序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇審計理論與方法范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

國外的審計理論已從傳統的賬項基礎審計、制度基礎審計全面轉向風險基礎審計。風險基礎審計理論的核心是從分析審計風險入手，建立科學的“審計風險分析模型”和“審計保證模型”，審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險組成，通過定性和定量分析，找出影響審計風險的因素進行重點控制和檢查，以保證審計質量。并通過對被審計單位經營情況的調查和內部控制的測評，量化確定固有保證程度系數、控制保證程度系數，根據審計保證程度模型確定可接受的檢查風險水平，然后針對這些風險因素狀況和程度采取相應的審計對策，確定和實施規范的審計程序。與風險基礎審計理論相關的一個重要概念是重要性水平。

重要性水平是指被審計商業銀行財務會計報告中存在錯報或漏報的程度，這一程度在特定環境下可能會影響審計目標和財務會計報告使用者的判斷或決策。因而對重要性水平的判斷直接影響到審計的深度和廣度，如果重要性水平定得過高，則審計中執行的審計程序和獲取的審計證據可以隨之減少，但卻可能產生較大的審計風險；如果重要性水平定得過低，審計人員要執行詳細審計程序和獲取過多的審計證據，從而影響審計效率。在隨后的分析性復核和實質性測試中確定抽樣規模時，都會用到重要性水平，如根據重要性水平確定貨幣精確度(MP)，根據貨幣精確度來確定可接受偏差和抽樣間距等。目前，國外商業銀行審計重要性水平一般以稅后利潤的5—10%確定，當稅后利潤很小或為負數時，則以凈利息收入的一定比例來確定。

二、審計程序

將商業銀行整個審計過程分為審計計劃、審計實施和審計報告三個階段：

1．審計計劃階段。審計計劃階段的工作非常詳細，主要包括根據業務特點評價審計項目風險，選調人員組成審計組。調查的內容包括：被審計銀行的經營業務、所占有的市場份額、面臨的風險及所采用的風險管理措施、法人治理結構和人力資源政策；內部控制環境，主要是銀行各級管理層的內控活動及內部審計的作用；會計核算和會計處理程序。獲取財務信息和業務經營數據后，執行初步分析性復核，通過初步分析性復核，找出異常變動的區域，作為審計的重點。初步確定重要性水平。根據業務循環確定關鍵的內控活動以及與通用計算機控制有關的內控活動，制定內部控制輪流測試計劃和實質性測試計劃。

2．審計實施階段。主要包括測試內部控制制度并作出評價。由于銀行電子化程度非常高，在對計算機控制系統的測試中，通常由熟悉財務和精通計算機的專家對被審計商業銀行的計算機控制環境、控制活動及處理程序進行檢查，并對計算機內部控制作出評價。執行實質性的分析性復核，執行重大項目詳細檢查和細節測試，對財務報表進行檢查。

3．審計報告階段。主要包括期后事項檢查、獲取管理人員陳述函、匯總審計結果和編制審計報告。

三、采用的審計策略與方法

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關 鍵 詞：審計理論；審計理論結構；審計使命

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2007)02-0107-04

一個學科領域的研究包括實務研究和理論研究兩個部分，但在審計這一領域重實務、輕理論的實用主義傾向由來已久。我國審計理論研究與西方發達國家相比也有很大的差距，為了盡快縮小這種差距，不僅要大膽借鑒西方審計理論研究的先進經驗和成果，而且要從我國審計的實際出發，找到一個審計理論研究的突破口，這個突破口就是審計理論結構。本文擬就審計理論及結構的研究，談點自己的看法。

一、關于審計理論及結構的研究思考

(一)什么叫審計理論結構

所謂審計理論結構，就是審計理論系統內部各組成要素之間的相互聯系，是由多種審計理論要素組合而成的一個有機整體。建立審計理論結構應該要注意考慮和解決以下三個基本問題：

1. 審計理論結構的起點理論，即審計理論結構研究的邏輯起點，起點理論應該是審計理論中最基本、最普遍的問題，它在整個審計理論結構體系中有著“基石”地位。

2. 審計理論結構的組成要素，即審計理論結構應該由哪幾部分構成，這些構成要素應該是審計理論的基本框架，具有“骨干”效用。

3. 審計理論結構各組成要素的內容及相互關系，從某種程度上反映了構成要素的范圍及其關系的結構，對此問題認識的不同，決定審計理論結構有不同的模式。

(二)審計理論結構的作用

審計理論結構在審計理論研究中占有重要的位置，審計理論的研究，只有研究和揭示其內在的有機結構，才能從整體上把握。審計理論結構的主要作用：

1. 審計理論結構是審計理論內容的具體表現形式。近年來我國審計理論研究沒有什么明顯的突破，關鍵原因還是沒有明確我國的審計理論結構。

2. 審計理論結構為豐富和發展審計理論建立框架和體系。審計發展到現代，審計理論也逐漸成熟和完善，審計理論結構的形成是其標志。

3. 審計理論結構是規范審計實踐的指南。審計理論是審計實踐的總結，它來源于實踐，但又指導審計實踐。審計理論結構的研究，推動審計實踐的發展。

(三)審計理論及結構研究的思考

審計作為會計信息的驗證系統，信息革命為中國審計既提供了發展的機遇，也帶來了巨大的沖擊。同時，在“十一五”期間我國審計面臨的內外環境將發生許多變化，對我國審計理論及其結構研究問題，應該有個正確的認識。

1. 中國審計理論：面臨危機還是生機勃勃。近幾年來，中國審計理論研究在某些方面取得了一定進展，審計理論研究的水平也在不斷提高，審計理論指導審計工作不斷向新的領域和新的高度跨越，這是事實。但理論落后于實踐的問題卻未得到真正解決，一方面中國的審計理論的發展在主體上仍然是受到傳統審計理論的影響而徘徊不前，理論研究對實踐總是處于被動應付的局面，對中國改革與發展過程中的審計問題尚難作出令人信服的系統、科學的解釋；另一方面，對西方審計學的學習和借鑒總體上還處于引進和介紹階段。而事實上，在我國的審計監督中出現的一系列問題，向西方審計理論在中國的發展提出了一系列挑戰。在這種情況下，我們的審計遭遇兩個問題：其一，是政府機構的改革和企業改制，國家審計機關和內部審計機構在一定程度上實行了人員精簡；其二，是有一種論斷說中國審計和理論研究內憂外患，已經面臨被西方審計理論所取代。我不同意這種看法。因為二十多年來的審計實踐表明，隨著我國社會經濟的發展和不斷吸收國際審計發展新的實踐經驗豐富了自己，生機勃勃地發展著。不過從科研隊伍和專業教學來看，由于機構改革和前幾年的專業合并，審計理論研究隊伍實力銳減，審計學學科地位下降也是個事實。

2. 中國審計理論轉變：小變還是巨變。我國經濟體制改革和經濟發展以及審計環境的轉變，對中國審計理論研究提出了許多時代要求。我國審計理論大多以查帳為框架，理論研究借鑒的是會計理論研究成果，而在實踐中，我國的審計與會計所選擇的發展道路是不同的。會計學的發展，主要注重與國際慣例接軌，在會計確認、計量和報告等方面基本上采用國際上的通行做法，走的是一條接軌化、外正化、形式化的跨越之路。中國審計學立足世界沒有走上外正化、形式化的道路，走的是一條內超越之路。中國審計學理論的構建，植根于我國社會主義市場經濟的土壤，克服了一味搬用西方國家尤其英美審計的做法。我國審計學不僅有自己特殊的問題，而且即使是一些各國共同的問題，在我國解決起來也有其特殊性、復雜性和艱巨性。由于我國的法律制度以及審計工作的實際情況與國外的審計有較大的差別，決定了中國審計學必須走內超越的發展道路。我們面對的市場經濟轉軌時期的新問題、新情況，一些新的審計理論正在產生，中國審計理論正在發生巨大的轉變，審計界的任務是促進、加速審計理論的轉變，使其適應經濟體制改革和經濟增長方式轉變以及新經濟時代的需要。目前迫切需要審計學教學實現轉變，發展審計事業，必須搞好審計教育。審計教育要立足現實、面向世界、放眼未來。

