序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇股權投資的步驟范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、長期股權投資確認與計量原則

《企業會計準則》中有關長期股權投資明確要求，權益法與成本法分別適用于以下情況：（1）長期股權投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業應該采取成本法計量；（2）長期股權投資屬于合營企業/聯營企業也就是說無法對被投資單位產生重大影響/共同控制時應該采用權益法進行財務處理。在選擇長期股權投資確認、計量方法時注意以下幾點事項：一是長期股權投資投資確認日，同一控制下長期股權投資按照其原來賬面價值為基礎進行計量，實際支付成本與照賬面價值差額作為投資企業的資本公積增加進行處理，賬面價值與公允價值不需要進行確認與計量。在非同一控制下，投資企業應根據之際支付成本核算長期股權投資成本，實際支付成本依據投資企業支付的資產的公允價值計量，對于投資企業賬面價值與公允價值差額部分應該進行損益確認。二是對于宣告發放股利部分，成本法按照被投資單位公布股利總額與投資所占比例確認“投資收益”與“應收股利”，不同的是權益法將其作為“再投資”處理，調整長期股權投資賬面金額。三是成本法對于被投資企業年度會計利潤不進行任何會計處理，權益法需要以被投資企業會計利潤為基礎并考慮投資企業與被投資企業之間關聯交易對其調整后本進行會計確認與處理。四是若長期股權投資經濟情況發生變化，則需要考慮成本法與權益法會計核算是否仍然適用，假如不再適用則需要改變核算方法并對以前期間業務進行追溯重述，轉換成本法與權益法核算。

二、長期股權投資賬務處理步驟

長期股權投資財務處理主要包括三個環節，即初始取得、持有期間及最終處置。在長期股權投資整個業務循環過程中，因為成本法和權益法適應情況、確認原則、計量基礎都不同，兩種方法具有明顯的區別，所以在長期股權整個經濟業務處理中需要慎重考慮被投資單位與投資單位之間經濟實質，然后確定采用方法。

第一環節：長期股權取得日會計政策選擇與財務處理。根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》、《應用指南》及《企業會計準則講解》對長期股權投資規定，長期股權投資取得情況分為非企業合并與企業合并，企業合并又分為同一/非同一控制下企業合并。在同一控制下的企業合并，長期股權投資應該選擇“按照取得被投資單位所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額調整資本公積與留存收益”會計政策進行財務處理。也就是說，“長期股權投資”初始成本與投資企業支付成本沒有直接關系，支付成本是按照投資企業賬面價值為計量依據而不是支付的實際真實經濟價值，差額作為投資企業資本公積。而在非同一控制與非企業合并情況下，長期股權投資應該選擇“按照實際支付現金或非現金資產或承擔的負債及發行權益性證券的公允價值及直接相關費用計量長期股權投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進行會計處理，計入當期損益”會計政策進行財務處理。從具體會計政策規定可以看出，長期股權投資初始取得時如何進行會計政策選擇及財務處理需分析長期股權投資取得情況（同一控制下企業合并、非同一控制下企業合并及非企業合并）而定，只要確定了相關取得情況亦即確定了相關會計政策及處理方法。

第二環節：后續持有期間政策選擇與財務處理。長期股權后續持有期間如何選擇會計確認、計量進行財務處理，需要依照以下情況進行確定。若長期股權投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業應該采取成本法計量；若長期股權投資屬于合營企業/聯營企業也就是說無法對被投資單位產生重大影響/共同控制時應該采用權益法進行財務處理。

（1）被投資單位發放股利。在被投資單位發放股利時，企業如何選擇會計政策需要結合上述第一個環節，因為長期股權投資初始取得情況鑒定完全能確定投資企業與被投資企業屬于何種經濟情況。對于被投資單位發放股利部分，“成本法”與“權益法”不同的是成本法將收到的股利視同“投資收益”進行財務處理同時確認“應收股利”；“權益法”將收到的股利視同投資成本的收回，所以不確認為“投資收益”而是對“長期股權投資”賬面價值進行調整，沖銷其投資成本，同時確認“應收股利”。

（2）資產負債表日損益確認。長期股權投資在每年度12月31日是否需要根據被投資單位經營成果進行調整，需要考慮投資企業采用的是成本法還是權益法來確定，若采用“成本法”則不需要進行任何財務處理，若采用“權益法”則需要根據被投資單位經營成果情況確認“投資收益”，需要注意的是不能直接根據被投資企業會計利潤進行核算投資收益，而是在會計利潤基礎上考慮關聯交易（存貨銷售、固定資產、原材料、無形資產等）以及取得日公允價值與賬面價值不一致等情況來核算投資收益。會計利潤調整核心是關聯方交易未實現內部收益部分與購買日公允價值不一致因素的影響，調整被投資企業實質上的凈利潤。在會計利潤調整中需要注意以下關聯交易：一是關聯交易中固定資產與無形資產內部銷售調整，調整投資企業虛增固定資產原值亦即被投資企業固定資產賬面價值與其銷售價格之間的差額以及由于此差額引起的累計折舊多計提影響。二是庫存商品以及原材料等，將投資企業購買此類商品而未實現銷售部分從被投資企業當年利潤中扣除。三是購買日公允價值與賬面價值不一致項目，對于長期股權投資日因被投資單位資產公允價值與賬面價值不相等而產生的差額部分也需要調整，增加/減少被投資單位當年度財務報表會計利潤。

（3）追加/減少投資核算方式轉化。投資單位在長期股權投資初始取得后，投資單位可能處理部分長期股權投資或追加投資都會改變投資單位對被投資單位的影響，可能由控制變成重大影響或由重大影響變成了控制/共同控制等情況，使得投資單位目前采用的“成本法”/“權益法”不在適用情況改變后的條件，所以投資單位需要根據此情況改變長期股權投資核算方法。比如，投資單位因持有長期股權投資情況發生改變需要將“成本法”轉換為“權益法”則應將以前年度因股利發放部分由“投資收益”轉入“長期股權投資”進行追溯調整，同時需要對于以前年度未進行任何財務處理的被投資單位經營成果部分進行追溯確認。

第三環節：最終處置情況鑒定與財務處理。投資單位處置長期股權投資時，無論采用成本法還是權益法均需直接沖減對應賬面價值部分，實際取得價款與賬面價值差額記入當期損益亦即“投資收益”，唯一不同的是投資單位若采用權益法則需要將其他情況導致記入“資本公積――其他資本公積”部分對應轉出，確認為“投資收益”。

