序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇審計風險及其控制研究范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

關鍵詞：風險；內部審計；成因；控制措施

伴隨著我國綜合國力的提升，企業內部審計的風險問題已經日漸受到大家的關注。目前我國的大多數企業都存在內部審計機構獨立性不強，設置不合理等的方面的問題，如果要根治這種現象，就應該對企業內部審計的風險做出周全的考慮與思量，找出正確合理的風險應對措施。

一、內部審計風險的涵義

內部審計，它是一種監督行為，且獨立于行政管理部門。它以促進企業經濟發展為目的，以負責本單位及所屬單位的經濟活動和財政情況的審計風險作為手段。審計風險，則是指企業的財務報告出現問題時，內部審計部門的職員卻主觀片面的判斷其報告是正確合理的，并依據這種判斷而得出不適當的審計建議的可能性。

二、內部審計風險的特點

（一）內部審計風險的無法預防性

造成審計風險的成因是各不相同且多方面的，所以它就具有一定的必然性。而今，內部審計部門職員對企業業務和內部控制制度的認識逐漸提升，對日常工作進行經常性審查，內部審計風險已得到有效控制。

（二）內部審計風險范圍的廣泛性與持久性

促進成本節制，可為企業帶來更多的經濟利益，因此是企業內部審計的重要目的，所以其廣泛的存在于企業經營運作過程中。而審計風險又存在于審計活動的全過程，因此內部審計風險也同樣存在于企業經營運作全過程，這就在時間、空間上大大擴大了內部審計范圍，加大了內部審計的風險。

（三）內部審計風險的隱蔽潛在性

內部審計風險的隱蔽潛在性，其表現在是無法通過計算得到的。除此之外，內部審計風險的所帶來的影響也是不顯著的，只有當它的不良影響成為現實，并給企業帶來巨大損失，它才可能表現為實在性。

（四）內部審計風險的或然性和可測控性

內部審計風險并不是必然產生審計責任，也不是所有的內部審計風險都會對企業的日常經營管理活動造成重要影響。且內部審計人員可以運用專業的知識技能和豐富的工作經驗對內控制度強弱進行測試，對其進行控制，使內部審計的風險降低。

三、內部審計風險的成因

（一）傳統內部審計工作形式的影響

查錯和發現問題是傳統企業內部審計工作的側重點，其內部審計主要是以財務賬項的審計方法為主，重點主要集中在事后審計，而在事前審計和事中審計方面存在很大缺失，很難避免內部審計帶來的風險。

（二）內部審計的復雜性

隨著我國經濟體制的不斷完善，很多企業都進行了改制。在審計對象方面，由原來的單一形式擴大到股份公司、企業集團等。在審計內容方面，由原來的傳統財務審計發展為多層次、全方位的審計，為了適應新的審計模式，對內部審計人員的要求越來越高，使其審計結論的正確性也越來越好，因此審計風險隨之增大。

（三）內部審計機構的獨立性缺失

內部審計相比較于外部審計，具有外部審計所不能比擬的作用，它對于預防企業經營管理風險、有效杜絕現象、提高企業的經濟效益具有重要意義。但在實際工作中，內部審計部門往往獨立性較差，以致無法確保審計工作的完整性。

（四）內部審計人員的業務素質較低

單一的傳統審計模式僅僅以財務審計為主，對于經營管理、經濟法律等方面的綜合性管理知識缺乏。隨著電子信息化的發展，電子信息經濟的應用技術對審計人員的工作業務能力提出了巨大的挑戰，因此給企業內部審計也帶來了一定的風險。

（五）缺少必要的質量控制措施

審計質量較低的原因，是由于質量控制制度的不完善。其獎勵和懲罰機制不能積極帶動內部審計人員的工作熱情和積極性，從而不能認真完成審計任務，不嚴格按照標準出具審計報告，進而導致內部審計的質量嚴重下降。