3. 中國審計理論構建：西方范式還是中國范式。近幾年來，中國審計理論的構建出現了兩種傾向，一是主張西化，認為西方審計學尤其是現代西方審計，作為市場經濟條件下的審計理論是成熟的，具有不可替代的指導作用，有的甚至主張在大學講授的《審計學》，完全使用西方的教材，把西方審計照搬進來；另一種傾向是堅持中國傳統審計的一些條條框框不放，盲目排外。對這兩種傾向我都不贊成。對西方審計理論的科學性，我們要借鑒、要吸收，人家研究市場經濟運行的審計機制有幾百年，有不少的審計理論，能使我們在市場化改革進程中的審計監督避免犯同樣的錯誤。如果我們認為西方審計理論完全適合中國，盲目迷信審計理論構建的“英美范式”，那也是不正確的態度。西方主流審計理論的價值僅僅是提供一種成熟的市場制度運作的審計思想參照系。對中國來說，有些理論前提是不存在的，其理論解釋力也就大打折扣。況且，我國的審計監督存在許多與西方國家不同的問題。我國既有相當現代化的生產力，又有異常原始的生產力，社會主義市場經濟并不發達，國家審計在審計監督的組織體系中占主導地位，民間審計并不發達，被審計單位的內部控制制度尚不健全，違反財經紀律的問題仍然較多，決定了我國審計學不能照搬國外的審計學。審計理論結構的構建，應該立足中國經濟轉型的現實和中國市場經濟的運行機制，構建適合中國具體情況的新審計理論體系的“中國范式”。

二、審計理論研究的中西視域及借鑒思考

(一)西方審計理論研究的特點

在審計理論研究方面，西方國家的審計理論研究始終占據主流位置，其審計理論研究具有以下特點：

1. 審計理論研究突出整體性和原創性。西方審計理論研究講究多視域，以多學科作為理論基礎，注重不同學科間的交叉滲透，推進新領域的研究比較多，提倡研究的創造性和原創性，不斷給審計理論注入新血液，促進審計理論向前發展。

2. 審計理論體系一般以民間審計為主線。西方國家出版的審計理論書籍和審計學教材大多數是以民間審計為主的，圍繞著注冊會計師執行審計業務來研究的，理論研究者多熟悉民間審計的實踐。

3. 審計理論研究是以審計主體為核心。理論的核心是指導審計人員如何執行審計業務和遵守審計準則以及審計職業道德等。

4. 審計理論研究方法以道德法和實證法為主。在傳統的研究方法中注重道德法(Moral approach)，提出審計報告應該符合的道德標準，[1]重視審計職業道德；在現代的研究方法中注重實證法(Positive approach)，對審計理論進行實證研究。在西方，審計學和會計學已經成為了一種社會科學，而社會科學是非常重視實務的，往往是先有實務，后有理論。即當我們按照原來的手法重復做同一件事時，實務就變成了原則，再將其科學化、系統化，原則就成了理論。

5. 審計理論研究突出審計制度設計及監管。審計制度設計關鍵是維護審計獨立性，以及哪些因素會影響審計獨立性，審計報告對報告使用者的影響，如何優化對審計主體的監管制度。這些方面是西方審計界研究的重點理論問題。

(二)我國審計理論研究存在的問題

目前我國的審計理論研究存在以下問題：

1. 研究方法的矛盾性。長期以來，我們在審計理論研究中，并沒有對研究方法有足夠的重視，并沒有把審計理論的研究方法作為一個領域來研究。在學術界緊跟國際潮流，強調審計理論研究以實證法為主導，而在實務界又面對錯綜復雜的審計現象，需要明確審計應該怎樣做，確認規范法的權威。因此，規范法與實證法在我國審計理論研究中存在現實的矛盾。目前我們的審計理論研究主要是側重于政策分析和理論探討，可立即用于實務的研究較弱，理論研究比較空。

2. 研究層次的單向性。審計理論研究可以分為三個層次，即學科理論研究、基礎理論研究和應用理論研究。這三個層次的研究都需要投入相當的力量。遺憾的是，目前我們有不少人對審計理論研究，主要放在基礎理論研究，你抄我的，我抄你的，也不重視學術觀點；從事審計學科理論研究的人少，如對審計學科體系、審計人才培養和審計教學方法等等研究很少或力度不夠；在應用理論研究方面，多是一些工作總結，缺少實證分析。

3. 研究內容的封閉性。目前審計理論在研究內容上的封閉性，主要表現在兩個方面：其一，是理論來源封閉，多是就審計研究審計或從會計學角度來研究審計，理論來源比較窄，很少有人從多學科或相關學科來研究我國的審計；其二，是研究角度比較封閉，多是從審計主體角度來研究審計，很少從被審計者的角度來研究審計。要開拓我們的研究思路，結合我國目前審計對象的具體情況來研究。我國既有相當現代化的生產力，又有異常原始的生產力，社會主義市場經濟并不發達；國家審計在審計監督的組織體系中占主導地位，社會審計并不發達；被審計單位的內部控制制度尚不健全，違反財經紀律的問題仍然較多。這就決定了我國審計學不能照搬國外的審計學。

4. 研究色彩的官方性。學術研究應該具有獨立性、民間性，審計理論研究關鍵要靠審計學會、大專院校及研究所。就審計學會而言，雖然從中央到地方都有審計學會，但都是官辦的，學術氣氛不濃，行政作風十足，使審計學術組織在一定程度上變成了行政的附庸。學術研究往往以領導最新講話或政策為出發點，就有關問題進行分析和解釋。

(三)西方審計理論的沖擊與借鑒

當今世界的審計理論發展突出兩大看點：一是最大的發達國家――美國，主導著西方審計理論的發展，其影響是世界性的；二是最大的發展中國家――中國，其轉軌型的審計理論演進，引領著發展中國家審計的改革。中美兩國在經濟全球化進程中，合奏出“經濟越發展，審計越重要”的時代主旋律。西方審計理論為中國審計理論研究及發展既提供了借鑒，也帶來了巨大的沖擊。在“”中謀求合作與發展，更多地體現“經驗分享，全球共惠”，是這個時代的審計潮流。西方審計理論對我國審計理論研究及其審計理論建設方面，帶來重大的影響及其啟示：

1. 審計主體的適當分離，明確各自的審計目標，在企業審計方面由民間審計唱主角，充分發揮民間審計的作用。

2. 外部審計必須強調審計的獨立性，建立有權威的審計監督系統；內部審計屬于內部控制范疇，必須拓展內審服務領域。

3. 提倡審計理論研究方法的多樣化，注重新領域的研究和原創性研究，處理好現實性與前瞻性之間的關系，有組織地推動審計理論研究與實務的結合。

4. 強調審計人員的審計職業道德和誠信觀念，提高審計人員的職業判斷能力。

三、審計理論結構及邏輯起點的思考

審計理論是相互聯系的若干要素按照一定結構組成的整體。只有確定了審計理論結構的邏輯起點，才能系統地闡述審計理論結構的內容。關于審計理論結構的邏輯起點，學術界有：審計本質起點論、審計目標起點論、審計假設起點論、審計對象起點論、審計環境起點論和哲學起點論等六種觀點。[2]各種觀點都有自己的依據和理由，本文在此不作評析。但我主張探討審計理論結構的起點理論，應該先研究一下審計理論研究邏輯起點的衡量標準。我認為，作為審計理論結構的邏輯起點，至少應該具備以下條件：

1. 起點理論是整個審計理論體系中其他理論建立的基礎，占據著基石的地位；

2. 起點理論是審計理論中最簡單、最普遍、最基本的問題，為其他理論研究提供前提；

3. 起點理論能體現審計運行機制的一種必然趨勢，能夠協調審計理論各組成要素之間的關系。

對照以上標準，對審計理論結構的邏輯起點提出一種自己的見解和認識：審計理論結構的邏輯起點應該是審計前提理論。 筆者認為以審計前提理論作為邏輯起點，首先要對與審計前提理論緊密相聯的重要理論要素界定其內容，即對每一個要素內容要界定；其次就要素之間的相互關系進行分析，按照其內在關系體現其層次性。基于這樣的考慮，我認為審計理論結構包括以下六個要素，其結構關系如下圖所示：