[例]上市公司甲公司于2008年1月1日以銀行存款4000萬元和公允價值為3000萬元的無形資產（成本3200萬元，累計攤銷640萬元）從乙公司（可辨認凈資產公允價值和賬面價值均為40000萬元）購買15%股權，對乙公司不產生重大影響，乙公司股份公允價值不可獲取，甲乙雙方不存在任何關聯關系。其他資料：2008年2月乙公司宣告分派4000萬元股利，3月1日實際支付；2008年乙公司實現凈利潤4700萬元；2009年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬元追加投資10%且派出一名董事對乙公司產生重大影響，當日乙公司凈資產公允價值40860萬元，存貨賬面價值與公允價值分別為1200萬元與1360萬元，其他資產負債類賬面與公允一致；2009年3月乙公司分配現金股利3800萬元，4月1日實際支付；2009年乙公司可供出售金融資產公允價值上升200萬元；2009年1月1日持有存貨實際銷售50%；2009年實現利潤5000萬元；2010年1月1日以700萬元出售其中的5%，出售后仍能對乙公司產生重大影響；乙公司按照10%提取盈余公積。按照上述長期股權投資成本法與權益法會計處理三步驟思路處理如下：

第一環節：初始取得會計政策選擇與財務處理。依據上述資料判斷，甲乙公司不具有任何關聯關系且乙公司股份在活躍市場上無報價公允價值也不可計量。因甲公司對乙公司的投資不具有控制/共同控制/重大影響且公允價值不可獲取，所以應采取成本法計量，所以應采用“按照實際支付現金或非現金資產或承擔的負債及發行權益性證券的公允價值及直接相關費用計量長期股權投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進行會計處理，計入當期損益”。因此，長期股權投資初始確認成本為7000萬元（銀行存款4000萬元與無形資產3000萬元）計入“長期股權投資”借方，無形公允價值3000萬元與賬面價值2560萬元（原值3200萬元與累計攤銷640萬元差額）差額440萬元計入確認為當期損益“營業外收入”，支付銀行存款4000萬元計入“銀行存款”貸方，同時沖銷無形資產“累計攤銷”640萬元。

第二環節：后續持有期間政策選擇與財務處理。根據甲乙公司第一次投資情況，甲公司不能對乙公司產生重大影響且乙公司股份公允價值不可計量，則甲公司應采用“成本法”進行后續計量，第二次投資后甲公司能對乙公司產生重大影響則需采用“權益法”進行后續計量且需要調整以前采用“成本法”產生的影響。因此，第一次投資持有期間亦即2008年分配股利600萬元計入“投資收益”貸方與“應收股利”。因成本法不需要確認會計利潤，所以對2008年度產生的4700萬元不做任何財務處理。2009年1月再投資4500萬元直接確認為“長期股權投資”初始成本，同時需要確認2008年會計利潤705萬元（4700萬元×15%）與分配股利600萬元產生影響。將600萬元股利計入“長期股權投資”貸方，同時按照10%計提60萬元部分計入“盈余公積”借方，剩余540萬元計入“利潤分配―未分配利潤”借方，作為調整期初留存收益；將會計利潤705萬元計入“長期股權投資――損益調整”借方，同時按照10%計提70.5萬元部分計入“盈余公積”貸方，剩余634.5萬元計入“利潤分配――未分配利潤”貸方，作為調整期初留存收益；另外因其他權益變動引起公允價值上升部分24萬元（（40860萬元-40000萬元-（4700萬元-4000萬元）×15%）計入“資本公積”貸方與“長期股權投資”借方。這樣就將第一次長期股權投資“成本法”核算轉化成了“權益法”核算。對于第二次投資后期間產生的現金股利950萬元（3800萬元×25%）直接沖減“長期股權投資”作為投資回收；2009年度甲公司享有部分1230萬元（（5000萬元-（1360-1200）×50%）×25%）確認為“長期股權投資”再投資，同時確認“投資收益”；可供出售金融資產公允價值上升部分50萬元（200萬元×25%）確認“資本公積”與“長期股權投資”。

第三環節：最終處置情況鑒定與財務處理。2010年1月1日長期股權投資賬面價值為11959萬元（7000萬元+4500萬元-600萬元+705萬元+24萬元-950萬元+1230萬元+50萬元），出售5%占據597.95萬元，售價700萬元與賬面價值差額102.05萬元計入“投資收益”貸方，沖銷“長期股權投資”賬面價值597.95萬元，同時將計入“資本公積”對應5%部分亦即3.7萬元（（24萬元+50萬元）×5%）轉出， 同時確認“投資收益”。 由此， 整個“長期股權投資”財務處理完畢。

參考文獻：

[1]中華會計網校：《中級會計實務》（2011年全國會計專業技術資格統一考試夢想成真系列輔導叢書應試指南），人民出版社2011年版。

篇(2)

(一)成本法及其適用范圍 成本法是指企業將對外進行股權投資所形成的長期資產按成本進行計價的方法。該方法適用于兩種情況：(1)投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即對子公司的投資。此種情況下，在編制合并財務報表時應當按照權益法對這部分投資進行相應的調整，通俗的講就是母公司在日常會計核算中應當“調表不調賬”。(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，主要是指除對子公司、合營企業、聯營企業之外的長期股權投資。

(二)權益法及其適用范圍 權益法是指企業的長期股權投資在以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對自己長期股權投資的賬面價值隨之進行相應調整的方法。投資企業對合營企業、聯營企業投資，應當采用權益法核算。

(三)長期股權投資成本法轉權益法的具體情形　投資企業對長期股權投資的核算到底是采用成本法還是權益法主要取決于所擁有的被投資企業有表決權資本的持股比例。投資企業因生產經營的需要而增加或減少自己的投資時，會直接使自己的持股比例相應發生變動，當這種變動達到一定程度時，就會使長期股權投資的具體核算方法發生變化，從而出現成本法與權益法的相互轉換問題。成本法轉為權益法的情形主要包括：(1)因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的。(2)因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或實施共同控制的。

二、成本法轉為權益法的會計處理

(一)會計處理原則　長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，其會計處理的核心內容是：

首先，按照權益法的核算要求對原成本法下的核算結果進行追溯調整，即應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資賬面價值進行調整，具體來說就是：初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額屬于通過投資作價體現的商譽，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。

其次，對新增長期股權投資部分也比照上述權益法的核算要求進行相應會計處理，對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中：投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入。

(二)會計處理方法　第一種情況，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制情況下的會計處理。具體包括以下幾個步驟：第一步，計算原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額并進行會計處理。第二步，對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分進行會計處理。第三步，對新增長期股權投資進行會計處理。

[例1]甲公司于2006年2月取得乙公司12％的股權，成本為1100萬元，取得時乙公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元(假定其公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對此項采用成本法核算。假設本例中甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。2007年4月10日，甲公司又以2000萬元的價格取得乙公司20％的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為15000萬元。取得該部分股權后，按照乙公司章程規定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定甲公司在取得對乙公司12％的股權后，乙公司通過生產經營活動實現的凈利潤為5000萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，乙公司未發生其他計人資本公積的交易或事項。

對原長期股權投資賬面價值的追溯調整：

(1)對于原12％股權的成本1100萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1080萬元(9000×12％)之間的差額20萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

