序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇海外企業稅收籌劃范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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關鍵詞：稅收籌劃；施工企業；海外項目

一、稅收籌劃概念及意義

稅收籌劃，是現階段國際間降稅的通行做法，指納稅主體可以在稅法規定許可的范圍內，通過合理的投資、良好的經營、精細的理財活動等提前做出籌劃和安排，最大程度獲得節稅所帶來的經濟效益。稅收籌劃從研究的廣泛性來看，可以劃分為國別稅收籌劃研究和全球性稅收籌劃研究兩種方式。現在的世界具有開放性，經濟資源和生產要素的國際流通日益廣泛，經濟國際化的同時也直接影響了稅收的國際化。但是因為各國的經濟發展程度不一，加之經濟周轉機制也不盡相同，所以各國的稅收制度各有差異。在“走出去”政策的支持下，我國施工企業快速進入國際市場。在市場經濟的條件下，施工企業的獨立性、自主性得到了充分發揮，但因國內外的法律環境，政策環境和發展環境的差異，潛移默化的影響了海外施工企業的利潤，從而加劇了行業間的競爭。利益最大化是每一個企業生存發展的提前，而施工企業在經營所涉及的繳稅費用直接影響著企業的成本，制約到企業的利潤。為最大程度的獲得利潤，通過施工地國別相關稅收法規政策，依法履行納稅義務，合理、合法降低企業的稅負，節省稅費，從而增加施工企業利潤。對于企業來說利潤擴大，企業擁有更多的資金投入再經營中，這將給企業創造快速發展的可能。所以，對海外施工企業稅收進行科學籌劃具有非常重要的意義。

二、當前我國海外施工企業納稅問題及成因分析

(一)海外施工企業納稅問題

1、復雜性

項目利益主體與財務關系較為復雜，涉及的利益主體不僅有國內的母公司、國外的分、子公司法人，還要面對所在國的國家政府、稅務部門、海關等部門之間的復雜涉稅關系。海外項目中標前，需要提前劃分好各個主體之間關系，例如：海外項目投標及簽立合同時，海外投標時業主方往往看重的是投標方的資質、規模，施工項目為提高中標概率，大多會拿母公司的資質去投標和簽訂合同。實際施工建設的是在當地國成立的分公司或者子公司項目部，從而出現前期進入海外市場處于起步階段的中方企業，投標及中標時履約主體不一致的情況。這種情況下，納稅主體在報稅、收入證明以及成本等等一系列對外提供給稅務方面的手續，都需要提前規劃，否則在報稅過程中就會面臨涉稅風險和經濟損失，也耽誤稅收籌劃的時機。

2、政策及政治性

由于海外項目施工時間長，在一個施工項目實施階段，極其容易遇到東道國政治變動及稅法等政策改變，使得項目施工階段面臨不盡相同的稅基、稅率、稅種等現象。這對海外企業是一種很大風險，而其應對策略大多數只能是在減少自身因素基礎上被動承受。

三、改進我國海外施工企業稅收籌劃的思路和對策

(一)主要思路

通過近幾年在海外施工經營中開展稅收籌劃的經驗可知，海外公司在國際施工市場的競爭既是施工技術、施工管理、成本控制的比拼，也是稅收管理的競爭。我國海外施工企業要想在海外生存發展，就必須全面在了解和熟悉當地稅法，做好外賬的基礎上進行必要的稅收籌劃。具體步驟為：首先應全面學習和了解各個國別市場中，國家層面簽訂的雙邊貿易協定，尤其是中國與施工企業所在國簽訂的雙邊稅收協定、稅收饒讓政策，總結和調研當地稅收征管體系、涉稅種類，我國企業可以享受的稅收優惠政策等。其次應該未雨綢繆，在合同簽訂前將有力稅務政策應用其中。最后，根據施工項目國情做好賬務處理，為稅收籌劃奠定基礎，最終實現企業盈利目標。

(二)對策建議

1、稅收籌劃從合同簽訂開始在項目合同簽立初期，應先了解此項目是否符合有關免稅的條款規定，并盡量去爭取免稅優惠等措施。在一個項目簽立合同的過程中，要明確雙方應各自承擔的責任和義務，最好在合同中規定清楚對方應承擔的稅種和稅率，并將稅金計入合同價款內。并且如有免稅優惠措施，應明確免稅收益方的主體名稱，因為未來辦理免稅的主體名稱需要和合同規定的一致，否則可能造成免稅措施無法使用，無法免稅的后果。

2、明確報稅主體，為稅收籌劃做好準備稅收籌劃應該在施工企業項目啟動前做好準備。例如：很多境外施工企業，為保證工程進度開展，很多設備物資需要從國內進口，就會出現主體名稱不一致的情況，如母公司墊款發來的設備物資以及從國內其他廠家購買的設備物資等，要先商議好報稅主體，發票抬頭是海外施工企業報稅主體名稱還是國內上級單位的名稱，因為發票名稱一旦選擇，如選擇開施工企業項目部抬頭的發票，那么國內機關就不能在國內進行報稅入賬了，這會涉及到一系列財務方面的手續問題。另外還有合同涉及的優惠條款，如業主方在合同中給與了施工企業進口設備物資等稅務優惠，那么其發票付款人必須按照合同為母公司或其授權的海外子公司或分公司名稱，如果開出了國內其他子公司的名稱，會造成主體名稱不符，造成無法享受合同規定的稅務優惠政策。因此，稅收籌劃要提前溝通協商，選擇最優的解決方案。

3、制定稅收籌劃流程的重要性要在前期制定涉稅相關的計劃，由企業物資、技術等相關部門根據項目實際情況，對每次的物資設備進口信息，由專人進行匯總統計，并且留存每批物資設備的規格型號、材質、廠家、供應商、國內價格、付款方名稱等紙質版和電子版資料。另外還需分開統計屬于租賃的和自購留存的物資設備，各部門需根據實際情況進行規劃，涉及未來歸還的租賃設備，租賃期滿還需要涉及海關出關，因此需要做好進出口計劃，明確崗位職責。同時，需盡快與當地會計事務所進行溝通，聘請實力較強、對稅務接觸時間長的會計師，全面了解海外施工項目所涉及到的稅收政策，完善合同制度，深入了解當地國的稅收法律法規，明確各項稅收的名目、稅率及相關手續的辦理，完善各項應對稅收的準備。

4、制定、補充、調整、完善稅收籌劃稅收籌劃是一個長期持續的過程，貫穿了項目的整個時期，從前期的籌備到中期的報稅以及后期收付工程款結算階段，都需要及時做好相應準備，同時在發現有更低稅率的可行性方案下及時調整籌劃政策。

5、做好外賬管理，是稅收籌劃前提根據當地國的會計制度、稅收政策進行會計核算，根據海外施工企業所在國當地法律法規，外資企業報稅必須通過當地國有資質的會計師事務所，因此我方需要配合當地會計師事務所編制符合當地國會計政策的會計賬目及報表文件，以備未來當地國稅務審查。這方面應充分聽取當地會計事務所會計師的意見，選用符合當地要求的、合理的會計核算方法，及時進行繳納稅款及保存完稅返單，這對做好稅收籌劃方面的工作是很有必要的。

篇(2)

    一般認為,納稅籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制體系許可得范圍內,通過對其經營活動或個人事務活動進行事先的籌劃和安排,減輕稅負或延期納稅,從而實現收益的最大化的行為。納稅籌劃是市場經濟條件下納稅人的一項基本權利,有助于納稅人增強納稅意識,促進一國稅制完善。跨國企業稅收籌劃是指跨國納稅人利用各國稅法差異,通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務活動進行合理的事先規劃和安排,以減少或消除其對政府的納稅義務。

    二、跨國企業的國際納稅籌劃的成因

    從主觀上看,跨國企業進行國際納稅籌劃的原因在于跨國納稅人具有減輕企業集團稅收負擔、實現全球經濟利益最大化的強烈愿望。從客觀上看,各國之間稅制的差異、國際低稅地的存在、國際稅收協定的締結為跨國納稅人進行國際納稅籌劃創造了必要的條件。概括起來看,國際納稅籌劃產生的客觀原因主要有以下幾個方面:

    (一)不同國家之間稅收制度的差異。由于各國政治體制、經濟發展水平、經濟發展戰略等不盡相同,各國之間的稅收制度存在較大差異,如國家之間稅制結構存在差異,有的以直接稅為主體,有的以間接稅為主體;國家之間的稅收負擔存在差異,有的稅負高,有的稅負低,有的甚至無稅負;等等。這些差異的存在,為跨國納稅人進行國際納稅籌劃、選擇最優納稅方案提供了良好的機會,且其中的差別越大,可供納稅人選擇的余地也越大。

    (二)大量締結的國際稅收協定。為避免國際重復征稅,目前世界上存在著大量的國際稅收協定。稅收協定為締約國雙方的居民納稅人提供了許多稅收優惠。例如,根據國際規范,股息、利息、特許權使用費等投資所得,在收入來源締約國可以按照比該國常規稅率低的限制稅率繳納預提稅,有的可以免稅。荷蘭已同四五十個國家締結國際稅收協定:一些國家如丹麥、意大利、挪威、瑞典、新加坡等對本國企業向荷蘭企業支付股息免征預提稅(參股達到一定比例),還有許多國家如美國、法國、英國等只征 5%的預提稅;荷蘭對在本國實際性參股的丹麥、芬蘭、愛爾蘭、馬來西亞、挪威、波蘭、新加坡、瑞典、瑞士等國的居民企業支付股息也免征預提稅,對向比利時、美國、法國、英國、南非等國的居民企業支付的股息只征收5%的預提稅。

    (三)廣泛存在國際低稅地區。一些自然資源稀缺、人口少、經濟基礎十分落后的國家或地區,為了達到增加財政收入并促進本國或地區經濟發展的目的,實行不征或征收很少的所得稅的政策,以吸引外國資本和外國企業到本國或本地區投資,這就為在市場經濟條件下有權利在各國法律許可范圍內選擇較低稅收負擔的跨國納稅人進行國際稅收籌劃提供了可能。一些跨國企業為了達到減輕稅收負擔的目的,紛紛在國際低稅地建立起各種各樣的子企業,如國際控股、金融、投資、信托企業等等。此外,國際低稅地優越的地理位置、穩定的政局、便利的交通和通訊、嚴格的銀行保密制度、無限制的資金匯出制度等等,也為跨國納稅人進行國際納稅籌劃提供了有利的條件。