(一) 審計前提理論

審計前提理論是審計理論結構的邏輯起點，是審計理論結構的重要組成要素。審計前提理論是審計理論大廈得以“站立”的根基，具體而言，即在一定的環境下，形成并支撐源于審計實務的系統化理性認識的根腳。審計前提理論包括：授權管理理論、審計環境理論、審計假設理論。

(二)審計客體理論

審計客體是指審計監督的對象和內容。審計對象是指審計行為的接受者，國家法規規定機關、團體、行政、事業、企業均為受審單位；審計內容是財政、財務收支及有關的經濟活動。多年來研究審計理論我們主要從審計主體方面來研究，其實審計對象是審計理論結構的重要要素。包括下列方面的主要問題：

(1)哪些單位應該接受審計，界定審計客體的范圍；(2)審計的內容是什么，信息的載體有哪些；(3)被審計單位管理當局對會計報表的認定；(4)被審計單位如何接受審計；(5)審計客體的狀況，尤其是要研究被審計單位會計造假發生發展的規律，會計舞弊的方法方式；(6)審計依據，即評價審計客體的標準。

(三)審計使命理論

審計使命就是審計在社會經濟生活中所擔當的角色和責任，是審計區別于其他工作或職業而存在的理由。一般來說，審計使命理論包括以下一些內容：

(1)審計生存目的與審計目標；(2)審計的社會角色與審計的社會地位；(3)審計的社會責任與社會形象；(4)審計的性質、職能和任務；(5)審計工作的價值觀和理念。

(四)審計主體理論

審計主體是指執行審計的一方，審計主體理論包括：(1)審計組織理論，如審計組織形式及其基本特征、審計管理體制等；(2)審計人員理論，如審計人員的資格要求，審計人員的配置等；(3)審計規范理論，如審計準則、審計職業道德、審計法律法規等；(4)審計主體的法律責任；(5)審計人員的教育理論。

(五)審計方法理論

審計方法是審計理論結構的重要要素，審計方法理論包括：

1. 審計導向方法模式，如帳項導向審計、系統導向審計和風險導向審計等方法模式理論；

2. 審計一般方法理論，如順序檢查法、范圍檢查法等理論；

3. 審計技術方法理論，如收集審計證據時應用的技術手段；

4. 審計事項評價方法，如對審計事項真實性、合法性和效益性的評價。

(六)審計資料理論

在會計體系中，有會計憑證、會計帳簿和會計報表等會計資料，在審計也應該有審計資料。審計資料包括審計證據、審計工作底稿、審計報告、審計意見和審計決定，一般是根據審計證據編制審計工作底稿、依據審計工作底稿編寫審計報告，根據審計報告作出審計決定或形成審計意見(審計結論)。審計資料有人主張用“審計信息”，對這主張我并不反對，但覺得“審計資料”這一術語更加通俗易懂。

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參考文獻：

[1]劉世林，周友梅，吳得林. 審計發展與創新[M]. 廣東科技出版社，2003.

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(一)企業低碳動因與目標應用

BruceBellingham以奧巴馬政府增加經濟投資強化低碳審計為例指出,低碳審計關乎環境氣候變化必須盡快落實審計活動。盧相君、唐楷基于受托責任理論出發,對英美國家的低碳審計經驗進行了歸納分析后,為我國低碳審計目標提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發,研究分析了低碳審計的動因即經此審計后的信息會更具公信力,能夠為利益相關者決策提供更準確的依據。李兆東、鄢璐采用規范研究方法以需求為切入點,認為低碳審計的動因從根本上是低碳政策的實施以及碳交易市場審計評價與認證的需要。歐陽弘毅、付敏則從企業的角度通過規范分析,歸納出企業低碳審計的動因主要是實現低碳經營、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發達國家的碳審計政策以及我國目前的問題,對我國碳審計目標提出建議:總體目標是保障低碳經濟健康有序發展,具體目標則與英國環境審計委員會的相類似。

(二)低碳審計主體研究應用

目前國內關于碳審計的主體有著較統一的認識,審計主體是審計行為的執行者。錢純等學者對低碳審計主體展開分析比較,認為現階段應加強我國碳權交易市場審計主體的隊伍建設。劉穎、侯錦川從動態的維度通過分析歸納環境審計與碳審計的關系,指出低碳審計的主體不是一成不變的,而是隨著低碳經濟發展框架的變化而變化,同時提出有必要將企業內部審計及社會審計納入低碳審計主體構成中。王愛國在分析歸納出國外低碳審計研究成果經驗,提出我國低碳審計應以政府低碳審計為主導,逐步擴展到內部低碳審計與社會低碳審計,豐富了低碳審計主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過歸納分析了環境審計與低碳審計二者的關系,指出低碳審計的主體應為獨立的審計機構。

(三)在碳審計的內容方面的應用

低碳審計模式可以沿著“將低碳生產流程、節能減碳技術與環境績效審計、節能減排審計、能源審計相結合”的方向進行探索。袁宏路歸納出企業碳審計的內容應該包括四個方面:政策效果審計、企業績效審計、低碳產品的審計、低碳行為的認證。張薇、伍中信則是從兩型社會的角度對低碳審計的內容進行歸納分析,認為應包含合規性、“碳中和”、碳績效審計三方面的內容。孫圣潔在進行了規范研究后認為企業低碳審計的范圍應涵蓋:與環境問題有關的及治理的審計。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業為背景,對低碳審計內容及研究方法進行了歸納分析提出了理論建議。楊應杰歸納出低碳審計的兩大關鍵內容:制定碳消費目標程序的合理性,社會效益、經濟效益、環境效益三位一體的審查。

(四)在我國企業碳審計存在問題方面的應用

英國是低碳審計的起源地,王帆在對其進行系統分析歸納后認為我國應開展低碳審計并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國對我國低碳審計進行規范研究,對我國低碳審計發展中存在的問題進行了總結,并對低碳審計的理論框架進行了分析。何雪峰在總結當前低碳審計現狀的基礎上提出低碳審計的主要程序和步驟應分為確定審計項目、數據收集與方案確定、實施低碳審計、編制低碳審計報告四部分。綜合國內外以規范研究方法進行低碳審計研究的文獻,不難看出自2003年“低碳經濟”一詞提出后,政府、企業等越來越重視環境保護。目前低碳審計仍處于起步階段,規范研究依然是作為主要的研究方法應用于低碳審計理論研究中,一方面是由于政策缺失的需要,亟需構建起一套科學系統的理論體系、方法論指導低碳審計實務的開展;另一方面由于低碳審計實務尚處于探索階段,可供研究的審計案例較少,使得研究方法仍局限于規范研究方法。筆者認為研究方法并不是孤立、互斥的,在一定情況下是相輔相成的,應該根據所研究的內容選擇恰當的研究方法。

二、低碳審計實證與案例研究方法應用

當前國外低碳審計主要集中于西方發達國家且研究多集中于實務方面,即具體某領域的低碳審計:Amodeo,Christian以英國土地信托業為對象進行低碳審計研究。FrancesStewart針對公司規模的不同,分別討論了大型企業及小型企業開展低碳審計的現狀。也有學者針對目前的碳審計模式提出自己新的觀點,JonathanRiley認為應給予已開展低碳審計的企業以實質性的鼓勵。國外不僅是相關學者進行低碳審計理論研究,許多專業機構也致力低碳審計相關標準的制定,這些標準為審計實務的開展提供了基本的依據。聯合國政府間氣候變化專門委員會(IPCC)《IPCC國家溫室氣體清單指南》,提供了排放因子等參數值為低碳審計提供了準確的計量依據。世界資源研究所(WRI)以及世界可持續發展工商理事會(WBCSD)聯合了《溫室氣體協定書-企業會計和報告準則》詳細闡述了低碳審計的五個步驟:確定審計邊界、定位碳排放源、選擇排放量計算方法、數據收集與匯總、計算并編制排放清單與審計報告。加拿大注冊會計師協會(CGA-Canada)制定了《實踐指導:溫室氣體排放信息的審計業務》為碳鑒證業務的開展提供了專業的標準;環境保護意識的不斷提升,更多的服務機構致力于開拓碳鑒證業務,這些機構往往以國際審計鑒證標準中非會計業務審計流程為依據進行低碳審計;國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)2011年了國際鑒證業務準則(ISAE)第3410號《溫室氣體排放聲明鑒證業務》征求意見稿,這項準則規定了低碳審計的依據以及審計主體在低碳審計過程中應注意與遵循的標準,包括計劃的合理性、標準的恰當性等。國內低碳審計實務研究方面,我國香港是最早開展低碳審計活動的地區并了建筑物排放指引等標準,劉少瑜等對香港建筑物排放低碳審計的指引進行了介紹。有學者結合特定行業對企業低碳審計進行案例與實證研究,李飛對半導體企業的低碳審計方法進行了探索