(2)對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動額6000萬元(15000-9000)相對于原持股比例12％的部分720萬元中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分600萬元(5000×12％)，應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動120萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計人資本公積(其他資本公積)。賬務處理為：

借：長期股權投資――損益調整　6000000

――，其他權益變動 1200000

貸：盈余公積　600000

利潤分配――未分配利潤　5400000

資本公積――其他資本公積　1200000

2007年4月10日，甲公司應確認對乙公司新的長期股權投資。對于新取得的股權，其成本為2000萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額3000萬元(15000×20％)之間的差額1000萬元，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入，賬務處理為：

借：長期股權投資――成本　30000000

貸：銀行存款　20000000

營業外收入　10000000

注意：確認該部分長期股權投資后，甲公司對乙公司投資的賬面價值為4820萬元，其中：投資成本4100萬元(與原持有比例相對應的部分為1100萬元，新增股權的成本為3000萬元)、損益調整600萬元、其他權益變動120萬元。

第二種情況，因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或實施共同控制情況下的會計處理。具體包括以下幾個步驟：

第一步：應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本；

第二步：比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，同理：(1)如果投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，則屬于投資作價中體現商譽部分，因此不調整長期股

權投資的賬面價值；(2)如果投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應調整留存收益。

第三步：(1)對于原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中按照持股比例計算應享有份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；(2)對于被投資單位在此期間所有者權益的其他變動應享有的份額，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應當計入“資本公積――其他資本公積”。

[例2]甲公司原持有B乙公司60％的股權，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準備。2006年12月6 日，甲公司將其持有的對乙公司20％的股權出售給某企業，出售取得價款5400萬元。當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為24000萬元。甲公司原取得對乙公司60％股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為13500萬元(假定其可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同)。自取得對乙公司長期股權投資后至處置投資前，乙公司實現凈利潤7500萬元。假定乙公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，乙公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。本例中甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積。在出售20％的股權后，甲公司對乙公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對乙公司生產經營決策實施控制。對乙公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法進行核算。

確認長期股權投資處置損益，賬務處理為：

借：銀行存款　54000000

貸：長期股權投資――成本　30000000

投資收益　24000000

調整長期股權投資賬面價值：

剩余長期股權投資的賬面價值為6000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額5400萬元之間的差額600萬元(6000-13500x40％)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

取得投資以后被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動中應享有的份額為4200萬元[(24000-13500)×40％]，其中：3000萬元(7500×40％)為被投資單位實現的凈損益，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益，其余1200萬元應當計入“資本公積――其他資本公積”。企業應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資――損益調整　30000000

――其他權益變動 12000000

貸：盈余公積　3000000

利潤分配――未分配利潤　27000000

篇(3)

關鍵詞 《企業會計準則解釋第4號》 公允價值 個別財務報表 合并財務報表 投資收益

一、關于企業因處置部分股權投資喪失了對原有子公司控制權的的具體賬務處理

（一）在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定進行會計處理；同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。對上述解釋的理解分兩個步驟進行解讀：

1.對所售的股權的賬務處理。

對所出售的股權，個別報表應結轉與所出售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額確認為投資收益。

所出售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，即是以個別報表的長期股權投資的賬面價值除以所持有的相應的子公司的股權比例，再乘以所出售的子公司的股權比例。

舉例如下，黎明公司于2006年6月持有旭日公司80%股權，賬面價值為8000萬元，合并初始日旭日公司的凈資產為9000萬元，黎明公司于2012年3月30日將所持有的旭日公司50%股權出售給陽光公司，出售所得價款6000萬元，喪失對旭日公司的控制權。

所出售股權相對應的長期股權投資的賬面價值為5000萬元（8000÷80%×50%）。

個別報表確認投資收益1000萬元（6000-5000）

賬務處理如下：

借：銀行存款 6000

貸：長期股權投資 5000

貸：投資收益 1000

2.對剩余股權的賬務處理。

對于剩余股權，應當按照其賬面價值確認為長期股權投資，處置后的剩余股

權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。

首先，如果處置股權后對子公司不具有共同控制或重大影響，應當對被投資

企業依然采用成本法核算，不作賬務處理。

其次，處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。

對于剩余股權部分，應當假設合并初始日對子公司就采用權益法核算，對長期股權投資按照權益法進行追溯調整。對原取得投資初始日至處置投資當期期初進子公司實現的凈損益，應按剩余股權比例確認為留存收益；對處置當期年初至處置投資日子公司實現的凈損益，應按剩余股權比例確認未分配利潤；因其他原因導致被投資單位所有者權益變動的，應按剩余股權比例確認為“資本公積-其他資本公積”。

舉例如下：2006年6月至2011年12月31日旭日公司共計虧損1000萬元，2012年1-3月虧損300萬元，合并初始日至出售日資本公積增加500萬元。

處置股權后黎明公司持有旭日公司30%股權，按此股權比例按權益法進行追溯調整。

增加未分配利潤-300（-1000×30%）

增加未分配利潤 -90（-300×30%）

（說明：因1-3月旭日公司的凈利潤已經體現在合并報表中，故本年度追溯調整的凈利潤通過“未分配利潤”反映，不影響當期損益）

增加資本公積-其他資本公積150（500×30%）

賬務處理如下：

借：長期股權投資 -240

貸：未分配利潤 -300

貸：未分配利潤 -90

貸：資本公積-其他資本公積 150

（二）在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。如果在合并初始日存在相關商譽，還應當扣除商譽。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

對上述解釋分四個步驟解讀，

1.計算在合并層面確認的總投資收益。

投資收益=（6000+3600）-（9000-1000-300+500）×80%-800=2240

（注：上述公式中的800萬為合并初始日形成的商譽（8000-9000×80%），計算投資收益時予以扣除）

在母公司報表中已確認1000萬元的股權轉讓收益，在合并層面應確認1240萬元（2240-1000）的投資收益。

借：長期股權投資 1240

借：投資收益 1000

貸：投資收益 2240

2.對所出售部分的股權對所有者權益的影響進行追溯調整。

黎明公司持有旭日公司期間利潤增加而相應增加的收益（權益）相對于處置股權部分的份額未考慮，購買日至處置股權日旭日公司實現凈利潤-1300萬元，其他綜合收益500萬元，由于在個別報表未體現，合并報表應予調整。

增加未分配利潤-500（-1000×50%）

增加未分配利潤-150（-300×50%）

增加資本公積-其他資本公積250（500×50%）

賬務處理如下：

借：長期股權投資 -400

貸：未分配利潤 -500

貸：未分配利潤 -150

貸：資本公積-其他資本公積 250

此時長期股權投資賬面價值為=8000-5000-240+1240-400=3600

而剩余30%股權的公允價值正是3600萬元

3.調整綜合收益的影響。

旭日公司的其他綜合收益中與黎明公司持有股權（80%）相關的部分（500萬元×80%=400萬元），也應當轉為當期投資收益。

借：資本公積-其他資本公積 400

貸：投資收益 400

4.在財務報表附注中進行披露。

在喪失對旭日公司控制權當期的合并財務報表附注中，黎明公司還應當披露其處置后剩余的旭日公司30%股權在喪失控制權日的公允價值（3600萬元）、按照公允價值重新計量產生的相關利得金額1140萬元（3600-8200×30%）

