序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇國(guó)外環(huán)境治理的研究范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：能源生態(tài)補(bǔ)償法律制度完善

中圖分類號(hào)：D912. 6文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、 生態(tài)補(bǔ)償概述

（一）生態(tài)補(bǔ)償?shù)姆▽W(xué)界定。

由于各自研究的學(xué)科不同，以及研究角度存在差異，因此對(duì)生態(tài)補(bǔ)償所下的定義也不統(tǒng)一，但大部分觀點(diǎn)都從生態(tài)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合的角度來給生態(tài)補(bǔ)償做出界定。而要從法學(xué)的角度界定生態(tài)補(bǔ)償?shù)母拍睿瑧?yīng)當(dāng)從生態(tài)補(bǔ)償?shù)哪康摹⒎秶?biāo)準(zhǔn)、方式、責(zé)任以及主體等個(gè)方面進(jìn)行考慮。通過以上分析，從法學(xué)角度對(duì)生態(tài)補(bǔ)償所作的定義是:為了生態(tài)系統(tǒng)提供的環(huán)境服務(wù)能夠持續(xù)供給和實(shí)現(xiàn)生態(tài)公平，協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的生態(tài)利益和經(jīng)濟(jì)利，維護(hù)生態(tài)安全，減少貧困，國(guó)家通過運(yùn)用各種經(jīng)濟(jì)手段，對(duì)破壞環(huán)境服務(wù)持供給的行為者收費(fèi)，或者對(duì)保護(hù)環(huán)境服務(wù)持續(xù)供給的行為者予以獎(jiǎng)勵(lì)的法律行為。

（二）能源生態(tài)補(bǔ)償?shù)母拍罴捌渲贫阮愋汀?/p>

能源生態(tài)補(bǔ)償?shù)母拍钤谖覈?guó)還相對(duì)較為生僻，因?yàn)楝F(xiàn)階段學(xué)界對(duì)能源相關(guān)領(lǐng)域的生態(tài)補(bǔ)償研究主要限于礦產(chǎn)資源的生態(tài)補(bǔ)償，即能源資源的開發(fā)領(lǐng)域。而能源不僅在其作為資源開發(fā)時(shí)存在生態(tài)補(bǔ)償?shù)男枰谏a(chǎn)等其他涉及能源的環(huán)節(jié)亦存在生態(tài)補(bǔ)償?shù)男枰＝Y(jié)合上述生態(tài)補(bǔ)償?shù)母拍睿覀兛梢园涯茉瓷鷳B(tài)補(bǔ)償?shù)母拍疃x為:通過對(duì)損害生態(tài)環(huán)境的能源行為進(jìn)行收費(fèi)或?qū)ΡＷo(hù)能源活動(dòng)所涉生態(tài)環(huán)境的行為進(jìn)行補(bǔ)償，以實(shí)現(xiàn)能源活動(dòng)外部性的內(nèi)部化，達(dá)到保護(hù)生態(tài)和能源可持續(xù)發(fā)展的目的。

能源生態(tài)補(bǔ)償制度是以保護(hù)和可持續(xù)利用生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)為目的，以經(jīng)濟(jì)手段為主調(diào)節(jié)相關(guān)者利益關(guān)系的制度安排。更詳細(xì)的說，能源生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制是以保護(hù)能源活動(dòng)相關(guān)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)人與自然和諧發(fā)展為目的的，根據(jù)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值，生態(tài)保護(hù)成本、發(fā)展機(jī)會(huì)成本，運(yùn)用政府和市場(chǎng)手段，調(diào)節(jié)生態(tài)保護(hù)利益相關(guān)者之間利益關(guān)系的公共制度。豍當(dāng)前我們?cè)谡劦缴鷳B(tài)補(bǔ)償制度是多是指直接公共補(bǔ)償制度，即由政府或基金等多種形式直接向生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的提供者進(jìn)行補(bǔ)償，這也是最普通的生態(tài)補(bǔ)償方式。

二、 我國(guó)能源生態(tài)補(bǔ)償實(shí)踐現(xiàn)狀

（一）能源開發(fā)環(huán)節(jié)的生態(tài)補(bǔ)償?shù)膶?shí)踐。

1、礦山環(huán)境恢復(fù)保證金制度的不足。

礦山環(huán)境恢復(fù)保證金在各地的名稱不一致會(huì)導(dǎo)致在性質(zhì)和理解上的錯(cuò)誤和混淆，從而導(dǎo)致適用不當(dāng)?shù)那闆r。而且收取的標(biāo)準(zhǔn)過低，在實(shí)踐中大多只按照治理成本收取保證金，常會(huì)出現(xiàn)治理費(fèi)用超過保證金，而超過保證金的部分則難以征收。另外，保證金的收取以現(xiàn)金為主，形式過于單一，而返還條件不夠具體明確，使得這個(gè)制度在實(shí)施上存在很多問題。

2、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)的征收的問題。

目前我國(guó)很多省市的生態(tài)補(bǔ)償仍然以財(cái)政撥款為主，沒有進(jìn)行生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)的征收，而且也缺乏相關(guān)的法律進(jìn)行規(guī)定和規(guī)制。而在對(duì)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)進(jìn)行征收的省市中，其征收的部門錯(cuò)綜復(fù)雜，相互交叉，缺乏統(tǒng)一的管理，所以又會(huì)出現(xiàn)反復(fù)征收的問題，從而加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

3、生態(tài)補(bǔ)償?shù)馁Y金來源單一。

我國(guó)目前存在的大量廢棄礦山，其生態(tài)環(huán)境恢復(fù)、土地復(fù)墾等歷史欠賬主要由政府承擔(dān)，其資金來源主要是地方政府財(cái)政，中央政府撥付的資金僅占很小比例。開采企業(yè)對(duì)正在進(jìn)行開采的礦山承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)治理的義務(wù)。從礦產(chǎn)資源開發(fā)生態(tài)補(bǔ)償實(shí)施中的具體制度可知，生態(tài)補(bǔ)償資金的來源渠道主要是政府和開發(fā)企業(yè)，政府的財(cái)政收入有限且用途廣泛，難以保障生態(tài)補(bǔ)償資金的需求，礦區(qū)被損的生態(tài)環(huán)境治理往往需要巨額資金，僅靠開發(fā)企業(yè)繳納的保證金并不能足額保證，因此生態(tài)補(bǔ)償資金的來源應(yīng)當(dāng)多渠道籌集，使其多元化并保證其專款專用，才可能滿足生態(tài)補(bǔ)償?shù)馁Y金需求。

（二）能源生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生態(tài)補(bǔ)償?shù)膶?shí)踐。

電能作為生活中最常使用的二次能源，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)生活中占據(jù)著舉足輕重的地位。電能本身看來似乎是一種清潔能源，但其傳統(tǒng)生產(chǎn)過程的非清潔性卻沒有引起人們的足夠重視。電能的生產(chǎn)方式較多，如風(fēng)力發(fā)電、垃圾發(fā)電、核電皆是清潔、可再生的新式能源獲取方式，但上述方式在我國(guó)目前發(fā)電總量中所占比例極低，最大的電能來源生產(chǎn)方式仍是煤炭燃燒的火力發(fā)電和大壩修建帶來的水電。而煤電和水電生產(chǎn)過程對(duì)生態(tài)環(huán)境的負(fù)面影響不可忽視：火力發(fā)電產(chǎn)生的二氧化硫造成酸雨嚴(yán)重，同時(shí)，煤電生產(chǎn)會(huì)不可避免的產(chǎn)生碳排放，而水電的生產(chǎn)也會(huì)因大壩的建設(shè)給當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)造成巨大的影響。

像所有的開發(fā)建設(shè)一樣，煤電和水電的開發(fā)也會(huì)給生態(tài)環(huán)境造成破壞。然而人們更多的相信電作為二次能源是一種高效便捷的清潔能源，卻忽視了其誕生過程的非清潔性。現(xiàn)有的能源生產(chǎn)環(huán)節(jié)中涉及的補(bǔ)償更多的是一對(duì)一的對(duì)于被拆遷者或者受損害者的財(cái)產(chǎn)補(bǔ)償，真正意義上的能源開發(fā)生態(tài)補(bǔ)償制度缺位。

三、 國(guó)外能源生態(tài)補(bǔ)償制度借鑒

（一）國(guó)外能源生態(tài)補(bǔ)償?shù)膶?shí)踐。

1、美國(guó)在1977年頒布了第一部全國(guó)性礦區(qū)生態(tài)系統(tǒng)恢復(fù)法規(guī)《露天采礦管理與復(fù)墾法》。該法規(guī)定任何進(jìn)行露天采礦的企業(yè)必須繳納一定數(shù)額的復(fù)墾抵押金，采礦企業(yè)若完成土地復(fù)墾任務(wù)則返還其復(fù)墾抵押金，反之，則將抵押金用于資助第三方進(jìn)行復(fù)墾。在生態(tài)治理的責(zé)任方面，規(guī)定對(duì)于法律頒布前后的礦區(qū)破壞進(jìn)行區(qū)別對(duì)待：頒布后出現(xiàn)的礦區(qū)生態(tài)破壞，一律實(shí)行“誰破壞，誰恢復(fù)”，由礦山主對(duì)礦區(qū)環(huán)境進(jìn)行完全的修復(fù)；而法律頒布以前已經(jīng)破壞的廢棄礦區(qū)，則由國(guó)家通過建立治理基金的方式組織恢復(fù)治理。另外，在資源開發(fā)的過程中，美國(guó)將開采許可證申請(qǐng)制度與生態(tài)補(bǔ)償與修復(fù)掛鉤，并實(shí)行恢復(fù)治理保證金制度。

2、德國(guó)也是開展礦區(qū)環(huán)境治理較早的國(guó)家之一。德國(guó)聯(lián)邦政府針對(duì)新老礦區(qū)的不同情況，采取相應(yīng)的解決方法，取得了明顯的成效。對(duì)于歷史遺留下來的老礦區(qū)，聯(lián)邦政府專門成立礦山復(fù)墾公司專司此項(xiàng)工作，復(fù)墾所需資金由政府全額撥款，并按聯(lián)邦政府占75%，州政府占25%的比例分擔(dān)。對(duì)于新開發(fā)的礦區(qū)，根據(jù)聯(lián)邦礦山法的有關(guān)規(guī)定，要求礦區(qū)業(yè)主必須對(duì)礦區(qū)復(fù)墾提出具體措施并作為審批的先決條件；必須預(yù)留復(fù)墾專項(xiàng)資金，其數(shù)量由復(fù)墾任務(wù)量確定，一般占企業(yè)年利潤(rùn)的3%；必須對(duì)因開礦占用的森林、草地實(shí)行等面積異地恢復(fù)。政府每年都要派專人到礦區(qū)進(jìn)行專項(xiàng)檢查，確保復(fù)墾工作落實(shí)到實(shí)處。在開發(fā)和復(fù)墾的過程中，都有非常嚴(yán)格的環(huán)保和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

此外，加拿大、澳大利亞、馬來群島等也都建立了礦山開發(fā)的復(fù)墾基金制度，要求采礦企業(yè)在取得生產(chǎn)許可證之前就建立起生態(tài)重建的金融安排。一些國(guó)家還要求礦山企業(yè)對(duì)周圍社區(qū)傳統(tǒng)生活方式以及休閑性的損失提供一些隱含性的補(bǔ)償。

3、在流域管理、生態(tài)系統(tǒng)恢復(fù)和生物多樣性保護(hù)等生態(tài)維護(hù)方面，國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家也基本采取有針對(duì)性的生態(tài)補(bǔ)償制度，如在流域生態(tài)補(bǔ)償方面，比較成功的例子包括：澳大利亞通過聯(lián)邦政府的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼，來推進(jìn)各省流域綜合管理工作，南非則將流域生態(tài)保護(hù)與恢復(fù)行動(dòng)與扶貧有機(jī)結(jié)合起來，每年投入大量資金并雇傭弱勢(shì)群體來進(jìn)行流域生態(tài)保護(hù)。美國(guó)紐約水務(wù)局則通過協(xié)商確定流域上下游水資源與水環(huán)境保護(hù)的責(zé)任與補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等。對(duì)于生物多樣性的保護(hù)的補(bǔ)償，國(guó)外的做法包括購(gòu)買具有較高生態(tài)價(jià)值的棲息地，使用物種或棲息地的補(bǔ)償，生物多樣性保護(hù)管理補(bǔ)償?shù)取Ｉ稚鷳B(tài)系統(tǒng)的補(bǔ)償則主要通過生物多樣性保護(hù)、碳積蓄與儲(chǔ)存、景觀娛樂文化價(jià)值實(shí)現(xiàn)等途徑進(jìn)行。

（二） 給我國(guó)生態(tài)能源補(bǔ)償制度發(fā)展的啟示。

國(guó)外的生態(tài)補(bǔ)償制度有比較堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和法律依據(jù)，并且能夠嚴(yán)格的加以執(zhí)行。在政府出臺(tái)法律法規(guī)的要求下，生態(tài)補(bǔ)償?shù)男枨蠓酵苿?dòng)著生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的建立，生態(tài)補(bǔ)償制度的建立既有自下而上的模式，也有自上而下的模式，但大部分是由小規(guī)模實(shí)施開始，再加以推廣。充分利用了市場(chǎng)機(jī)制和多渠道的融資體系，生態(tài)補(bǔ)償資金來源多樣化，有來自政府、私人、企業(yè)、捐贈(zèng)等，生態(tài)補(bǔ)償資金到位，核算公平，使用監(jiān)督機(jī)制較為健全。礦山生態(tài)補(bǔ)償中采取區(qū)分舊賬與新帳，建立補(bǔ)償保證金制度，治理基金制度和資金支出橫向轉(zhuǎn)移支付制度，保障專款專用。積極鼓勵(lì)公眾參與，努力構(gòu)建和開拓國(guó)際碳交易市場(chǎng)等，特別需要指出的是，發(fā)達(dá)國(guó)家由于是這一系列制度的構(gòu)建者，較好的掌握了主動(dòng)權(quán)，往往能夠成為規(guī)則的制定者。

但是值得注意的是，就算是在發(fā)達(dá)國(guó)家，生態(tài)補(bǔ)償制度也還仍然處在探索階段。而由于國(guó)內(nèi)外在文化歷史、社會(huì)經(jīng)濟(jì)等觀念的差異，我們對(duì)于外國(guó)經(jīng)驗(yàn)的借鑒不能完全照搬國(guó)外的做法，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，恰當(dāng)?shù)慕梃b國(guó)外適宜的經(jīng)驗(yàn)來幫助我國(guó)建立和完善生態(tài)補(bǔ)償制度，并將我國(guó)的生態(tài)保護(hù)與建設(shè)事業(yè)融入國(guó)際背景之中。

四、 我國(guó)能源生態(tài)補(bǔ)償法律制度的完善

（一）明確能源生態(tài)補(bǔ)償?shù)闹黧w。

能源生態(tài)補(bǔ)償主體的區(qū)分，我們可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，將能源開采、生產(chǎn)引起的生態(tài)補(bǔ)償?shù)呢?zé)任區(qū)分為舊賬和新賬兩種情況區(qū)別對(duì)待。舊賬的補(bǔ)償和治理由政府承擔(dān)，以公共支付的方式為主。由國(guó)家承擔(dān)舊賬的原因在于，在能源的開采和生產(chǎn)中，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品都是工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必須的，礦山的開發(fā)和水電建設(shè)地區(qū)因此受到影響的生態(tài)環(huán)境也具有公共物品的屬性。因此，國(guó)家應(yīng)當(dāng)成立廢棄礦區(qū)、老礦區(qū)和已廢棄的大壩、老水電建設(shè)區(qū)等已經(jīng)造成的生態(tài)環(huán)境污染的治理責(zé)任主體，可通過建立專項(xiàng)生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理基金的方法解決。而新礦區(qū)和新水電建設(shè)所造成的破壞形成的新帳則主要應(yīng)當(dāng)有企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)可以考慮將治理成本計(jì)入能源生產(chǎn)成本的方式，讓能源的使用者分擔(dān)，其中帶有公共基礎(chǔ)設(shè)施性質(zhì)的大型和超大型新水電建設(shè)的生態(tài)恢復(fù)也應(yīng)考慮由專項(xiàng)生態(tài)補(bǔ)償基金等公共支付的方式承擔(dān)。

另外，在支付方式上，針對(duì)補(bǔ)償區(qū)域的大小，可以對(duì)大尺度區(qū)域和小尺度區(qū)域進(jìn)行區(qū)分。當(dāng)生態(tài)服務(wù)的提供者在可控制的數(shù)量之內(nèi)時(shí)，宜采取一對(duì)一的交易方式，其主要適用于新賬中企業(yè)對(duì)破壞的生態(tài)的補(bǔ)償，又可分為先進(jìn)補(bǔ)償和修復(fù)治理。而大尺度區(qū)域的補(bǔ)償方式應(yīng)包括國(guó)家通過直接財(cái)政補(bǔ)貼、財(cái)政援助、稅收減免、稅收返還的形式進(jìn)行資金實(shí)物補(bǔ)償，而且還包括國(guó)家和地方在建設(shè)項(xiàng)目、技術(shù)補(bǔ)償和智力補(bǔ)償?shù)榷喾N形式，但是最重要的補(bǔ)償方式還是資金補(bǔ)償。