,錢英蓮、樊鵬燕等學者對某大型煤炭企業的低碳審計案例進行分析,提出通過低碳審計挖掘煤炭企業的節能減碳潛力。楊渝蓉等學者以“水泥行業二氧化碳減排議定書”為評價標準,從低碳審計的基本流程入手,對某水泥廠應用示例進行計算。以上論述的案例及實證研究方法在低碳審計中的應用有兩大特點:其一是所選定的低碳審計研究對象多為污染性較大的工業行業中的某些企業,這是因為選擇具有代表性的污染企業對降低碳排放更具有實際意義;其二是案例及實證研究方法相較于規范研究方法在低碳審計的應用較少,但其總體是呈上升趨勢的。主要是兩類因素造成的:一方面是隨著低碳審計理論研究的日趨成熟與完善,更多的學者會尋求新的方法對低碳審計進行研究,另一方面也是低碳審計理論指導實踐的必然結果。因此實證及案例研究方法仍是未來進行低碳審計的重要工具與手段。 三、結論與展望

目前在碳審計方面的研究仍主要是采用規范研究方法為主、案例研究方法輔之,綜合國內外低碳審計文獻可以發現,低碳審計的研究仍處于起步階段。學者們關于開展低碳審計的必要性已達成共識,低碳審計仍有待于進一步完善:1.學者們關于低碳審計的內涵、動因、主體等進行了廣泛的研究,但研究成果較為分散,尚未形成完整系統的理論體系;2.研究方法仍以規范研究為主,實證與案例研究方法應用較少,缺乏低碳審計實用性研究。究其原因筆者認為,一方面是由于目前我國關于企業低碳審計仍處在探索階段,缺乏專門的理論框架與準則為其作科學的指導,因此學術研究更側重于低碳審計理論框架的構建。另一方面現階段由于低碳審計相關的數據收集與核算較為困難,這也是低碳審計的實證及案例研究方法應用較少的重要原因。“低碳經濟發展模式”已成為各行業發展的趨勢,開展低碳審計勢在必行,為此筆者認為推動低碳審計的研究應注意以下幾點:

(一)系統構建低碳審計理論體系

為促進碳審計的發展,應從頂層設計入手。應積極探討低碳審計理論體系構建模式,建立起國家主導、企業內部審計為基石的低碳審計系統。對此政府應致力于制定有關政策,為低碳審計理論和應用程序提供政策依據,充分利用企業內部審計與社會審計的力量,從理論與實務的角度推動低碳審計的發展。低碳審計理論體系應涵蓋從低碳審計的概念、動因、審計主體與客體到低碳審計評價標準等各個方面,努力構建更為科學全面的低碳審計理論框架,為實務工作的開展提供科學的指導。

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[關鍵詞] 環境　績效審計　解決策略

隨著環境問題的日益突出，實現經濟的可持續發展日漸成為各國政府和社會各界的共識，強化環境管理已經成為各國發展經濟進程中必不可少的工作。作為環境管理體系的重要組成部分的環境審計也被提上日程，而環境績效審計作為環境審計的重要組成部分，其重要性也越來越受到關注。但目前我國大部分審計力量集中在了環境財務審計和環境合規性審計上，而環境績效審計開展的比較少，忽視了對環保項目的效率性和效果性的評價。為了今后更好的開展環境績效審計，必須不斷總結環境績效審計一實踐經驗，努力創新環境績效審計技術與方法。

一、環境績效審計的定義和必要性

環境績效審計方法是指為了達到環境績效審計的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯系的一系列方法組成的，包括常規環境績效審計方法和特有環境績效審計方法。環境績效審計方法與環境績效審計質量密切相關，是決定環境績效審計質量的關鍵。因此，全面正確掌握運用環境績效審計方法，對于保證環境績效審計質量，搞好環境績效審計工作，具有重要意義，因此研究環境績效審計方法有其必要性。

1.開展環境績效審計是環境管理的需要

進入20世紀后，環境問題成為人類生存和發展的重大問題，環境管理構成了政府公共受托責任的一個重要組成部分，保護和改善環境成為政府義不容辭的責任。審計工作者理應把握機會，順應民意，總結各國審計實踐經驗，廣泛開展環境審計(包括環境績效審計)，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段，增強審計技能，促進現代審計向更廣闊領域和更高層次發展，為完善環境管理做著自己的貢獻。

2.開展環境績效審計是提高環保工作效率的需要

現在，用于環保力一面的資金逐年增加，而環境問題卻末隨人們的重視及越來越大的投入而得到顯著改善。面對仍然嚴峻的環境形勢，增大環保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環境政策的適當性更是我們必須考慮的重要問題，而開展環境績效審計則是我們解決這一問題的重要途徑。然而，由于環境審計發展時間不長，人們對這一領域的認識還很模糊，對于作為環境審計重要內容和發展力一向的環境績效審計更是缺乏了解，因此，開展對環境績效審計的研究工作很有必要。

3.開展環境績效審計有利于企業實現高效與創新

隨著各國環境保護運動的發展與綠色消費潮的興起，環境績效與經濟績效間的相關性越來越明顯。陳勁、劉景江、楊發明(2002)在《綠色技術創新審計實證研究》一文中，對企業環境績效與經濟績效、創新績效間的關系做了統計相關分析，說明二者有較高的相關關系，并且反映發展能力的企業銷售額增長率指數與環境績效的相關系數較反映企業凈資產報酬率指數與環境績效的相關系數更高，這是因為發展能力反映了企業長期的發展潛力，它與環境績效的相關性更高。

4.開展環境績效審計研究是發展審計理論的需要

隨著環境問題的出現，特別是環境管理的需要，受托經濟責任迅速擴展到環境領域，形成受托環境責任，而其中一個重要力一面就是受托環境績效責任。為了確保受托環境績效責任的有效運行，開展環境績效審計是必不可少的措施。可見，環境績效審計是隨著受托經濟責任的擴展而形成的審計新領域。而該領域，人們的探索才剛開始，遠不夠系統和深入，因此，加強該領域的研究工作，是完善現有審計理論，發展新審計理論的一個重要思路。

二、我國環境績效審計面臨的問題

1.環境審計基礎理論和實踐不完善

我國環境審計開展較晚，研究的學者較少，沒有形成一致、權威的環境審計理論觀點，而實踐方面，由于我國環境績效審計開展的比較少，因此從實踐中借鑒的比較少，環境審計理論和實踐都不很成熟。

2.環境會計的不完善制約著環境績效審計方法的發展

環境績效審計的進行需要搜集充分的環境效益與環境成本等方面的會計數據資料，然而由于我國對環境會計的研究剛剛起步，環境資產、環境負債、環境成本、環境效益等的內容還在討論之中，企業缺乏確認和計量環境效益與環境成本的系統。我國大多數企業的環境會計的確認、計量方面的混亂，對公布環境會計資料持低調姿態，很少進行定量分析;公布的環境資料不全面而且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規定的指標之間的關系。這給環境績效審計方法的研究帶來了實踐上的困難。

3.缺少評價環境成本效益的指標體系

環境績效審計是一項很復雜的工作，其不確定性和風險因素很多，環境績效審計工作的全面實施和審計質量的保證難度都比較大，且目前環境績效審計較多的采用環境成本效益的分析方法，這必然對環境成本效益進行分析，然而反映環境成本和環境效益應采用的指標，及其計量方法，卻沒有一個統一的標準。

4.缺乏復合型研究人員

由于目前我國環境績效審計開展的比較晚，環境績效審計的理論和實務研究人員都比較缺乏。據調查，我國缺乏環境學、工程學等相關知識的研究人員，同時缺少實務研究者，這樣導致研究的結果缺乏實用性、可操作性等。