二、關于企業因處置部分股權投資喪失了對原有子公司控制權的的解釋的主要變化、特點及對財務報表的影響

1.本項解釋的主要變化。

本項解釋規定將所持有的全部股權按照公允價值進行出售，用所持有的全部股權股權相對應的公允價值與子公司的凈資產所占份額的差額確認投資收益。

這是新的解釋與原準則最大的區別之處，原準則僅確認出售部分的投資收益，新的解釋不光確認所出售部分的投資收益，還同時對剩余股權視同按照公允價值進行出售確認投資收益。

2.本項解釋的特點。

對于剩余的股權，在個別報表層面，維持原先的歷史成本基礎，按照追溯調整后的長期股權投資披露；而在合并層面剩余的股權是按照公允價值披露。這樣將導致處置后剩余的同一項股權投資在個別報表和合并報表上的計量基礎不一致，個別報表上保持原帳面值基礎，合并報表上則重新建立公允價值計量的基礎，并且該差異以后將一直存在直至股權被處置為止。這種處理方法體現了了有中國特色的合并報表層面趨同，而個別報表卻部分趨同的特性。

3.本項解釋對企業財務報表的影響。

首先，本解釋對企業非經常性損益影響巨大。本解釋施行后，對于一些投資

期限較長特別是擁有土地使用權的企業，被投資企業凈資產遠遠低于其公允價值，這樣給一些企業留下了較大的利潤調整空間，處置投資時點的選擇對企業的利潤影響很大。因而監管部門應加強各企業信息披露的力度，要求各企業采用適當的方法合理確定公允價值，在使用估值技術的情況下，特別關注估值技術的的依據和估值方法的合理性。

其次，按照新的解釋賬務處理后在合并報表中反映的長期股權投資價值為公允價值，更符合資產的定義。

新會計準則中對資產定義為“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業家帶來經濟利益的資源”。

按照原準則處理后的長期股權投資為按照被投資企業凈資產確認的投資成本，但是對于一些投資期限較長特別是擁有土地使用權的企業，被投資企業凈資產遠遠不能反映其公允價值，即不能反映“預期會給企業家帶來經濟利益的資源”，而采用新的解釋帳務處理后更接近它的公允價值，更接近于資產、尤其是一項投資性質資產的真正內涵，更有利于報表使用者了解企業資產的真正價值。

再次，按照與國際會計準則趨同的原則，按照新的解釋在合并報表中反映的長期股權投資價值和處理方法更接近于國際會計準則。

總之，本項準則的調整對企業的利潤、資產的價值影響很大，也體現了中國會計準則的特點和與國際會計準則的實質趨同，作為企業的管理者，應該研究其內涵，保證披露的公允價值的合理性；作為中介機構和監管部門，應該加強審計和監管力度，保證會計信息的可靠性和公允性。

參考文獻：

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關鍵詞：長期股權 企業 投資核算

隨著社會主義市場經濟制度的不斷發展和完善，我國企業的經營方式也逐漸呈現多樣化。與此同時，長期股權投資業務也迅猛發展，傳統的企業投資核算方式呈現的弊端日益增多。針對這一現狀，我國的有關部門在2006年制定了新會計準則。這一新準則在傳統的基礎上有所革新，但是也使得其關于長期股權投資核算的規定和方法顯得較為復雜。

一、長期股權投資核算的革新

與原有的投資準則相比較，現行的《長期股權投資準則》中僅僅對單一的長期股權投資做出了明確的規范，確定了其范圍和核算方法，以往的短期投資和長期債權投資都沒有納入這一板塊中。這表明了長期股權投資核算的管理走上了更加規范化、科學化的道路。

初始投資成本計量是長期股權投資核算中的重要組成部分，且其本身分類就較為復雜。但是在原有的準則中卻沒有對其做出具體的分類，而規定在核算過程中用賬面價值來計量。針對這一漏洞，新準則做出了很好的調整，將初始投資成本計量劃分為企業合并和非企業合并兩大類。在這兩大類下又做出了較為細致的分類：企業合并取得成本計量下又區分出同一控制和非同一控制幾種類別。不同的類別和情況都有不同的長期股權投資核算的計量基礎，這使得核算結果更加符合實際。

新準則在后續計量中變化最為顯著。在原有的核算辦法中，無控制且影響較小的情況用成本法就可以解決，其他控制且影響較大的使用于權益法。在新準則中將控制、共同控制或者是影響較大的項目也全部歸為成本法的范圍內。對權益法核算的調整則體現在取消了原有對差額的核算，不再分期攤銷。另外，新舊準則在減值轉回處理上也有較大的差異，新準則更注重分情況討論。

二、長期股權投資核算的概要

《長期股權投資》的新準則不再籠統概述核算辦法，而是規定了每一種情況的具體辦法，這大大增加了新準則的內容，使其顯得更加繁雜。但是，在仔細的研讀的基礎上我們還是可以根據三大基本方面理清其基本核算思路。

（一）會計確認

長期股權投資的確認是進行核算的首要前提。在新準則中提出了兩大分類標準：首先可以直接將取得企業控制權的股權（或共同取得）對企業發展有重大影響的股權直接認定為長期股權投資。除此以外的股權則要根據實際情況進行認定，主要是觀察其是否在活躍市場上有報價、其投資目的是否是長期的，從而區分是長期股權還是交易性金融資產。

（二）會計計量

會計計量分為初始計量和后續計量兩個步驟。

對初始計量來說首先就是根據初始投資成本進行分情況討論。分類標準在新準則中已經有明確規定了。例如，這對于同一控制下的企業合并來說，這些合并的企業受到了長期永久性的控制，在企業內部的凈資產是不會出現較大的變化的，與合并前的狀態應該是保持一致的。這類股權往往在活動市場上也是不能進行簡單交易的，因此，其長期股權投資核算的基礎只能是賬面價值。非同一控制企業合并和非企業合并的初始投資成本核算方式上存在著較多的共同點。如果長期投資股權是以支付現金的方式取得的，那么應當其初始投資成本就應當是購買價、稅金和手續費。證券形式取得股權就應當以證券的公允價值作為標準。如果是協議取得的就按照協議規定計量，但排除其中不公允價值。

后續計量要點就是根據成本法還是權益法計量股權。這一劃分標準在新準則中也已經有明確規定。其別需要注意的是，長期股權投資成本法和權益法之間存在著轉換條件，兩者適用情況并非是固定不變的。當投資企業因種種因素減少投資，失去對企業的控制權，但仍然對公司股權有重要影響時，此時應當將原先的根據成本法結算轉變為根據權益法結算。反之，投資企業增加投資，占據控制權時，長期股權投資核算就應當根據成本法進行。