    三、跨國企業稅收籌劃的特性

    (一)合法性。合法性是跨國企業稅收籌劃最基本的特性。跨國企業稅收籌劃是在遵守各國稅法的前提下,利用各國稅法差異作出納稅方案選擇,以避免法定納稅義務之外的任何納稅成本的發生,從而保護自身利益的一種財務決策手段。如果偏離了合法性,就可能演變為避稅或偷逃稅,跨國企業將面臨涉稅風險,可能被有關政府制裁,遭受經濟和名譽的雙重損失。

    (二)目的性。跨國企業稅收籌劃的最終目的是在國際經營中實現稅負最低、跨國企業整體利益最大化。這些具體目標通常包括:減輕稅負、延期納稅、降低納稅成本、實現涉稅零風險,圍繞不同目的,不同企業或同一企業在不同時期的具體目標可能有所不同,有所側重。

    (三)綜合性。跨國企業的稅收籌劃必須綜合考慮各下屬企業、各生產經營環節、各個時期的涉稅事項,并結合企業的發展目標、經營方向、社會形象等方面,進行全方位、多層次的整體運籌和安排,才能籌劃出能增加跨國企業整體和長遠利益的納稅方案。

    (四)專業性。跨國企業稅收籌劃的綜合性,決定了它是一項高智能的籌劃活動,這對稅收籌劃人員提出了相當高的專業要求。隨著跨國企業數量和規模的擴大、國際稅收環境日趨復雜、各國稅法日益呈現復雜性和頻變性,跨國企業可將稅收籌劃工作委托給各國從事稅務。咨詢及籌劃業務的專業人員和專業機構去做,這樣既可以降低稅收籌劃成本,也可以獲得更好的稅收籌劃方案。

    (五)超前性。企業的納稅義務通常是在應稅行為發生之后才履行的,具有滯后性。但稅收籌劃不是在應稅行為發生之后設法減輕稅負, 而是在跨國籌資、投資時運用財務預測,分析等方法進行事先籌劃,即對企業的應稅經濟行為事先進行規劃、設計和安排,測算比較不同經濟行為下的稅負并擇優,具有超前性。

    四、跨國企業稅收籌劃的途徑

    跨國企業稅收籌劃主要是通過對投資國家的選擇、投資組織形式的選擇、應稅收入的轉移等途徑來降低稅負的。具體方式:

    (一)合理設置企業居所。需注意的是,各國確定企業居所的標準也有差異,如許多歐洲國家認為企業實施控制和管理的主要地點是企業居所,而美國認為企業注冊地為企業居所。因此,即使在高稅國有投資經營行為,有時也可通過企業居所避免來降低稅負。

    (二)選擇適宜的投資組織形式。跨國直接投資的組織形式有分公司和子公司兩種,分公司隸屬于總公司,不是獨立登記成立的法人。兩種組織形式在納稅上有很大的差異。跨國企業需要根據各國的具體情況,比較兩種組織形式的稅負加以選擇。

    (三)應稅收入適當轉移。跨國企業內部或多或少地存在各種交易和聯系,利用這種內部交易可將高稅國的一部分應稅收入轉移到低稅國,實現總體稅負下降。如通過轉移定價來轉移利潤而降低企業所得稅;通過調節貸款利率轉移利息收入而降低利息所得稅;通過利潤分配方式轉移股利收入而降低股利所得稅等。

    (四)盡量避免成為常設機構。許多國家對非居民企業的“常設機構”的利潤課稅。在短期跨國經營活動中,盡量不要成為東道國的“常設機構”則可避免向東道國納稅。目前國際上判斷“常設機構”的主要依據是:對于在東道國從事建筑、安裝工程的外國企業,以其經營活動是否為暫時(聯合國建議的時間界限為6個月)為依據;對于在東道國從事其他經營活動的企業,以其是否是一個法人為準。

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關鍵詞：新《會計準則》；企業；納稅；影響

中圖分類號：F810.42；F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）025-000-02

一、新《會計準則》的主要變化

對比我國新、舊《會計準則》，主要在以下幾個方面出現了新的變化：

（一）會計政策發生新變化

在我國新的《會計準則》里，要對某一項特定的業務進行會計處理，可以選擇不同的會計政策，而每一種會計政策都會導致該業務在會計上產生不同的經濟結果，進而影響到納稅。比如，新《會計準則》在存貨計價上取消了原有的后進先出法，其理由是該計價方法無法真實反映出企業存貨流轉的真實情況。但是從理論上來看，如果企業將原來采用后進先出法計價的項目改變采用諸如加權平均法、先進先出法等其它計價方法的時候，如果企業的存貨比較多，其存貨的周轉率又比較低，就可能會使得毛利率與利潤出現不正常的波動。并且假如當期市場正處于通貨膨脹的狀態下，那么當期利潤一定比實際情況偏高，而偏高的利潤一定會增加企業的納稅。此外，新《會計準則》在對固定資產折舊方面也做出了較大的改變，按照新的要求，固定資產的預計凈殘值與折舊年限等關鍵指標至少每年要進行一次復核，當某一項固定資產的預期使用壽命與凈殘值同原有估值出現偏差的時候，允許企業對其凈殘值與折舊年限等指標予以調整。

（二）計量基礎呈現出多樣化的特征

新《會計準則》里出現了一些新的計量基礎，比如現值、可變現凈值、公允價值、重置成本與歷史成本等五種計量屬性，我國的會計計量基礎呈現出了多樣化的特征。這種多樣化的計量基礎一定會影響到企業每一期的損益情況。而引入公允價值這個概念正恰恰是新《會計準則》里的最大亮點之一。并且新《會計準則》中規定投資性房地產、非貨幣性的資產交換、金融工具與非共同控制下的企業進行合并等情況都可以以公允價值進行計量。

（三）所得稅出現了會計處理方法的變化

新《會計準則》在所得稅處理上，將舊《會計準則》所采用的納稅影響會計法與應付稅款法完全廢止不用，而采用了在國際上通用的以資產負債表為載體的債務法。與原來的方法相比，債務法要求在具體處理時引入暫時性差異這個概念，而原來的處理方法則是引入時間性與永久性之間的差異性概念。由此可以得知，按照新《會計準則》確定的所得稅費用必然是包含了當期與遞延兩種所得稅費用。并且在新《會計準則》體系逐步全面實施以后，隨著企業合并等會計核算業務的不斷增加，企業基于會計處理方法而必將產生更多的暫時性差異。

二、新《會計準則》對企業納稅的影響

新《會計準則》出現的變化，將通過財務報表反應出來，并最終影響到企業的納稅。

（一）長期股權投資方法對納稅的影響

在新《會計準則》中，在投資分類標準、長期股權計算等與投資有關的問題上做了一定的調整。主要表現為增加了成本法的范疇，比如，將之前以權益法來計算的部分項目調整為以成本法計算。這一改變將使得我國企業進行合理避稅或者節稅。

（二）借款費資本化對納稅的影響

在我國新《會計準則》中，對企業借款進行了資本化處理。一方面，可以真實地反映出企業的實際資本情況，但是也帶來了應繳所得稅增加的負擔。

（三）公允價值對納稅的影響

新《會計準則》引入了公允價值概念，采用這一概念可以公允地反映出負債與資產等狀況，但該公允價格并不是固定不變的，也會隨著市場的變化而增加或者減小，呈現出不穩定的態勢，作用于企業財務報表也會對企業的納稅情況產生影響。更應當注意到的是在新《會計準則》的規定下，假如在風險投資類的房地產項目中采用公允價值，那么不可以計提攤銷與折舊，這必將增加這類企業的納稅壓力。

（四）存貨計價對納稅的影響

我國在新《會計準則》中廢除了后進先出計價法。在這種情況下，假如企業的存貨比較多，那么在采用先進先出或者其他計價方法的情況下，一定會對企業的當期利潤產生影響，增加企業的納稅負擔。

（五）資產減值范圍與方法對納稅的影響

在新《會計準則》中，對資產減值的準備范圍做了增加處理。比如對于建造合同、生產類的生物資產與投資類的房地產等等，都可以按照新的會計準則進行減值準備，而在做出了減值準備之后，除了對于一些特殊資產的處理以外，一般都不允許取回。因此企業在進行資產減值處理的時候必須要慎重。

（六）債務重組對納稅的影響

在債務重組準則中，企業在債務重組的過程中出現的虧損、支出與收益等項目會影響到企業納稅。假如存在重組支出項目，按照準則的規定，債務人必須將該筆重組支出計入應付費用。由于應付費用中計入的重組費用是還沒有實際產生的支出，因此企業也就無法確定經過重組后所能夠獲得的實際收益，因而會直接影響到企業應納所得稅的計算基數。

（七）收入準則對納稅的影響

收入準則有明確的適用范圍，除了已經實現的貨幣收入以外，其它的交易、期權或者現金以外的資產配股，以及在投資與債務重組的過程中所銷售的產品等都不適用該準則。該準則所針對的范圍只是基于產品銷售、抵債所獲得的實際貨幣類資產。鑒于該準則與我國現行稅法之間的銜接還存在著一定的不足，如何明確統一準則與稅法之間的收入范圍，也將會影響到企業的納稅。

（八）建造合同準則對稅收的影響

《建造合同準則》規定企業必須在工程完工以后采用百分比法來計算建造合同的資產負債，并確定該合同的收益與費用。但是會計準則關于建造合同的一些規定在我國現行稅法里還處于不受到支持的地位，所以，要準確地預測建造合同的實際效果仍然比較困難。

三、新《會計準則》下，企業應當如何進行稅收籌劃

（一）新《會計準則》下，企業進行稅收籌劃的原則

在企業作出決策要投資設立新企業的時候，企業需要分析國家現行的稅收政策，如果是設立海外企業，還應當比對國家間的匯率差異與擬設企業的稅收類型等，并結合其他相關因素確定合適的注冊地點，最終形成完整的投資方案與未來可行的稅收方案。這是因為我國在一些地區實行了減免稅的稅收優惠政策。企業應當綜合分析各種減稅政策，準備條件以便能夠充分享受到這些優惠，最大程度上為企業節稅。也就是說企業的投資在稅收方面應當遵循稅收最小化的原則，以便實現企業流出資本的最小化。同時，在企業生產經營的全部環節，都應當做好稅收籌劃而不是只關注于某一個環節（比如銷售環節）。企業的財務部門必須從實際經營情況出發，將減少資金流出作為處理會計賬目的根本目的，從而選擇一種最為有利的資本核算方式，采取一些合理合法的交易手段來降低企業的納稅基數，以便實現企業的節稅目的，也就是說既要做到企業少交稅，還要做到不偷稅漏稅，避免出現稅收風險。要實現以上目的，就必須要做到以下兩點：