三、我國環境績效審計問題的解決策略

1.正確借鑒國外經驗，建立完善的環境績效審計理論體系

我們的理論和實務工作者應運用辯證唯物論、系統論、信息論等知識，借鑒西方環境績效審計的科學成果，努力研究環境績效審計方法理論，建立和完善環境績效審計理論體系。但借鑒國外的環境績效審計方法，并不意味著照搬，必須領會其實質并結合我國國情和環境績效審計的具體內容，找出自己的特色，達到為我所用的目的。因為國外尤其美國和我國環境績效審計的起因不同。美國環境績效審計起源于企業內部動力，企業為了改善自身形象和降低經營風險，從內部首先開展環境審計。而我國環境績效審計起源于外部壓力，從而對其強制性進行監督和評價。因此出發點不同，目的不同，由此導致的環境績效審計內容也不同，因此借鑒國外環境績效審計方法的時候，要與我國的實際情況結合起來。

2.盡快建立起我國的環境會計體系，為環境績效審計提供操作平臺

環境會計信息披露是連接環境會計工作和環境審計工作的關鍵點，信息披露的完整性和公允性除受到環境會計理論發展的影響外，主要受國家法規的影響。環境會計信息披露制度的建立是實施環境保護審計的前提條件。但我國現行的企業會計制度、準則中沒有要求企業必須披露環保信息的規定，更沒有對與環保有關的經濟活動進行記錄、計量的具體標準，使真正意義上的環境績效審計難以開展。為此，加強環境會計理論與方法的研究，借助適當的理論指導，才可望突破實務操作的障礙，并為環境績效審計方法的研究提供一個廣闊的平臺。

3.研究要與實證研究相結合

環境績效審計力法的研究屬于應用理論的研究，只有更好地與我國的環境績效審計實踐結合起來，進行實證研究，才能在環境績效審計力法的研究上有重大突破，才能更好地指導我國的環境績效審計。因此筆者建議，在今后進行關十環境績效審計力法的研究時，應更多地傾向于實證研究，積極采用案例研究和調查研究。.

4.研究環境成本效益指標體系

要想建立良好的環境績效審計方法，研究一套比較完善的成本效益指標體系是比較重要的。筆者認為我們可以借鑒發達國家的經驗來研究適合中國特點的環境績效審計標準，可以臨時選派各專業的專家組成課題小組來專門研究這一問題，如會計專家、審計專家、環境經濟學專家、環境工程學專家等。

5.培養復合型人才

一方面可鼓勵有志從事環境績效審計研究的財經專業人員學習環境經濟學、環境工程學等相關學科知識，或鼓勵環境科學專業的人員學習審計學、會計學等知識，以便更好的將審計學與環境科學有機的結合起來，培養復合型人才，將環境科學與審計學更好的融合在一起，努力創新環境績效審計的新方法。

另一方面，也可鼓勵環境績效審計的實務工作者多參與理論研究，因為理論指導實踐又來源于實踐。理論研究者和實務研究者結合起來才能更好更快地推動環境績效審計方法的研究。再者，環境績效審計可以開展聯合審計，即聯合會計主管部門、環境保護部門，聘請環境工程技術專家、律師等加入審計工作。利用他們的專業知識和技術，提高環境績效審計的效率和效果。

參考文獻：

[1]張志成:在我國推廣環境績效審計的策略研究[J]．企業論壇．2006(12)

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關鍵詞：管理審計 制約因素 受托責任

一、引言

理解管理審計首先要明白受托責任的含義。楊時展（1992）教授認為：受托責任是委托人將資財的經營管理權授予受托人或人，受托人或人接受托付后應承擔的所托付責任。既是一種普遍的經濟關系，又是一種動態的社會關系，更是一種支配著審計產生與發展的思想。王光遠教授 （2004）認為，一般受托責任關系涉及兩個當事人。一個是委托人（Principal或the accountee）；另一個是受托人 （The accountor）或人（Agent）。委托人將資財的經營管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承但所托付的責任，這種責任就是受托責任。隨著社會政治經濟的發展，隨著民智的開發和民主制度的完善，由于財產的所有權與經營權的分離，導致了受托的財務責任及受托管理責任等經濟責任關系的出現。管理審計就是對受托管理責任進行審計和鑒證。管理審計是審計體系中的重要子系統，在美國管理協會對管理審計實質和管理審計師職責所作的明確規定中將其定義為“一種系統地檢查、分析和評價整體管理業績的程序和方法，是相對于財務審計的新型的審計模式，是現代企業制度下企業內部審計的主要發展方向和發展模式”。從1932年英國管理專家、工業顧問羅斯（T.G.Ross）關于管理審計第一部著作《管理審計》（The Management Audit ）問世以來，特別是政府審計、內部審計和民間審計等職業力量參與推動以來，該學科得到了較快的發展，形成了以委托責任為出發點的起點理論體系，也形成了以阿倫·塞爾（Allan J.Sayle）、多姆布勞爾（D.Dombrower）、賈納斯·桑托基（Janusz Santocki）、巴克利（J.W.Buckley）等為代表的內向型管理審計理論體系、以杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）、約翰·伯頓利奧·赫伯特、科琳·諾加德（Corine T.Norgaard）、查爾斯·史密斯（Charles H. Smith）、拉尼爾（R. W. Lanier）為代表的外向型管理審計和以羅伯特·霍華德·法勒（Rober Howard Farrart）、友杉方正、池口慶一、倉橋宏、久保田晃、松田修一等為代表的綜合審計等三大理論派別。由于發展歷史較短，而且受以降低成本為宗旨的傳統審計概念的束縛，到目前為止，管理審計還沒有完全完成從藝術到技術的轉換過程，學科體系尚未形成，甚至于相應的理論概念框架尚未構建完善。學科的研究目標、研究對象、審計與評價標準、審計方法等理論體系尚未建立，審計方法體系的構建更為欠缺。從委托關系下的企業組織管理者角度看，伴隨著社會與經濟環境和經營模式、經營觀念的不斷改變，管理者所面臨的最大挑戰就是做出正確的決策。而決策所涉及的要素有：實施判斷、決定正確決策的過程、從諸多的方案中進行選擇，然后評價成功的可能性。被視為最高管理行動的決策，實際上就是要決定組織的整個過程。其中獲得可信賴的信息是實施科學決策的第一要求。因此，對組織發揮作用的方式進行了解和掌握是必要的。不斷適應形勢變化并以效率最大化為目標，管理者就會找到降低成本核算和增加價值的方法。而判斷與診斷企業管理效率的高低、或管理效果好壞的手段就是管理審計，因此，管理審計已正在變成為企業生存與發展的內在需要，研究新經濟形勢下的管理審計理論體系、完善管理審計內容和方法體系，正好對應于新經濟形勢下的審計創新。在新的形勢下我國“內部審計的工作目標已變成為提高管理水平和提高經濟效益”、內部審計的定位已由原來的監督變成為“管理+效益”。從國家審計的角度看，特別是我國這樣行政型的國家審計模式來講，經濟效益的審計和評價是不可或缺的內容，但由于“在這方面的理論研究少，實踐較薄弱，迫切需要理論的指導”。