（三）披露

披露作為投資企業進行股權投資核算的最后一個環節，應當格外注意在核算清單中附注中將所涉及的信息進行公示。其中子公司、合作企業信息、當前的財務情況都應當包括其中，盡量做到公開透明化。

三、長期股權投資核算的實踐

我國長期股權投資核算情況在新準則頒布以后確實有了很大的改善，但是就目前實際情況而言依然存在著諸多缺陷，需要及時采取有效措施，改進長期股權投資。例如投資企業在經營過程中產生的凈利潤的計算公式還不夠嚴密；成本法和權益法之間的轉換條件不夠明確；權益法下對長期股權投資計提減值標準缺乏實際可操作性，等等類似的隱患還有很多。面對這類隱患，有關部門和單位必須積極正視，明確相關規定，積極披露相關信息，將長股權投資核算過程中涉及到的各種情況做一個明確的界定，分設明細的科目。

總之，在經濟高速發展的今天，有關部門必須重視對長期股權投資核算的改進，采取積極的措施進行科學管理，從而更好的實現企業長期穩定發展。

參考文獻：

[1]梁麗華.長期股權投資成本法與權益法的比較[J].中國鄉鎮企業會計. 2010（01）

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關鍵詞：股權投資；基金；區域發展

中圖分類號：F830.59 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）05-0-02

引言

股權投資基金是金融創新和產業創新的結果，是一國金融市場的重要組成部分，以歐美發達國家為例，股權投資基金已成為僅次于銀行貸款和IPO的三大重要融資手段之一。國內股權投資基金的發展歷史雖短，但在全球資本流動性過剩與中國經濟持續高速發展的宏觀背景下，取得了突飛猛進的發展。隨著中國資本市場股權分置改革完成，創業板推出，一大批優質企業相繼涌現，為股權投資基金提供了更好的投資環境和更多可選擇的投資對象，據統計，2012年投資于中國大陸市場的私募股權投資基金共完成募集369只，數量較2011年同比增長57.0%；募集資本總量253.13 億美元，較2011年同比縮水34.9%；2012年發生680起投資交易，與2011年基本持平，其中已披露金額的606 起投資總量共計197.85 億美元①。

股權投資基金既是直接融資的重要組成部分，又是溝通股票市場和信貸市場的重要橋梁。長期以來，中國企業股本融資和債券融資不足，過度依賴銀行貸款，導致全社會融資風險過度集中于銀行體系。通過發揮股權投資基金的資本平臺作用，有助于擴大直接融資比重，提高儲蓄轉化投資的效率。發展股權投資基金，不僅能夠帶來發展資金，推動被投資企業的價值發現，而且能夠引入先進投資理念和管理方法，引導社會資源參與創新活動。中國改革實踐證明，推動股權投資基金發展已成為各地引領區域經濟發展、促進科技成果轉化、加快產業結構升級轉型的有力推手。因此，湖北省為抓住中部崛起發展機遇，大力推動股權投資基金這一新型金融業態發展，在現階段具有特殊重要的現實意義。

一、湖北股權投資基金的區域發展差距及制約因素

近年來，國家出臺了一系列支持股權投資業發展的政策措施，北京、天津、上海、深圳等地也已先后出臺優惠政策，與國內外有實力的股權投資基金合作，大力推動股權投資業發展，逐漸形成區域股權投資中心，加快發展股權投資基金已經成為各地政府高度重視的經濟發展手段。

2011年5月召開的湖北省資本市場建設工作會議明確把大力發展股權投資基金業作為當前全省資本市場建設的一項基礎性工作，以此促進資本要素的集聚，推動多層次資本市場體系建設。此次會議是湖北省首次將大力發展股權投資基金業提升到一個新的高度。

湖北省人民政府于2011年5月下發《湖北省人民政府關于促進股權投資類企業發展的若干意見》（鄂政發[2011]23號）；武漢東湖高新區被納入國家發改委股權投資企業發展和備案管理工作試點范圍，并被賦予省級協助備案管理部門的初審權；這些舉措無疑對我省加快股權投資基金市場發展、促進金融資本與產業資本融合提供了契機。

根據工商部門信息，截至2011年7月，湖北省已登記股權投資類企業126戶，注冊資本合計140.08億元；而同期在天津注冊的股權投資基金數量已達1100余家，資本金約1990億元。省內股權投資基金業雖取得了長足發展，但與起步較早的省市相比，湖北省股權投資基金數量偏少、規模偏小、市場參與度和活躍度不高、相關支持政策不明晰、缺少創業投資和管理方面的復合型人才等缺點暴露無遺，形成股權投資基金發展相對滯后的局面。具體表現為：

1.政策扶持力度滯后

北京、上海、天津等經濟發達地區已制定地方規章，鼓勵私募股權發展，公布了鼓勵在當地設立股權基金管理企業的相關政策。如北京市于2010年1月4日了《在京設立外商投資股權投資基金管理企業暫行辦法》，上海市浦東新區于2009年6月2日了《上海市浦東新區設立外商投資股權投資管理企業試行辦法》，天津市于2009年10月16日了《天津市促進股權投資基金業發展辦法》，上述辦法為境內外基金管理機構在當地設立獨資或合資的管理企業，募集設立純人民幣基金或是合資基金提供了更多的便利和優惠。即使河北、吉林等欠發達地區，也制定了切合自身的股權投資基金管理辦法，明確了該省股權投資基金和管理企業的設立程序、登記注冊條件和鼓勵扶持政策，制定了相應的財稅支持政策，客觀上促進了股權投資基金發展。

與之相比，《湖北省人民政府關于促進股權投資類企業發展的若干意見》雖明確提到“促進股權投資類企業發展，吸引更多社會資本參與我省經濟建設，加快建設多層次資本市場體系，顯著提高直接融資比重?！钡膭罟蓹嗤顿Y基金的具體政策沒有出臺，缺少配套措施，在區域政策扶持力度上明顯滯后。

2.本土股權投資機構競爭力薄弱

中部崛起、“兩型”社會、東湖國家創新示范區三大國家戰略聚焦湖北，吸引了大批境內外實力股權投資機構進入我省尋找優質項目。與之相比，我省本土投資機構競爭力普遍薄弱，除湖北高新投、武漢東湖創投、華工創投等少數幾家官方或高校背景的創司稍有資金與管理實力外，一些民營創業投資公司由于籌資渠道狹窄，管理資金規模較小，募集資金不規范，普遍使用“灰色”操作手法，采取推銷理財產品的模式，有非法集資之嫌，投資的對象也往往集中在Pre—IPO項目上，高價突擊入股現象明顯，違背了股權投資引領產業升級的初衷。我省迫切需要打造類似深創投、弘毅投資、中信產業投資基金這樣的管理基金規模高達百億元以上，能幫助和支持區域企業健康成長，提升企業價值的大型股權投資基金管理機構。