（二）生態(tài)修復(fù)法律制度的完善。

生態(tài)補(bǔ)償除了資金上的補(bǔ)償，更重要的是對(duì)已經(jīng)破壞的環(huán)境進(jìn)行修復(fù)，如對(duì)礦區(qū)的土地實(shí)施土地復(fù)墾制度等一系列完善的有助于能源生產(chǎn)和開放中生態(tài)修復(fù)的制度。

1、建立完善的土地復(fù)墾制度。

實(shí)施土地復(fù)墾制度可以使能源開放企業(yè)自主的進(jìn)行土地復(fù)墾，在開始能源開發(fā)之前做好復(fù)墾計(jì)劃有利于能源開發(fā)地區(qū)的生態(tài)保護(hù)和恢復(fù)，也能避免出現(xiàn)難以挽回的生態(tài)破壞。將礦區(qū)復(fù)墾計(jì)劃的通過作為能源開放企業(yè)獲取能源開放許可的前提，也就是說，只有當(dāng)復(fù)墾計(jì)劃經(jīng)過有關(guān)管理部門審查合格之后方可取得許可證。在通過復(fù)墾計(jì)劃的同時(shí)，還要繳納一筆復(fù)墾保證金，在復(fù)墾驗(yàn)收合格之后，予以返還。

具體來說，復(fù)墾計(jì)劃的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）在能源開發(fā)前，許可范圍之內(nèi)的土地狀況，如土地的條件，用途以及土地的計(jì)劃用途和利用方式；（2）復(fù)墾后的土地的利用方式；（3）將要采用的復(fù)墾方式及科技手段；（4）完成復(fù)墾工作的詳細(xì)進(jìn)度安排；（5）與使用開采和土地復(fù)墾操作的當(dāng)?shù)卣恋乩糜?jì)劃相一致和協(xié)調(diào)的相關(guān)考慮。在規(guī)定詳細(xì)的復(fù)墾計(jì)劃內(nèi)容的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的復(fù)墾標(biāo)準(zhǔn)，并在分階段驗(yàn)收合格之后分別返還復(fù)墾保證金。

2、建立能源開采生態(tài)恢復(fù)治理基金和生態(tài)補(bǔ)償保證金制度。

為了逐步恢復(fù)治理過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下產(chǎn)生的能源開采中生態(tài)環(huán)境的破壞，負(fù)擔(dān)起對(duì)過去生態(tài)環(huán)境破壞舊帳的補(bǔ)償與修復(fù)的責(zé)任，可以通過建立我國(guó)能源開采生態(tài)恢復(fù)治理基金，確定征收的主要來源、征收金額、征收方法和程序等。

我國(guó)也可以參照西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的通行做法，按照“誰開發(fā)、誰保護(hù)，誰污染、誰治理，誰破壞、誰恢復(fù)”的原則，建立能源生態(tài)補(bǔ)償保證金制度。企業(yè)在礦產(chǎn)資源開發(fā)和利用前，需向有關(guān)部門交納一定的環(huán)境恢復(fù)治理保證金。設(shè)立銀行專門賬戶，實(shí)行專項(xiàng)管理。企業(yè)必須做出經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)的礦山等的開采和環(huán)境修復(fù)規(guī)劃，對(duì)在一定期限內(nèi)，達(dá)到規(guī)劃要求并驗(yàn)收合格的企業(yè)，返還保證金；否則，政府就可以利用這些保證金用于環(huán)境恢復(fù)治理，治理費(fèi)用超過保證金的部分由礦山企業(yè)承擔(dān)。這一制度在一定程度上可以促使我國(guó)經(jīng)濟(jì)擺脫粗放式經(jīng)濟(jì)模式，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康、協(xié)調(diào)發(fā)展。

對(duì)廢棄礦山的環(huán)境治理除了政府承擔(dān)責(zé)任外，還可以通過給予土地復(fù)墾者優(yōu)先使用復(fù)墾后土地的權(quán)利或給予廢棄礦山剩余開采權(quán)等方式，鼓勵(lì)企業(yè)或民間個(gè)體恢復(fù)治理廢棄礦山。對(duì)于廢棄礦山環(huán)境治理專項(xiàng)資金以及開發(fā)企業(yè)交納的保證金，可由政府委托中介組織，采取公開招標(biāo)方式，進(jìn)行市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)，鼓勵(lì)各種組織積極參與，實(shí)現(xiàn)補(bǔ)償主體多元化，從而進(jìn)一步推動(dòng)能源生態(tài)破壞地區(qū)的生態(tài)修復(fù)。

（三）能源生態(tài)補(bǔ)償資金籌集制度的完善。

1、完善能源稅費(fèi)制度。

在資金的籌集方面，我們應(yīng)當(dāng)積極探索能源稅制改革，考慮征收能源生態(tài)稅來獲取相應(yīng)的生態(tài)補(bǔ)償金，以滿足國(guó)家提供能源生態(tài)環(huán)境公共物品和服務(wù)的能力需要。同時(shí)實(shí)施能源生態(tài)補(bǔ)償保證金制度，即對(duì)新建或在建的水電和礦山等，應(yīng)以土地復(fù)墾和生態(tài)恢復(fù)為重點(diǎn)建立生態(tài)補(bǔ)償保證金制度。所有的企業(yè)都必須在繳納一定數(shù)量保證金后才能取得水電建設(shè)或采礦許可，保證金應(yīng)根據(jù)每年生態(tài)損害需要治理的成本加以征收，要能滿足治理所需的全部費(fèi)用。保證金可以通過地方環(huán)境或國(guó)土資源行政管理部門征收上繳國(guó)家，也可以在銀行建立企業(yè)生態(tài)修復(fù)賬戶、政府監(jiān)管使用的發(fā)生繳納。若開采企業(yè)未按規(guī)定履行生態(tài)補(bǔ)償義務(wù)，政府可以動(dòng)用保證金進(jìn)行生態(tài)治理。

2、加大中央轉(zhuǎn)移支付的力度。

財(cái)政支付作為生態(tài)補(bǔ)償最直接的手段，也是實(shí)施效果最為明顯、最易實(shí)施的手段。可以考慮在財(cái)政轉(zhuǎn)移支付中增加生態(tài)環(huán)境影響因素的比重，按照平等的公共服務(wù)原則，增加對(duì)中西部生態(tài)脆弱和生態(tài)保護(hù)重點(diǎn)區(qū)域的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的支持力度。

3、積極探索市場(chǎng)手段。

在轉(zhuǎn)移支付的保障下，我們也要積極地探索使用市場(chǎng)手段補(bǔ)償生態(tài)效益的可能途徑，加大拉動(dòng)人們對(duì)生態(tài)服務(wù)的需求，加大對(duì)企業(yè)激勵(lì)的經(jīng)濟(jì)措施和鼓勵(lì)政策，同時(shí)積極尋求國(guó)外非政府組織的捐贈(zèng)支持等，促使補(bǔ)償資金來源實(shí)現(xiàn)多渠道和多樣化。

（四）補(bǔ)償?shù)囊罁?jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

補(bǔ)償依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)的確定的重要性在于，要想有效地實(shí)施能源生態(tài)補(bǔ)償，這些具體的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)是必不可少的。研究制定科學(xué)的能源生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)體系，要結(jié)合各地實(shí)際研究來制定和完善，并綜合運(yùn)用各種補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的核算方式，找到一種最合理有效的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和方式。生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的確定一般參照以下方面進(jìn)行核算：（1）按生態(tài)保護(hù)者的直接投入和機(jī)會(huì)成本計(jì)算，即在考慮生態(tài)保護(hù)者投入的人力物力和財(cái)力的同時(shí)，將其犧牲的發(fā)展權(quán)部分等機(jī)會(huì)成本也一并納入補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算之中。（2）按照生態(tài)服務(wù)受益者獲利計(jì)算。生態(tài)受益者沒有為自身所享有的產(chǎn)品和服務(wù)付費(fèi)，使得生態(tài)保護(hù)者的保護(hù)行為沒有得到應(yīng)有的回報(bào)，產(chǎn)生了正外部性。為使生態(tài)保護(hù)的這部分正外部性內(nèi)部化，需要生態(tài)受益者向生態(tài)保護(hù)者支付這部分費(fèi)用，因此，可通過產(chǎn)品或服務(wù)的市場(chǎng)交易價(jià)格和交易量來計(jì)算補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。（3）按照生態(tài)破壞的恢復(fù)成本計(jì)算。資源開發(fā)活動(dòng)會(huì)造成一定范圍內(nèi)的植被破壞、水土流失、水資源破壞、生物多樣性受到損害等，減少了相關(guān)區(qū)域的生態(tài)服務(wù)功能和社會(huì)福利，應(yīng)通過環(huán)境治理與生態(tài)恢復(fù)的成本核算作為生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的參考。

（作者：西南大學(xué)碩士研究生，主要研究方向：環(huán)境與資源法）

注釋：

楊潤(rùn)高、李紅梅.國(guó)外環(huán)境補(bǔ)償研究與實(shí)踐.環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展,2006(2).

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孔凡斌.完善我國(guó)生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制:理論、實(shí)踐與研究展望.農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)問題,2007(10).

李文華.我國(guó)生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制與政策建議.高科技與農(nóng)業(yè)化,2007(9).

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戴星翼、俞厚未、董梅.生態(tài)服務(wù)的價(jià)值實(shí)現(xiàn).科學(xué)出版社,2005.

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參考文獻(xiàn)：

[1]呂忠梅．超越與保守—可持續(xù)發(fā)展視野下的環(huán)境法創(chuàng)新．法律出版社，2003．

篇(2)

根據(jù)審計(jì)署2008年至2012年審計(jì)工作發(fā)展年規(guī)劃，審計(jì)署將著力構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)及方法體系，2010年建立起財(cái)政績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，到2012年基本建立起符合我國(guó)發(fā)展實(shí)際的績(jī)效審計(jì)方法體系。新修訂的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》已正式，己于2011年1月1日開始實(shí)施。這是繼審計(jì)法和審計(jì)法實(shí)施條例修訂后，我國(guó)審計(jì)制度建設(shè)上的一次飛躍。新審計(jì)準(zhǔn)則的一大特色就是開始注重績(jī)效審計(jì)，同時(shí)，對(duì)績(jī)效的關(guān)注點(diǎn)不僅是經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)還要關(guān)注社會(huì)效益和環(huán)境效益，即對(duì)環(huán)境保護(hù)、能源節(jié)約等。在這種情況下，對(duì)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的績(jī)效審計(jì)中引入量化評(píng)價(jià)指標(biāo)，無疑對(duì)提高各級(jí)政府和企業(yè)保護(hù)環(huán)境的意識(shí)，推動(dòng)環(huán)境治理評(píng)價(jià)體系的建立和完善，自覺加大對(duì)環(huán)境治理的投入有良好的引導(dǎo)作用。本文從學(xué)術(shù)角度對(duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)中引入環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)及其可量化性進(jìn)行探討，希望能夠引起國(guó)家和社會(huì)對(duì)環(huán)境治理問題的重視及早建立完善的環(huán)境治理評(píng)價(jià)體系，最終保護(hù)人民賴以生存的自然資源，創(chuàng)造更加宜居的生活環(huán)境。

二、環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論基礎(chǔ)

（一）環(huán)境績(jī)效審計(jì)的起源環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的有機(jī)融合。環(huán)境績(jī)效審計(jì)借鑒了績(jī)效審計(jì)的應(yīng)用理論和技術(shù)方法，將之應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐中，形成了環(huán)境績(jī)效審計(jì)，并發(fā)展出一套自己所獨(dú)有的理論和實(shí)務(wù)。環(huán)境審計(jì)始于20世紀(jì)60年代末70年代初，首先在美國(guó)和加拿大的一些企業(yè)中興起，于80年代擴(kuò)展到歐洲，近年來亞洲太平洋地區(qū)和南美洲地區(qū)的國(guó)家也開始重視環(huán)境審計(jì)，這極大地推動(dòng)了環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。到20世紀(jì)90年代，西方先進(jìn)國(guó)家已經(jīng)完成傳統(tǒng)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)為中心的轉(zhuǎn)變。環(huán)境問題作為可持續(xù)發(fā)展范疇的一部分也成為績(jī)效審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容之一，績(jī)效審計(jì)開始注重評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的環(huán)境質(zhì)量和環(huán)境責(zé)任，從而確保與環(huán)境相關(guān)的效益指標(biāo)能夠公允地反映被審計(jì)單位環(huán)境管理責(zé)任的履行情況，確保環(huán)境項(xiàng)目能夠經(jīng)濟(jì)、效益和有效地進(jìn)行。我國(guó)從20世紀(jì)80年代中期開始對(duì)政府環(huán)境治理方面進(jìn)行審計(jì)試點(diǎn)。1998年審計(jì)署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，并在這一期間開展了一系列針對(duì)政府環(huán)境整治項(xiàng)目進(jìn)行的審計(jì)（如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點(diǎn)防護(hù)林建設(shè)工程的審計(jì)等）。但到目前為止，我國(guó)對(duì)政府環(huán)境治理的審計(jì)研究仍然處于起步階段，缺乏完善的環(huán)境治理的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國(guó)際環(huán)境審計(jì)已是不爭(zhēng)的事實(shí)，這對(duì)我國(guó)開展環(huán)境治理工作十分不利。為此，審計(jì)署指出“，積極開展資源與環(huán)境審計(jì)，加強(qiáng)與資源開發(fā)和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的資金、重點(diǎn)生態(tài)保護(hù)工程、重點(diǎn)流域（或區(qū)域）污染治理項(xiàng)目的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，探索符合我國(guó)國(guó)情的資源與環(huán)境審計(jì)模式”。

（二）環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義績(jī)效審計(jì)最早見于美國(guó)20世紀(jì)40年代提出的“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”概念。各國(guó)對(duì)于績(jī)效審計(jì)的稱謂不盡相同，但本質(zhì)一樣。英國(guó)、加拿大稱為“現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)”或“價(jià)值為本審計(jì)”，澳大利亞為“效率審計(jì)”，瑞典為“效果審計(jì)”、“全面審計(jì)’、或“綜合審計(jì)”，我國(guó)在《審計(jì)法》中稱為“效益審計(jì)”，我國(guó)香港地區(qū)稱為“衡工量值審計(jì)”。績(jī)效審計(jì)是以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，但并不局限于對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和合法合規(guī)性發(fā)表審計(jì)意見，更多的是對(duì)資源耗用的效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而更有效、更全面地滿足各方審計(jì)委托人的多層次需求。1986年，在悉尼召開的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第12屆會(huì)議發(fā)表了《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》，該聲明將公營(yíng)部門的績(jī)效審計(jì)定義為“:除合規(guī)性審計(jì)，還有一種類型的審計(jì)，它涉及對(duì)公營(yíng)部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)，這就是績(jī)效審計(jì)。”國(guó)際商會(huì)（ICC）于1991年定義環(huán)境績(jī)效審計(jì)為對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備運(yùn)行等進(jìn)行系統(tǒng)地、有說服力地、周期性且客觀地評(píng)價(jià)，并通過環(huán)境管理和控制，監(jiān)督和鑒證公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范和管理方面的執(zhí)行情況來達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。1995年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（簡(jiǎn)稱INTOSAI）在《開羅宣言》中明確提出環(huán)境績(jī)效審計(jì)是審計(jì)組織依據(jù)一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)單位在環(huán)境資源利用方面的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）（簡(jiǎn)稱“3E”）所進(jìn)行的審計(jì)。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)做出定義。陳正興認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是通過檢查被審計(jì)單位和項(xiàng)目的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，依照一定標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)資源開發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇浴⒂行裕?duì)其效果與效率表示意見的行為。吳立群和王恩山認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目的環(huán)境管理活動(dòng)進(jìn)行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，并對(duì)照一定的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)定環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力，提出提高環(huán)境管理績(jī)效的建議，促進(jìn)其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績(jī)效的一種審計(jì)活動(dòng)。關(guān)于本文政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的涵義，即是指針對(duì)政府部門環(huán)境治理績(jī)效的專門性審計(jì)。而環(huán)境治理是使受到污染或破壞的生活環(huán)境或生態(tài)環(huán)境，在人為的強(qiáng)制、輔助以及環(huán)境的自凈能力作用下，恢復(fù)到與污染前相近的環(huán)境狀況過程。