二、國內外研究現狀

（ 一 ）國外研究現狀 管理審計自20世紀30年代出現以來，大致可以分為兩個階段：20世紀30年代至60年代的起步探索階段，60年代以后的發展完善階段。由于其發展歷程短，學科體系構架不完善、理論體系不成熟，管理審計諸多方面的研究一直在進行。這些研究主要表現在以下方面：（1）學術界和職業界對管理審計概念的認識分歧較大。管理審計的概念有三種定義方式：對管理的審計（Audit of management）；管理進而審計（Audit for management）；雙重目的審計（Dual purpose audit）。北美卡萊納大學工商管理研究生院教授理查德·萊文博士（Richard I.Levin）、約翰·凱里、阿瑟·威特等將其視為為管理進行的審計。而馬丁德爾、邱吉爾博士和西爾特博士則認為：在管理的過程中，要對組織的信息系統、管理程序實施獨立的檢查，著名的會計大師科勒（E.L.Kohler）在其撰寫的《會計師詞典》中認可這一觀點，指出“管理審計系統指導由外部人員對管理業績所作出的評估”。如何將上述兩種觀點合二為一形成一種綜合的管理審計，是學術界近年來探討的問題。法勒將此稱為“綜合管理審計”（Integrated management audit）。除此之外，還有人認為：管理審計不是一種獨立的審計類型，而是一種態度——一種探索、分析和思維的方法。到目前為止，具體為管理審計界定的概念有：業務審計（Operational audit）、業績審計（Performance audit）、經濟業績審計（Economic performance audit）等20余種。（2）管理審計的發展推動力研究。美國的戴爾·弗萊德（Dale L. Flesher）和斯圖爾特·西沃特（Stewart Siewert）教授認為，推動管理審計理論和實務發展有三股力量：政府審計、管理職業界和內部審計，就美國而言，這三股力量是：科爾曼·安德魯斯（T. Coleman Andrews）領導下的政府審計總署（GAO）；杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）領導下的美國管理協會（AMA）；J.B舍斯頓（John B.Thurston）領導下的內部審計師協會（IIA）。日本的松田修一教授認為，推動管理審計理論與實務發展的力量有三股：內部審計、政府審計和宴請委員會。總的來說，強調四個方面的推動力：管理職業界、政府審計、內部審計和民間審計。（3）管理審計理論的發展研究。管理審計根源在于受托經濟責任，按照審計與受托責任的關系，管理審計的研究對象是受托管理責任或結果性受托責任。同時，依據審計主體的不同，管理審計被劃分為內向型管理審計、外向型管理審計和綜合審計。威廉·倫納德、威廉·坎普菲爾德、阿倫·塞爾、賈納斯·桑托基等人認為，內向型管理審計是幫助管理當局更好地履行管理責任為目的的審計，其職能是咨詢性、建設性的而不是執行性的，并且是一個系統的調查、分析和評價的過程。外向型管理審計的主張者杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）、尼爾·邱吉爾德、西爾特、會計大師約翰·伯頓等學者則認為管理審計應由外部的注冊會計師執行、以維護股東、債權人的利益為目的而進行獨立管理鑒證審計、獨立管理評價審計、管理陳述審計、管理業績審計的代名詞。其審計對象在于管理業績，職能首先是鑒證、其次是建設；審計的主體是獨立的第三者CPA。綜合審計中的綜合包括了兩重含義：審計主體的綜合性，既可以是組織外部的CPA，又可以是組織內部的審計人員；審計內容的綜合性，既應鑒證與受托相關的財務信息，又應鑒證與管理相關的業務信息。（4）管理審計的內容框架研究。內向型審計學派認為管理審計是協助受托人更好地完成受托管理責任的工作，其審計內容的構建形成了三種觀點：一是內向型管理審計是對企業管理內部控制制度的恰當性和有效性的評價；二是審查組織業務活動的恰當性和有效性；第三個觀點綜合以上兩種觀點，認為管理審計的內容既包括對組織控制制度的審計又包括對業務活動的審計，即以審查各職能部門和業務活動的恰當性及有效性為重點。內向型管理審計的內容包括：評價組織機構的有效性；評價管理當局確定的組織目標和方針的過程與程序；評價計劃與控制方面管理制度的適當性；評價管理技術、評價員工的技術能力、根據一體化的溝通系統要求，評價管理計劃和控制系統信息輸出的有效性。外向管理審計者認為管理審計的宗旨是就受托人對受托管理責任的履行情況進行鑒證。內容體系構建上存在兩種觀點：一是對公司的管理業績和管理活動發表意見；二是對公司年報中的管理陳述發表意見。主要的審計內容應包括：組織管理的經濟功能分析、企業結構的分析和評價、企業收益真實性的綜合分析、為股東進行的專題調查項目、對企業研究和發展的分析、提供董事會的有關分析資料、檢查財務政策落實情況、分析研究企業生產效益、進行銷售趨勢分析、對企業進行總體分析。綜合審計（Comprehensive Audit）認為：管理審計一方面進行財務檢查（Financial Review）、一方面檢查組織定業務的經濟性和效率性（Economy and Efficiency Review），即“2E”審計（埃爾斯沃思·莫爾斯（Ellesworth Morse））。70年代，“2E”審計發展為“3E”審計，即經濟性、效率性和項目效果性的審計（Economy，Efficiency and Effectiveness Review）。到1989年，加拿大的丹尼斯·普瑞斯波爾指出，在綜合審計中，除了“3E”以外，還應進行企業的環保性審計（Environment Audit）和政府的公平性審計（Equity Audits），從此，管理審計變成為“5E”審計。（6）管理審計的制約因素分析研究。賈納斯·桑托基1982年通過調查，發現制約內向管理審計開展的八個因素為（按程度排序）：未能清楚地定義和理解管理審計的范圍、缺乏客觀公認的計量標準來評價管理業績、管理審計范圍不包括在財務會計系統之內、缺乏稱職的審計師來履行和報告這種審計、擔心履行管理審計會抑制管理積極性、缺乏公認的管理審計準則和管理審計程序、擔心擴大企業組織的決策責任和控制責任、現存管理控制制度和決策工作運行良好，因而管理審計是不必要的創新。（7）管理審計方法研究。管理審計發展緩慢的重要原因是審計準則、審計和審計方法的研究嚴重滯后。除早期管理審計的鼻祖羅斯建議的“訪談式調查表”（Interview type of questionnaires）、“訪談式證據”（Interview evidence）、“業務控制檢查”、一體化審計法（Integrated audit approach）、早期CPA使用的宏觀法（Macro approach）、后來的事前審計（Proactive auditing）等CPA審計方法外，也有一些學者利用少量計量經濟模型進行管理審計方法的探討，如瑞典國家審計局（NAB）的審計準則中使用了“效果性”審計，其中采用三種系統審計方法：廣泛的“結構分析方法（Broad-range Agency analyses）、職能導向審計分析（Function—oriented analyses）、系統導向分析（System- oriented analyses）；英國特許公營財務會計協會（CIPFA）在《公共政府中的成本減低》公告中，提出了類似于業績審計、貨幣價值審計的新詞---成本減低，分析方法有兩種：實用法（Pragmatic approach），即建立一個能消除和降低耗費的自動化系統、系統法（Systematic approach），即將預算和預算控制引進目標制定過程的系統方法。McConnell，John H 在《Auditing your human resources department ： a step-by-step guide》（2001）中，探討了人力資源管理審計中的計算杠桿系數法。目前管理審計的標準與方法探討很少，特別是現代經濟環境下企業新經營模式的管理審計方法幾乎沒有。