3.專業化管理人才缺乏

股權投資基金是人力資本和貨幣資本高度結合的產物，人力資本的獲取是股權投資基金有效運作的前提。

股權投資基金的專業管理團隊除了需要具備金融、財務、管理、談判等多種能力和知識外，同時要對產業技術領域有獨到的見解和眼光，具備創業投資理念、團隊合作精神和廣泛的信息來源渠道，而這樣的復合型創業投資人才和團隊是目前股權投資行業最缺乏的資源，對于湖北這樣的內陸省份尤其如此。

4.中介機構配套服務能力欠缺

中國的股權投資基金尚屬新生事物，社會中介服務體系無論從結構還是功能上都遠不能適應當前股權投資基金發展的需要。以湖北為例，社會中介機構官方色彩濃厚、資格嚴重失范、法律法規滯后、自律不足、從業人員素質偏低、專門機構不健全等問題長期存在。一些專門的股權投資中介組織，如股權投資行業協會、標準認證機構、知識產權估值機構、科技項目評估機構缺乏，一定程度上增加了私募股權基金運作過程中的決策成本和決策風險。

5.退出渠道狹窄

近年來，湖北企業上市的步伐雖有所加快，但股權投資的退出往往集中在國內上市這一途徑上，鮮有海外上市與并購退出案例，退出渠道相對狹窄。

二、政策驅動與軟環境建設相結合，推進股權投資基金發展

湖北要真正實現中部崛起，建成武漢國家級中心城市和區域金融中心，需要深化科技金融改革創新試點，充分利用東湖國家自主創新示范區制度優勢，股權投資基金的發展正是建立完善的區域金融市場體系的重要一環。湖北有必要在已出臺的《湖北省人民政府關于促進股權投資類企業發展的若干意見》基礎上，提出一攬子針對股權投資基金業的支持優惠政策和措施，力爭將省會武漢打造成為全國重要的股權投資中心和財富管理中心。

湖北發展股權投資基金的思路不應是單純的政策推動，不是片面的復制外地優惠政策，而是政策驅動與軟環境建設相結合，打造有利于股權投資基金發展的產業鏈條。具體措施可考慮為：

1.制訂《湖北省促進股權投資基金發展管理辦法》

《湖北省促進股權投資基金發展管理辦法》要涵蓋創業投資基金、產業投資基金、風險投資基金、規范運作的私募股權基金等股權投資基金的所有類型，相應出臺稅收政策、工商便利、落戶獎勵、住房補貼、人才引進和培訓、項目對接、產業園區服務等一攬子支持優惠政策和措施，在每項政策上注重政策尺度的把握和可操作性。重點突出服務，為股權投資基金企業營造最佳的發展環境，打造一個“市場化運作、企業化經營”的服務平臺，鼓勵支持社會資本建立股權投資基金產業園區，并組建面向中外股權投資基金企業的服務平臺，為落戶湖北的國內外股權投資基金企業提供全方位“一站式”辦公服務和項目對接支持等。

2.建立完善的股權投資基金服務體系

打造一流的股權投資基金集聚地，核心在于建設一個良好的軟環境，能提供優質服務，通過強化服務手段、創新服務模式為股權投資基金提供生存、發展、退出的良好外部環境。服務體系的創建可采取如下步驟：（1）在已有的湖北省創業投資同業公會的基礎上組建以市場化方式運作的股權投資基金服務平臺——湖北省股權投資基金協會。由政府、機構、業界知名專家和學者組成專業團隊，提供全方位、系統服務，服務內容涵蓋從基金的前期設立策劃到后期業務運作的整個過程，提供如資金募集、項目對接、交流培訓、政策和法律咨詢一攬子服務等；（2）在東湖國家自主創新示范區重點打造湖北股權投資基金集聚地，吸引國際國內一流的基金企業在基地落戶，統籌各類資源，制定基金集聚地發展規劃和政策。（3）提供信息咨詢服務。與國內乃至全球財經資訊媒體密切聯系，適時投資信息，建立常規的基金信息交流平臺。（4）建立股權流轉平臺。以武漢光谷聯合產權交易所為依托，推動設立湖北非上市公司股權交易所，在省內暢通股權投資基金流轉通道。（5）完善擬上市企業后備資源庫，為股權投資基金和企業搭建高效平臺。通過建立完善的服務體系，為私募股權投資基金打造完整的產業鏈條。

3.大力培養股權投資基金專業人才

為確保股權投資基金投資者的合法權益和投資收益，必須采取多種手段提高基金管理水平，提高股權投資基金管理團隊的專業素養與職業操守。湖北基金專業人才的培養，可依托武漢知名高校眾多的資源優勢，與國外高校共同設立股權投資基金培訓班，為國內從事基金及相關業務的人員提供專業化訓練和與國外優秀基金管理機構交流學習的機會。要發展外資基金管理公司，通過合資方式學習境外管理人的專業技術，培育本土管理人，同時逐步形成職業基金管理人市場，建立行業自律組織，完善投資基金評價方法，規范基金管理者項目評估標準。

4.促進股權投資社會中介服務體系建設，

提高與股權投資相關的中介機構如知識產權評估，法律、財務審計等機構的市場化運作程度，建立健全中介機構的監督機制和法律保證體系，加強中介機構行業自律意識，構建中介機構誠信經營文化，提升中介機構專業化水平，大力加強中介機構人才隊伍建設，改進中介機構的服務，不斷完善誠信為本的中介市場體系，切實降低股權投資市場的運行成本。

在股權投資基金的實際運作上，地方政府的政策扶持雖然必要，但不能取代市場的基礎性選擇機制。事實上，實踐證明市場選擇的效率也遠高于政府政策扶持的效率。在湖北省促進股權投資基金發展的過程中，政府的資金和政策扶持發揮的是其引導作用。在項目的選擇、投資管理及資金退出方面，應更多地發揮股權投資基金自身的作用，發揮市場對企業的選擇作用，經過市場競爭達到優勝劣汰。惟有如此，才能使湖北省內真正優秀的企業依靠股權投資基金的支持得以成長；也惟有如此，才能使股權投資基金的發展真正能推動湖北經濟整體發展，最終實現中部崛起這一偉大目標。

注釋：

①數據來源于清科研究中心：中國創投暨私募股權投資市場2012年全年數據回顧。

參考資料：

[1]清科創業投資研究中心.2012年度中國創業投資市場研究報告[R].北京：清科創業投資研究中心，2012.

[2]張潔梅.私募股權基金與我國的產業發展問題研究[J].改革與戰略，2009（09）.

[3]安國俊，李飛.國際私募股權投資基金的發展態勢及我國的路徑選擇[J].國際金融，2011（03）.

[4]顧海峰.我國戰略性新興產業的業態演進與金融支持[J].證券市場導報，2011（04）.