（三）環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、主體、客體與內(nèi)容最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第12屆會(huì)議提出了公營(yíng)部門績(jī)效審計(jì)的目標(biāo):為公營(yíng)部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；使決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；促使公營(yíng)部門管理人員采用一定的程序?qū)?jī)效做出報(bào)告；確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)可分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)，總目標(biāo)與國(guó)家環(huán)境立法體系、政府績(jī)效審計(jì)、企業(yè)績(jī)效審計(jì)以及社會(huì)的環(huán)保意識(shí)相聯(lián)系，而具體目標(biāo)則因達(dá)到總目標(biāo)的具體要求而定。吳立群、王恩山將環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)分為根本目標(biāo)、具體目標(biāo)和分項(xiàng)目標(biāo)三個(gè)層次，分項(xiàng)目標(biāo)是對(duì)環(huán)境管理各步驟的績(jī)效情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，找出影響環(huán)境管理績(jī)效的消極因素，提出建設(shè)性的審計(jì)意見，從而促使環(huán)境管理工作的高效進(jìn)行。審計(jì)學(xué)者們普遍認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的主體分為政府審計(jì)部門、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織三類，相互分工、相互協(xié)作，共同開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)。目前國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)的主體是以政府審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為主，一些機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（社會(huì)審計(jì)組織）在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中發(fā)揮的作用進(jìn)行了研究。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)都很重視環(huán)境績(jī)效審計(jì)，開展了大量的環(huán)境績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目。政府環(huán)境治理將側(cè)重于通過發(fā)揮環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策資金配置的功能以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)各項(xiàng)目標(biāo)。目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)主要以客觀存在于政府、企業(yè)組織中已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的環(huán)境保護(hù)資金收支及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為審計(jì)對(duì)象，側(cè)重資金使用的真實(shí)、合法性（毛金妹，2006）。按照職責(zé)范圍和權(quán)限大小劃分的，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的客體主要包括:內(nèi)部制定環(huán)保政策和措施的企業(yè)及具有環(huán)境影響的生產(chǎn)過程和經(jīng)營(yíng)過程；承擔(dān)具體管理和監(jiān)督職能的各級(jí)環(huán)保部門；負(fù)責(zé)環(huán)保專項(xiàng)資金投入的財(cái)政部門以及其他涉及環(huán)境保護(hù)的部門（李笑天、顧建新、陶榮慶，2007）。績(jī)效審計(jì)一般分為事前績(jī)效審計(jì)、事中績(jī)效審計(jì)和事后績(jī)效審計(jì)三種。環(huán)境績(jī)效審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)不同，審計(jì)工作任務(wù)不集中安排在年終，而是根據(jù)審計(jì)資源情況，通過年度審計(jì)計(jì)劃靈活地安排審計(jì)項(xiàng)目，不同的項(xiàng)目使用不同的審計(jì)方法，基本程序是審計(jì)人員根據(jù)初步調(diào)查結(jié)果和提出的實(shí)施方案，對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目進(jìn)行全面深入的調(diào)查。ICOSAI于2001年的《從環(huán)境視角執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)的指南》（GuidanceonConductingAuditsActivitieswithAnEnvironmentalPerspective）中指出環(huán)境問題的績(jī)效審計(jì)包括:確保與環(huán)境相關(guān)的效益指數(shù)能夠公允地反映被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況；確保環(huán)境項(xiàng)目能夠經(jīng)濟(jì)、效益和有效地執(zhí)行。國(guó)外對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)采取了更加廣闊的視角，促使他們?cè)诃h(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)踐上不斷突破。2004年INCOSAI的《環(huán)境審計(jì)與常規(guī)性審計(jì)》（EnvironmentalAuditandRegularityAuditing）中，列示出環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容：對(duì)政府執(zhí)行環(huán)境法規(guī)情況的審計(jì)；對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的審計(jì)；對(duì)政府其他項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)；對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)；對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。目前學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容也有不同理解。劉力云認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括:評(píng)價(jià)環(huán)境管理系統(tǒng)的充分性和有效性；確認(rèn)企業(yè)在建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中是否在保護(hù)環(huán)境、防止和治理污染方面做出了努力、環(huán)保政策和措施是否有效；環(huán)保部門工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性審查。陳正興認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容包括環(huán)境決策行為審計(jì)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和計(jì)劃審計(jì)、被審計(jì)單位的管理效能審計(jì)、內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)、資源要素利用效益審計(jì)、資金利用效益審計(jì)等。李學(xué)柔和秦榮生認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括政府環(huán)境政策績(jī)效審計(jì)、政府環(huán)境項(xiàng)目效益審計(jì)和企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)三部分。劉家蘭和王恩山認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括:評(píng)價(jià)環(huán)境法律、政策和制度的科學(xué)性和合理性；環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置及工作效率審計(jì)；環(huán)境規(guī)劃決策的科學(xué)性和合理性評(píng)價(jià)；對(duì)環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)。

三、政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)述評(píng)及建議

（一）政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)述評(píng)鑒于環(huán)境審計(jì)問題是龐大而深邃的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，本文不可能對(duì)此問題的內(nèi)涵、外延等各方面均作論述。對(duì)政府績(jī)效的審計(jì)中引入環(huán)境治理評(píng)價(jià)，關(guān)鍵的問題在于衡量政府在恢復(fù)和保護(hù)環(huán)境的過程中所達(dá)到的績(jī)效程度。一方面要衡量政府對(duì)環(huán)境的恢復(fù)和保護(hù)程度，另一方面還要衡量其所投入的社會(huì)資源的多少，這樣才是一個(gè)完整的績(jī)效衡量。本文指探討具體環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)建立的相關(guān)問題。

（1）環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)。關(guān)于環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)，理論界和實(shí)務(wù)界都有相關(guān)文獻(xiàn)論述。1993年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織成立了“環(huán)境管理技術(shù)委員會(huì)”，制定了針對(duì)世界上所有組織改進(jìn)環(huán)境管理行為的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)—15014000標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)的核心是建立職工和相關(guān)方參與的環(huán)境管理體系及其審計(jì)。該標(biāo)準(zhǔn)為環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理體系制定了原則和指南，做出了具體規(guī)范，在世界范圍內(nèi)得到了廣泛的認(rèn)可。在1995年的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第十五屆大會(huì)上，與會(huì)各國(guó)就通過了一個(gè)有關(guān)環(huán)境審計(jì)問題的主題文件《開羅宣言》，不僅提出了環(huán)境審計(jì)的定義和重要性等，鼓勵(lì)為政府部門和社會(huì)公眾確定環(huán)境成本和環(huán)境責(zé)任，也提出要開發(fā)相關(guān)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。2001年初，INTOSAI所屬的環(huán)境審計(jì)工作小組（WGEA）向各成員印發(fā)了其工作成果《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》，鼓勵(lì)各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)建立完善合規(guī)合法性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，并推薦參考ISO14000環(huán)境系列標(biāo)準(zhǔn)，但《指南》只是一般性指出最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以采用實(shí)地調(diào)查、標(biāo)準(zhǔn)化問卷、統(tǒng)計(jì)抽樣等工具確立評(píng)價(jià)方法，具體的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)仍需各審計(jì)機(jī)關(guān)按照環(huán)境特點(diǎn)去制定。

（2）環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。關(guān)于環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的指標(biāo)，加拿大、日本、聯(lián)合國(guó)以及國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織都有相關(guān)法律和文獻(xiàn)作出一些具體的規(guī)定，建立了系統(tǒng)化的指標(biāo)體系。加拿大列出了不同行業(yè)的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)，包括資源、公用事業(yè)、大小型制造業(yè)、零售業(yè)、交通業(yè)和其他服務(wù)業(yè)共七種行業(yè)十五個(gè)方面的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)，包括對(duì)野生動(dòng)植物的保護(hù)，對(duì)土地的破壞和恢復(fù)，采掘、使用和再生的資源，污染預(yù)防，固體廢物的管理，危險(xiǎn)廢物的管理，能源的保護(hù)，空氣方案，水方案等。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織的ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)，提出了ISO14031環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，該指標(biāo)體系分為環(huán)境狀況指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)和管理績(jī)效指標(biāo)。該體系考慮了環(huán)境管理體系的目標(biāo)要求，提供了環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的綜合框架，并為指標(biāo)的獲取和加工計(jì)算提供了指南。環(huán)境狀況指標(biāo)，即反映對(duì)當(dāng)?shù)睾蛥^(qū)域性的環(huán)境狀況的影響，如污水排放對(duì)附近水域的影響，廢氣排放對(duì)當(dāng)?shù)乜諝赓|(zhì)量的影響等。經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)，即反映有關(guān)組織的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的環(huán)境績(jī)效。管理績(jī)效指標(biāo)，即反映管理當(dāng)局為改善組織的環(huán)境績(jī)效所做的努力，其中包括方案和政策的實(shí)施、符合性、財(cái)務(wù)績(jī)效與社區(qū)的聯(lián)系等。這些都可以作為我們建立環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)的參考。

（3）環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系。國(guó)內(nèi)關(guān)于環(huán)境審計(jì)方面的學(xué)術(shù)成果也層出不窮。陳思維的《環(huán)境審計(jì)》（陳思維，1998）是較早的關(guān)于環(huán)境審計(jì)的專著，從環(huán)境審計(jì)的理論結(jié)構(gòu)到環(huán)境因子影響評(píng)價(jià)均有論述，并對(duì)不同的環(huán)境影響因子提出了NPV、替代工程等方法，而且以水體污染、大氣污染、物種生態(tài)資源為例建立經(jīng)濟(jì)損失測(cè)評(píng)模型，對(duì)其進(jìn)行定量評(píng)價(jià)。劉長(zhǎng)翠在《企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究》（劉長(zhǎng)翠，2005）一書中，對(duì)國(guó)內(nèi)外有關(guān)環(huán)境審計(jì)方面的文獻(xiàn)進(jìn)行了較為系統(tǒng)的歸納，并對(duì)環(huán)境審計(jì)的依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)提出了自己理解與思考，指明了未來的研究方向。《環(huán)境審計(jì)研究：歷史、《環(huán)境審計(jì)研究:回顧與評(píng)價(jià)》（李雪、楊智慧、王健姝，2002），現(xiàn)狀與未來———基于國(guó)內(nèi)研究的實(shí)證分析與理論述評(píng)》（劉長(zhǎng)翠、周芳，2005），《中國(guó)環(huán)境審計(jì)研究述評(píng)———基于國(guó)內(nèi)1997-2008年研究的分析》（潘煜雙、李云，2010）等都對(duì)環(huán)境審計(jì)問題的文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧與評(píng)價(jià)。劉達(dá)朱、王本強(qiáng)、陳基湘在《政府環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢(shì)和技術(shù)方法》（劉達(dá)朱、王本強(qiáng)、陳基湘，2002）中提出了我國(guó)需對(duì)環(huán)境政策、環(huán)境部門部門活動(dòng)的審計(jì)進(jìn)行立法保護(hù)，政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)是增加績(jī)效審計(jì)，并且也從量化角度增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的可靠性。郝玉貴在《審計(jì)與政府績(jī)效評(píng)估機(jī)制研究》（郝玉貴，2010）中闡述了政府績(jī)效評(píng)估的動(dòng)機(jī)引導(dǎo)與價(jià)值問題，并探討了在和諧理念下審計(jì)參與型政府績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系的構(gòu)建。國(guó)外諸多學(xué)者如Cahil（l1996）、Ammenberg（2001）等也對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義及外部審計(jì)工作等提出了觀點(diǎn)。這些研究成果對(duì)建立健全相關(guān)環(huán)境評(píng)價(jià)體系有重要參考意義。

（二）政府環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)的相關(guān)建議通過閱讀相關(guān)文獻(xiàn)，認(rèn)識(shí)到建立政府績(jī)效的環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)從理論上是可行的，而且也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)快速健康發(fā)展的必然要求，環(huán)境治理是利國(guó)利民的大事。環(huán)境審計(jì)的難點(diǎn)在于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立，這是一項(xiàng)十分浩大繁瑣的系統(tǒng)工程，筆者謹(jǐn)從學(xué)術(shù)角度提出關(guān)于建立相關(guān)指標(biāo)建議：

（1）保持環(huán)境治理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的完整性。所謂評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的完整性，是指在建立政府環(huán)境治理績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，指標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)包括各級(jí)政府轄區(qū)內(nèi)主要環(huán)境治理目標(biāo)的相應(yīng)指標(biāo)。如常見的環(huán)境問題包括大氣污染，水污染，噪聲污染，森林資源破壞，土地流失，土地荒漠化，物種生物資源破壞等。評(píng)價(jià)指標(biāo)要保證其完整性，凡是關(guān)系國(guó)家和人民切身利益的指標(biāo)必須體現(xiàn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，并對(duì)每個(gè)環(huán)境因子的具體指標(biāo)訂立國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，并通過人大進(jìn)行立法保護(hù)，以確保法規(guī)的強(qiáng)制性和有效性。建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為國(guó)家級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和地方級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，國(guó)家級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系在全國(guó)通用，地方級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系由省人大或政府機(jī)關(guān)在國(guó)家評(píng)價(jià)指標(biāo)體系下進(jìn)行完善，制定更加具體和嚴(yán)格的指標(biāo)體系。

篇(3)

關(guān)鍵詞 環(huán)境不公平； 經(jīng)濟(jì)不公平的轉(zhuǎn)化； 環(huán)境公平問題研究框架

中圖分類號(hào) F062.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 1002-2104（2012）06-0001-06 doi:10.3969/j.issn.1002-2104.2012.06.001

隨著可持續(xù)發(fā)展以及環(huán)境—經(jīng)濟(jì)問題研究的深入，有關(guān)環(huán)境領(lǐng)域的不公平問題，逐步被納入研究視野。如同環(huán)境問題是經(jīng)濟(jì)問題的轉(zhuǎn)化與延伸一樣，環(huán)境不公平問題也是經(jīng)濟(jì)不公平問題的轉(zhuǎn)化與延伸。如，我們對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)提出這樣一些問題：基于“比較優(yōu)勢(shì)”的貿(mào)易活動(dòng)，實(shí)質(zhì)導(dǎo)致環(huán)境污染主要由欠發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)承擔(dān)的狀況，公平嗎？基于“資源優(yōu)化配置”的跨國(guó)投資活動(dòng)，實(shí)質(zhì)導(dǎo)致高消耗高污染產(chǎn)業(yè)向投資地轉(zhuǎn)移的狀況，公平嗎？基于技術(shù)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)，往往通過某種“巧妙”的外部性方式，將環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給地球生態(tài)系統(tǒng)、轉(zhuǎn)嫁給后代人承擔(dān)，以獲取其壟斷地位及利潤(rùn)，公平嗎？在中國(guó)的現(xiàn)實(shí)發(fā)展中，環(huán)境不公平問題也日漸凸顯。如，發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)比落后的西部地區(qū)消耗了更多的資源與環(huán)境，城市比農(nóng)村消耗了更多的資源與環(huán)境，實(shí)質(zhì)是將高污染高耗能的產(chǎn)業(yè)由發(fā)達(dá)地區(qū)轉(zhuǎn)移到落后地區(qū)、由城市轉(zhuǎn)移到農(nóng)村，讓西部地區(qū)以及農(nóng)村來承擔(dān)環(huán)境污染的后果以及環(huán)境污染治理的成本。這些現(xiàn)象，是強(qiáng)勢(shì)群體利用其經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)向弱勢(shì)群體轉(zhuǎn)嫁其環(huán)境影響后果和環(huán)境治理責(zé)任，以此方式實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益。由此可見，環(huán)境公平問題的實(shí)質(zhì)是，由于經(jīng)濟(jì)利益不公平（社會(huì)各群體間經(jīng)濟(jì)利益的爭(zhēng)奪導(dǎo)致的利益矛盾）而轉(zhuǎn)化為環(huán)境問題以及環(huán)境利益的不公平。如同收入差距等經(jīng)濟(jì)不公平一樣，環(huán)境不公平也是社會(huì)各群體各階層間不公平的一種重要的表現(xiàn)形式。相對(duì)于經(jīng)濟(jì)不公平，環(huán)境不公平是更加值得關(guān)注的一個(gè)問題。因?yàn)椋?jīng)濟(jì)不公平通常會(huì)通過采取“把蛋糕做大”的方式來解決，但環(huán)境公平卻無法通過“做大蛋糕”的方式來實(shí)現(xiàn)，而且環(huán)境不公平與環(huán)境損耗之間會(huì)形成相互促進(jìn)的惡性循環(huán)，而不斷走向生態(tài)環(huán)境危機(jī)。但是，相對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)公平之間的權(quán)衡的研究，對(duì)環(huán)境和社會(huì)公平之間權(quán)衡的研究有待深化［1］。本文擬對(duì)國(guó)內(nèi)外既有研究進(jìn)行梳理，從環(huán)境公平的界定、環(huán)境不公平問題的表現(xiàn)形式、環(huán)境公平問題的研究方法等方面進(jìn)行歸納和評(píng)述，以期在此基礎(chǔ)上提出環(huán)境公平問題研究的基本架構(gòu)。本文所指的環(huán)境不公平主要是代內(nèi)環(huán)境不公平，因?yàn)榇鷥?nèi)公平具有優(yōu)先性和決定性。Kadak提出的義務(wù)鏈理論指出，近期具體的風(fēng)險(xiǎn)要比長(zhǎng)期假設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)有優(yōu)先權(quán)，即代際公平要以代內(nèi)公平的實(shí)現(xiàn)為前提［2］。

1 環(huán)境公平的一般認(rèn)識(shí)

環(huán)境公平問題（environmentalequity，或environmentaljustice），起源于美國(guó)一場(chǎng)旨在反對(duì)在黑人及少數(shù)族群地區(qū)建立有毒的垃圾傾倒場(chǎng)的民權(quán)運(yùn)動(dòng)。因此，國(guó)外學(xué)者關(guān)于環(huán)境公平的研究，主要集中在：有毒垃圾處理廠等環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是不是更多地集中在黑人及少數(shù)族群居住地區(qū)［3-4］。1992年，美國(guó)環(huán)境保護(hù)署，了“環(huán)境公平：為全社會(huì)降低風(fēng)險(xiǎn)”的報(bào)告，認(rèn)為：少數(shù)族裔和低收入人群明顯地承擔(dān)著更多的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)（鉛污染、空氣污染、有害廢棄物處置、被污染的魚類和農(nóng)業(yè)殺蟲劑等）。對(duì)于環(huán)境公平，該報(bào)告定義為：在不同經(jīng)濟(jì)和文化的社會(huì)群體中環(huán)境權(quán)益和風(fēng)險(xiǎn)成比例的和公平的分配，以及政府對(duì)這種分配的政策反應(yīng)，保證政府的政策和活動(dòng)不會(huì)有區(qū)別地影響不同經(jīng)濟(jì)和文化的人群。2001年該組織將環(huán)境公平表述為：在環(huán)境法律、法規(guī)和政策的制定、遵守和執(zhí)行等方面，全體人民，不論其種族、民族、收入、原始國(guó)籍和教育程度，應(yīng)得到公平對(duì)待并卓有成效的參與。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于環(huán)境公平的認(rèn)識(shí)可分為三類：一是人人享有清潔環(huán)境不被破壞的權(quán)利和進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的義務(wù)［5-6］；二是每個(gè)人享有的環(huán)境利益的公平和承擔(dān)環(huán)境污染后果的公平［7］；三是任何國(guó)家或任何群體都不應(yīng)該不成比例的（過多或過少）承擔(dān)有害的環(huán)境后果和解決環(huán)境問題的成本［8-9］。