（ 二 ）國內研究現狀 我國學者和審計職業界對管理審計的研究僅有十幾年的時間，研究成果不多，大多數的探討還僅僅停留在管理審計必要性的探討階段。除此之外，少量學者的研究主要集中在建立管理審計的概念、構架管理審計的基本理論、建立管理審計的標準等方面。婁爾行主編的教科書《審計學概論》中認為：審計的發展包括三個層次：第一層為財務審計；第二層為作業審計；第三層為管理審計。李天民認為：“到第二次世界大戰結束，特別是20世紀50年代初期，審計相應出現了許多新概念，如管理審計”。歸潤章、王文彬、羨緒門及楊樹芝等均寫過專門的文章，對管理審計的概念和內容等基本理論要素進行了較為深入的研究和探討。王光遠（1996）在《管理審計理論》中系統全面地分析研究了管理審計的發展沿革和理論構架，是關于管理審計全面發展歷史的展現。同時，作者還在多種學術期刊上發表了關于管理審計研究的學術論文，探討了外向型、內向型管理審計的特征，管理審計產生的根本動因—受托責任由財務責任向管理責任轉移的結果，管理審計與公司治理的關系等各種理論問題，對我國的管理審計事業的發展做出了不可沒滅的貢獻。邵賢弟（1997）在《論管理審計在中國的發展契機》中闡述了市場經濟環境的建立，為管理審計在中國的發展提供了良好的環境和條件。同時，該作者還在其它學術期刊上發表了關于管理審計相關理論探討文章。賀松泉、陳作習、宋常、石德勝等學者在各種學術期刊上，探討管理審計與公司治理結構的關系、管理審計在企業集團的發展、管理審計在我國的發展模式、管理審計是企業管理目標評價的主要標準等多個方面的理論問題。近年來，特別多的討論了管理審計對公司治理的影響，以及管理審計在公司治理結構中的關系等命題。程新生（1998）在《管理審計目標評價》文中探討了管理審計的目標演變，提出管理審計的具體目標應為：有效性、合理性、經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性。鄭石橋（2001）研究包括：企業管理審計的研究對象，管理審計評價標準體系結構及建立模式，戰略管理、治理結構、企業組織形式、財務與非財務模式等企業整體管理業績評價標準；生產管理、設備管理、質量管理、供應管理、人力資源管理、財務系統管理等系統管理責任評價標準；崗位責任評價標準等的制定與評價內容。祁懷錦（2001年）指出受托責任的發展是內向型管理審計產生的根本原因，公司治理的目的在于有效評價受托責任，有效制衡委托人（所有人）與受托人（經營人）的利益，管理審計是公司治理的重要組成部分。劉實（2002）探討了審計理論中的分支理論——企業內部審計基本理論框架體系的構建。其主要內容包括企業內部審計的概念體系、假設體系、目標體系、控制體系等。時現（2003）提出：現代企業制度下，公司治理是企業管理的最高境界，因此，內部審計應該是以針對公司治理的命題。從公司治理審計的角度分析和研究了內部審計，并進行了兩者的融合性探討，進行了內部治理審計的概念定義。在此基礎上，研究了公司治理審計的理論框架、功能及邏輯路線分析，并以案例的方式分別討論了公司治理審計中的各項主要內容。朱榮恩 （2003）指出，內向型管理審計以改善企業的管理素質和提高管理水平為目的，審查企業在計劃、組織、領導、控制、決策等管理職能上的表現。蔡春 （2004）還指出了國有企業內部管理審計的重點，對國有企業管理當局的公共受托經濟責任進行全面有效的監督和審查，不僅要求公共資金依法使用，而且要求具有高的經濟效益和社會效益。徐華光、李蘭翔（2007年）指出了我國企業內部審計越來越向服務管理的方向發展，國際內部審計發展趨勢是我國內部審計發展的風向標。并從管理的傳統職能角度出發、構建了企業內向型符理審計的內容體系，與管理的職能相對應，包括戰略、決策、計劃、組織、領導和控制等環節。徐華光、李蘭翔（2007年）指出了我國企業內部審計越來越向服務管理的方向發展，國際內部審計發展趨勢是我國內部審計發展的風向標。并從管理的傳統職能角度出發、構建了企業內向型管理審計的內容體系，與管理的職能相對應，包括戰略、決策、計劃、組織、領導和控制等環節。耿建新、續芹、李躍然（2006年），廖洪、鄒冉（2006年）則是通過問卷調查的形式調查了目前我國內部審計的開展概況，上市公司內部審計部門的設置及隸屬情況對開展管理審計的影響。都新英（2006年），汪福生、焦健（2007年），李惠蓉（2008年）主要分析了我國內向型管理審計存在的問題、實施內向型管理審計的制約因素、風險的形成以及內向型管理審計的發展機制和對策等。

三、結論及展望

管理審計作為一個新創建學科，未來至少可以從以下方面值得關注和努力：（1）我國企業界對管理審計的認知程度、接受程度研究。通過問卷調查、座談會、訪談等形式和方法，對我國企業進行調查，了解和收集我國企業界對管理審計的認知程度和接受程度，以及管理審計在企業中的執行主體和運作模式的研究。本部分的研究成果將作為項目后續研究的支撐和準備。（2）我國企業管理審計基本理論構架研究。根據管理審計學科體系尚未形成的特點，進行管理審計（特別是企業管理審計）的基本理論構架研究。借鑒前人的研究成果，結合新經濟形勢下企業的經營活動特點，利用理論分析方法，進行企業管理審計的研究對象、基本假設、基本原則、基本準則體系、和評價標準體系等基本理論構架研究。（3）我國企業管理審計的基本內容構架研究。根據現代經濟貿易全球化、國際化、社會資源共享化、經營組織虛擬化等新的企業運作環境和模式，運用理論分析法、AHP法、聚類分析和神經網絡現代數理方法進行企業管理審計內容體系構架研究。（4）公司治理結構的管理審計評價手段研究。運用實證研究的方法，利用上市公司伯公開披露信息進行數理統計分析，構建計量經濟模型，進行我國上市公司（企業）的公司的管理審計評價模式探討。（5）企業管理審計方法體系探討。在眾多的企業管理審計內容體系中，本項目以公司治理結構、企業的組織構架、企業發展戰略、企業的虛擬運作模式、企業的可持續發展能力評價等方面的內容作為出發點，進行企業管理審計的方法體系研究。

參考文獻：

[1]祁懷錦：《論國有企業管理審計》，《審計研究》2001年第2期。

[2]程新生：《管理審計目標評析》，《南開管理評論》1998年第1期。

[3]宋常：《管理審計及其在公司治理中的作用》，《審計研究》2002年第6期。

[4]張立民：《審計制建設的理論依據——從”受托經濟責任論”到契約經濟學》，《審計研究》2002年第5期。

[5]鄭石橋：《管理審計評價標準研究》，《上海財經大學博士論文》（2001年）。

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一、IT環境下，審計理論基礎的特點 

(一)多元網絡性 

作為審計理論的根基，審計理論基礎在IT環境下得到了不斷的增強和加固。信息技術學、信息經濟學、信息博弈論以及與審計相關的其他學科領域共同組成了一個動態的、多元性的審計理論基礎網絡組織。而構成審計理論基礎的各個學科的具體內容則是這張網上的各個結點。審計理論基礎的不斷擴張、膨脹，意味著審計理論獲得了更充足的理論養分，得到了更充分、更完善的發展。 

(二)動態性 

隨著時代的變遷、客觀條件的變化、社會經濟環境的完善，審計理論基礎也在不斷的發展完善，在充分汲取新的學科理論養分的同時，也掘棄了一部分不適合于IT環境下的陳乏的、過時的理論。并且，審計理論基礎的發展變化決定著審計理論的發展方向、趨勢，同時審計理論的不斷發展、完善，也進一步加強和鞏固了審計理論基礎，二者的關系是辨證統一的。 

(三)質量性 

IT環境下，質量非常重要，可以毫不夸張地說，質量是IT的生命。審計理論基礎作為審計理論的根基，其質量性尤為重要。其質量性主要表現在：穩定性、安全性、品質性。盡管是審計理論基礎在審計理論發展的歷史長河中呈現出動態、發展性，但是，就某一時間段、期間而言，審計理論基礎還是具有相對穩定性的。另外，作為根基、支撐點，其安全性、品質性也是非常重要的，不安全的、缺乏品質性的根基不具備支撐審計理論大廈的能力。 

(四)交互滲透性 

審計理論基礎的內涵非常廣泛，幾乎涉及各個學科、領域，而這些學科、領域的理論并非簡單的疊加構成審計理論基礎，它們是按照一定的秩序、規則進行有效的組合而形成的有機整體。在IT環境下，社會生活的空間相對縮小，各學科間的滲透也日益頻繁、緊密，它們通過移植、借用、感染三種方式共同組成一個有序的、交互滲透的、相互關聯的動態網絡，服務于審計理論。 

(五)虛擬性 

審計理論基礎，并不象有型的建筑物建造時挖地基所形成的有型的根基，它是從多個相互關聯的學科中抽象出來的、客觀存在的無形的根基。在IT環境下，這一特性更加明顯，虛擬的審計理論基礎具有抽象性、概括性、邏輯性三個特性。 

二、IT環境下審計理論基礎的認定標準 

審計理論基礎的認定，一直都是一個比較困難的問題，尤其是IT環境下，高科技信息技術充分應用于審計領域，加速了審計理論基礎的更新換代，使得審計理論基礎從廣度和深度上均有了較大的擴張，筆者認為，IT環境下，審計理論基礎的認定標準為： 

(一)作為審計理論基礎，必須為審計理論的發展服務 

審計理論基礎與審計理論之間的關系是辨證統一的關系。即審計理論基礎為審計理論服務，審計理論基礎決定著審計理論發展的方向、趨勢，審計理論基礎的每一次變革都會引起審計理論發生相應的變化。反過來，當審計理論的發展適合于審計理論基礎的客觀要求時，則加強和鞏固審計理論基礎，反之則削弱審計理論基礎。因此，判斷某一理論、學科是否是審計理論基礎，首先要看它是否為審計理論的發展服務，是否與審計理論呈辨證統一的關系。 