[5]江振華，王聰.私募股權基金對我國產業發展的促進效應[J].中國金融，2008（08）.

[6]覃家琦，曹渝.我國產業投資基金運行機制的現狀分析[J].經濟與管理研究，2008（07）.

篇(6)

《企業會計準則》中規定母公司對子公司進行長期股權投資應當采取準則所規定的成本法核算，而編制合并報表時采取權益法進行調整。但是，會計是一項會計信息管理活動，編制合并報表時不應僅僅拘泥于一種表現形式。采取權益法編制合并報表的方法主要是將母公司提供給集團的財務報表中按照成本法核算的對子公司投資的項目轉換為權益法核算，轉換完畢后，再進行一系列內部抵消調整。企業首先需要對母公司所提供的報表進行調整，隨后再進行合并報表編制。這樣不僅增加了合并報表編制的成本，還增加了出錯的風險。如何直接通過成本法編制合并報表成為了會計界最為重要的課題之一。本文通過對成本法編制合并報表整體思路進行分析，并且探討成本法編制合并報表的可行性，找到成本法編制合并報表的具體步驟。

2 成本法編制合并報表的整體思路

成本法編制合并報表的整體思路是指在采取成本法核算長期股權投資的基礎上直接編制合并報表。主要需要找出子公司所有者權益與母公司之間的關系，直接對交易項目進行抵消，例如內部往來等項目，同時還需要對股權權益進行確認。

3 成本法編制合并報表的可行性分析

根據我國企業會計準則，企業通常采用成本法對子公司的投資進行核算，再在編制合并報表時調整為權益法。但是企業會計準則中也規定了母公司可以直接采取成本法編制合并報表，但是成本法所編制的合并報表必須符合企業會計準則中的相關規定。

國際財務準則中規定了合并報表應當包括子公司和母公司中所有的資產、負債、權益、收入和費用等相同項目合并和抵消后所占有的份額。但是國際財務準則并未規定編制合并報表中長期股權投資必須由成本法調整為權益法。

4 成本法編制合并報表的相關假設

（1）商譽。企業會計準則中規定，母公司的長期股權投資與母公司在子公司中所占有份額的差額，應當在商譽項目中列示。

（2）公允價值。非同一控制下企業合并所獲得的子公司，在編制合并報表時，企業集團需要對子公司自身的報表進行調整和轉換。根據企業進行合并時所形成的投資關系在企業實際操作中使用相對較少，可以考慮使用公允價值來調整子公司報表。

（3）內部往來。企業集團使用權益法編制合并報表時，內部往來是作為獨立部分進行說明的。

5 成本法編制合并報表的具體步驟

母公司采用成本法對子公司的長期股權投資進行核算，這就意味著母公司自身的財務報表中長期股權投資項目所反映的是母公司對子公司所投入的資本，在商譽并不存在的前提下，投入資本的金額能夠直接反映母公司所占有的子公司的份額。企業集團編制合并報表時，可以將抵消分錄直接在合并工作底稿中進行編制，因而存在以下3個問題。

（1）首先確定母子公司自身的報表中可以抵消的項目。成本法下，母子公司的個別報表中的抵消關系主要存在以下3種：母公司個別報表中的長期股權投資項目與子公司報表中的股本、資本公積等項目可以相互抵消；母公司個別報表中的投資收益項目可與子公司報表中的未分配分配這一項目相抵消；母公司個別報表中的應收股利項目可與子公司的應付股利項目互相抵消。

（2）母子公司的個別財務報表無對應關系但仍然需要抵消的項目。在成本法下，雖然子公司對自身凈利潤的分配所形成的盈余公積及未分配利潤與母公司的長期股權投資并沒有直接的對應關系，但是編制合并利潤表時，卻能夠將母子公司的營業收入、成本及期間費用等對應項目進行合并，將子公司的凈利潤在利潤表的相應項目中進行還原，能夠在母公司凈利潤分配中進行體現。由此可知，子公司財務報表中的利潤分配所形成的盈余公積和未分配利潤對于合并報表的某些項目而言是重復的，所以可以相互抵消。此時這一抵消實際上就是為了多次計提盈余公積，避免重復計提的問題。

（3）長期股權投資抵消的另一個十分重要的步驟則是確定少數股東權益。當合并報表中的子公司為非全資子公司時，少數股東享有的少數股東權益的份額主要來自于兩個部分：一個是投資初期在子公司所有者權益中占有的份額；另一個則是當前凈利潤中屬于少數股東的份額與子公司對所有者的分配中應當分配給少數股東的差額?？梢哉f，母公司在合并工作底稿中不僅能夠反映期初子公司中少數股東所享有的凈資產份額，還能夠進一步反映當期凈利潤和股利分配對少數股東的影響。綜上所述，少數股東權益就是指少數股東以持股比例享有子公司期末所有者權益的部分，也可以說成本法也是少數股東對子公司投資的核算基礎。

根據上述成本法編制合并報表的具體步驟，以成本法編制合并報表的過程與現金流量表的編制過程大致相同，都是在匯總報表的基礎上對可能存在抵消的項目進行抵消，從而得到合并資產負債表和利潤表。

主要參考文獻

[1]李莉.成本法直接編制合并財務報表探討[J].財會通訊，2012（12）：42-43.

[2]段志萍.成本法編制合并報表[J].中國外資，2013（8）：87.

篇(7)

[關鍵字]合并報表；長期股權投資；合并報表工作底稿；成拳法；權益法

非同一控制下合并財務報表的編制一直是會計實務界的重點和難題。其原理散見于《企業會計準則第2號――長期股權投資》第三章第五條：“投資企業能夠對于公司實施控制的長期股權投資，應當采用本準則規定的成本法核算，編制合并財務報表時采用權益法進行調整?！薄镀髽I會計準則第33號――合并財務報表》第三章第十一條：“合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期投資后，由母公司編制。屬于非同一控制下的控股合并，子公司的個別報表還要以合并日的公允價值為基礎進行調整。”新準則的這些改變。使得合并報表更加全面客觀地反映了企業集團的財務狀況和經營成果。但由于沒有提供具體的操作指南，也增加了編制時的難度。會計實務中。也有在成本法基礎上直接編制抵消分錄的變通做法。筆者結合工作實際，給出以合并報表工作底稿為基礎，非同一控制下控股合并后期末合并報表編制的一般程序，重點分析母子公司個別財務報表的調整方法及調整分錄，以供會計實務工作者參考。

一、非同一控制下控股合并后，期末合并報表編制的具體步驟

具體的編制程序可以概括為以下6個步驟：

一是編制合并工作底稿，將合并范圍內母子公司的個別報表金額，過入工作底稿；

二是以購買日的公允價值為基礎，調整子公司個別報表金額，過入工作底稿；

三是將母公司以成本法核算的個別報表，調整為以權益法核算的金額，過入工作底稿；

四是在合并工作底稿中計算出母子公司報表的合計金額；

五是編制抵銷分錄，抵銷母子公司的投資及凈資產、債權債務、內部購銷交易等，過入工作底稿；

六是在工作底稿中計算合并金額，填列合并會計報表。

這6個步驟中，工作重心在于子公司個別報表的調整、母公司個別報表的調整以及抵銷分錄的編制三個環節。其中，母子公司個別報表的調整在新準則規范下有較大改變。本文重點探討母子公司個別報表的調整問題。