關(guān)于環(huán)境公平的基礎(chǔ)有“卡爾多-希克斯標(biāo)準(zhǔn)”與“戴維斯-諾斯標(biāo)準(zhǔn)”之爭(zhēng)。有學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)帶有污染的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其收益在補(bǔ)償完污染承擔(dān)者的成本之后仍有凈剩余，便達(dá)到了 “集體效率的目標(biāo)”，這是“卡爾多-希克斯標(biāo)準(zhǔn)”，是不公平的。因?yàn)椋找婧统杀居刹煌闹黧w承擔(dān)，更應(yīng)考慮這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的成本收益的分擔(dān)，即“戴維斯-諾斯標(biāo)準(zhǔn)”，盡可能使每個(gè)行為主體的成本收益達(dá)到一種均衡，而不是一種整體或總量的均衡。

歸納起來，環(huán)境公平的內(nèi)涵應(yīng)包括：各個(gè)群體從環(huán)境中獲得的收益對(duì)等，各個(gè)群體在環(huán)境污染中承擔(dān)的成本對(duì)等，各個(gè)群體從環(huán)境中獲得收益和承擔(dān)環(huán)境破壞的成本對(duì)等，從環(huán)境中得到收益和環(huán)境惡化的成本承擔(dān)的主體一致。

鐘茂初等：環(huán)境公平問題既有研究述評(píng)及研究框架思考

中國(guó)人口·資源與環(huán)境 2012年 第6期2 關(guān)于環(huán)境公平問題的研究綜述

篇(4)

一、環(huán)境審計(jì)概述

（一）環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生背景 從20 世紀(jì)70 年代開始，西方發(fā)達(dá)國(guó)家出于競(jìng)爭(zhēng)和自身發(fā)展的需要，同時(shí)，面臨社會(huì)對(duì)環(huán)境信息的需求，一些公司開始在年度報(bào)告中披露企業(yè)有關(guān)環(huán)境方面的信息。目前環(huán)境信息已成為評(píng)價(jià)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和業(yè)績(jī)以及制定相關(guān)決策的重要因素和指標(biāo)，為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部和外部使用者提供可靠有效的信息。而對(duì)于一個(gè)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的國(guó)家來說，由于企業(yè)是環(huán)境污染和資源使用的制造者和受益者，是環(huán)境問題發(fā)生的主要來源，在發(fā)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的同時(shí)，企業(yè)作為社會(huì)生產(chǎn)總值的貢獻(xiàn)者應(yīng)該重視環(huán)境問題，對(duì)于環(huán)境污染的治理情況和各種資源的使用情況，應(yīng)該對(duì)投資人、社會(huì)和政府進(jìn)行詳細(xì)的交待，這些都需要企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)外披露。

（二）環(huán)境審計(jì)的必要性 在眾多企業(yè)中，上市公司最受市場(chǎng)和公眾的關(guān)注，并且由于他們已經(jīng)具有了一定規(guī)模和發(fā)展的成熟度，所以上市公司的對(duì)外審計(jì)報(bào)告也更加注重在環(huán)境方面的規(guī)范和責(zé)任，使公眾可以具體地知道公司在發(fā)展的同時(shí)，對(duì)環(huán)境保護(hù)和治理的重視及實(shí)質(zhì)行動(dòng)。公司環(huán)境信息披露的方式也從最初的只在年度報(bào)告的“管理層分析和討論”簡(jiǎn)略提及，發(fā)展到如今有些公司已經(jīng)制定獨(dú)立的企業(yè)環(huán)境報(bào)告，內(nèi)容也從環(huán)境映像信息擴(kuò)展到環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)信息。披露環(huán)境信息的行業(yè)也從與環(huán)境有關(guān)聯(lián)的敏感型行業(yè)發(fā)展到不同類型的許多企業(yè)。我國(guó)環(huán)境審計(jì)正處于發(fā)展過程中，有關(guān)法律法規(guī)尚待完善，因此分析目前環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀及問題仍以環(huán)境信息披露為主體。筆者以造紙印刷業(yè)上市公司為例，通過分析目前我國(guó)環(huán)境信息披露方面的現(xiàn)狀，以此發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)存在的問題并提出對(duì)策。

二、企業(yè)環(huán)境信息披露現(xiàn)狀分析

（一）樣本選取 根據(jù)2010年9月環(huán)保部公布的《上市公司環(huán)境信息披露指南》，火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造紙、釀造、制藥、發(fā)酵、紡織、制革和采礦業(yè)等16類行業(yè)為重污染行業(yè)。因此筆者選取造紙印刷業(yè)作為研究樣本，選取2011年滬市造紙印刷行業(yè)在滬市A股上市的公司共13家。在樣本選取時(shí)，遵循兩條原則，一是不選取ST公司，因?yàn)榇韼啄陙碡?cái)務(wù)狀況發(fā)生異常變動(dòng)；二是不選取發(fā)行S股的公司。S股和A股公司的經(jīng)營(yíng)情況有很多差異，為避免統(tǒng)計(jì)分析時(shí)產(chǎn)生誤差，所以將S股公司排除在樣本選取范圍之外。

（二）研究方法 根據(jù)《證券法》和《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，上市公司信息披露的文件主要包括： 招股說明書、上市公告書、定期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告。本文采用統(tǒng)計(jì)分析與案例分析相結(jié)合的方法，分析造紙印刷行業(yè)公司在滬市首次公開發(fā)行招股說明書和2011年年度報(bào)告以及其他文件相關(guān)的環(huán)境信息披露的報(bào)告，以了解上市公司環(huán)境信息披露方面所做的努力。其中，這些樣本公司的年度報(bào)告和招股說明書主要來源于巨潮咨詢網(wǎng)和上海證券交易所網(wǎng)。

（三）環(huán)境信息披露現(xiàn)狀

（1）招股說明書中環(huán)境信息的披露。從招股說明書的內(nèi)容來看，除了界龍實(shí)業(yè)以外，其它12 家上市企業(yè)都進(jìn)行了一定程度上行業(yè)，披露比例高達(dá)92%。由于造紙印刷業(yè)屬重污染行業(yè)，所以對(duì)環(huán)境問題的關(guān)注和重視是上市公司必須承擔(dān)和解決的問題。這些公司信息披露的方式存在很多變化：1997年以前上市的公司主要在招股說明書的“環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)”中說明有關(guān)環(huán)境的情況，2000年以后在說明書的“募集資金運(yùn)用”、“發(fā)行人情況”等部分都對(duì)環(huán)境治理和防范等進(jìn)行了闡述，而2004 年之后則在招股說明書的“業(yè)務(wù)和技術(shù)”部分詳細(xì)披露了公司的環(huán)境信息，如2004 年在滬上市的岳陽林紙?jiān)凇皹I(yè)務(wù)與技術(shù)”部分具體說明了企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、污染情況以及對(duì)污染物的排放和處理、環(huán)境管理體系的認(rèn)證方面的情況，2012年上市的東風(fēng)股份公司在其招股說明書中更說明了該公司環(huán)保安全的優(yōu)勢(shì)，具體情況見表2。

（2）年度報(bào)告中的環(huán)境信息披露。從這13家樣本公司來看，它們都采用了補(bǔ)充報(bào)告的模式來披露環(huán)境信息，在年度報(bào)告現(xiàn)有模式的基礎(chǔ)上在“董事會(huì)報(bào)告”、“會(huì)計(jì)報(bào)表”等結(jié)構(gòu)中添加公司的環(huán)境信息，但缺少量化的數(shù)據(jù)或體現(xiàn)其環(huán)境狀況的圖形和表格。目前這13家公司均沒有采用編制獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的方法披露環(huán)境信息。通過分析13家樣本公司2011年的年度報(bào)告，除了界龍實(shí)業(yè)沒有進(jìn)行環(huán)境信息披露外，其余公司均對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行了不同程度的披露。上市公司大部分均在“公司治理結(jié)構(gòu)”這一部分披露環(huán)境信息，其次是在“董事會(huì)報(bào)告”，但沒有一家公司獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書。其中詳細(xì)披露環(huán)境信息的有9家，簡(jiǎn)略披露的有3家，沒有披露環(huán)境信息的只有1家。環(huán)境信息披露情況與審計(jì)意見如表3，從表3可以看出，目前環(huán)境信息披露的內(nèi)容大部分都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，因此，環(huán)境信息披露的內(nèi)容和形式都沒有在審計(jì)報(bào)告中得到詳細(xì)直觀的體現(xiàn)，也就是說環(huán)境審計(jì)基本沒有體現(xiàn)出其環(huán)境信息披露方面的作用。

三、環(huán)境信息披露審計(jì)現(xiàn)狀

（一）環(huán)境信息內(nèi)容少，比較分散 從這13家樣本公司環(huán)境信息披露的情況來看，其主要是根據(jù)各公司的經(jīng)營(yíng)方向有選擇性地對(duì)環(huán)境相關(guān)信息進(jìn)行說明，內(nèi)容模糊概括。從形式來看，主要在“董事會(huì)報(bào)告”、“公司治理結(jié)構(gòu)”部分予以強(qiáng)調(diào)；從內(nèi)容來看，環(huán)境信息中說明了對(duì)于污染排放的控制和治理、環(huán)保方面的投資，但多數(shù)屬于非貨幣性的說明，并沒有詳細(xì)披露環(huán)境保護(hù)方面的影響和效果。

披露內(nèi)容較多的如恒豐紙業(yè)，在公司治理結(jié)構(gòu)中利益相關(guān)者的部分提到“公司能夠充分尊重和維護(hù)相關(guān)利益者的合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)股東、員工、社會(huì)等各方利益的協(xié)調(diào)平衡，能夠關(guān)注所在地區(qū)的公益事業(yè)、環(huán)境保護(hù)等問題，不斷增加對(duì)環(huán)保治理的投入，積極響應(yīng)國(guó)家提出的‘節(jié)能減排’號(hào)召，重視公司的社會(huì)責(zé)任，共同推動(dòng)公司持續(xù)、健康地發(fā)展”。還提到了公司節(jié)能減排的情況：2011年公司明確了年度節(jié)能目標(biāo)和長(zhǎng)遠(yuǎn)總體發(fā)展戰(zhàn)略，編制并且下發(fā)了《2011年節(jié)能減排實(shí)施方案》，恒豐紙業(yè)還在對(duì)公司新年度的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和工作思路中強(qiáng)調(diào)要關(guān)注節(jié)能環(huán)保，努力創(chuàng)建“兩型企業(yè)”，把環(huán)保、節(jié)能和低碳經(jīng)濟(jì)理念貫徹到各項(xiàng)工作中，穩(wěn)步抓好戰(zhàn)略落實(shí)，推動(dòng)恒豐綠色發(fā)展。另外，公司在董事會(huì)報(bào)告中的“技術(shù)創(chuàng)新”中提到了2011年公司堅(jiān)持以開發(fā)“安全、低碳、綠色、環(huán)保”產(chǎn)品為導(dǎo)向，在科技投入、技術(shù)研發(fā)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等方面實(shí)現(xiàn)了重大突破，以創(chuàng)造恒豐紙業(yè)新的效益增長(zhǎng)點(diǎn)為研發(fā)重點(diǎn)。

披露內(nèi)容簡(jiǎn)略的企業(yè)如博匯紙業(yè)，在2011年的公司年度報(bào)告中，僅在董事會(huì)報(bào)告中披露“在報(bào)告期內(nèi)，公司廢水深度處理系統(tǒng)運(yùn)作正常，能夠嚴(yán)格按照環(huán)保部門及地方環(huán)保要求達(dá)標(biāo)排放；其次公司嚴(yán)查設(shè)備跑、冒、滴、漏的現(xiàn)象，對(duì)制漿和造紙的工藝、設(shè)備進(jìn)行了嚴(yán)格的改造和升級(jí)，有效降低了水、電、汽等的能耗。”在對(duì)公司未來的展望部分提到今后較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將日趨激烈、原材料供應(yīng)將日趨緊張、環(huán)保要求將日趨嚴(yán)格。隨著造紙行業(yè)“十二五”規(guī)劃的出臺(tái)，對(duì)造紙業(yè)提出優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的要求，通過提升改造、淘汰落后產(chǎn)能、增強(qiáng)新產(chǎn)品開發(fā)能力和品牌創(chuàng)建能力，把生態(tài)環(huán)境與節(jié)能減排提到了更加重要的位置。信息披露形式也缺乏標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息分布零散，給信息使用者獲取環(huán)境會(huì)計(jì)信息增加了難度，不利于信息的傳播和交流。

（二）環(huán)境信息披露內(nèi)容缺乏數(shù)據(jù)量化 大部分公司在披露環(huán)境相關(guān)信息時(shí)僅僅提到了公司進(jìn)行環(huán)境治理和保護(hù)的必要性，強(qiáng)調(diào)其會(huì)嚴(yán)格遵守政府制定的相關(guān)環(huán)境保護(hù)法律和法規(guī)，但并沒有詳細(xì)說明如何維護(hù)環(huán)境和生態(tài)的平衡并減少污染物的排放。從樣本可以看出環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露主要是陳述，而不是貨幣計(jì)量的方式，缺少公司之間的比較性和相關(guān)性，不利于政府監(jiān)督和管理，而且也缺乏細(xì)化的數(shù)據(jù)化指標(biāo)。對(duì)于未來與環(huán)境有關(guān)的信息采用的是定性方法，缺少貨幣性的衡量標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)據(jù)。同時(shí)，披露的大部分內(nèi)容反映了過去已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，如環(huán)境保護(hù)認(rèn)證，且多是對(duì)于環(huán)境方面的決策無用的信息，不是以公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的視角來看待，無法滿足公司內(nèi)部和外部信息使用者對(duì)投資決策的需求。

（三）環(huán)境信息披露缺乏有力的監(jiān)管措施 首次公開發(fā)行股票時(shí)的披露情況比之后經(jīng)營(yíng)過程中的披露狀況好很多。我國(guó)在《關(guān)于對(duì)申請(qǐng)上市的企業(yè)和申請(qǐng)?jiān)偃谫Y的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的通知》及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說明書》中規(guī)定，“股票發(fā)行人要公布其業(yè)務(wù)或募集資金擬投資項(xiàng)目是否符合環(huán)保要求，要說明發(fā)行人是否因環(huán)保產(chǎn)生侵權(quán)、近三年來是否因違反環(huán)保方面的法律、法規(guī)而被處罰。”以上規(guī)定是對(duì)于初次上市的公司來說。只有少量的報(bào)告會(huì)定期披露環(huán)境方面的信息，也幾乎沒有其他形式的法規(guī)來引導(dǎo)環(huán)境信息在年度報(bào)告中明確充分的披露，而且對(duì)于環(huán)境信息的前景內(nèi)容的披露要好于持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)環(huán)境方面信息的披露。目前我國(guó)還沒有利用環(huán)境審計(jì)來保護(hù)環(huán)境，大多數(shù)報(bào)告只是針對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。從現(xiàn)有數(shù)據(jù)可以看出，審計(jì)意見的類型和環(huán)境信息的披露程度沒有直接的關(guān)聯(lián)，如沒有披露任何環(huán)境信息的公司依然被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，超過90%的公司無論其是否說明了環(huán)境方面的信息，都可以得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。這也說明環(huán)境審計(jì)對(duì)于我國(guó)目前的公司來說還沒有起到監(jiān)督和控制企業(yè)環(huán)境治理方面的作用。

（四）披露主體范圍較窄 目前，我國(guó)公眾對(duì)于環(huán)境的維護(hù)意識(shí)仍然很低，一些企業(yè)一味地追求經(jīng)濟(jì)利益而忽視對(duì)環(huán)境的治理，這不利于企業(yè)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。且政府通常只強(qiáng)制污染型企業(yè)進(jìn)行環(huán)境的相關(guān)披露，對(duì)于其他企業(yè)則采用自愿披露的方式。采用自愿披露方式的企業(yè)在解決環(huán)境治理問題上將面臨較小的壓力。更進(jìn)一步，企業(yè)披露環(huán)境信息的目的不是為了承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，而是為了建立良好的企業(yè)形象。近年來，盡管披露環(huán)境信息的企業(yè)數(shù)量在不斷增加，但大多數(shù)上市公司依然集中在重污染型企業(yè)。而且，大多數(shù)的環(huán)境信息披露僅僅是關(guān)于公司怎樣規(guī)避環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、建立環(huán)境管理系統(tǒng)、對(duì)環(huán)境方面承擔(dān)了哪些社會(huì)義務(wù)的概括和簡(jiǎn)單籠統(tǒng)的說明，并沒有認(rèn)真細(xì)致的討論和研究怎樣實(shí)施治理環(huán)境污染，排放污染物的相關(guān)對(duì)策和目標(biāo)，也即缺少實(shí)質(zhì)性的作為。