一是采用的會計政策要合適。這里的會計政策指的是企業在進行會計核算的過程中所采用的具體原則與核算方法。從理論上來說，對于某一個會計項目，如果采用不同的核算方式分別核算，最終所得到的利潤與費用等結果通常是存在差異的。通常情況下，稅務部門是按照現行有效的稅法來確定企業的納稅額度的，而往往有些地方稅法規定的并不具體，這就留給企業很大的操作空間。所以，企業就能夠在很多的細節上做功課，讓企業所繳納的稅款盡量降到最低。

二是選擇合適的交易方式。企業能夠從其實際經營情況出發，采取各種手段控制一些交易活動，比如控制某一項交易的發生時間等等，實現企業的當期稅收最小化。但是做的后果是很難把握合適的“度”，稍微不小心就可能違反法律規定。在實踐中，關聯企業之間通過支付資產使用費、合作投資、委托投資、資產置換與托管經營等不同的手段都是企業經常采用的控制交易的手段，也是企業財務人員在進行稅收籌劃的時候經常借用的方式。當前很多的企業已經發展到集團化的階段，在母公司下面還有很多的子公司、孫子公司，假如這些公司間存在交易，由于交易各方適用的稅率與政策可能存在著不同，就可以按照稅收較低的交易公司的納稅標準進行財務處理，轉移利益到享有稅收優惠或者稅率較低的公司。但是正如上文提到的，企業應當在國家法規允許的幅度內進行稅收策劃，即少繳了稅款，又不違法。

（二）新《會計準則》下，企業進行稅收籌劃的措施

1.長期股權投資類可采用的措施

在現代企業的發展過程中，企業為了規避可能出現的潛在風險，經常會采用長期股權投資的理財方式來實現。此類投資能夠給享有股權的企業帶來長期穩定的收益，也是企業一種重要的收入，同樣也是企業的應納所得稅額里必須要計算的一個組成部分。

新《會計準則》在調整了企業投資的分類方式以外，還調整了股權投資的核算方法。當某一個企業在計劃投資股權的時候，通常會按照其持有的股份以及對被投資企業的實際控制度來考慮應對策略。通常情況下股權投資的財務處理有權益法與成本法兩種方式可以采用。由于兩種方式在收益的確認時間上存在差異，因此會影響到收益的繳稅額。我國新的《會計準則》明確擴大了可以采用成本法核算的項目范圍，相應縮小了采用權益法進行核算的范圍。這種調整事實上是對企業非常有利的，因為企業在實現其當期凈利潤的時候，不需要做任何的賬務處理，只有在企業進行資金（利潤）的分配的時候，才會按照各個持股企業所占份額來確認每一個持股企業的投資收益，繼而依法確認應繳所得稅。

2.關于收入的稅收籌劃對策

按照新《會計準則》的規定，企業所銷售的商品必須在滿足了一定條件的前提下才可以計入收入。但是我國現行稅法在計算應納稅收入的時候，對收入的確認時間同新《會計準則》存在差異，《會計準則》側重于商品的所有權是否發生轉移與貨款的實際結算時間，但是稅法側重于購銷合同與商品憑證的交付。從這種差異可以得知，每一種銷售方式所對應的納稅義務在發生時間的確定上是不一致的，因此，企業只要具備了稅法上規定的可以確認為收入的條件，該筆收入就必定要產生納稅義務。因此在實踐中，很多的企業通過見款開票的方式推遲收入確認時間，以便推遲企業納稅的時間，這其中常采用的方式有代銷與分期收款，這兩種方式都可以實現延緩納稅的目的。

3.關于折舊核算的稅收籌劃對策

企業之所以采用折舊核算，是因為折舊核算可以進行稅款抵扣，所以很多的企業都將折舊核算作為稅收籌劃的重中之重來處理。從理論上來看，折舊核算處理有折舊年限與折舊方法兩個關鍵要素，同時由于無論是折舊年限還是折舊方法是不會對固定資產使用期間的累計折舊額與應稅額產生任何影響的，但是折舊的分期與每一期的分攤額多少都將直接對企業的當期成本與利潤產生影響，因此分期與分攤額可以影響到企業的當期納稅額。我國在新《會計準則》里規定了多種計提固定資產折舊的方法，允許企業在固定資產的實現方式同預期目標出現偏差的時候進行適當的調整。

4.關于存貨的稅收籌劃對策

當前新《會計準則》為企業提供了加權平均法與先進先出法兩種存貨計價方法。從理論上來看，采用不同的計價方法其得到的存貨的成本與銷售數額也必然不同，因此必須制定合理可行的存貨計劃來調整企業的應稅收益。在物價出現不斷下降的情況下，企業應當采用先進先出法來增加企業的當期銷售成本，這也就在事實上降低了當期應納所得稅額。而在物價變化幅度比較大的情況下，就應當采用加權平均法，以便企業各期的應納稅所得額保持在較為平均的水平上，避免讓企業出現突然的大額資金支出，但是值得注意的是，我國的稅法并不支持企業按照市場價格的波動而任意改變存貨的計價方法。

四、結束語

新《會計準則》的實施，給企業的會計業務帶來了很大的沖擊，促使企業不斷創新稅收籌劃。企業必須要適應新準則，因此企業的財務部門以及財務人員必須強化理解新、舊《會計準則》的不同，以便制定適合企業實際情況的稅收方案，在確保企業得以持續發展的同時，也能夠在不違法的前提下，讓企業繳納的稅金降低到最大限度，也就是說，在實現企業利益最大化的同時，也能夠非常好地履行應負擔的納稅義務。總之，尊重規則并充分利用規則，這就是我們對待新《會計準則》的正確態度。

參考文獻：

[1]李玉紅，王秋月.新《會計準則》的實施對企業所得稅影響研究[J].中國證券期貨，2013（02）：93.

篇(4)

【關鍵詞】海外控股架構

境外所得稅抵免政策

財政部、國家稅務總局于2009年12月25日聯合了《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（簡稱“通知”），對企業所得稅法第23條和第24條所規范的企業境外所得稅抵免問題做出說明，并在2010年7月2日以國家稅務總局公告[2010]1號文頒布了《企業境外所得稅收抵免操作指南》(簡稱“《操作指南》”)，在《操作指南》的補充下，企業所得稅法及其實施條例(簡稱“新稅法”)的相關條款以及“通知”共同構成了現階段初步的中國企業境外所得稅收抵免制度。由此，企業如何正確適用境外所得稅計算、抵免政策，并有效管理境外所得整體稅負已成為影響企業“走出去”戰略的重要因素。因此，本文旨在解析最新境外所得稅抵免法規對企業海外控股架構的影響。

一、企業海外控股架構分析

（一）境外所得稅抵免政策

1.抵免限定條件

新稅法規定中國居民企業直接或者間接持有外國企業20％以上（含20%，下同）股份時，上述外國企業匯回的股息所負擔的實際繳納的境外所得稅才允許從中國居民企業就該股息收入繳納的中國企業所得稅中進行抵免。“通知”中明確了間接控股架構的抵免層級為三層外國企業，即：第一層為單一居民企業直接持有20%以上股份的外國企業；第二層為單一第一層外國企業直接持有20%以上股份，且由單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合本條規定持股條件（直接持有20%以上的股份，下同）的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業；第三層為單一第二層外國企業直接持有20%以上股份，且由單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合本條規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業。

如果企業海外控股架構為多層間接控股架構，即通過在境外低稅負國家或地區設立的一個或多個中間控股公司，間接持有外國企業的股權（“間接控股架構”）。在此控股架構下，未來轉讓下屬外國企業的股權時，可以將股權轉讓所得保留在境外中間控股公司，遞延中國企業所得稅的納稅義務；同時在外匯資金循環使用、境外引進戰略投資者或境外資本市場上市等方面，間接控股架構也具有較大的靈活性。但在“通知”實施后，企業在海外控股架構受到抵免層級的限制，三層以下外國企業所產生的股息匯回中國時，相應所繳納的境外所得稅將不得進行抵免。

2.持股比例的限制

“通知”明確規定進行境外所得稅抵免的境外企業，應是中國居民企業直接或者間接持有20％以上（含20%）股份的外國企業。在企業多層控股架構下，能否援引中國與某些國家簽訂的稅收協定中“消除雙重征稅”條款，以享受稅收抵免優惠尚不確定。例如，在中國與澳大利亞、美國、加拿大等簽訂的稅收協定中，10%以上持股比例的股息分配即允許在抵免時考慮支付股息外國企業就股息部分繳納的境外所得稅。如果中國稅務機關能夠參照協定待遇中的“受益所有人”概念（國稅函[2009]601號規定“受益所有人”是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人），“穿透”中間控股公司，認定中國居民企業仍可適用上述協定優惠條款抵免投資東道國的所得稅，則將給企業帶來更大的稅收優惠。

3.間接抵免的計算

“通知”規定間接抵免中“境外投資收益間接負擔的稅額”按以下公式逐層計算：

（本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額＋符合“通知”規定的由本層企業間接負擔的稅額）×本層企業向一家上一層企業分配的股息（紅利）÷本層企業所得稅后利潤額＝本層企業所納稅額屬于由一家上一層企業負擔的稅額

從這個公式可以看出，如果企業通過一家海外中間控股公司分別在高稅負國家和低稅負國家運營公司，未來境外運營公司向中國境內匯回股息所負擔的稅額（即允許抵免中國企業所得稅的境外稅額）主要依賴于高稅負國家和低稅負國家運營公司分別向中間控股公司分配股息的比例關系。換言之，如果高稅負國家運營公司匯回的股息比較多，低稅負國家運營公司匯回的股息比較少，則中間控股公司匯回中國的股息所間接負擔的境外所得稅額就會比較高，相應就可以抵免較多的中國企業所得稅（同時取決于境外所得稅抵免限額）。

4.抵免限額的計算

“通知”明確了新稅法中按“分國不分項”原則（是指納稅人區別對待來源于每一個國家的所得，不再逐一區分各項所得，并在此基礎上以每一個國家為單位，分別計算各個國家的抵免限額）計算某國所得稅抵免限額的規定，具體計算公式如下：