二、編制合并工作底稿，在底稿中調整子公司個別報表

(一)調整子公司個別報表的目的

非同一控制下企業合并時，母公司個別財務報表中列示的“長期股權投資”項目是以合并日被合并方的可辨認凈資產的公允價值為基礎確定的；而子公司個別報表仍是按合并日的賬面價值進行后續處理，其凈資產是以合并日賬面價值為基礎確定的，二者不能直接編制抵銷分錄，進行抵銷。因此，必須編制調整分錄將子公司的財務報表按合并日的可辨認凈資產的公允價值進行調整，以便與母公司的長期股權投資合并。同時，重新調整子公司的相關損益項目，計算子公司以公允價值為基礎的凈利潤，以便計算權益法下的母公司投資收益，方便母公司個別報表的調整。

(二)子公司個別報表的調整內容

調整子公司個別報表時，應以子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，編制調整分錄進行調整。調整內容是對子公司在購買日的公允價值與賬面價值不一致的所有資產負債表項目進行調整，具體包括對資產項目的調整和對子公司負債項目的調整。在此基礎上的調整金額體現在凈資產的“資本公積”和“未分配利潤”項目中。

1　子公司相關資產項目的調整。子公司在購買日的公允價值與賬面價值不一致的資產項目，調整時，其差額應先全部確認為“資本公積”，列入合并底稿，并隨著資產的變現或耗用而轉銷。轉銷時需要區分該資產的變現或耗用時間，流動資產和固定資產應分別采用不同的方式調整。不同資產公允價值與賬面價值的差額可以遵循如下的處理原則：存貨項目的差額，應假定其價值在合并后第一年全部實現，在合并后第一年進行一次性攤銷調整，列為(或沖減)主營業務成本；對外投資的差額，按照對外投資的價值變動情況，作為折溢價進行攤銷調整；固定資產、無形資產、土地使用權等長期資產的差額。按照固定資產折舊方法、無形資產攤銷方法確定本期折舊額、攤銷額后，在“管理費用”項目中調整；永久性土地的差額一般不攤銷。

2　子公司有關負債項目的調整。對于子公司有關負債項目(一般是應付項目和應付債券)的賬面價值和公允價值不一致的差額，調整時，其差額應先全部確認為“資本公積”，列入合并底稿，并作為折溢價按其對應的攤銷方法計算出當年攤銷額后進行調整。

例1：甲公司在2007年1月1日以銀行存款6000萬元購買了乙公司80％股份(甲乙公司的企業合并屬于非同一控制下的企業合并)。該日，乙公司成為甲公司的子公司。乙公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元。乙公司在合并日的可辨認資產、負債及或有負債中，只有一項固定資產――A倉儲中心的公允價值，與其賬面價值不同，該倉儲中心賬面價值原值為2400萬元，預計使用年限40年，已使用20年，預計凈殘值為零，已提折舊1200萬元，賬面價值1200萬元，合并日的公允價值為1400萬元，預計尚可使用20年，按照直線法計提折舊；其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。2007年年末，甲公司作為母公司，應將乙公司納入合并范圍，編制合并報表。假定甲乙公司的會計期間、會計政策均相同。則甲公司編制合并報表時，對乙公司個別報表調整時應編制如下調整分錄：

1 按照甲公司在備查簿中記錄的乙公司A倉儲中心的公允價值與其賬面價值的差額，調整乙公司倉儲中心的價值。記入乙公司的資本公積，

借：固定資產――A倉儲中心

2000000

貸：資本公積――其他資本公積

2000000

按照合并日A倉儲中心的公允價值，

調整A倉儲中心的折舊額，

按照賬面價值計算的折舊額=2400／40=60(萬元)

按照公允價值計算的折舊額=1400／20=70(萬元)

應補提折舊=70-60=10(萬元)

借：管理費用

100000

貸：累計折舊――固定資產

100000

則2007年度乙公司調整后的凈利潤為1990萬元(2000萬元10萬元)。

注1：若為連續編制合并報表時，除應調整本期的折舊額，還應編制如下調整分錄調整以前年度補提折舊的影響：

借：未分配利潤――年初(以前年度補提折舊)

貸：累計折舊(以前年度補提折舊)

注2：對母子公司個別報表金額的調整，不能調整所得稅費用及應交所得稅的金額。

三、長期股權投資成本法轉權益法調整母公司個別報表

在合并工作底稿中調整母公司個別報表，根據準則要求，母公司對子公司的長期股權投資日常核算采用成本法，在編制合并報表時要采用權益法進行調整。因而在合并財務報表工作底

稿中調整對母公司個別報表時。主要應采用兩個步驟：一是消除成本法的影響，二是采用權益法重新確認。具體調整內容包括三方面：

1　根據子公司調整后凈利潤，按權益法確認母公司應享有的投資收益；

2　根據子公司向母公司分配的現金股利或利潤額，沖銷成本法下所確認的投資收益，按權益法下收到現金股利時的處理沖減長期股權投資賬面價值；

3　按權益法確認子公司計入所有者權益的利得中，母公司應享有的部分。

例2：續例1，2007年度，乙公司實現利潤2000萬元，提取法定公積金200萬元，向甲公司分派現金股利960萬元，向其他股東分配現金股利240萬元，未分配利潤為600萬元。因持有的可供出售金額資產的公允價值變動記入當期資本公積的金額為200萬元。合并工作底稿中甲公司2007年度調整的事項如下：

③根據乙公司調整后凈利潤，按權益法確定甲公司應享有的投資收益

借：長期股權投資――乙公司

15920000

貸：投資收益――乙公司

15920000

(注：19900000x80％=15920000)

按權益法調整子公司向母公司分配的現金股利或利潤額

借：投資收益――乙公司

9600000

貸：長期股權投資――乙公司

9600000

按權益法調整子公司計入所有者權益的利得中，母公司應享有的部分

借：長期股權投資――乙公司

1 600 000

貸：資本公積――其他資本公積(乙公司)1 600 000

注：如果是連續編制合并報表，除應調整本期的投資收益，還應編制如下調整分錄調整以前年度投資收益及現金股利影響：

借：長期股權投資――乙公司

7920000

貸：未分配利潤――年初

6320000

資本公積――其他資本公積(乙公司)

1600000

(注：15920000-9600000+1600000=7920000)

將甲公司個別報表的調整分錄登入合并工作底稿(見表1)，并算出合計數。(因篇幅所限，本文僅給出部分項目的金額)。

四、編制抵銷分錄、計算合并報表合并數