(二)作為審計理論基礎，必須與審計環境互動性 

審計環境是審計理論乃至審計理論基礎發生變遷的外在動因。在IT環境下，IT應用于審計理論中即審計電算化或網絡審計。IT一方面刺激了審計理論基礎的變革，將先進的IT理論植根于審計理論基礎，將先進的IT技術應用于審計測試工作中，加速了審計理論的發展；另一方面，審計理論基礎發生了變化，也會在一定程序上刺激審計環境進一步完善，使得審計理論基礎更好的為審計理論服務。二者的關系呈互動性。 

(三)作為審計理論基礎，它必須是溝通審計理論與其他相關學科的橋梁 

審計理論基礎為審計理論與其他學科理論提供了一個公共區域，在此領域內，各學科理論知識相互交叉、滲透、融合，共同為審計理論服務。因而審計理論基礎是審計理論科學體系的研究內容，但它本身并不是審計理論，它是連接審計理論與其他學科體系的橋梁與紐帶，是審計理論與其他學科的交叉滲透區。 

三、IT環境下，審計理論基礎的具體內容 

(一)信息技術理論 

信息技術理論是IT理論的核心，其在審計理論中具體應用，也是審計電算化充分發展的標志之一。當代信息技術理論包括：網絡技術理論，信息技術理論，數據挖掘理論、系統集成理論、多媒體理論技術、人工智能技術等等。這些理論、技術在審計中的應用，大大提高了審計測試效率、審計監督質量，為審計理論的發展提供了前所未有的機遇，使得審計理論基礎從深度和廣度上得到不斷地擴張。 

(二)經濟學理論 

經濟學理論是審計理論基礎的重要組成部分，它可以開闊我們的視野，轉變我們的思維方式，為我們提供可供選擇的理論依據和方法。它將一些西方經濟學思想、觀點引入審計理論中，從經濟學視角分析審計理論的發展，尋求提高審計工作效率的途徑，革新審計測試手段的策略，如：西方制度經濟學、產權經濟學、交易費用學說、信息博弈論等等，都大大地加深了審計理論知識，豐富了審計理論基礎的營養，使我們從更深層次的角度探求審計理論的內涵、外延，深化了審計理論知識，為審計人員提高審計工作效率、降低審計交易費用、進行理性審計提供了新的思路。 

(三)司法訴訟學 

司法訴訟學與審計理論相結合是現代審計理論的發展趨勢。一方面，審計證據的獲得需要審計人員運用大量的司法刑偵手段、方法去檢查、判斷、排除偽證，以取得真實可靠的審計證據；另一方面，面對審計訴訟爆炸的時代，審計人員如何進行合法審計、避免審計訴訟，也是他們面臨的現實問題。因此，將司法訴訟學注入審計理論基礎，可以提高審計人員守法、學法意識，在法律允許的范圍內開展有效的審計，同時掌握各國間法律的差異，審計豁免的范圍、程度，為開展跨國審計作好準備。 

(四)管理心理學 

管理心理學又稱行為管理學，是研究人的行為心理活動規律的科學，它是用管理學、行為學、社會學、生理學、倫理學、人類學等學科的原理，以研究人的心理行為和人際關系、人的積極性為對象的一門綜合性科學。它主要研究人的行為激勵問題，探索人的心理活動，提高激勵人的心理和行為的各種途徑和技巧，以達到最大限度提高工作效率為目的。它作為審計理論基礎，對于開發審計人員思維、激發審計人員開展有效審計的積極性，提高審計工作效率有很大的意義。管理心理學作為審計理論基礎，既滿足了管理審計的客觀要求，也為審計人員進行有效審計提供了理論依據和方法。 

(五)會計、統計理論 

會計理論是企業提供財務報告的基礎，也是審計人員查錯防弊所必備的基本知識，它與審計學理論有著很深的血緣關系。審計人員接受被審單位委托后，必須大量的分析和評價財務信息和非財務信息，檢查被審單位會計報告的真實性，而所有這一些必須是在一定的財務理論和會計理論的指導下進行。統計理論成為審計理論基礎，可以將有關經濟計量模型應用于具體審計實踐中，對審計結果、審計證據進行線性回歸分析，測試各變量間的擬合度，大大地提高了審計測試手段的先進性和審計結論的準確性。同時，通過將一些審計問題定量化，也有助于審計人員作出準確的決策判斷，并相應的化解日益復雜的審計風險。 

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1、法制環境不適應

其主要表現,一是市場經濟法律體系不健全,運行規則不完善,有法不依、執法不嚴、違法不究的現象相當普遍,信息不真實、不對稱的情況比較嚴重；二是資源配置、管理、利用是否合理、有效、科學的規則不明確,政府責任不清、職責不明、目標不定位,績效管理還處于自發、半自發狀態,績效評價體系尚未形成,審計難以考量和評價；三是法律授權不明確,雖然規定審計機關要對真實合法效益進行審計,但非常籠統,而且僅指財政財務收支,對資源環境、政府效能等均未授權,同時,對審計機關和被審計單位的權力、責任和義務也未明確。

2、技術方法不適應

近年來,雖然也總結研究了一些現代審計技術方法,如內部控制測評技術與方法、審計抽樣技術與方法、審計取證和審計工作底稿編制技術與方法、審計報告編制技術與方法、舞弊審計技術與方法,尤其是審計信息化的快速推進計算機技術在審計實踐中得到了廣泛應用。但總體上看,就全國而言,主要還是傳統的查帳,審計調查的方法、系統分析的方法、審計抽樣等方法運用還很差,審計信息化建設和信息技術的應用還很不平衡。

3、績效審計沒有統一的方法和技術

由于評價對象的不同,審計職業界不能為績效審計提供一個統一的方法和技術。審計人員在績效審計中可以靈活地選擇與被審計事項相適應的技術和方法進行審計。例如高速公路系統可以用實地檢查的辦法,確定高速路的狀態和維護系統是否有效；而保健、福利、教育、公共安全等部門,卻很少能運用精確的衡量手段,審計人員必須更多地采用政治的、經濟的、社會學的觀點和方法來衡量。績效審計方法和技術的不統一，給審計人員提供了自由選擇的余地,也使審計的風險加大,給審計證據提出了更高的要求。

4、績效審計要求審計人員具備更高的素質

績效審計需要多樣化和創新的方法,需要多學科的知識。傳統的財務審計人員視野相對狹窄,缺乏評價政府工作績效的意識、知識及技術技能。審計人員在開展績效審計時需具備相應的獨立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統財務審計所要求的勝任能力的含義外,還要求審計人員具有不同于一般的政府工作人員的才能和更加專門的專業知識,能夠深刻地理解政府審計工作,在評議政府業績時形成深刻而中肯的判斷。開展績效審計的政府審計機關因此需要儲備許多專業的人才,包括經濟學、社會科學、法律、財會與工程方面的人才等。

二、開展績效審計的具體對策

1、增強開展績效審計的意識

這就是審計工作者無論是審計實務還是理論研究,都必須增強依法獨立、宏觀全局、求真務實、探索創新的意識。依法獨立進行審計,是國家審計的本質特征,失去了獨立性,國家審計就失去了存在的必要性。所以,無論是財務審計還是績效審計都必須堅持。宏觀全局就是在審計中必須立足全局,樹立“大局、大勢、大策”的觀點,要用辨證、系統、科學、發展的眼光審視審計事項,例如審計一個項目,要從這個全局看項目,修一條路、一座橋,不僅要審核投入產出,更要分析對生態環境、生活質量的影響。求真務實就是對每個審計事項,無論涉及到任何環節,已產生和將會產生任何客觀后果,都必須弄個水落石出,客觀公正地分析反映。探索創新就是要大膽借鑒,大膽實踐,不能等靠要,不要怕失敗。國外績效審計搞了幾十年也無固定模式,國外也是從失敗中發展起來的。如澳大利亞1980年審計郵盟柜臺服務的管理,歷時4年,花了35萬澳元,因審計范圍不明確而不得不放棄；1983年審計國防部,因“審計意見缺乏相關性,分析拙劣,建議膚淺”而遭到強烈指責。同時要加強理論研究。理論是實踐的總結,行動的先導。一定要緊跟實踐的脈搏,既要介紹借鑒國外的做法和理論成果,更要總結研究我國實踐的經驗,形成中國特色的績效審計理論。