四、內部審計風險控制的必要性

內部審計風險是由內部審計和審計風險組成，而內部審計是內部控制的重要組成部分，從而決定了內部審計風險控制的重要性。

（一）內部審計風險控制的重要性

內部審計風險對于企業整體經營運作非常之重要，必需要對相應的風險進行控制。內部審計風險如果能夠得到有效控制，對貫徹落實企業經營管理策略，保證企業會計信息合法合規以及日常經營活動的真實有效地開展具有重大作用，因此內部審計的風險控制是現代企業風險管理的重要內容。

（二）內部審計與內部控制的有機聯系

內部審計不僅僅是內部控制的一個組成部分，也是內部控制的一種特殊形式。而內部審計風險又是重中之重。內部審計是對內部控制進行再控制，這在很大程度上表明：內部審計工作的發展方向，是以現代企業的風險管理為導向，對企業的內部審計進行循序漸進的管理控制。

加強內部審計風險的控制是一項長期而艱巨的任務，不是短期內就能完成的，也不是僅僅依靠企業自身的努力就可以達到的。首先，國家應該為企業塑造一種積極的、重視開發和研究內部控制的優良的宏觀氛圍。此外，外界也可以給企業的經營管理者適當的壓力和動力，讓其能夠在一定程度上提高和完善企業的內部審計制度。

參考文獻：

[1]鄭怡.企業內部審計問題探討[J].當代經濟，2013（下），9：1-2.

篇(2)

一、制度基礎審計模式下的審計風險及其模型的缺陷

1、審計風險的定義

制度基礎審計是以評價被審計單位內部控制系統為導向的審計模式。它從檢查被審計單位內部控制系統入手，要求注冊會計師在對內部控制進行全面了解、研究和評價的基礎上確定實質性測試的性質、時間和范圍，收集審計證據，形成審計意見。

基于對制度基礎審計的認識，國內外審計職業界對審計風險的理解總的來說都認為審計風險問題實際上是一個審計質量問題，是指注冊會計師發表不恰當審計意見的風險。所不同的是，美國注冊會計師協會（AICPA）定義審計風險時加入了“無意地”一詞，這就意味著它把注冊會計師有意發表錯誤意見視為舞弊排除在審計風險之外；而中國審計準則和國際審計準則沒有提及有意或無意的問題，也就意味著“有意”“無意”地發表審計意見的可能性均涵蓋在審計風險的定義范圍內。

2、審計風險模型

盡管上述三方對審計風險定義的表述有所不同，但中國審計準則和國際審計準則對外公布的審計風險模型卻與AICPA的一致，都為：審計風險（AR）=固有風險（IR）*控制風險（CR）*檢查風險（DR）。其中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產生重大錯報或漏報，而未被內部控制防止、發現或糾正的可能性。檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產生重大錯報或漏報，而未被實質性測試防止、發現或糾正的可能性。

3、制度基礎審計模式下的審計風險及其模型的缺陷

經過深入研究發現，上述審計風險定義及模型存在許多缺陷：

第一，審計風險定義過于狹隘，它忽略了這樣一個事實：即使財務報表沒有重大錯誤，注冊會計師也會因各種原因而發表不恰當的審計意見的可能性。

第二，該審計風險模型僅僅從審計過程上把審計風險劃分為固有風險、控制風險和檢查風險，未能從審計過程之外分析審計風險產生的深層次原因。而實際上，審計風險是審計內環境和外環境共同作用的結果。

第三，最令人遺憾的是，上述審計風險模型沒有包括被審計單位的經營風險。事實上，經營風險已實實在在危及審計職業界，如安然事件的爆發導致了有百年歷史的會計公司巨人之一的安達信的破產。這有兩個原因：一是因為現代審計廣泛采用抽樣技術，存在審計不能發現重大錯誤的風險。二是因為隨著現代經濟的迅速發展，企業的規模越來越大，經營風險不斷加大，經營失敗的可能性也逐漸加大。當某一公司破產或無力償還債務時，報表使用者通常會指責審計失敗。