中國境內、境外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額＝某國（地區）所得稅抵免限額

《操作指南》第26段明確了進行境外所得稅額抵免限額計算所適用的稅率為25%。同時，《操作指南》也保留了通過未來的行政法規的制定，使得居民企業境外所得也可以適用境內所得優惠稅率的可能性。

5.簡易計算方法

“通知”規定企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國政府機關核發的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的，除例外條件外可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額。另外，“通知”也允許符合特殊條件并來源于特定國家的所得適用“免稅法”進行境外抵免。

在實踐中，如企業采用上述簡易計算方法，雖然在管理申報程序上相對簡單，但可能會使企業從境外高稅負國家（地區）取得的股息收入無法充分享受抵免待遇，造成稅收損失。

如圖1所示，鑒于所得來源國的實際有效稅率如不低于12.5%，企業采用定率抵扣必然導致重復納稅，實際稅率高于25%。因此，在境外所得稅抵免實際操作中應審慎使用上述簡易計算方法。

（二）企業海外控股架構的稅務籌劃路徑

依據上述法規要點分析，并結合新稅法，如果企業海外控股架構中的第一層公司不會被認定為“受控外國企業”（受控外國企業是指由居民企業或者由居民企業和居民個人控制的設立在實際稅負低于12.5%的國家，并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業），企業應該不會被中國稅務機關強制將當期海外所得視同分配并計入境內公司的當期所得繳納中國企業所得稅。同時，企業可以依靠相應的股息分配方案以取得遞延甚至降低中國企業所得稅的效果，即在海外多層控股架構下，境外第二層、第三層公司匯回的股息可以暫時保留在第一層控股公司而不匯回境內，用于投資海外其他項目，從而遞延中國企業所得稅的納稅時間。

此外，企業海外控股架構可能實現境外高稅負國家和低稅負國家投資收益的“中和”，充分利用境外所得稅抵免，從整體上降低需要補繳的中國企業所得稅稅負。以下將通過示例對企業海外控股架構下的境外所得稅抵免計算進行具體分析。假定第一層控股公司位于香港（股息收入和匯出均不征收香港稅），收到旗下高稅負國家（日本，所得稅稅率30%）和低稅負國家（新加坡，所得稅稅率17%）的運營公司股息。兩者的稅前利潤均為100萬美元，相應繳納的境外所得稅分別為30萬美元和17萬美元，稅后利潤分別為70萬美元和83萬美元。為簡化起見，本例中暫不考慮股息預提所得稅，并忽略財稅差異以及各國財稅制度在應納稅所得計算上的規則差異。

假設在第一層香港公司應用“分國不分項”原則，境內企業取得的股息收入應認定為來源于香港公司所在地區的所得。日本和新加坡運營公司的稅后利潤匯總到香港可起到相互“中和”的效果，從而降低甚至免除利潤最后匯回中國時需要補繳的中國稅。承上例，假定日本和新加坡的運營公司都將稅后利潤全額匯回中間控股公司，合計153萬美元，對應的境外所得稅為47萬美元。如果中間控股公司向中國企業匯回股息100萬美元，則其間接負擔的境外所得稅額為30.72萬元（按照“境外投資收益間接負擔的稅額”計算公式，即47×100/153=30.72）。由于該股息的抵免限額為32.68萬美元（即還原后的稅前利潤130.72萬美元×中國企業所得稅稅率25%），因此稅后利潤匯回中國需要補繳企業所得稅1.96萬美元（即32.68-30.72=1.96）。

可以看到，若在香港公司層面應用“分國不分項”原則，高稅負國家運營公司實際負擔的境外所得稅超過按中國企業所得稅稅率計算的部分（即超過外國稅收抵免限額部分），可與低稅負國家運營公司匯回利潤需要補繳的中國企業所得稅進行抵消，從而降低整體稅負。此外，如果高低稅負國家運營公司向香港公司匯回的稅后利潤比例發生變化，則有可能使香港公司匯回中國的股息所間接負擔的境外所得稅比率等于或大于25%，從而無需補繳中國企業所得稅。例如，日本運營公司向香港公司匯回稅后利潤70萬美元（對應境外所得稅30萬美元），新加坡運營公司僅向香港公司匯回稅后利潤30萬美元（對應境外所得稅5.1萬美元），則香港公司向境內企業匯回股息100萬美元，其間接負擔的境外所得稅額為35.1萬美元，剛好高于抵免限額33.775萬美元［即（100+35.1）×25%=33.775］，故無需補稅。

綜上，如果稅務機關在香港公司層面應用“分國不分項”原則計算抵免限額，香港公司可以通過在境外高稅負國家和低稅負國家間接設立運營公司，并對未來海外利潤匯回的時間進行安排。將高稅負國家和低稅負國家產生的利潤進行“中和”，盡可能提高境外所得稅抵免限額，從而減少或遞延境外利潤匯回需要補繳的中國企業所得稅。鑒于在間接抵免時是否可以“穿透”中間控股公司會對納稅人的實際稅率有重大影響，因此還要期待稅務機關在未來頒布的法規中進一步明確。

二、建議

綜上，我們依據“通知”和《操作指南》對企業海外控股架構提出下列思考和建議，希望可以幫助企業應對境外所得稅抵免制度帶來的諸多挑戰。

（一）對境外投資的思考

企業應根據新稅法下境外所得稅收抵免制度，考慮稅務抵免策略，適當調整現有境外投資形式，以便改善企業在中國的納稅義務產生時間、消除境外所得在中國重復征稅，并最終實現提高稅后利潤、激活資金流、獲取更高投資回報的商業目的。例如：在“受控外國企業”的反避稅規定不適用的前提下，僅當子公司分配稅后利潤(股息)至中國時，才需要按照境外與中國的稅率差，補繳中國企業所得稅。企業可以通過適度延緩境外子公司的股息分配，有效地遞延中國納稅義務的發生時間。也可以通過合理計劃境外所得發生時點，在確保具備合理商業目的的前提下，有效管理當期股息收入的境外所得稅實際稅負，減少境外與中國的有效稅率差，從而實現無需補繳中國企業所得稅。

因此，建議企業應考慮從稅務籌劃角度對其控股架構層級實行優化，如減少境內企業與高稅負國家經營實體之間的控股層級；投資三級及以下子企業時，不但要考慮單戶企業股權交易稅收成本，還應籌劃單戶企業對其母公司稅負抵免成本；盡量避免通過稅收天堂進行境外投資；補充控股公司的商業實質（尤其是對低稅負國家經營實體的控股公司）；以及選擇合理分配方案向中國境內派息以相應降低稅負。

（二）有效管理境外所得

鑒于各層級境外企業的稅后利潤和已繳納的境外所得稅在各個層面累積和分配的時點存在差異，企業應結合“分國不分項”的原則，重新審閱境外的投資架構和每一層級的控股、營運實體和高低稅率國別地區的業務形式，整理各年度可分配利潤情況，通過對分配時間、收入性質等方面的安排，合理確認安排每一層級的境外所得，有效降低境內外業務整體的所得稅稅率。

篇(5)

空客天津總裝線是空客公司和由天津保稅區和中國航空工業集團公司組成的中方聯合體共同建設的合資企業，是歐洲以外的第一條空客A320系列飛機總裝線。2008年9月28日，時任中國國務院總理出席了空客A320天津總裝公司投產典禮，空客天津總裝線開始備受關注和期待。事實上，在2009年將第一架飛機交付給四川航空公司之后，空客天津總裝線完成總裝的飛機數量就開始不斷攀升。截至目前，空客天津交付中心已經交付了150多架空客天津總裝線完成總裝的A320系列飛機。對于空客在中國的發展前景，空客中國滿懷信心地表示，相比主要競爭對手（美國波音公司），在中國大陸市場現役100座以上的飛機中，空客飛機數量已經占據50%，并且將保持良好的增長勢頭。

事實上，在空客中國近幾年快速發展的背后，作為支撐公司快速發展“智囊”的理財團隊起到了重要的作用——不論是從組建空客天津總裝線之初多輪“艱難”的財務談判，還是近幾年空客中國打造的精細化、標準化和國際化的財務管理，空客中國進行的財務管理實踐都對其業務發展起到了重要支撐作用。正因如此，11月初，由新理財雜志社主辦、美國管理會計師協會（IMA）作為學術支持的“CFO銳智行：走進空客”活動邀請了多家企業CFO，共同走進空客天津總裝線，旨在了解這家跨國公司在中國的財務密碼，為中國本土企業提供一些借鑒意義。

“飛”入中國

盡管中國2013年的GDP增長有所回落，但中國目前在航空領域仍是世界第二大航空市場（僅次于美國）。空客在全球市場預測報告中亦認為，未來20年中國將需要4700架左右的客機（100座以上）和貨機，市場需求可見一斑。

空客天津總裝線于2007年獲得營業執照，2008年建成并著手生產，并在 2009年6月份交付第一架A320飛機。“經過空客和中方合作伙伴的共同努力，空客天津總裝線項目完全按照當初雙方商定的計劃順利推進。經過嚴格的培訓和實踐鍛煉，中國員工的技能不斷提高。空客天津總裝線總裝現在每個月平均生產4架飛機。”空客中國CFO林侃說。

目前負責空客天津總裝線的是兩家公司，即空客天津總裝廠和空客天津交付中心。其中，總裝廠負責總裝飛機，交付中心則負責試飛和維修。總裝廠在完成總裝之后，需要經過交付中心對飛機進行測試，包括對飛機性能、參數、質量進行符合性檢查。“檢查完成后，空客中國需要向民航總局和歐洲試航局申請拿到試航證，才能安排客戶來接受飛機。”空客天津交付中心CFO李培誠說。

空客天津總裝廠和交付中心在財務管理上有著各自的特點。交付中心比較注重費用控制和稅收籌劃，目前在費用控制上已經建立了健全的系統，每月的實際費用、預算都包含其中。該系統的最大特點是與相關的各類供應商都有數據接口，即每月輸入數據就可以實現資源共享。而在稅收籌劃上，因為空客天津處于天津空港綜合保稅區，所以能夠享受充足的稅收優惠。

“總裝廠在財務管理上分為3個部門，即會計、財務計劃和控制和海關。總裝廠的財務管理要相對復雜一些，會涉及財務計劃、成本核算、費用控制、稅務、資金管理以及套期保值等工作。”空客天津總裝公司CFO葉志鋒表示。