四、環(huán)境信息披露審計(jì)完善對(duì)策

（一）建立環(huán)境信息披露監(jiān)管準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則 法律是開展環(huán)境審計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)的基石，是環(huán)境審計(jì)工作的可靠依據(jù)和保障。目前，我國(guó)已建立了較為健全的環(huán)境保護(hù)方面的法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則體系，法律方面如《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《礦產(chǎn)資源法》和《水污染防治法》等，審計(jì)準(zhǔn)則如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》，都詳細(xì)說明了企業(yè)在環(huán)境問題上需做的努力。然而這些法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)還無法形成一個(gè)責(zé)任分工明確、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)明確的有效的法律制度體系。所以政府和相關(guān)部門應(yīng)盡快建立可操作的環(huán)境審計(jì)方面的工作標(biāo)準(zhǔn)和細(xì)則，完善有關(guān)環(huán)境審計(jì)立法，使環(huán)境審計(jì)制度真正建立起來。

（二）完善企業(yè)環(huán)境信息披露機(jī)制 目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)的主體是國(guó)家審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所開展的社會(huì)審計(jì)并未成熟。因此可以規(guī)范企業(yè)環(huán)境保護(hù)的披露形式，如建立“第三方”——以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體來進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，這樣有利于公正、公開、公平的發(fā)表意見，更容易使公眾接受和認(rèn)可。此外，不僅僅要發(fā)表環(huán)境方面的獨(dú)立意見，還要將內(nèi)容細(xì)化和量化，更專業(yè)的披露和說明企業(yè)在環(huán)境管理與運(yùn)用方面的不足或者優(yōu)勢(shì)。更進(jìn)一步，也可以為企業(yè)出具統(tǒng)一單獨(dú)的與環(huán)境有關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告，給出審計(jì)意見。此外，證券發(fā)行過程的其它中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，如律師事務(wù)所、證券商等，也應(yīng)在對(duì)上市公司環(huán)境信息披露進(jìn)行審核時(shí)履行相應(yīng)的環(huán)境信息監(jiān)管責(zé)任。

（三）加大環(huán)保宣傳力度，完善法律法規(guī) 首先，必須大力宣傳環(huán)保的概念，普及環(huán)保知識(shí)，增強(qiáng)民眾的環(huán)境保護(hù)意識(shí)和責(zé)任，對(duì)破壞環(huán)境的行為進(jìn)行嚴(yán)厲監(jiān)管并加大處罰，提高污染環(huán)境的成本。近年來，國(guó)家環(huán)保總局建立了公共環(huán)境信息披露制度，特別是突發(fā)環(huán)境事件信息披露制度，以此來維護(hù)人民群眾的環(huán)境知情權(quán)。其次，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與政府的合作，貫徹落實(shí)與環(huán)境有關(guān)的一切法律和政策，使環(huán)保意識(shí)深入人心，并實(shí)施節(jié)能減排，重視對(duì)環(huán)境污染的治理。

（四）加強(qiáng)與國(guó)外環(huán)境審計(jì)組織的溝通和合作 環(huán)境保護(hù)是全球面臨的挑戰(zhàn)和問題，我國(guó)應(yīng)學(xué)習(xí)國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，借鑒并加以應(yīng)用。如在澳大利亞，政府和民間有很多應(yīng)對(duì)環(huán)境問題所提出的項(xiàng)目和計(jì)劃，澳大利亞的采礦業(yè)對(duì)環(huán)境質(zhì)量的關(guān)注越來越多。隨著對(duì)自然風(fēng)景、植物和動(dòng)物棲息地保護(hù)意識(shí)的增強(qiáng)，政府開始了社會(huì)保護(hù)的工作，增加對(duì)潛在污染排放如含有沉積物或化學(xué)品、水和有毒氣體的控制，提高能源的使用效率。通過開展“溫室挑戰(zhàn)項(xiàng)目”，澳大利亞政府和企業(yè)合作，許多公司自愿減少溫室氣體排放，并且每年為政府提供有關(guān)溫室氣體的排放報(bào)告。這都值得我國(guó)借鑒和學(xué)習(xí)，為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)建設(shè)提供參考，從而更好地開展環(huán)境保護(hù)工作。

參考文獻(xiàn)：

[1]李明輝、張艷、張娟：《國(guó)外環(huán)境審計(jì)研究述評(píng)》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2011年第4期。

篇(5)

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)境會(huì)計(jì)要素；環(huán)境會(huì)計(jì)核算

一、環(huán)境會(huì)計(jì)定義和我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)要素核算的現(xiàn)狀

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)定義

1.國(guó)外學(xué)者的定義

英國(guó)學(xué)者R.H.格瑞認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)是“一種人造和自然資本增減的會(huì)計(jì)，最為重要的是，在二者之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)”。加拿大審計(jì)署的D.B.羅賓斯坦認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)是“在為了交易和促進(jìn)公共福利、為了創(chuàng)造未來用途的財(cái)富以及保護(hù)資源時(shí)，根據(jù)資源管理者和資源所有者一致同意的慣例來核算和計(jì)量這些資源耗費(fèi)的會(huì)計(jì)”。加拿大學(xué)者霍金森認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)“即用貨幣單位表示又用實(shí)物單位表示的，有助于改善整個(gè)社會(huì)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)。”

2.國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義

《現(xiàn)代會(huì)計(jì)百科辭典》[1]定義環(huán)境會(huì)計(jì)是“從社會(huì)利益角度計(jì)量和報(bào)導(dǎo)企業(yè)、事業(yè)機(jī)關(guān)等單位的社會(huì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響及管理情況的一項(xiàng)管理活動(dòng)。它旨在指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)資源做最有效運(yùn)用及最佳調(diào)配，以提高社會(huì)整體效益。”

王紹梅（2003）[2]定義環(huán)境會(huì)計(jì)為“綠色會(huì)計(jì)，它是根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，以貨幣為主要計(jì)量尺度，輔之以其他計(jì)量方法，以有關(guān)資源、環(huán)境、生態(tài)及會(huì)計(jì)、審計(jì)等法規(guī)為依據(jù)，研究社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展同資源、環(huán)境、生態(tài)之間的關(guān)系，核算對(duì)資源、環(huán)境、生態(tài)的開發(fā)、利用、防治的資金支出和成本費(fèi)用，評(píng)估分析所投入資金產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益”。

孟凡利博士[3]認(rèn)為：“環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支，是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理與方法，采用多種計(jì)量手段和屬性，對(duì)企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和現(xiàn)象所做的反映和控制”。

唐洋（2009）[4]歸納環(huán)境會(huì)計(jì)由宏觀和微觀兩個(gè)層次構(gòu)成，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)主要是指國(guó)民經(jīng)濟(jì)環(huán)境核算，微觀環(huán)境會(huì)計(jì)是指企業(yè)等微觀主體與環(huán)境有關(guān)事項(xiàng)的核算。本文的研究對(duì)象是企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，因此本文將只關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)的微觀定義。本文將采用唐洋（2009）對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義，就是“環(huán)境會(huì)計(jì)是以會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論和方法為基礎(chǔ)，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量單位，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及的環(huán)境要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)。”

（二）我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)要素核算現(xiàn)狀

在20世紀(jì)90年代，隨著我國(guó)環(huán)境問題的惡化，我國(guó)開始了環(huán)境會(huì)計(jì)的研究。其中有不少學(xué)者將會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和確認(rèn)作為了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)。其代表研究如下：

吳冬霞[5]通過在環(huán)境要素的特殊性分析的基礎(chǔ)上，提出了環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本以及環(huán)境收益等要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

許家林、王昌銳[6]在對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境成本內(nèi)涵的研究基礎(chǔ)上提出了只有符合資產(chǎn)確認(rèn)要素的環(huán)境成本才能被確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)的主張。

李殊[7]提出了環(huán)境資產(chǎn)可以用市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)價(jià)值法、或者調(diào)查判斷法計(jì)價(jià)。楊文杰提出用機(jī)會(huì)成本法和影子價(jià)格法對(duì)環(huán)境要素進(jìn)行核算。

相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還處于初級(jí)階段，依舊有許多急需解決的問題，其主要問題如下：

1.環(huán)境會(huì)計(jì)要素核算不具有針對(duì)性[8]

由于沒有具體的環(huán)境會(huì)計(jì)核算指南，目前我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)企業(yè)的環(huán)境項(xiàng)目的核算不清晰。所有的環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目都是按照日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來進(jìn)行核算的。例如當(dāng)企業(yè)發(fā)生環(huán)境相關(guān)環(huán)境費(fèi)用時(shí)破壞環(huán)境支付罰款或者支付給相關(guān)部門的排污費(fèi)時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是計(jì)入“管理費(fèi)用”，然后在其明細(xì)賬下增設(shè)了“排污費(fèi)”，“綠化費(fèi)”等等。一般企業(yè)是把這些費(fèi)用作為當(dāng)期損益處理，只有在金額較大的時(shí)候才以資本化的形式處理。這樣的方法雖操作簡(jiǎn)單，但是同管理費(fèi)用一起核算不能反映出企業(yè)與環(huán)境的業(yè)務(wù)往來，這樣的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響了企業(yè)環(huán)境披露的信息。不能取信于公眾。

2.環(huán)境信息披露不足

王琳、肖旭[9]指出：由于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的起步較晚，目前還沒有強(qiáng)制性的準(zhǔn)則規(guī)范，導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)決絕向社會(huì)公眾披露相關(guān)的環(huán)境信息，使得政府和社會(huì)公眾部門無法了解企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中破環(huán)、污染、治理環(huán)境的相關(guān)信息。

3.會(huì)計(jì)人員的環(huán)境會(huì)計(jì)人員知識(shí)不夠

為了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，需要環(huán)境技術(shù)人員和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員共同完成。由于我國(guó)目前的會(huì)計(jì)人員主要來自于財(cái)務(wù)、審計(jì)人員。他們對(duì)環(huán)境、可持續(xù)發(fā)展這方面的知識(shí)比較缺乏。另外，我國(guó)的企業(yè)也缺乏相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)人才，這都給我國(guó)企業(yè)全面實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)帶來了很大的困難[8]

4.環(huán)境要素確認(rèn)和計(jì)價(jià)可操作性差

我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素計(jì)價(jià)和確認(rèn)方面提出了很多的方法，但是對(duì)企業(yè)來說，可操作性很難。例如，楊文杰[10]提出用影子價(jià)格法對(duì)環(huán)境要素進(jìn)行確認(rèn)。影子價(jià)格實(shí)際上是資源投入的潛在邊際效益，反映了產(chǎn)品的供求狀況和資源的稀缺程度，資源越豐富，其影子價(jià)格越低，反之亦然，即資源的數(shù)量和產(chǎn)品的價(jià)格影響著影子價(jià)格的大小。企業(yè)在實(shí)施過程中，很難確認(rèn)資源的邊際效益，更無法量化資源的稀缺程度。因此，在對(duì)環(huán)境要素計(jì)價(jià)中將很難準(zhǔn)確估計(jì)其價(jià)格。

因此，本文將在對(duì)以前年度國(guó)內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和核算，以及我國(guó)如何有效實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)提出相關(guān)的建議。本文的結(jié)構(gòu)如下：第二部分是環(huán)境會(huì)計(jì)的基本概念，包括國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義，國(guó)外對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的狀況。第三部分是我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)要素和核算的具體內(nèi)容，最后一部分為對(duì)我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的建議。

二、國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r

環(huán)境會(huì)計(jì)的研究高速發(fā)展是在上個(gè)世紀(jì)90年代初。1987年聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)發(fā)表了《我們共同的未來》的長(zhǎng)篇報(bào)告，在該報(bào)告中明確提出了可持續(xù)發(fā)展的概念。該報(bào)告使各國(guó)更深刻地了解到了經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境的密切關(guān)系，即是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展絕對(duì)不能以犧牲環(huán)境為前提。在“可持續(xù)發(fā)展”的指導(dǎo)思想下，環(huán)境會(huì)計(jì)研究在各國(guó)開始了迅速的發(fā)展。1995年，國(guó)際上第一部關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告指南：《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》由聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（IASR）頒布。后來，IASR又接連頒布了《環(huán)境成本與負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》、《企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)的結(jié)合》等一系列的指南。這些指南為各國(guó)從事環(huán)境會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)研究提供了有價(jià)值的依據(jù)。本文將介紹美國(guó)、日本的研究情況。

1.美國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r

美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究開始于20世紀(jì)70年代，重點(diǎn)是研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。在環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露中，美國(guó)政府機(jī)構(gòu)和其他專業(yè)團(tuán)體，如美國(guó)環(huán)保署、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等發(fā)揮了重要的作用。其中，美國(guó)環(huán)保署與1992年專門編寫了組織編寫了《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)論：作為一種企業(yè)管理工具》一書。在該書中對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了明確的定義，也對(duì)企業(yè)計(jì)算和分配環(huán)境成本、披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息提供了有用的指導(dǎo)。1995年，美國(guó)環(huán)保總署又了《鼓勵(lì)自我監(jiān)督：發(fā)現(xiàn)、披露、改正和防止違法》的政策，這個(gè)政策的目的在于企業(yè)能夠自覺地發(fā)現(xiàn)和改正其對(duì)環(huán)境破壞的行為，而且該政策還對(duì)自愿披露、改正污染環(huán)境行為的企業(yè)給予一定的例如減免部分法律責(zé)任的獎(jiǎng)勵(lì)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）則在1989年研究對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的處理問題。最初的研究重點(diǎn)是環(huán)境負(fù)債和環(huán)境支出兩大部分。FASB發(fā)表了《EiTF89-3石棉清除成本會(huì)計(jì)處理》、《EITF90-8環(huán)境污染費(fèi)用的資本化》、《EITF93-5環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》3個(gè)有關(guān)企業(yè)環(huán)境成本處理的公告；前兩個(gè)準(zhǔn)則說明了處理環(huán)境費(fèi)用的方法，即是應(yīng)該對(duì)環(huán)境費(fèi)用采用費(fèi)用化的方法，只有三個(gè)條件出現(xiàn)的時(shí)候才能資本化：一是延長(zhǎng)了資產(chǎn)使用壽命，增大了資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，或改進(jìn)其生產(chǎn)效率；二是可以減少或防止以后的環(huán)境污染；三是資產(chǎn)將被出售。最后一個(gè)準(zhǔn)則要求企業(yè)將環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目與其他或有負(fù)債項(xiàng)目分開核算。美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）也在1993年6月了92號(hào)公告，該公告明確規(guī)定上市企業(yè)必須披露潛在的環(huán)境負(fù)債，否則將會(huì)被處以50萬美元以上的罰款，并通過相關(guān)媒體公布。另外環(huán)保署還及時(shí)向證監(jiān)會(huì)提供存在潛在環(huán)境負(fù)債的企業(yè)名單，使證監(jiān)會(huì)關(guān)注企業(yè)的環(huán)保責(zé)任和環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)[10]。由此可見，美國(guó)各個(gè)政府部門和社會(huì)專業(yè)團(tuán)體對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)在美國(guó)的研究和發(fā)展起了相當(dāng)關(guān)鍵的作用。

美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)排放的廢棄物必然會(huì)導(dǎo)致環(huán)境資源遭到破環(huán)，治理環(huán)境污染必然會(huì)導(dǎo)致人力，財(cái)力、和物力的耗費(fèi)，因此跟環(huán)境的先關(guān)損耗、費(fèi)用都納入了環(huán)境會(huì)計(jì)的核算范圍，因此在美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境收益作為獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)要素納入其核算體系[10]。

在美國(guó)在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目中設(shè)置了有關(guān)環(huán)境相關(guān)的科目，資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目、負(fù)債類會(huì)計(jì)科目、成本費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目、損益類會(huì)計(jì)科目、所有者權(quán)益類會(huì)計(jì)科目[7]。

2.日本環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r

日本環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展在亞洲最具有代表性[11]。相比歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，日本的環(huán)境會(huì)計(jì)研究雖然起步較晚，但是發(fā)展非常迅速。1999年被日本會(huì)計(jì)界成為環(huán)境會(huì)計(jì)元年[11]。1999年日本環(huán)境省了《關(guān)于環(huán)保成本公示指南》，將環(huán)境會(huì)計(jì)核算問題提到政府法規(guī)層次[12]，許多企業(yè)也按照指南的要求披露了環(huán)境會(huì)計(jì)的信息。隨后，環(huán)境省以及相關(guān)部門陸續(xù)發(fā)表了一系列的準(zhǔn)則，如2000年的《關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)體系的建立（2000年報(bào)告）》確定了如何確定環(huán)境收益的確認(rèn)，2001年，日本工人會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南（2000）》，2002年，環(huán)境省發(fā)表的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南（2002）》。種種跡象表明，日本的環(huán)境會(huì)計(jì)正在向著制度化、健康化的方向發(fā)展。日本環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展為亞洲各國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)[11]。

三、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量

本部分將重點(diǎn)討論我國(guó)在實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)該包括的要素，以及如何對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量和核算。

本文通過對(duì)國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，作者認(rèn)為我國(guó)的環(huán)境要素應(yīng)當(dāng)包括排放的廢棄物而污染的生態(tài)資源、還有就是為保護(hù)環(huán)境而耗用的人力、物力、財(cái)力等費(fèi)用。環(huán)境會(huì)計(jì)的科目設(shè)置應(yīng)該包括以下幾大要素：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收入和環(huán)境利潤(rùn)。下面本文將會(huì)從這三個(gè)方面介紹如何對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的六大要素如何確認(rèn)和計(jì)量。