第四，制度基礎審計方法對固有風險的評價流于空泛。對于固有風險，它體現出的是被審計單位會計報表中實際存在的錯報和漏報，在注冊會計師審計過程中它已經成為事實，注冊會計師無法改變它。在審計實踐中，從穩健角度出發，一般假定其水平為100%。所以，該模型實際上就沒有考慮固有風險的實際情況，從而使注冊會計師對固有風險的評估就常常流于形式。

第五，制度基礎審計模式下的風險概念體系不一致。上述三方公布的審計風險不盡相同，但審計風險模型卻完全相同，這在邏輯上是無法成立的。

二、風險基礎審計模式下的審計風險定義及其模型

風險基礎審計是在制度基礎審計的基礎上發展起來的，代表了現代審計方法發展的最新趨勢。它以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍和重點，進而實施實質性測試的一種審計方法。

這里我們有必要重新界定風險基礎審計模式下審計風險的定義及其模型。

1、經營風險與廣義的審計風險

目前，經營風險有兩個含義，一是企業沒有達到預期經營目標的可能性；二是指企業在經營過程中所面臨的種種不確定性。美國審計學家阿倫斯將經營風險定義為“存在企業由于經濟或營業條件，如經濟蕭條、決策失誤或同行業之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資人期望的風險”。國內有的專家將經營風險定義為“預期收益減少與損失發生的概率”。本文贊同阿倫斯的定義，即經營風險是指企業沒有達到預期經營目標的可能性。

2、重識固定風險

與制度基礎審計對固有風險的評估流于形式不同，風險基礎審計非常重視對被審計單位固有風險的評價。它要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風險的評價。這種評價就是分析發現企業的戰略風險、經營風險區域，然后測試評價風險區域的內部控制有效性，并重點審查這些風險區域。風險基礎審計方法雖然也考慮內部控制制度的作用，但它將關注的重點首先放在對財務報表更有影響的企業經營目標、戰略措施和經營活動的分析之上，以求從企業的經營環境和經營活動的整體上來把握財務報表的固有風險。因為企業如果經營目標、發展戰略有問題，經營活動出現嚴重困難時，管理層就會有嚴重的財務報表作假動機，這時內部控制無法起作用。從這個角度出發，我們可以認為：固有風險（IR）=戰略風險（SR）*經營風險（BR）。在這里，我們姑且仍用固有風險這一概念，但其內涵與制度基礎審計時的固有風險的內涵大不相同。此時審計風險控制的關注點已經落到了對固有風險的分析評價上。

由于風險基礎審計和制度基礎審計在進行符合性測試和實質性測試時，審計程序基本相同，故在兩種審計模式下控制風險和檢查風險是一樣的。

3、訴訟風險

審計訴訟風險是指在控制風險和檢查風險之外，會計師事務所和注冊會計師所面臨的可能使其遭受損失的可能性。審計風險模型必須考慮訴訟風險，原因有三：

第一，廣義審計風險必須與損失相聯系。發表不恰當的審計意見和經營風險只是產生審計風險的一個因素，只能算是一個潛在的審計風險。也就是說，發表不恰當的審計意見和經營風險只是審計風險產生的一個前提條件，而不是充分條件。因為如果沒有人追究審計的責任，注冊會計師無須承擔任何損失。即使他們發表了不恰當的審計意見，審計風險也為零。

第二，這里的“損失”，不僅包括現實經濟損失，也包括潛在經濟損失；不僅包括可以計量的經濟損失，也包括不可計量的精神損失。潛在的經濟損失包括：注冊會計師及其所在會計師事務所的信譽受到損害而帶來的對未來收益的影響；精神損失包括：會計師事務所被撤消，注冊會計師受到行政處分或刑事處罰。

第三，風險基礎審計產生的初衷即使注冊會計師面對“訴訟爆炸”危機，為了減少訴訟風險而采用的一種新的審計方法。訴訟風險應該包含在審計風險模型中也就理所當然。

4、新的審計風險模型

基于以上的分析，我們可以重建風險基礎審計模式下的審計風險模型，即審計風險（AR）=戰略風險（SR）*經營風險（BR）*控制風險（CR）*檢查風險（DR）*訴訟風險（LR）。