“實際上，交付中心和總裝公司的CFO都要向我匯報工作。作為跨國公司，空客要保持政策的一貫性，這個很有必要。”林侃表示，跨國公司在中國發展的重要一步就是實現財務團隊的本土化。“因為他們更了解中國的市場環境，李培誠和葉志鋒就是我力邀的兩位得力助手。在這種管理方式下，空客天津總裝線從2012年開始就已經實現了盈利，而這一盈利勢頭應將持續下去”林侃稱。

“Business Partner”

林侃是空客總部直接請來的財務舵手，加入空客已經有15年。其早年在海外求學、工作的經歷，以及回國后在四大打拼、自己創業的經驗，為他塑造了今天的國際化的財務理念，而這一理念也影響著空客中國的理財方法。

一方面，由于空客屬機制造型企業，行業屬性比較特殊，空客在選擇供應商上十分嚴格。空客需要了解供應商是否有良好的財務背景，同時，空客也在積極為客戶拓展融資渠道，這樣做既是為了配合銷售，同時又能促成與客戶或第三方共贏的局面。由于購買飛機的價格昂貴，空客如果幫助客戶找到一些更好的融資渠道，就可以幫助客戶降低成本。另外，購買飛機基本上以美元定價，空客總部又位于歐洲，一定程度上以歐元交易，所以匯率風險也是重點關注的領域。這時，做好套期保值就是其有效理財的必備手段。

但實際上，空客中國財務管理的最大特點，是來自于財務部對內部業務部門的“管理”，即與業務部門形成“Business Partner”（業務合作伙伴關系）。對此，林侃表示，民用大型客機的設計、采購、生產、銷售以及服務是一個系統工程，因此公司內部的機構設置和職能劃分是極其復雜的。空客中國作為地區總部，相當于總部職能的延伸，財務部門會安排相關財務人員深入到每個部門，每個業務項目中，在充分了解業務需求的前提下，與業務人員緊密配合，協同工作。“我非常希望財務部門跟不同的業務部門成為Partner，一起工作，不過最終的執行者還應是業務人員。”林侃形容道，這就好比操控一架飛機，財務部門是副駕駛，能夠看見以及預見到很多東西，所以財務部門會告訴駕駛員，這個信息是對的，那個信息是錯的，或者這個信息要求你要做另外一個決定，而最終的決定權還是在駕駛員的手里。“當然，與其他公司不一樣的是，空客中國非常重視ERM，借助它幫我們判斷未來有哪些機會和風險，這時就需要我們平衡一下，如果是機會，要不要抓住，如果是風險，那我們是否能有效地控制風險，還是把風險轉移到其他地方。

除此之外，林侃強調，在企業管理過程中，財務部門要學會主動，“如果被動就會永遠輸”。在林侃的領導下，財務部門積極地執行總公司的政策。他認為，很多事情都需要財務部門去溝通、去安排，但同時要認真貫徹公司的規章制度，還要考慮到中國的特殊環境。所以由他推動的財務人員本土化和空客中國與EADS的財務部門整合是非常必要的。

“下一步，我的主要工作將是整合所有集團分公司的財務部門。”林侃表示，“其中，我們的第一部分整合包括北京和天津，因為這兩個地方比較具有規模。之后我會到香港，考察空客在香港項目上的運作情況，所有的整合工作希望在明年第二季度達到一定成效。”林侃說。

CFO點評

周睿

天津應大股份有限公司CFO

這次活動讓我們充分地了解到空客中國在財務體系上非常注重制度流程建設，尤其是在合規管理和風險控制方面，有許多值得本土企業借鑒的特點。全球化經濟的迅速蔓延以及市場競爭格局的不斷演變無時不牽動著區域和國際化市場發展的前行軌跡，面對蓬勃發展的市場經濟以及日新月異的商業模式，高效的財務運作體制對于本土企業能否在未來取得成功至關重要。空客中國持續穩健成長充分體現出外商投資企業高效財務管理的根源在于建立良好的制度體系，所以本土企業只有更加注重流程制度管理，才能走向良性持續的發展。

曾映雪

完美世界（北京）影視文化有限公司副總裁、CFO

我覺得空客中國的“Business Partner”模式挺好的，這也是我們一直以來想做的事情，但現在還是個雛形。企業財務最重要的作用是對業務和決策進行支持，而財務與業務緊密結合去解決問題才是管理會計的最重要的環節，空客中國已經把它提到了現實工作中，至少我在其他公司很少見到這樣成型的模式。

賈慶豐

北京麒麟網文化股份有限公司高級財務總監

我對空客天津總裝線印象最深的就是他們財務對業務的垂直管理——每個部門都設財務人員，可以深入到業務中去，然后把握業務的變化、了解業務的情況，這是我們國內企業需要學習和借鑒的地方。因為不懂業務的財務不會是一名好財務。所以必須熟悉業務、了解業務，再用客觀的財務手段去反映業務的實質，這一點很重要。

相東明

篇(6)

關鍵詞：電子商務常設機構稅收管轄權稅務管理稅收對策

一、電子商務概述

電子商務是近年來伴隨著社會進步和現代信息技術的迅猛發展應運而生的一種新型貿易方式。它是在互聯網環境下，企業和個人從事數字化數據處理和傳送的商業活動，包括通過公開的網絡或非公開的網絡傳送文字、音像等。截至1999年底，全球互聯網用戶約1.9億，4000多萬企業參與電子商務活動。1998年，全球電子商務貿易交易額約為450億美元，1999年猛增至2400多億美元。預計2001年將增至3500億美元，2002年將超過1萬億美元，2003年將增至13000億美元。在我國，電子商務起步較晚。目前使用互聯網的人數只有1000萬，其中直接從事商務活動的只有15％。但是，我國的電子商務具有很大的潛力。據預測，我國的上網人數將以年均40％的速度增加，至2004年，將增至4000萬。這將大大地促進電子商務的發展。電子商務不僅對傳統貿易方式和社會經濟活動帶來了前所未有的沖擊，也對傳統稅收原則、稅務管理提出了挑戰，對此必須予以高度重視。

與傳統商務相比，電子商務具有下述特點：1、全球性。互聯網本身是開放的，沒有國界，也就沒有地域距離限制，電子商務利用了互聯網的這一優勢，開辟了巨大的網上商業市場，使企業發展空間跨越國界，不斷增大。2、流動性。任何人只要擁有一臺電腦、一個調制解調器和一部電話就可以通過互聯網參與國際貿易活動，不必在一地建立傳統商務活動所需的固定基地。3、隱蔽性。越來越多的交易都被無紙化操作和匿名交易所代替，不涉及現金，無需開具收支憑證，作為征稅依據的帳簿、發票等紙制憑證，已慢慢地不存在，這使審計失去了基礎。4、電子化、數字化。電子商務以電子流代替了實物流，傳統的實物交易和服務被轉換成數據，在互聯網上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。正是這些特點影響了傳統稅收原則的運用，并給稅務管理帶來困難。

二、電子商務對傳統稅收概念和原則的挑戰

電子商務的迅猛發展及其特點，對稅收概念和稅收原則的挑戰主要表現在幾個方面。

（一）傳統的常設機構標準難以適用

在現有國際稅收制度下，收入來源國對營業利潤征稅一般以是否設置“常設機構”為標準。傳統上以營業場所標準、人標準或活動標準來判斷是否設立常設機構，電子商務對這三種標準提出了挑戰。

在OECD稅收協定范本和聯合國稅收協定范本中，常設機構是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。只要締約國一方居民在另一方進行營業活動，有固定的營業場所，如管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、作業場所等，便構成常設機構的存在。這條標準判斷在電子商務中難以適用，如果一國管轄權范圍內擁有一個服務器，但沒有實際的營業場所，是否也構成常設機構呢?美國作為世界最大的技術出口國，為了維護其居民稅收管轄權，認為服務器不構成常設機構；而澳大利亞等技術進口國則認為其構成常設機構。

在傳統商務活動中，如果非居民通過非獨立地位人在一國開展商業活動，該非獨立地位人有權以非居民的名義簽訂合同，則認為該非居民在該國設有常設機構。在電子商務環境中，國際互聯網服務提供商(ISP)是否構成非獨立地位人呢？各國對此也存在爭議。OECD財政事務委員會主任奧文斯認為，若ISP在一國以外，而通過它進行的活動，在該國范圍內，則不應將其視為常設機構；如果在一國范圍內，但ISP客戶進行活動只是其正常業務的一部分，那么，該ISP也不成為常設機構；只有當在一國的ISP活動全部或幾乎全部代表某一非居民時，該國才可將ISP視為常設機構。

如果一個人沒有代表非居民簽訂合同的權利，但經常在一國范圍內為非居民提供貨物或商品的庫存，并代表該非居民經常從該庫存中交付貨物或商品，傳統上認為該非居民在一國設有常設機構。在電子商務中，在一國范圍內擁有、控制、維持一臺服務器(服務器可以貯存信息、處理定購)，是否構成常設機構呢?美國與其他技術進口國就此又存在意見分歧。

（二）電子商務的所得性質難以劃分

大多數國家的稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形資產的使用都作了區分，并且制定了不同的課稅規定。然而在電子商務中交易商可以將原先以有形財產形式表現的商品轉變為以數字形式來提供，如百科全書在傳統貿易中只能以實物的形式存在，生產、銷售、購買百科全書被看作是產品的生產、銷售和購買。現在，顧客只需在互聯網上購買數據權便可隨時游覽或得到百科全書，那么政府對這種以數字形式提供的數據和信息應視為提供勞務還是銷售產品?怎樣確定其所得適用的稅種和稅率?