（一）環(huán)境資產(chǎn)

1.環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)

徐鴻和朱小平[13]認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源”。徐鴻和朱小平[7]只有滿足以下幾點(diǎn)才能確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)：1）能給企業(yè)帶來未來的效益；如果一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來任何未來的收益，則不能通過環(huán)境會(huì)計(jì)核算；2）企業(yè)必須對(duì)該環(huán)境資產(chǎn)有實(shí)際的控制權(quán)，控制權(quán)是指企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)有使用權(quán)，但是沒有所有權(quán)；3）環(huán)境資產(chǎn)必須能夠可靠的計(jì)量；當(dāng)環(huán)境資源是企業(yè)通過購(gòu)買的形式獲得的，其價(jià)值可以按所支付的金額進(jìn)行核算；當(dāng)環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時(shí)，只有在可以合理進(jìn)行計(jì)量時(shí)，才能按照環(huán)境資產(chǎn)入賬，在自然資源和生態(tài)資源中，有大部分的資源是企業(yè)難以對(duì)其進(jìn)行直接計(jì)量，因此對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，企業(yè)需要采用對(duì)其進(jìn)行合理估計(jì)，因此對(duì)環(huán)境資源合理估價(jià)的方法必須具備合理性；4）環(huán)境資產(chǎn)必須具有稀缺性，有些環(huán)境資產(chǎn)為不可更新資源，一旦被耗用便不可再生或者需要很長(zhǎng)的時(shí)間再生，其儲(chǔ)存量也會(huì)隨著企業(yè)的開發(fā)活動(dòng)逐漸減少。

目前的研究現(xiàn)狀，以及環(huán)境會(huì)計(jì)理論實(shí)物研究的進(jìn)展情況，本文將引用徐鴻和朱小平[13]將環(huán)境資產(chǎn)定義為：企業(yè)通過過去的交易事項(xiàng)取得，能以貨幣計(jì)量的、能為企業(yè)帶來潛在的收益的自然資源，如土地、森林、草原、水域、礦藏等[13]。

2.環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)價(jià)

根據(jù)以前部分的討論，我們將環(huán)境資產(chǎn)分為有市場(chǎng)價(jià)格的自然資源和無市場(chǎng)價(jià)格的自然資源，當(dāng)企業(yè)取得有市場(chǎng)價(jià)格，如通過購(gòu)買的方式取得水域、森林、礦藏等自然自然資源的時(shí)，企業(yè)應(yīng)該以實(shí)際的支付金額作為環(huán)境資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

如果企業(yè)取得的環(huán)境資產(chǎn)沒有市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，不同的國(guó)家采用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有所不同。在美國(guó)采用機(jī)會(huì)成本法和影子價(jià)格法計(jì)價(jià)。影子價(jià)格法是指影子價(jià)格實(shí)際上是最優(yōu)化的線性拉格朗日函數(shù)的拉氏乘子，即目標(biāo)函數(shù)發(fā)生的增值[10]。由于企業(yè)在實(shí)際操作當(dāng)中的復(fù)雜性，本文建議企業(yè)采用機(jī)會(huì)成本法。

機(jī)會(huì)成本法的指導(dǎo)思想是由于資源有限，在使用資源時(shí)選擇了一種機(jī)會(huì)就必然放棄另外一種使用機(jī)會(huì)[10]。例如面對(duì)一片森林資源，政府部門通常面臨兩種選擇，一是把使用權(quán)交給一個(gè)企業(yè)作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，二是將森林砍伐然后出售。無論政府部門采取哪一種方案，剩下的那個(gè)方案便是機(jī)會(huì)成本，該成本的計(jì)價(jià)就是舍棄某一種方案而帶來的收益。該種環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)價(jià)具有模糊性的特點(diǎn)。

3.環(huán)境資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

為核算環(huán)境資產(chǎn)，企業(yè)可以設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境資產(chǎn)損耗”和“環(huán)境資產(chǎn)凈值”等科目。具體做法如下：

（1）環(huán)境資產(chǎn)

該科目主要用于反應(yīng)環(huán)境資產(chǎn)的增減變化。當(dāng)企業(yè)取得和經(jīng)營(yíng)相關(guān)的有關(guān)可計(jì)量自然資源時(shí)，如土地、森林、草原、水域、礦藏等，應(yīng)按照實(shí)際取得的價(jià)格或者機(jī)會(huì)成本借記“環(huán)境資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目。該科目的余額在借方，表明可供使用的環(huán)境資產(chǎn)。

（2）環(huán)境資產(chǎn)損耗

該科目如同“累計(jì)折舊”科目，是環(huán)境資產(chǎn)的備抵科目。但環(huán)境資源不作為資產(chǎn)，故不能通過折舊來補(bǔ)償環(huán)境會(huì)計(jì)把環(huán)境資源作為資產(chǎn)，通過折耗來補(bǔ)償其耗減。本文認(rèn)為，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中將消耗環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境資產(chǎn)也隨著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)年限逐步減少，直至消耗殆盡。因此，當(dāng)企業(yè)消耗環(huán)境資產(chǎn)時(shí)，可借記“環(huán)境資產(chǎn)損耗”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)科目”該科目期末余額將轉(zhuǎn)入“環(huán)境利潤(rùn)”的借方余額。

（3）環(huán)境資產(chǎn)凈值

環(huán)境資產(chǎn)凈值等于=環(huán)境資產(chǎn)原值-環(huán)境資產(chǎn)損耗。該科目用于反應(yīng)企業(yè)所擁有，還未被耗用的環(huán)境資產(chǎn)，余額在借方，應(yīng)反在相應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中。

（二）環(huán)境成本

1.環(huán)境的成本的確認(rèn)

關(guān)于環(huán)境成本的定義，不同學(xué)者給出了不同的定義。在我國(guó)常見的定義包括達(dá)到政府制定的環(huán)境保護(hù)要求而發(fā)生的費(fèi)用，如達(dá)到國(guó)家污染物排放的標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的投入等，和企業(yè)向國(guó)家相關(guān)部門支付的排污費(fèi)等。為了方便企業(yè)計(jì)量環(huán)境成本，本文將借鑒環(huán)境成本分為以下幾類：

（1）環(huán)境預(yù)防成本。指企業(yè)為了預(yù)防污染環(huán)境或環(huán)境破壞所發(fā)生的相關(guān)支出，例如企業(yè)購(gòu)買或者建造的環(huán)境設(shè)備，也包括企業(yè)在環(huán)境監(jiān)測(cè)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。

（2）環(huán)境污染治理的成本。指企業(yè)已經(jīng)對(duì)發(fā)生的環(huán)境污染和環(huán)境破壞發(fā)生的各項(xiàng)治理費(fèi)用。包括企業(yè)在治理環(huán)境當(dāng)中耗費(fèi)的人力、財(cái)力、和物力等。

（3）環(huán)境補(bǔ)償成本。指企業(yè)為補(bǔ)償因環(huán)境污染和環(huán)境破壞而向政府部門、其他企業(yè)或個(gè)人支付的賠償或者是罰款。

2.環(huán)境成本的計(jì)價(jià)

宋勝菊[14]結(jié)出了四種對(duì)環(huán)境成本的計(jì)價(jià)方法：機(jī)會(huì)成本法，重置成本法，預(yù)防支出法，人力資本法。但是這些成本的計(jì)價(jià)方法，讓企業(yè)在實(shí)際操作中非常困難。因此本文建議在現(xiàn)階段我過企業(yè)應(yīng)該采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)。即按照實(shí)際發(fā)生的環(huán)境預(yù)防成本、污染治理成本、和補(bǔ)償成本。

3.環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理

（1）資本化處理

企業(yè)為防止環(huán)境污染和破壞而構(gòu)建或者購(gòu)買的使用期在一年以上的設(shè)備或者廠房。當(dāng)企業(yè)自行構(gòu)建該固定資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)該借記“環(huán)境預(yù)防成本”、明細(xì)賬為具體的基建項(xiàng)目，貸記“銀行存款”，“原材料”，“應(yīng)付職工薪酬”等。當(dāng)完工時(shí)候，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“環(huán)境預(yù)防成本”。如果企業(yè)是購(gòu)入的設(shè)備，按照發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用借記“固定資產(chǎn)-環(huán)境預(yù)防成本”，貸記“銀行存款”，“應(yīng)付賬款”“原材料”等科目。

當(dāng)企業(yè)用于環(huán)保的設(shè)備發(fā)生折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊”。

（2）直接計(jì)入當(dāng)期損益

當(dāng)企業(yè)因環(huán)境污染支付各種罰款和賠償?shù)臅r(shí)候，應(yīng)該借記“營(yíng)業(yè)外支出——環(huán)境補(bǔ)償

費(fèi)用”，貸記：“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目。如金額巨大，受益期在一年以上，企業(yè)可以采用待攤的方式進(jìn)行核算。在支付時(shí)，借計(jì)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用—環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等科目。當(dāng)每期攤銷時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出--環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。

當(dāng)企業(yè)治理已經(jīng)被污染的環(huán)境而發(fā)生的各種費(fèi)用時(shí)候，應(yīng)該借記“管理費(fèi)用——環(huán)境治理費(fèi)用”，貸記：“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目。如金額巨大，受益期在一年以上，企業(yè)可以采用待攤的方式進(jìn)行核算。在支付時(shí)，借計(jì)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用—環(huán)境治理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等科目。當(dāng)每期攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用--環(huán)境治理費(fèi)用”，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用—環(huán)境治理費(fèi)用”。

（三）環(huán)境負(fù)債

如果企業(yè)對(duì)未來的應(yīng)支付且還未支付環(huán)境費(fèi)用可以準(zhǔn)確的計(jì)量時(shí)，可以通過“環(huán)境負(fù)債”的科目進(jìn)行核算。例如，企業(yè)計(jì)算應(yīng)向政府部門支付的各種關(guān)于破環(huán)環(huán)境的罰款時(shí)候，企業(yè)可借記“環(huán)境污染破壞費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付環(huán)境費(fèi)用”。

（四）環(huán)境收入

1.環(huán)境收入的確認(rèn)

環(huán)境收入一般包括：1）廢棄物處理的收入；2）利用廢品生產(chǎn)免稅產(chǎn)品而減免的稅款；3）購(gòu)置環(huán)保設(shè)備或者研發(fā)環(huán)保技術(shù)而獲得政府部門的無償?shù)难a(bǔ)助和補(bǔ)貼；4）由于環(huán)境保護(hù)，企業(yè)收到的各種獎(jiǎng)勵(lì)；5）排污權(quán)交易收入；6）由于環(huán)保，企業(yè)獲得社會(huì)公眾形象的改善和市場(chǎng)份額的提高；7）由于環(huán)境改善，企業(yè)的產(chǎn)品銷量增加，費(fèi)用節(jié)省，股價(jià)攀升等等。以上的各種環(huán)境收入可以由貨幣計(jì)量，如廢棄物的處理收入，生產(chǎn)免稅產(chǎn)品而減免的稅款等。也有非貨幣計(jì)量的收入，如企業(yè)獲得社會(huì)公眾形象的改善和市場(chǎng)份額的提高。

2.環(huán)境收入的計(jì)量

企業(yè)的貨幣環(huán)境收入部分可以計(jì)入傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。然而，非貨幣環(huán)境收入則是虛擬的收入，不能計(jì)入企業(yè)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。徐鴻和朱小平指出企業(yè)的環(huán)境收入應(yīng)該可以用貨幣計(jì)量，再有企業(yè)對(duì)非貨幣環(huán)境收入非常難以計(jì)量，因此，本文將重點(diǎn)討論貨幣計(jì)量的環(huán)境收入。

3.環(huán)境收入的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)取得處理廢棄物的收入時(shí)候，可以根據(jù)實(shí)際應(yīng)該收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”或者“其他應(yīng)收款”，貸記“環(huán)境收入”。

企業(yè)利用廢品生產(chǎn)免稅產(chǎn)品而減免的稅款，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際應(yīng)該減免的稅款沖減相應(yīng)的稅金。企業(yè)可以借記“應(yīng)交稅金——XX”，貸記“環(huán)境收入”。

企業(yè)由于環(huán)境改善而獲得政府部門的獎(jiǎng)勵(lì)，或者由于購(gòu)買環(huán)保設(shè)備，研發(fā)環(huán)保技術(shù)而收到政府部門的補(bǔ)貼，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際應(yīng)該收到的金額借記“銀行存款”，貸記“環(huán)境收入”。

對(duì)于排污權(quán)交易而獲得的收入，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際收入借記“銀行存款”，貸記“環(huán)境收入—排污權(quán)交易收入”。

（五）環(huán)境利潤(rùn)

企業(yè)也可以在會(huì)計(jì)核算中增設(shè)“環(huán)境利潤(rùn)”賬戶。該賬戶用于專門核算企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與環(huán)境發(fā)生的一切有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在企業(yè)匯總各種環(huán)境收入時(shí)，可以借記“環(huán)境收入”，貸記“環(huán)境利潤(rùn)”。當(dāng)企業(yè)匯總各種環(huán)境成本時(shí)，借記“環(huán)境利潤(rùn)”，貸記“環(huán)境成本”等科目。如果“環(huán)境利潤(rùn)”出現(xiàn)借方余額時(shí)，說明企業(yè)出現(xiàn)了環(huán)境凈收益，反之，則是環(huán)境凈損失。

四、本文的局限

由于時(shí)間和條件的限制，本文討論的環(huán)境會(huì)計(jì)要素和計(jì)價(jià)主要是貨幣計(jì)量，環(huán)境要素當(dāng)中還有一些非貨幣計(jì)量的環(huán)境要素。尤其是環(huán)境資產(chǎn)核算中，資源和資產(chǎn)有時(shí)候難以區(qū)分。資源中如大氣、河流非常難以計(jì)價(jià)。再有就是環(huán)境也難以定價(jià)，比如城市環(huán)境污染，水資源污染、空氣污染對(duì)人體的危害非常難以貨幣計(jì)量。因此，本文建議以后的研究可以提出更好的辦法區(qū)分資源和環(huán)境，計(jì)量非貨幣計(jì)量的環(huán)境資產(chǎn)。

對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，本文為了企業(yè)的可操作性僅僅提到了機(jī)會(huì)成本法，并沒有提及影子價(jià)格法，因此，本文建議今后的研究能對(duì)影子價(jià)格法在企業(yè)的實(shí)施提供具體的指導(dǎo)。

在對(duì)“環(huán)境資產(chǎn)損耗”科目的討論中，本文指出環(huán)境資產(chǎn)損耗不同于固定資產(chǎn)折舊，不能用直線法折舊、加速折舊法等。對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)這項(xiàng)特殊的資產(chǎn)究竟應(yīng)該采用什么樣的方法來準(zhǔn)確計(jì)算其耗費(fèi)本文并沒有詳細(xì)的討論，因此建議今后的研究可以對(duì)環(huán)境資產(chǎn)損耗的計(jì)量做出詳細(xì)的研究。

另外在環(huán)境成本中計(jì)量的討論中，以前年度的文獻(xiàn)總結(jié)了四種方法：機(jī)會(huì)成本法、重置成本法、預(yù)防支出法和人力資本法。也因?yàn)槠髽I(yè)在實(shí)際當(dāng)中難以操作，本文也只討論了能以貨幣計(jì)量的環(huán)境成本。今后的研究可以從上述空白切入，推薦出能夠準(zhǔn)確計(jì)量出以上四種成本的方法。

最后，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究和實(shí)務(wù)還不完善，研究的方法中實(shí)證方法還較少，因此本文建議今后的研究多采用實(shí)證的方法深入企業(yè)進(jìn)行研究。通過實(shí)證企業(yè)可以了解企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和披露中面臨的實(shí)際問題，為政府部門制定、完善環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)提供有價(jià)值的參考。

五、結(jié)論

為了環(huán)境會(huì)計(jì)要在我國(guó)順利的實(shí)施，本文作者提出以下四點(diǎn)建議：

（一）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)建設(shè)

到目前我國(guó)還沒有關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的具體法律法規(guī)。為保證環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)順利、健康的實(shí)施，政府部門應(yīng)當(dāng)將環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)要素的計(jì)量、確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理制度化，并寫入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。政府部門也可以立法讓企業(yè)必須提交環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告等。確保企業(yè)在面臨環(huán)境問題時(shí)，有制度、法律法規(guī)可依。

（二）培養(yǎng)環(huán)境會(huì)計(jì)的專門人才

我國(guó)目前非常缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)方面的專才。環(huán)境會(huì)計(jì)要求財(cái)務(wù)人員掌握由環(huán)境學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、生物學(xué)等多種學(xué)科的知識(shí)，如果沒有這些知識(shí)，將會(huì)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的順利實(shí)施造成極大的困難。由于我國(guó)目前的財(cái)務(wù)人員還是來自于財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等背景，因此這些人員在生物學(xué)、環(huán)境學(xué)方面的知識(shí)非常匱乏[9]。對(duì)此，本文建議政府部門應(yīng)該加大培訓(xùn)環(huán)境會(huì)計(jì)人才的力度，比如對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生在大學(xué)階段增加環(huán)境會(huì)計(jì)課程，對(duì)會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格考試或者會(huì)計(jì)職稱考試的科目中增加環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容等等。其目的是讓會(huì)計(jì)專業(yè)人員提供關(guān)于系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)，培養(yǎng)環(huán)境意識(shí)，為環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)的實(shí)施提供人才儲(chǔ)備。