此外，稅收協定和各國稅法對不同類型的所得有不同的征稅規定。例如，非居民在來源國有營業利潤(即出售貨物所得)，只有通過非居民設在該國的常設機構取得時，該國才有權對此征稅。而對非居民在來源國取得的特許權使用費和勞務報酬，來源國通常只能征收預提稅。但目前電子商務使所得項目的劃分界限更加模糊，因為商品、勞務和特許權在互聯網上傳遞時都是以數字化的資訊存在的，稅務當局很難確定它是銷售所得、勞務所得還是特許權使用費。如軟件的銷售，軟件公司以為，他們賣軟件，從理論上說正如賣書一樣，是在銷售貨物，這是一種貨物銷售所得。然而從知識產權法和版權法的角度看，軟件的銷售一直被當成是一種特許權使用的提供。各國就如何對網上銷售和服務征稅的問題尚未有統一意見。

（三）稅收管轄權面臨的難題

首先，電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。

其次，居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。目前各國判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準。然而，隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業的管理控制中心可能存在于任何國家。稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

此外，電子商務還導致稅收管轄權沖突。世界上大多數國家都并行來源地稅收管轄權和居民（公民)稅收管轄權，并堅持地域稅收管轄權優先的原則。然而，電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權，比如通過互相合作的網址來提供修理服務、遠程醫療診斷服務，這就使得各國對所得來源地判定發生爭議。電子商務的發展還促進跨國公司集團內部功能的完善化和一體化，使得跨國公司操縱轉讓定價從事國際稅收籌劃更加得心應手，利用國際避稅地避稅、逃稅的機會與日俱增。如一些國際避稅地，已在國際互聯網上建立網址，并宣布向使用者提供“稅收保護”。美國作為電子商務的發源地，則基于其自身利益，明確表態要加強居民稅收管轄權。因此，地域稅收管轄權雖然不會被拋棄，但其地位已開始動搖。

三、電子商務對稅務管理的影響

電子商務在影響稅收原則的同時，還給稅收征管的具體工作帶來一些難題。由于電子商務發展迅速，各國稅收征管對策難以跟上其步伐，這將造成國家稅收收入的流失，因此在研究電子商務影響稅收原則、概念的同時，必須注意其對稅務管理的影響。

1．各國稅收征管都離不開對憑證、帳冊和報表的審查，為了確認納稅人申報的收入和費用，納稅人需要保留準確的會計記錄以備稅務當局檢查。傳統上，這些記錄用書面形式保存。然而，電子信息技術的運用，在互聯網的環境下，訂購、支付、甚至數字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。電子商務還可以輕易改變營業地點，其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。

2．互聯網貿易的發展刺激了電子支付系統的完善。聯機銀行與電子貨幣的出現，使跨國交易的成本降至與國內成本相當。一些資深銀行紛紛在網上開通"聯機銀行"業務，已經被數字化、電子化的電子貨幣，可以迅速將錢轉移到國外，通過互聯網進行遠距離支付。一些公司已開始利用電子貨幣在避稅地的"網絡銀行"開設資金帳戶，開展海外投資業務，電子貨幣的轉移不易被監督，將對稅法的執行產生不利影響。

3．電子商務為納稅人逃避稅務稽查提供了高科技手段。建立在互聯網之上的電子郵件、可視會議、IP電話、傳真等技術為跨國企業架起了實時溝通的橋梁，跨國關聯企業通過轉讓定價，輕易地就可以將產品開發、設計、生產、銷售的成本"合理地"分布到世界各地。在避稅地建立基地公司也將輕而易舉，只要擁有一臺計算機、一個調制解調器和一部電話，任何一個公司都可以利用其在避稅國設立的網站與國外企業進行商務洽談和貿易，形成一個稅法規定的經營地，而僅把國內作為一個存貨倉庫，以逃避國內稅收。

4．隨著計算機加密技術的成熟，納稅人可以使用加密、授權等多種方式掩藏交易信息，加密技術的發展加劇了稅務機關掌握納稅人身份或交易信息的難度，稅務機關既要嚴格執行法律對納稅知識產權和隱私權的保護規定，又要廣泛搜集納稅人的交易資料，難度很大。

四、國外電子商務稅收對策

針對電子商務所帶來的稅收問題，美國、加拿大、澳大利亞、歐盟、OECD等許多國家和區域性組織，都展開了激烈的討論，并提出各自的對策。美國是電子商務的發源地，也是世界上第一個對此作出政策反應的國家。美國財政部于1996年發表了《全球化電子商務的幾個稅收政策問題》的報告，提出以下稅收政策：1、稅收中性原則，不能由于征稅而使網上交易產生扭曲；2、各國在運用現有國際稅收原則上，要盡可能達成一致，對于現行國際稅收原則不夠明確的方面需作適當補充；3、對網上交易"網開一面"不開征新稅，即不對網上交易開征消費稅或增值稅；4、從自身利益出發，強化居民稅收管轄權等。1998年10月美國國會通過“互聯網免稅法案”，對網上貿易給予3年的免稅期，并成立電子商務顧問委員會專門研究國際、聯邦、州和地方的電子商務稅收問題。該委員會于2000年3月20、21日在達拉斯召開第四次會議，建議國會將電子商務免稅期延長到2006年。

1998年5月20日，世界貿易組織132個成員國的部長們在日內瓦達成一項協議，對在因特網上交付使用的軟件和貨物至少免征關稅一年。但這并不涉及實物采購即從一個網址定購產品，然后采取普通方式越過有形邊界交付使用。

作為協調發達國家經濟發展的OECD早在1996年6月就著手研究電子商務稅收問題，多次召開部長級會議對電子商務稅收原則進行磋商。在1998年渥太華會議與1999年巴黎會議上，就電子商務稅收問題達成如下共識：（1）保持稅制的中性、高效、確定、簡便、公平和靈活；（2）明確電子商務中消費稅的概念和國際稅收規范；（3）對電子商務不開征新稅，而是采用現有的稅種；（4）提供數字化產品要與提供一般商品區別開來；（5）在服務被消費的地方征收消費稅；（6）要確保在各國間合理分配稅基，保護各國的財權，并避免雙重征稅；（7）在定義常設機構時，要區分計算機設備的硬件與軟件，只有前者構成常設機構等。

五、完善我國電子商務稅收政策與管理的建議

與世界發達國家相比，電子商務在我國尚處于起步階段，電子商務引發的稅收問題還不突出，我國尚沒有對付電子商務的稅收規定。我們應密切關注電子商務的發展態勢及其對稅收的影響，盡早提出應對電子商務的稅收政策和管理措施。針對電子商務對稅收管理的挑戰，我們應采取如下具體對策。

1．借鑒國外經驗、結合我國實際，確定我國電子商務的稅收原則。一是在制定相關稅收政策時，應以現行稅收制度為基礎，針對電子商務的特點，對現行稅收制度作必要的修改和補充。二是暫不單獨開征新稅，不能僅僅針對電子商務這種新貿易形式而單獨開征新稅。三是保持稅制中性，不能使稅收政策對不同商務形式的選擇造成歧視。四是維護國家稅收利益，在互利互惠基礎上，謀求全球一致的電子商務稅收規則，保護各國應有的稅收利益。

2．完善現行法律，補充有關針對電子商務的稅收條款。考慮到我國仍屬于發展中國家，是先進技術的純進口國，為維護國家利益，在制定相關政策法規時，應堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。盡管從短期來看，無須對電子商務征收新稅，但從長遠來看，必須研究制定相關的稅收法規，明確網絡交易的性質、計稅依據、征稅對象等，在我國現行增值稅、消費稅、所得稅、關稅等條例中應補充對電子商務征稅的相關條款。

3．建立專門的電子商務稅務登記制度。實行電子商務后，企業形態將發生很大變化，出現虛擬的網上企業，因此，必須要求所有上網單位都向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼等上網資料，公司的稅務登記號碼必須展示在其網站上。實施稅務稽查時，稽查人員可以通過查詢企業網站，來獲取企業的信息是否與申報信息一致，以便及時對企業實行監控。

4．加大稅收征管科研投入力度。從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，大力培養既懂稅收業務知識又懂電子網絡知識的復合型人才，尤其要提高稽查人員通過操作財務軟件查看企業財務報表的水平。建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發自動征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。

5．緊緊圍繞銀行資金結算這一關鍵環節展開稅務稽查。目前，在我國通過網上銀行，還未實現大額、實時、跨國資金結算，電子貨幣還未推行，電子商務法律不健全，電子票據的法律效力尚未確立。因此，付款手段不可能發生根本變化，通過銀行資金帳戶往來情況進行稅務稽查是當前對付電子商務的重要手段。

6．利用互聯網進行納稅申報。稅務機關可在互聯網上開設主頁，將規范的納稅申報表及其附表設置在主頁中。納稅人通過計算機登錄訪問該主頁，將需要的納稅申報表等下載到自己的計算機中，輸入有關的申報數據后，以電子郵件方式發送到稅務機關的電子信箱中，同時簽發一封信件寄給稅務機關，以確認該項申報的有效性。稅務機關在收到確認信后，對電子信件進行安全性檢查，然后轉入稅務機關計算機處理系統中，確認該項申報有效。

篇(7)

（中經評論·北京）隨著經濟的迅速發展與企業集團的日益壯大，匯總與合并納稅（以下簡稱合并納稅）已成為一項重要的稅收管理制度。近年來，隨著稅收科學化、精細化管理的提出以及內外資企業所得稅改革的穩步推進合并納稅制度的走向和管理趨勢已成為一個亟待明確與深入研究的重大問題。北京市國家稅務局目前共管理91家合并納稅企業，占全國180戶合并納稅企業的50.6%，2005年匯繳企業所得稅760億元占同期入庫企業所得稅的90%左右；匯繳營業稅69.9億元，占同期營業稅總額的55.49%。由此可見合并納稅管理的重要性，同時對于研究全國的合并納稅管理也具有典型意義。為此，我們組織了臺并納稅專題調研經過深入調研分析，提出如下意見：

一、合并納稅對稅收管理既是挑戰也是促進

盡管合并納稅在理論上應該堅持，但在實踐中卻受到不少非議，其主要原因是合并納稅加大了管理難度。因為合并納稅勢必形成生產、經營地與核算、申報地不一致，從而與傳統的以屬地為基礎的稅收管理模式不相適應。例如，企業集團一般是跨地區（甚至跨國）經營，涉足的行業比較廣，導致集團內各成員企業之間的情況千差萬別，適用的財務會計制度與稅收處理規定各不相同并可能造成對同一政策的理解不同。這就需要各地稅務機關之間的協調管理從而對整個稅務管理資源整合、異地稅務機關的合作提出了挑戰。集團內部產權關系變動頻繁下級成員企業經常處在變動之中。其稅源變化對稅收收入的影響巨大增加了管理難度。同時，集團公司的經營管理方式與手段往往緊跟時代潮流技術含量越來越高。這些都對傳統的稅務管理構成了很大的沖擊。同時，合并納稅并不是簡單的報表數字疊加，合并所得的確定尤其是內部交易的消除以及納稅調整都比較復雜，在一定程度上增加了合并納稅的工作量和難度。

但應該看到合并納稅對稅收管理也有促進的一面。相對于眾多分散的成員企業獨立納稅，如果總分支機構所在地稅務機關能夠有效合作由總機構合并納稅將有助于降低整體征管費用，使稅收征管簡化降低稅收管理的整體成本。同時集中管理可以統一政策的把握與執行減少管理中的摩擦與糾紛從而減輕稅收征管的難度。合并納稅還有利于總機構加強對成員企業的納稅監管降低整個集團的納稅風險。此外合并納稅使企業集團稅收籌劃的程度有所降低，有助于減輕稅務機關反避稅的工作量。

退而言之，對合并納稅的管理難度還可通過設置限制條件加以緩解。一是限制合并納稅的范圍，將其限制在少數特大型、需要扶持的企業集團內：二是限制成員企業范圍，將其限制在100%控股的范圍內，以避免對少數股東復雜的財務與稅務處理：三是實行簡易合并納稅即只對盈虧匯總，不剔除內部交易。這些正是我國目前的處理方式，盡管有違公平合并不徹底.但符合稅收征管實際情況，有利于提高合并納稅管理效率，在未來的一段時期內應予以堅持。此外，還可設置一定的準入制度，只有那些具有良好內控機制能有效掌控成員企業核算與納稅情況，并能積極配合稅務部門做好相關工作的企業集團才能實行合并納稅制度。

二、合并納稅管理模式要與集團企業的管理方式與水平相適應

在明確了合并納稅總體方向后，科學地選擇其管理模式至關重要。從現實情況看合并納稅的管理模式在很大程度上要受到集團企業核算方式與水平的影一響。因此，研究合并納稅管理必須緊扣集團企業財務管理的現狀與發展趨勢。

（一）合并納稅管理的現實選擇是集中管理與分散管理相結合

從國際情況看，大型集團公司實行較高層次的集中管理成為總體趨勢以高度集中的內部管理信息系統為依托，呈現出管理環節上移的趨勢在全球范圍內集中調配資源。在財務管理上設立財務處理中心，借助現代計算機與網絡技術集中管理集團內所有企業和部門的賬目信息。在我國設有總、分支機構的較大型外資企業集團，集中管理的態勢也在逐步加強。其具體表現是，諾基亞、西門子等很多外資集團企業都在使用德國SAP公司設計的ERP（企業資源規劃）網絡信息系統，該系統的基礎是集成化數據庫，從集成的角度對內實現資源整合，實現企業內部各職能部門之間、總分支機構之間的數據共享。該系統引起業務流程再造的特點之一，是把決策權下放給具體負責對客戶需求做出響應的決策人員這給企業的組織結構帶來了扁平化的精簡效果－因為企業不再需要那么多的中層管理機構與人員了。另一個特點是使用共享數據庫、網絡等信息技術支持經過再造的新業務流程引入“共享服務”（share service）的概念。例如，將采購部、收貨部和應付賬款結算部之間的“公用數據”都集成到同一個數據庫里這使應付賬款結算部的管理人員大大精簡；在財務管理上由集團總部的會計部門統一負責總部、所有分公司和部分子公司的一些財務處理程序并實行財務基礎數據共享以減少成本，降低差錯率，提高效率。這兩個特點使集團公司的管理趨向于數據集中式管理，將原來按產品、地域或職能劃分的各個部門逐步融合為一個整體。

企業集團的信息集中處理與控制，不僅使合并納稅成為可能，也使合并納稅成為公司節約資源、降低稅收成本的必然要求。而從稅收管理角度看集團公司的集中管理以及現代經濟環境，特別是尖端信息技術的應用為稅務管理向更高效的專業化、行業化集中管理的轉變提供了條件。在這種情況下，對集團稅收的集中管理即主要通過總機構實施對集團企業的集中統一管理有利于降低稅收征納成本，提高稅收管理效率。事實上，目前我國對外資集團公司的總分支機構就是實行這種集中管理模式。

但就處在轉型期的國有大型企業集團而言，目前的管理模式是集中與分散核算方式并存。在傳統計劃經濟下由于產權不清晰、信息傳遞不暢國有企業集團對分支機構的管理主要依賴落實經營責任制實行獨立核算，其核算管理分散在各分支機構。據調查目前相當一部分國有集團企業尤其是中小型集團企業囿于傳統管理體制和昂貴的開發使用費用，還沒有應用SAP等高端ERP管理系統。一部分企業開始嘗試SAP等管理系統，但并沒有重構業務流程效果并不理想。這些集團企業實質上仍然實行分散管理方式。而一部分已經改制為現代企業的集團公司，尤其是上市（特別是在海外上市）的集團公司，在使用SAP的同時，內部管理也基本與國際規則對接在財務核算上走向集中管理模式。有鑒于此稅收管理應依據企業的不同核算方式采取有針對性的管理辦法：對于統一核算、信息集中處理程度較高、內控機制較健全的合并納稅企業應著力提升對總部系統的解讀能力，以點帶面：而對于大量處于報表匯總、分散核算管理的集團企業，實行傳統的分散管理充分依靠成員企業所在地稅務機關進行管理.更加有效。

（二）合并納稅管理的方向是集中管理

隨著集成化數據信息系統的應用，越來越多的國內集團企業，包括一部分中小集團企業，已經開始順應這種趨勢。例如，2002年以來，以中國工商銀行為代表的國內銀行為實現加強上級機構監控、完善內控和統一業務操作的“三階段”目標，先后實施數據“大集中”的改革，分別引進Oracle、SAP與PeopleSoft等系統。目前，各大專業銀行、中國人民保險公司和國家郵政局都在實行減少核算級次的改革財務核算集中到省、市一級機構。鐵道部在2005年對其鐵路運輸管理體制進行改革，整合路局、取消分局，將傳統的鐵道部下的鐵路局－－鐵路分局－－站段三級管理變為鐵路局－－站段兩級管理，目前已建立18個跨省區的鐵路局和3個專業運輸公司，并實行兩級管理、一級核算的體制鐵路局為一級法人單位站段為非法人單位，不進行獨立核算。中遠集團公司自2002年采用SAP財務模塊，并計劃對部分分、子公司實行財務集中，只設出納，其他財務事項都集中到總部進行。由此可見，我國集團企業正在由分散管理為主走向集中管理為主的發展方向。

（三）目前合并納稅管理與集團企業管理核算方式的不適應性

我國目前對內資合并納稅企業的管理，實行集中與分散相結合的管理方式但實際上的管理權主要體現在分支機構所在地稅務機關，并有越來越多地向分支機構所在地稅務機關轉移的傾向。這種單一模式是單純從稅務部門內部管理的現實需要出發.沒有考慮集團企業的管理核算方式與水平，存在著與集團企業管理模式明顯不相符合的情況。

首先.這種管理方式存在違背集團企業管理核算發展趨勢的現象給企業造成很大不便。例如中國工商銀行計財部負責人認為，現在企業都在加強統一的集團化管理，內部往來非常多。如工行北京分行存款多貸款少山東分行則貸款多存款少，需要總行調配北京的資金支援山東，一些分行的收入要通過內部計價確定，要準確核算出真正意義上的應稅收入很難由各地分別征稅會對企業管理造成不利影響。中國人民保險公司和國家郵政局的負責人都認為在目前推行財務核算集中到省、市一級的情況下各基層機構的營業稅還在當地繳納造成財務核算與納稅的脫節給企業帶來了困難。

其次這種模式沒有充分考慮和利用集團公司的自控機制。目前的做法僅僅從保持中央收入及扶持若干中央國有集團公司出發，沒有將企業良好的內控機制作為準入條件。在這種情況下合并納稅的管理工作主要依賴稅務機關的單兵作戰，沒有很好地調動集團公司總機構主動地配合稅務機關做好合并納稅工作作用的積極性。例如部分集團公司對其納入合并納稅范圍的成員企業數量及級次關系都說不清楚以致一些不該進入范圍的企業也進行了合并納稅而一些應該合并納稅的企業卻沒有進入。一些集團公司財務管理相當嚴密很多費用開支標準由其上級主管部門核定而對申報納稅則不重視，存在以公司內部規定替代稅收法規的情況。個別國有大型集團公司甚至依然延續計劃體制中的行業會計制度.內部規定繁多，自成體系與稅收法規存在沖突。

應該看到集團公司一般都具有相對較強的管理能力適應集約化管理的發展趨勢其內控機制一般都比較健全。比如中國電信股份有限公司將所得稅申報表和附表固化在財務報表軟件中依托軟件合并審核成員企業所得稅申報表不僅復核申報表主表及附表間的勾稽關系還能審核申報表及附表與財務報表及附注等的勾稽關系。越來越多的大型企業集團還單獨成立稅務部，加強對下屬企業的稅收指導和稅收管理有效化解稅收風險。部分已經應用ERP的企業集團，通過在一個管理平臺實現對投資、業務、財務、服務、人事的一體化管理統一標準.減少人為操作.使集團管理更加科學規范，有效地增強了集團總部對成員企業的控制能力。尤其是隨著現代企業制度的逐步成熟，企業為了自身的發展和對股東負責，必然要全面強化內部控制機制。美國2002年頒布了針對上市公司的“薩班斯法案”，其中的404條款－－“完善內部控制”規定：在美上市企業要建立健全內部控制體系并從控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通以及監督5個方面做出了詳細的規定，要求審計師對上市公司的內控機制進行審計。這對企業的內部監控提出了更高的要求，甚至引起整個企業控管流程的改變。目前，我國在美上市的公司都在積極落實404條款的要求，重新梳理內部控制流程，找到控制點，做控制矩陣建立控制文檔。這必然使企業的內部控制更加規范、有效。

因此，在合并納稅管理中應充分利用企業集團的內控機制與管理能力，一方面將良好的內控機制作為合并納稅的準入條件另一方面對總機構在合并納稅中應起的作用做出規范，并明確其應承擔的法律貴任同時，加強納稅輔導充分發揮總機構的作用。

三、合并納稅管理中折射的深層次體制與機制問題

（一）收入分享體制分析

在現行體制下.既有總機構集中納稅又有成員企業就地按一定比例預繳而匯繳后的稽查收入則全額就地入庫。對其中的共享稅而言，就地入庫意味著地方政府可分享收入而地方政府的意志會在較大程度上影響當地稅務機關的行為。這就產生了一個問題：如果成員企業所在地稅務機關平時嚴格管理，成員企業就不能在當地納稅，影響了在當地入庫的稽查收入。這樣的規定成為了成員企業所在地稅務機關管理不到位的誘因。