（三）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的審計(jì)

日本環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施成功的基本經(jīng)驗(yàn)是：由專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告作出審計(jì)并出具專門環(huán)境審計(jì)報(bào)告，這是實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的重要保證[12]。這一舉措的實(shí)施，確保了社會(huì)公眾準(zhǔn)確的確認(rèn)環(huán)境信息的合法性、公允性[12]。

本文建議這一任務(wù)應(yīng)該由會(huì)計(jì)師事務(wù)所來完成，政府或者是其他相關(guān)部門也應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)的培訓(xùn)，比如在后續(xù)教育培訓(xùn)中增加環(huán)境會(huì)計(jì)的課程，或者是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中增加環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容。提高了現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)，是對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量的重要保證。

（四）加強(qiáng)各方面的合作

為了進(jìn)一步推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究與應(yīng)用，研究人員、有關(guān)政府部門和企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)合作，共同努力。研究人員應(yīng)更多涉獵環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境法學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域開展跨學(xué)科研究[9]。國(guó)家可以鼓勵(lì)高校和其他研究部分加大對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的投入、并定期召開環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)。這些措施都可以確保國(guó)家相關(guān)部門和企業(yè)隨時(shí)掌握環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新成果，為國(guó)家制定和完善環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)，企業(yè)改善環(huán)境會(huì)計(jì)披露和計(jì)量提供新的理論指導(dǎo)。

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本文為成都市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“基于成都節(jié)能減排與低碳城市建設(shè)的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究（項(xiàng)目編號(hào)：ZST13-31）”的研究成果。

作者簡(jiǎn)介：

張翼飛（1978-），男，四川成都人，成都學(xué)院講師。

劉金彬（1970-），男，四川資陽人，成都學(xué)院副教授。

篇(6)

關(guān)鍵詞：美國(guó)企業(yè)；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展，伴隨而來的環(huán)境破壞問題一直吸引著人們的眼球。這其中企業(yè)運(yùn)作對(duì)環(huán)保問題有極其重要的影響。而市場(chǎng)監(jiān)督、環(huán)境管制的提倡與發(fā)展，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露漸漸成為關(guān)注中心。雖然我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究發(fā)展迅速，但對(duì)比美歐等一些發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)在這方面顯然還有相當(dāng)?shù)那啡薄?/p>

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指的是一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)向社會(huì)公開其資源利用情況和環(huán)境污染治理的情況。環(huán)境信息披露對(duì)企業(yè)的影響是雙重的，如果企業(yè)能夠增強(qiáng)環(huán)境價(jià)值意識(shí)，培養(yǎng)良好環(huán)境價(jià)值觀，披露就能夠成為企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

眾多西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)此有著更長(zhǎng)時(shí)間的探索和研究，其中美國(guó)作為最早提出環(huán)境會(huì)計(jì)概念并踐行的尤為值得關(guān)注。

二、美國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露發(fā)展歷程

（一）起步階段

總的看來，美國(guó)的環(huán)境保護(hù)發(fā)展是一個(gè)先污染后治理的過程，一些研究美國(guó)環(huán)境法的學(xué)者將美國(guó)環(huán)保進(jìn)程分為初始時(shí)代、奠基時(shí)代和成熟時(shí)代。20世紀(jì)70年代之前的兩個(gè)階段，即初始時(shí)代和奠基時(shí)代，美國(guó)在環(huán)保方面逐漸出現(xiàn)了一些州立法律或地方條例，但是還沒有聯(lián)邦性的實(shí)體法律體系。這兩個(gè)階段可以認(rèn)為是美國(guó)環(huán)保發(fā)展的起步階段。

早在1872年，美國(guó)就設(shè)立了植樹節(jié)，并最終發(fā)展為被全球認(rèn)同的環(huán)保節(jié)日。同年通過了“黃石法案”設(shè)立了世界上第一個(gè)自然保護(hù)區(qū)。

隨著工業(yè)革命的發(fā)展，美國(guó)頒布了《河流與港口法》以治理污染。然而由于工業(yè)發(fā)展帶來的環(huán)境污染的加重，美國(guó)開始出現(xiàn)多方面嚴(yán)重的問題，20世紀(jì)40到50年代，美國(guó)發(fā)生洛杉磯光化學(xué)污染事件、多諾拉煙霧事件等惡性環(huán)境事件；20世紀(jì)50到60年代，化肥、農(nóng)藥的濫用引發(fā)了嚴(yán)重的環(huán)境污染問題；諸如DDT農(nóng)藥、氟利昂空調(diào)的污染，美國(guó)都是始作俑者。環(huán)境問題的爆發(fā)引發(fā)了民眾和政府的思考，一些工業(yè)巨頭企業(yè)起初盡管仍舊堅(jiān)持利益為首的原則歪曲環(huán)境方面的負(fù)面影響，但隨著越來越多環(huán)境運(yùn)動(dòng)和環(huán)保人士的宣傳和倡導(dǎo)，美國(guó)的工業(yè)發(fā)展開始逐漸出現(xiàn)變化。一方面，開始注重環(huán)保清潔的生產(chǎn)環(huán)節(jié)；另一方面，大企業(yè)開始將造成污染的生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到國(guó)外。

（二）發(fā)展成熟

美國(guó)20世紀(jì)70年代興起的各種環(huán)保運(yùn)動(dòng)影響逐步擴(kuò)大，從20世紀(jì)70年代一部名為《寂靜的春天》的著作發(fā)表開始，美國(guó)正式開啟了對(duì)環(huán)境污染的全方位整治工作，甚至調(diào)整了諸多例如憲法、普通法等等基本法律以滿足環(huán)境保護(hù)的需要。

1969年，美國(guó)通過了《國(guó)家環(huán)境政策法》，這部法案的頒布在美國(guó)環(huán)保史上有著標(biāo)志性的意義，法案規(guī)定：“聯(lián)邦政府將協(xié)調(diào)州政府和地方政府采取切實(shí)可行的措施增進(jìn)大眾福利，創(chuàng)造保護(hù)人與自然和平共處的自然環(huán)境，并滿足當(dāng)前乃至未來美國(guó)人民對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)及其他方面的要求。”但在這部法案中，還未涉及企業(yè)環(huán)境信息披露的有關(guān)問題。

整個(gè)20世紀(jì)70年代，美國(guó)政府制定了一系列的環(huán)保法規(guī)，幾乎每一年都有新的環(huán)保法規(guī)出臺(tái)，完善了環(huán)保法律體系，其中包括：《美國(guó)環(huán)境教育法》和《環(huán)境質(zhì)量改善法》（1970）；《水生哺乳動(dòng)物保護(hù)法》、《聯(lián)邦水污染控制法》等（1972）；《瀕危物種法》（1973）；《安全飲用水法》（1974）；《有毒物質(zhì)運(yùn)輸法》（1975）；《國(guó)家森林法》、《有毒物質(zhì)控制法》等（1976）。1977年修訂了《清潔空氣和水法》，進(jìn)一步擴(kuò)大了環(huán)保實(shí)施的范圍和要求，對(duì)法律應(yīng)用范圍予以擴(kuò)大、條目更為細(xì)化。

而企業(yè)環(huán)境信息披露的相關(guān)內(nèi)容也逐漸在各大法案中出現(xiàn)并完善。在《清潔水資源法》《有害物質(zhì)控制法》等法律中，涉及環(huán)境信息披露的具體要求以及違反法律所面臨的刑事、民事懲罰。1934年通過的《證券法》有關(guān)S-K管制規(guī)制的第101條、第103條、第303條規(guī)定，上市公司要披露重要信息，包括環(huán)境負(fù)債、遵守環(huán)境及其他法律法規(guī)而產(chǎn)生的成本等，該法后來還增加了對(duì)人權(quán)、污染物排放和環(huán)境信息等內(nèi)容的披露要求。在1993年頒布的92號(hào)會(huì)計(jì)公報(bào)中，詳細(xì)列示了應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示的應(yīng)收補(bǔ)償款、環(huán)境負(fù)債，并規(guī)定了環(huán)境負(fù)債計(jì)量的基礎(chǔ)、如何確認(rèn)可能承擔(dān)的環(huán)境成本以及在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露與環(huán)境相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債等。1998年美國(guó)環(huán)保機(jī)構(gòu)要求確保鋼鐵、石油、造紙、金屬、汽車行業(yè)的公司的環(huán)境信息披露，由美國(guó)環(huán)保總署向美國(guó)監(jiān)證會(huì)提供公司環(huán)境信息。

盡管美國(guó)同樣沒有專門的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但對(duì)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的處理，美國(guó)在各方面有過具體的研究和規(guī)范。

美國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)主要在負(fù)債和支出兩方面進(jìn)行了研究開發(fā)：關(guān)于環(huán)境支出的記錄，美國(guó)已三個(gè)企業(yè)環(huán)境成本處理公告：第89―13號(hào)公告《石棉清理成本的會(huì)計(jì)處理》、第90―8號(hào)公告《處理環(huán)境污染成本的資本化》、第93―5號(hào)公告《環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》；在環(huán)境信息披露方面，主要從或有負(fù)債角度考慮，適用第5號(hào)準(zhǔn)則公告《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》。美國(guó)證券交易委員會(huì)也逐步規(guī)范了上市公司的環(huán)境信息披露。1993年證券交易委員會(huì)就環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告問題了一份公報(bào)（第92號(hào)專門會(huì)計(jì)公報(bào)），并采取了一系列措施確保公報(bào)的實(shí)施與遵守。1995年由美國(guó)環(huán)境保護(hù)署發(fā)表的《作為經(jīng)營(yíng)管理手段的環(huán)境會(huì)計(jì)：基本概念及術(shù)語》定義了環(huán)境會(huì)計(jì)以及其他相關(guān)術(shù)語。1996年，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《環(huán)境負(fù)債補(bǔ)償狀況報(bào)告》，提出了關(guān)于企業(yè)報(bào)告環(huán)境補(bǔ)償責(zé)任、確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用方面的基本原則并提供了揭示補(bǔ)償責(zé)任的多種方法。

通過美國(guó)聯(lián)邦政府和公眾的努力，美國(guó)的環(huán)境保護(hù)問題在20世紀(jì)70年代獲得了突破性的進(jìn)展。

三、美國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

經(jīng)歷了二十多年的發(fā)展，美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境信息披露已經(jīng)基本完善形成體系，在社會(huì)公眾和政府法律的監(jiān)控下，上市公司環(huán)境信息披露基本成為報(bào)表中必備的環(huán)節(jié)，主要反映在上市公司年報(bào)的管理層討論部分，另外也有通過新聞、布告欄、會(huì)和單獨(dú)環(huán)境報(bào)告說明環(huán)境事務(wù)。這些改進(jìn)不僅樹立了公司良好形象，也督促企業(yè)提升環(huán)保價(jià)值觀，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的同時(shí)保證企業(yè)社會(huì)責(zé)任的實(shí)現(xiàn)。

（一）法律體系完善，監(jiān)管嚴(yán)格高效

美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展信息披露之所以順利，很大一部分原因應(yīng)當(dāng)歸結(jié)于法律體系不斷完善提供的強(qiáng)有力的支持。諸如《清潔空氣法》、《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和債務(wù)法》等法規(guī)的出臺(tái)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露做出了全面的規(guī)定與要求。

在此基礎(chǔ)上，美國(guó)的監(jiān)管同樣做得很到位。美國(guó)證交會(huì)和環(huán)境部門發(fā)揮著高效的監(jiān)管控制，企業(yè)必須嚴(yán)格披露涉及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)方面的事項(xiàng)。法律制定和嚴(yán)格執(zhí)行的有效結(jié)合確保了信息披露的真實(shí)性和高效性，企業(yè)也在此過程中增強(qiáng)了環(huán)境價(jià)值觀。

（二）設(shè)有相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

制定與環(huán)保法規(guī)相對(duì)應(yīng)的具體的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能夠規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)的行為，便于會(huì)計(jì)人員編制環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露報(bào)告，使披露的信息更為規(guī)范化。

美國(guó)很早就達(dá)成了這樣的認(rèn)識(shí)并付諸實(shí)踐，具體包括：FASB 第 5 號(hào)準(zhǔn)則公告： “或有負(fù)債會(huì)計(jì)”， FASB 第 14號(hào)解釋公告： “損失值的合理估計(jì)”， 以及緊急問題工作組公告 “石棉清理成本的會(huì)計(jì)處理”、“清理污染成本的資本化”、“環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)”。行業(yè)內(nèi)的規(guī)范讓美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露更加專業(yè)化、合理化，使得披露情況統(tǒng)一、高效，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展而言，無疑是很重要的一個(gè)進(jìn)步。

（三）社會(huì)各界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重視

美國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的重視程度普遍較高，不僅僅是民眾和環(huán)保機(jī)構(gòu)，企業(yè)管理層和投資者也可透過環(huán)境披露情況，更好地了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和環(huán)境成本情況，相應(yīng)作出決策。這樣一來，如果企業(yè)存在環(huán)境問題，很大程度上就會(huì)影響企業(yè)的效益和企業(yè)的融資能力等等，對(duì)比早期的庇古稅，這樣的影響就更多企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展能力掛鉤，使得上市公司對(duì)環(huán)境的改善投入更多。

四、美國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)我國(guó)的啟示

對(duì)比美國(guó)的發(fā)展階段，我國(guó)現(xiàn)在正處于類似美國(guó)當(dāng)時(shí)起步和發(fā)展成熟的交接階段。具體表現(xiàn)為：環(huán)境污染問題日益嚴(yán)峻，引起了國(guó)內(nèi)各界的廣泛關(guān)注；同時(shí)，雖然有一定的法律法規(guī)進(jìn)行規(guī)范，但尚未形成體系；企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)方面，并沒有明確的準(zhǔn)則與踐行標(biāo)準(zhǔn)。雖然一部分企業(yè)對(duì)于環(huán)境信息有所披露，但是并沒有統(tǒng)一規(guī)范的模式，因此無法從根本上影響企業(yè)環(huán)境價(jià)值觀。

（一）國(guó)內(nèi)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

我國(guó)國(guó)內(nèi)目前對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究尚處于起步階段，近年來雖有一定研究成果，但是大都比較空泛缺乏經(jīng)驗(yàn)，且理論尚未形成體系。而且多數(shù)理論都是以發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展為范例，但中國(guó)在政策和企業(yè)發(fā)展等方向的發(fā)展情況與西方發(fā)達(dá)國(guó)家有較大區(qū)別，因此不能完全效仿西方。

另一方面，對(duì)于是否必須進(jìn)行環(huán)境信息披露，國(guó)內(nèi)目前沒有具體的法律規(guī)定來約束上市公司的披露行為，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度也未對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)做出詳細(xì)的規(guī)定。

我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露缺乏合理規(guī)范，途徑不一，相同的環(huán)境治理支出列示在不同的會(huì)計(jì)科目下，很難形成讓人一目了然的披露信息，也使得我國(guó)的環(huán)境信息披露體系對(duì)企業(yè)環(huán)保意識(shí)的影響力有限。

（二）我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的改進(jìn)措施

1. 完善披露的制度規(guī)則

以法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等形式增加對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的約束，比如可以明確規(guī)定披露的環(huán)節(jié)、披露程序、披露位置等，讓企業(yè)在年報(bào)或官網(wǎng)中明確列示，方便投資者和關(guān)注者查閱。明確規(guī)定披露的具體內(nèi)容、方向等等，防止某些企業(yè)略去重要的環(huán)境治理問題、避重就輕的行為出現(xiàn)。以環(huán)境信息披露的公平性。

2. 理論研究與實(shí)際接軌

諸多的研究方式中，實(shí)證研究更加貼近現(xiàn)實(shí)情況，可以將更多的研究重點(diǎn)放在有確切數(shù)據(jù)支持的實(shí)證研究上，節(jié)省寬泛研究中濫用的研究資源，針對(duì)現(xiàn)在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況提出切實(shí)的解決措施，增加理論研究的實(shí)用性。比如，當(dāng)前針對(duì)如何設(shè)置企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，如何進(jìn)行后續(xù)的審查和獎(jiǎng)懲等等。將專業(yè)的力量集中起來，必然能更快地找到適合我國(guó)環(huán)境信息披露的方法和途徑。

3. 建立完整的監(jiān)督機(jī)制

法律和制度的規(guī)定固然重要，但是也要有嚴(yán)格的審核監(jiān)督機(jī)構(gòu)來確保企業(yè)的執(zhí)行效率，防止有些企業(yè)為節(jié)約成本破壞環(huán)境，又沒有按照規(guī)定披露。

可以設(shè)置嚴(yán)厲的懲戒措施，防止企業(yè)違規(guī)；一旦披露環(huán)節(jié)違規(guī)，企業(yè)將承擔(dān)比環(huán)境治理更為高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。這樣一來，企業(yè)自然會(huì)提高環(huán)境價(jià)值觀，以規(guī)避經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也就起到了對(duì)公司自覺披露環(huán)境信息的督促作用。

五、結(jié)語

總體而言，目前我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展尚處基礎(chǔ)發(fā)展階段，尚缺乏全面的體系和規(guī)章制度的規(guī)范，亟待有關(guān)部門進(jìn)行規(guī)劃和完善。國(guó)內(nèi)的企業(yè)和投資人的環(huán)境價(jià)值觀顯然仍舊比較淺薄，缺乏社會(huì)意識(shí)，容易被一時(shí)的利益所驅(qū)使。如果任由環(huán)境問題不斷積累，終會(huì)在不遠(yuǎn)的將來拖累我國(guó)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展。

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篇(7)

一、環(huán)保稅收政策的理論依據(jù)

資源短缺、環(huán)境污染屬于市場(chǎng)體系之外的外部經(jīng)濟(jì)，不可能通過市場(chǎng)機(jī)制去解決，政府必須予以干預(yù)。從政府的于預(yù)行為來看，可供解決問題的方法較多，但由于環(huán)境問題本質(zhì)上是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題，因而必須借助經(jīng)濟(jì)手段才能有效地加以解決。具體的措施包括按資源的耗用者、環(huán)境污染者所造成的破環(huán)程度對(duì)其課征環(huán)境保護(hù)稅、直接管制、發(fā)售污染權(quán)、財(cái)政補(bǔ)貼和排污收費(fèi)等。和其他手段相比較，由于環(huán)保稅的最大特點(diǎn)是公平有效，因而從經(jīng)濟(jì)角度來看，它是最適選擇。

課征環(huán)保稅就是按資源的耗用量、環(huán)境中的排污量對(duì)資源使用者、環(huán)境污染者課稅，對(duì)環(huán)境破壞越大，稅負(fù)越重，破壞越小，稅負(fù)越輕。征稅必然要增加企業(yè)的成本，為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，不致于被市場(chǎng)淘汰，企業(yè)就必須潛心研究和開發(fā)治污新方法、新技術(shù)。在資源開發(fā)利用方面，鼓勵(lì)企業(yè)節(jié)約資源，提高資源利用效率，使得企業(yè)在生產(chǎn)過程中既能降低成本又能減少對(duì)環(huán)境的破壞，同時(shí)又能為社會(huì)提供大量滿足各種要求的產(chǎn)品，提高社會(huì)福利水平，因而能很好地體現(xiàn)公平原則。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，每個(gè)商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化目標(biāo)而進(jìn)行生產(chǎn)，很少考慮企業(yè)行為帶來的外部負(fù)效應(yīng)，結(jié)果是微觀效率提高了，宏觀效率卻降低了，也就是說市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并非萬能，它無法阻止環(huán)境的惡化。而開征環(huán)保稅，可以減少納稅人的預(yù)期利潤(rùn)，從而促使他們調(diào)整自己的行為，從微觀的角度看，給納稅人帶來了額外的負(fù)擔(dān)，但從宏觀角度看，從人類長(zhǎng)期的、共同的利益看，有利于控制和誘導(dǎo)資源的合理配置，為社會(huì)提供環(huán)保所需的大量資金，有助于保護(hù)生態(tài)環(huán)境，因而它的宏觀效率的提高大于微觀效率的降低，所以是一種行之有效的經(jīng)濟(jì)手段。正是由于環(huán)保稅既公平又有效率，因而世界上許多國(guó)家都把它當(dāng)作保護(hù)生態(tài)環(huán)境、遏制環(huán)境惡化的最佳對(duì)策之一。

二、國(guó)外環(huán)保稅收政策經(jīng)驗(yàn)借鑒

隨著環(huán)境保護(hù)觀念日益深入人心，越來越多的國(guó)家力求在環(huán)保市場(chǎng)獲得優(yōu)勢(shì)，環(huán)保產(chǎn)業(yè)已成為當(dāng)前國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的又一熱點(diǎn)。稅收政策作為政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的有力手段，被各國(guó)(尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家)政府廣泛運(yùn)用于促進(jìn)環(huán)境與資源保護(hù)、促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展。目前世界上有不少國(guó)家都在運(yùn)用稅收政策解決環(huán)保問題。由于環(huán)保稅收政策種類繁多，內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)各不相同，現(xiàn)以幾個(gè)典型稅收政策為例加以介紹。

(一)征收水污染稅。目前，西方的一些工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家都對(duì)污染水質(zhì)的行為進(jìn)行課稅，其中征稅制度比較完善的是德國(guó)、法國(guó)和荷蘭等國(guó)家。

德國(guó)從1981年起在全國(guó)范圍內(nèi)課征廢水污染排放費(fèi)。后來德國(guó)制定了《廢水稅法》，規(guī)定納稅人對(duì)廢水的直接排放要依法納稅，征稅的標(biāo)準(zhǔn)視廢水的數(shù)量和危害程度而定，有關(guān)有害物質(zhì)的參數(shù)根據(jù)法律規(guī)定的測(cè)算體系進(jìn)行測(cè)算，如果測(cè)算值超出官方許可標(biāo)準(zhǔn)，稅率得相應(yīng)提高。《廢水稅法》還規(guī)定，當(dāng)排放的廢水達(dá)到特定的廢水最低標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以減免稅款，另外，納稅人用于廢水處理設(shè)施的投資可以抵免應(yīng)繳稅款。

法國(guó)對(duì)排放的污水征收“水污染稅”，對(duì)兩種來源的污水適用不同稅率：對(duì)非家庭征收的“水污染稅”適用于那些日排污量相當(dāng)于200個(gè)人日排污量的私人和公共單位，政府對(duì)每個(gè)排污口進(jìn)行測(cè)算，將其分門歸類到相應(yīng)的稅率級(jí)次，然后根據(jù)稅率和實(shí)際排污量計(jì)算收稅。對(duì)家庭征收的“水污染稅”適用于人口大于400人的所有城鎮(zhèn)，是以每立方米水費(fèi)附加的形式計(jì)征，附加額由政府根據(jù)每位居民日均排污量、居民人數(shù)和污水中的團(tuán)狀物數(shù)量計(jì)算。

荷蘭早在1969年就開征了“地表水污染稅”，污染全國(guó)性水系的繳中央稅，污染非全國(guó)性水系的繳地方稅。稅率取決于廢水的數(shù)量和性質(zhì)，污染物質(zhì)、有毒物質(zhì)的含量以及污水排放的方式。荷蘭全國(guó)水管會(huì)平均每年所需的運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)達(dá)20億荷蘭盾(約臺(tái)12億美元)，其資金的重要來源是征收污染稅，征稅對(duì)象除企業(yè)、公司等單位外，還包括家庭和個(gè)人。可靠的資金保證使荷蘭在治理污染和水利建設(shè)方面取得了巨大的成就。

(二)征收空氣污染稅。控制燃料中的二氧化碳排放量已經(jīng)成為工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家政府的一個(gè)重要課題，為此各國(guó)政府采取了一系列征稅措施。

以日本為例，政府計(jì)劃通過調(diào)整稅收制度控制汽車廢氣排放量。日本運(yùn)輸省和環(huán)境廳于1999年11月決定，在2000年稅制改革過程中，將對(duì)所有種類的汽車實(shí)行“綠色稅收制度”。即根據(jù)耗油量高低設(shè)置差額稅收標(biāo)準(zhǔn)，從而使消費(fèi)者積極購(gòu)買耗油量低的汽車。所謂“綠色稅收制度”就是改變過去只對(duì)特定汽車提供稅收優(yōu)惠的做法，根據(jù)二氧化碳排放量的多少?zèng)Q定征稅標(biāo)準(zhǔn)。具體做法是：對(duì)汽車稅、汽車重量稅和輕型汽車稅等，大汽車稅設(shè)定一定的標(biāo)準(zhǔn)，耗油量低于標(biāo)準(zhǔn)的稅率就低，反之則將被征收高額稅費(fèi)。耗油量標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)日本節(jié)能法設(shè)定。根據(jù)運(yùn)輸省和環(huán)境廳的粗略估計(jì)，假?zèng)]“每升耗油行走12公里的汽車(日本國(guó)內(nèi)汽車平均耗油標(biāo)準(zhǔn))為基準(zhǔn)，根據(jù)耗油量高低增加或減少汽車銷售稅，到2010年，僅此項(xiàng)措施就實(shí)現(xiàn)降低了123萬噸二氧化碳排放量的目標(biāo)。如果再將該稅制擴(kuò)大到汽車購(gòu)置稅和重量稅等領(lǐng)域．屆時(shí)二氧化碳的排放量可降低234萬噸。這無疑會(huì)使因汽車廢氣排放而引起的大氣污染狀況得到明顯改善。

其它工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家也都對(duì)使用機(jī)動(dòng)交通工具產(chǎn)生的污染課征環(huán)境稅。大多數(shù)國(guó)家車船燃料的綜合稅賦都遠(yuǎn)高于其它商品，占其價(jià)格的50％左右，稅收價(jià)格比最高的是丹麥，達(dá)693％：最低的是美國(guó)，也達(dá)到29％。

芬蘭1990年的國(guó)家預(yù)算實(shí)施了一攬子環(huán)保計(jì)劃，包括提高汽車燃油稅，對(duì)安裝和末安裝尾氣轉(zhuǎn)換裝置的汽車適用不同稅率，對(duì)汽油車和柴油車適用差別消費(fèi)稅稅率。從1993年起，對(duì)無硫柴油和精煉汽油適用優(yōu)惠稅率。此外，美國(guó)稅法還規(guī)定，二氧化硫濃度達(dá)一級(jí)和二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)，每排放0.454公斤(一磅)硫分別課稅15美分和10美分，以促使生產(chǎn)者安裝污染控制設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)向使用含硫量低的燃料。

環(huán)保稅的實(shí)施取得了顯著的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。瑞典對(duì)氮的氧化物征稅的第一年(1992年)，全國(guó)氮的氧化物的排放總量比1990年減步36％，1994年又比1992年減少25％。美國(guó)通過多年的努力，利用環(huán)保稅收政策，促進(jìn)了生態(tài)環(huán)境的良性發(fā)展。雖然美國(guó)的汽車不斷增加，實(shí)現(xiàn)在二氧化碳的排放量卻比70年代減少99％，空氣質(zhì)量明顯得到提高。芬蘭全國(guó)二氧化碳的排放量已從80年代初的每年60萬噸減少到幾萬噸。

(三)征收垃圾稅。征收垃圾稅目的是為減少垃圾的數(shù)量，減少有害物質(zhì)對(duì)環(huán)境的污染，同時(shí)鼓勵(lì)對(duì)垃圾的回收利用。

瑞典、加拿大、比利時(shí)都對(duì)污染環(huán)境的電池課以重稅。比利時(shí)、丹麥、芬蘭和加拿大的一些省份對(duì)一次性飲料包裝物課稅。意大利、日本對(duì)塑料袋課稅。在有些國(guó)家和地區(qū)，如果回收一次性飲料包裝別可以獲得稅收返還，比利時(shí)一次性相機(jī)課稅，丹麥、美國(guó)對(duì)一次性剃刀征環(huán)保稅。荷蘭以每個(gè)家庭為一征收單位，人口少的可以得到一定的減免。荷蘭還開征了政府垃圾收集稅(各地的市政府可“在兩種稅之間進(jìn)行選擇)，根據(jù)每十家庭所產(chǎn)生的垃圾數(shù)量來征收，“誰造成垃圾，誰付費(fèi)”，這在許多發(fā)達(dá)國(guó)家中已成為一條基木國(guó)策。

(四)稅收減免優(yōu)惠政策。西方工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家還積極采用稅收減免和優(yōu)惠等政策，鼓勵(lì)企業(yè)節(jié)約資源．積極治理污染，鼓勵(lì)科研單位加強(qiáng)節(jié)能和治理污染的科技開發(fā)。這樣，一方面減少發(fā)展經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境的破壞，促進(jìn)自然資源的有效利用，另一方面可以變廢為寶，提商綜合效益，

德國(guó)于1996年頒市了循環(huán)經(jīng)濟(jì)法，使廢物資源的開發(fā)利用等產(chǎn)業(yè)有法可依，按照“準(zhǔn)投資，誰受益”的原則，并采取稅收優(yōu)惠政策等辦法，積極吸引社會(huì)投資，取得了良好的效果。在有關(guān)政策的引導(dǎo)下，德國(guó)科學(xué)家發(fā)明了“垃圾煤餅機(jī)”可將垃圾變成煤餅用作燃料，結(jié)果使垃圾量減少到原來的1／7。

美國(guó)是利用直接稅收減免和投資稅收抵免等稅收優(yōu)惠政策來促進(jìn)企業(yè)重視與加強(qiáng)生態(tài)保護(hù)以及充分利用有效資源的。早在20世紀(jì)60年代，美國(guó)就規(guī)定對(duì)企業(yè)研究控制污染的新技術(shù)和生產(chǎn)污染替代品給減免所得稅的優(yōu)惠。1986年又規(guī)定對(duì)企業(yè)綜合利用資源的所得給予減免所得稅的優(yōu)惠。1991年美國(guó)23個(gè)州對(duì)循環(huán)投資給于稅收抵免扣除，對(duì)購(gòu)買循環(huán)利用設(shè)備免征銷售稅。

為促進(jìn)水資源的合理利用，限制對(duì)水資源的濫采濫用，西方大多數(shù)工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家課征地下水稅。荷蘭各省從1983年起開始課征地下水稅，規(guī)定每立方米新抽取水繳稅0.01荷蘭盾，稅收用于地下水資源的研究和保護(hù)，中央政府于1995年也開征地下水稅，其中自來水公司每抽取1/2方米地下水須繳稅0.34荷蘭盾，其他行業(yè)抽取1立方米水繳稅0.17荷蘭盾。丹麥時(shí)通過管道輸送的自來水課稅，該稅適用丁地下水和地表水，此外，還課征水資源和漁業(yè)資源保護(hù)費(fèi)。

三、國(guó)外經(jīng)驗(yàn)啟示及我國(guó)環(huán)保稅收政策的完善

國(guó)外環(huán)保稅收政策的快速發(fā)展及其取得的積極效果，充分表明了環(huán)保稅的生命力和重要作用，代表著環(huán)境保護(hù)稅收政策發(fā)展的新動(dòng)向。綜觀上述國(guó)家的環(huán)保稅制都是依據(jù)“誰污染，誰繳稅”的原則設(shè)置的，涉及水資源、大氣、生活環(huán)境、城市環(huán)境等諸多方面，其課征范圍極為廣泛，并且都把環(huán)境稅收取得的收入專項(xiàng)用于環(huán)境保護(hù)，使稅收在環(huán)保工作中發(fā)揮了巨大的作用。借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，我們可以從以下政策方面進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)保工作：

(一)盡快建立環(huán)保稅制框架。普遍地看，環(huán)保稅制是指環(huán)境保護(hù)的專用稅種及非環(huán)境專用稅種中有關(guān)環(huán)境稅收條款規(guī)定的總稱，其基本內(nèi)容由兩部分構(gòu)成，即以保護(hù)環(huán)境為課征目的，專門針對(duì)污染、破壞環(huán)境的行為或產(chǎn)品課征的特殊稅種的各種規(guī)定；以及在其他稅種中為保護(hù)環(huán)境而采取的各種稅收調(diào)節(jié)措施，包括對(duì)排污主體為保護(hù)環(huán)境所采取的稅收措施。開征環(huán)保稅，從宏觀上講，環(huán)保稅的負(fù)擔(dān)應(yīng)以滿足政府為消除納稅人所造成的污染而支付的全部費(fèi)用即補(bǔ)償其外部成本為最低限量；從微觀上講，企業(yè)負(fù)擔(dān)應(yīng)高于為治理污染措施的預(yù)期邊際成本。總的原則是稅率不能太低，其稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)高于現(xiàn)行排放污染的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

(二)開征污染排放稅。應(yīng)將由環(huán)保部門征收的“排污費(fèi)”改為以稅收形式由稅務(wù)部門征收，這既有利于提高對(duì)排污收費(fèi)的法律地位，減少征收阻力，強(qiáng)化政府調(diào)控力度，也有利于節(jié)省征收成本。開征污染排放稅的收入應(yīng)作為政府的專用基金，以切實(shí)保障對(duì)環(huán)保的投入。課征范圍包括排放各種廢水、廢氣和固體廢棄物的行為。根據(jù)具體課征對(duì)象可分為水污染稅、空氣污染稅和垃圾稅等。在計(jì)稅時(shí)，實(shí)行以量計(jì)征。

(三)擴(kuò)大資源課稅范圍。主要是增強(qiáng)資源稅的環(huán)境保護(hù)功能。一是擴(kuò)大征收范圍，將那些必須加以保護(hù)開發(fā)和利用的資源也列入征收范圍，如土地、海洋、森林、草原、灘涂、淡水和地?zé)岬茸匀毁Y源。二是調(diào)整計(jì)稅依據(jù)，由現(xiàn)行的以銷售量和自用數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)調(diào)整為以產(chǎn)量為計(jì)稅依據(jù)，并適當(dāng)提高單位計(jì)稅稅額，特別是對(duì)非再生性、非替代性、稀缺性資源征以重稅，以此限制掠奪性開采與開發(fā)。三是將現(xiàn)行其他資源性的稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅等并入資源稅，并將各類資源性收費(fèi)如礦產(chǎn)資源管理費(fèi)、林業(yè)補(bǔ)償費(fèi)、育林基金、林政保護(hù)費(fèi)、電力基金、水資源費(fèi)、漁業(yè)資源費(fèi)等也并入資源稅。

(四)開設(shè)環(huán)境稅。在借鑒國(guó)際環(huán)保稅立法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，盡快制定《中華人民共和國(guó)環(huán)境稅法》，分期分批開征環(huán)保稅。首先清費(fèi)立稅，將排污費(fèi)改為環(huán)境稅，解決水污染、大氣污染；其次對(duì)工業(yè)廢棄物和城市生活廢棄物的征稅；最后在時(shí)機(jī)成熟時(shí)對(duì)噪音等行為征稅。