應該看到合并納稅是造成我國稅收與稅源背離現象以及地方政府和當地稅務機關管理不到位的一個主要原因而且隨著合并納稅越來越多，這一問題會越來越嚴重。因此，應著力解決跨地區經營集團稅收收入的合理分享問題.改變按入庫地點來分享的簡單辦法。在這方面以美國為代表的發達國家有一些比較成熟的做法，可供我們參考借鑒。財政部、中國人民銀行、國家稅務總局2003年修訂的《跨地區經營集中繳庫的企業所得稅地區間分配辦法》（財預[2003]452號）規定，集中繳納的企業所得稅中地方分享部分按企業經營收入、職工人數和資產總額三個因素在相關地區間分配，權重分別為0.35、0.35和0.3，計算公式為：某省分配額= 集中繳納的企業所得稅x地方分享比例x該省分配系數。但這一辦法還存在較多問題，一是列入范圍的只是部分中央企業及地方金融企業（具體名單由財政部確定），效果有限：二是權數簡單比照美國的做法，不完全符合我國的實際情況；三是分配由中央財政進行，增加了這一問題的管理層次，不利于調動各地稅務機關的管理積極性。

完善我國跨地區經營稅收收入分配體制，應從以下幾方面著手：首先，逐步擴大參與稅收收入分配的范圍。對經批準實行合并納稅的母子公司，應全部納入分享范圍；對總分公司，鑒于在統一的所得稅中將以法人統一計算納稅，為簡化跨地區稅收收入分配可只將一定規模以上的企業納入收入分享范圍。其次在分配權數中增加應稅所得額或應納所得稅額因素，以調動各地稅務機關對成員企業管理的積極性。第三各地之間的稅收分配仍然放在稅收環節解決，在原則上堅持集團企業統一納稅的前提下，每年匯繳結束后由國家稅務總局召集相關的省級稅務機關統一進行清算，應返還成員企業所在地政府的稅收由總機構所在地稅務機關退還給成員企業所在地稅務機關，算作當地稅務機關當年組織的收入并由其入當地政府金庫。第四對各成員企業的查補收入也應按上述方法進行分配。這樣處理簡單明了分配合理符合我國實際并可從根本上解決稅收與稅源背離問題.促使地方政府行為的合理化。

針對匯總納稅體制目前有兩種不同的意見：一種是取消合并納稅，全部實行屬地征管。我們認為，這樣處理不符合合并納稅的整體方向，是一種矯枉過正的方法實不足取。另一種是成員企業全部按一定比例就地預繳。我們認為，這是一種將征管方式、入庫地點混同于收入分配的簡單做法.不盡合理理由如下：首先如果繳納的全部為中央收入，就地預繳除了能體現當地稅務機關所謂的“政績”外，實屬多余。第二如果以這種方式來分配各地政府應分享的收入，其準確性很低，將帶來較多的后遺癥。第三，就地預繳可能會使合并納稅管理更加復雜。例如對成員企業技術改造國產設備投資可抵免的所得稅額按規定應以成員企業就地預繳的所得稅抵免。但到底是按100%還是按60%在當地抵免？不夠抵免時怎么辦？另夕卜由于合并的級次多，預繳的政策和比例又各不相同致使稅收征納成本高管理難度大。各地稅務機關掌握政策和管理的力度不同反而造成企業間相互攀比。第四，全部就地預繳還需調整各地的稅收收入計劃，給今后的收入分析預測帶來很大的困難。因此全部就地預繳方式應當慎用即使推廣，也不應“一刀切”，而應在“三個區分”的基礎上考慮：一是區分稅收收入級次，只限于共享收入；二是區分企業性質，只對涉及地方資源較多的集團公司，如石油、煤炭等大型企業實行。三是區分企業的盈利狀況，對成員企業盈虧懸殊，就地預繳稅款與集中清算結果差額較大，尤其是整體虧損的集團公司不宜實施，以免出現已預繳的稅款當地不退、匯繳地不讓抵的問題。就北京地區而言，目前管理的91戶合并納稅企業中有32戶為虧損企業，如實行就地預繳，既對北京國稅收入造成重大影響，也給企業現金流帶來沉重負擔。

（二）稅務稽查體制分析

當前的稅務稽查體制是，成員企業的稽查權歸屬于成員企業所在地稅務機關且查補收入全部就地入庫。這促使成員企業所在地稅務機關出現“輕管理、重稽查”傾向，同時，導致檢查權限不清、檢查問題處理結果不一致問題。一方面總機構所在地稅務機關可通過對匯總納稅申報表的分析、調查等方式，發現成員企業申報中帶有普遍性的問題。由于檢查歸屬權不清，在總機構所在地稅務機關對其匯總調整的項目進行檢查后，成員企業所在地稅務機關再發現同樣問題則無法進行調整，導致常常出現“你查我也查，誰先查誰入庫”的混亂狀況，并因政策口徑、檢查時間不同出現扯皮等現象。另一方面，總機構所在地稅務機關與成員企業所得地稅務機關缺乏相互協調、溝通的機制，某一成員企業被查出來的問題，其他有同類問題的成員企業卻沒被處理，導致同一問題卻有不同的結果。

不僅如此，分散稽查的模式還增加了稅企雙方的工作量和成本。企業集團內部往來越來越頻繁，統一調配資源，分支機構賬上反映的大量是計劃成本，單獨檢查比較困難。同時，各集團公司財務處理普遍上收，基層單位不再設財務部門，無法提供相應的資料，當地稅務機關看不到賬簿與記賬憑證，檢查實際上流于形式。而且，把一個集團內眾多的企業人為割裂開來，分散檢查，往往事倍功半，大大增加了征納雙方的成本。

事實上，與企業集團傳統管理模式下依賴當地稅務機關的管理與稽查不同，企業集團的現代集中統一管理系統，使在總部監控所有成員企業成為可能。在這種情況下，應推廣以聯合稅務審計為核心的集團稅收審計。在這方面，涉外企業稅收管理已邁出了可喜的一步。2004年底.國家稅務總局牽頭組織對北京一戶在全國設有7個分支機構和15個辦事處的涉外企業實施了聯合稅務審計的試點，共調增應納稅所得額1795.7萬元，查補稅款及滯納金合計686萬元。事實證明，由國家稅務總局直接組織實施對跨省市經營企業集團的聯合稅務審計，授權總機構主管稅務機關委托各分支機構主管稅務機關實施檢查權，同期開展稅務審計，可保證審計口徑和政策執行上的一致，促進各地稅務機關加強協作，形成跨區域稅源監控網絡，保證稅款及時入庫。而且，聯合稅務審計的結論比較中性，規范化的稅務審計能夠對企業業務流程、財務核算和業務管理等內控制度進行復核、測試以及動態分析r可幫助企業發現管理中的問題并提出改進建議，也得到了企業的認可和配合。

由于聯合稅務審計費時、費力，應在科學綜合評估基礎上有選擇性地進行。對當年沒有列入聯合審計的總機構主管稅務機關應有權對集團企業（包括總機構與成員企業）申報納稅中發現的問題進行檢查，并委托分支機構主管稅務機關對成員企業實施檢查或抽查。在此基礎上，建立總機構所在地稅務機關與成員企業所在地稅務機關的溝通協調機制。各地稅務機關對成員企業的查補收入可就地先行入庫，但要與集中匯繳的收入統一計算和分配，其檢查結論應按時報送總機構主管稅務機關，以便在企業集團內統一處理，并作為綜合評估的依據。

四、完善合并納稅現行具體規定的建議

（一）調整合并納稅企業匯算清繳的時限

目前成員企業和匯繳企業年終匯算清繳申報時間是一致的，沒有考慮到匯繳的特性，使匯繳企業難以在4月底前完成申報。可考慮將匯繳企業年度申報推遲到5月底前，或要求所屬成員企業在3月底前提前完成申報。對于多級成員企業，應分別規定申報時間。

（二）統一與完善合并納稅企業所得稅申報表

目前各地使用的申報表格式不統一，給合并申報帶來很大不便。同時，稅收與財務核算的差異過大稅收申報口徑與財政部下達的決算報表科目設置不一致，在填制申報表時需逐一識別對應，有的明細項目無法從決算報表直接取得數字合并申報的難度較大。此外，合并納稅申報使用通用申報表，一些有合并納稅特點的數據資料缺失給合并納稅管理帶來不便。因此，有必要出臺專門的合并納稅申報表，并統一各地申報表。

（三）提高合并納稅政策下達的及時性與準確性

總體而言，國家稅務總局關于合并納稅文件的下發一般較晚，有的在年度中間下發，不利于征管工作的銜接也不利于稅收計劃的落實。同時，文件規定的企業信息不全面，成員企業級次不明確，地址不清晰不易確定主管稅務機關。因此，應著力提高文件下發的及時性與可操作性，匯繳企業提出合并納稅的申請時間應提前至申請匯繳年度的前一年，國家稅務總局的審核批準文件應在12月31日前下發以使基層稅務機關做好次年合并納稅企業征收管理的準備工作。

（四）簡化總機構在合并納稅中擔任的角色

按現行規定，總機構既是匯繳企業，又是成員企業，以雙重身份申報所得稅，使用同一個稅務代碼，但目前的計算機征管系統不支持一個企業稅務代碼的兩次申報，只能采用手工申報方，式效率很低，易出差錯。同時，總機構多為管理機構，無營業收入，如果作為匯總納稅的成員企業進行管理，則集團統一支付的廣告費、業務招待費和業務宣傳費等無法在稅前扣除。因此，建議總機構只作為匯繳企業進行申報及預繳稅款，企業的各項稅前扣除事項均由總機構統一計算。

（五）細化集團公司內部交易的稅務處理

在合并納稅中，對集團公司內部交易的稅務處理是最復雜的。但目前的規定只是“必須按規定在匯總成員企業和本級納稅申報表的基礎上，填報匯總納稅申報表，不得簡單地按照匯總的財務報表編制匯總納稅申報表。”這樣的規定過于抽象，缺乏指導意義。應根據集團公司內部交易的會計處理與稅務處理的差異，制定詳細的申報納稅調整辦法，規范內部交易的稅務處理，加大反避稅工作力度。