與制度基礎審計模式下的風險模型相比，上述風險模型有如下的優點：

第一，保證了風險基礎審計模式下的風險概念體系的一致性。經營風險是風險基礎審計的核心，它既體現在審計風險的定義中，又包括于審計風險模型中，保證了風險概念體系的前后連貫性。

第二，將傳統風險模型中的固有風險分拆為戰略風險和經營風險，強調對被審計單位風險的評價，集中審計資源于高風險的審計項目，從而提高審計效率。

篇(3)

一、審計理念的變化

老審計準則遵循的是“把審計程序執行到位”的簡單的審計理念。在此理念下，注冊會計師往往不注重了解被審計單位及其環境，如不注重對行業狀況、監管環境、內部控制、企業性質以及目標、戰略和相關經營風險等情況的了解，而直接進行控制測試或實質性測試，注冊會計師審計最主要的任務就是完成審計程序，不考慮或很少考慮審計風險，而且財政部門對注冊會計師執業質量的行政監管檢查（包括行業監管檢查）關注的也是審計程序的履行情況，由此造成注冊會計師只注重審計程序的履行，而忽視了對審計風險的識別、評估和應對，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果被審計單位管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，則內部控制將無法發揮作用，注冊會計師也很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內控失效而導致的財務報表重大錯報風險，控制測試也將失去作用。因此，迫切需要改革審計理念，研究出更能有效識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的新的審計方法和審計流程，為此，新的審計理念應運而生。

新審計準則的最大特點就是注冊會計師帶來了風險導向的新的綜合審計理念，該理念強調在“把審計風險控制到位”的前提下再“把審計程序執行到位”，可見，這是新準則相對于老準則最重要、最根本的變化。

為了實現“把審計風險控制到位”的審計目標，新準則明確規定了風險評估是注冊會計師必須履行的審計程序，注冊會計師應當針對評估的報表層的重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的認定層的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。在新準則下，注冊會計師不可以不評估重大錯報風險，也不可以簡單設定固有和控制風險為最高水平就假定重大錯報風險為百分之百而直接盲目實施實質性程序。因為不弄清重大錯報風險可能發生在哪個方面或那些領域就實施審計程序，往往發現不了重大錯報。由此可見，新準則的審計理念更為完善、科學和先進。

因此，注冊會計師學習和執行新準則首要的關鍵問題就是樹立風險導向的審計理念，在今后的每一項審計實務中都要以防范審計風險為基本職責，強化風險意識，保持職業懷疑態度，不斷提高自身的職業分析和判斷能力，以對重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線流程，同時還必須把應該履行的風險評估和實質性程序執行到位，只有這樣才能真正理解和把握風險導向的審計理念。

但是，新審計理念的推行必須有新的審計風險模型予以支撐，為了順利推行風險導向的新理念，新準則下的審計風險模型也隨之發生了相應的變化。

二、審計風險模型的變化

從老準則的審計風險模型：“審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險”來看，老準則雖然也要求對風險進行評估，但由于該風險模型的制約及老準則本身的缺陷使得對風險的評估不是很狹隘，就是難以規范履行。如老準則要求編制審計計劃時，注冊會計師應評估固有風險或直接假定其為高水平，這使得很多注冊會計師不評估固有風險而直接假定其為高水平，從而使得對固有風險的評估流于形式。另外，盡管老準則要求對固有風險和控制風險進行綜合評估以作為評估檢查風險的基礎，但由于實務中對兩者的內在聯系往往無法把握，如果只依賴對控制風險所作的簡單評估或直接假定控制風險為百分之百來大致確定檢查風險再據此計劃實質性程序，這樣就很難合理保證財務報表不存在重大錯報。正是由于這些問題，使得注冊會計師在運用老審計風險模型時出現只執行準則明確規定必需履行的審計程序，特別是只把實質性測試中的細節測試執行到位即可的錯誤認識和片面做法。實際上，在老準則實施多年的審計實務中，注冊會計師主要關心的也正是對財務報表各組成項目的細節測試，而不關心審計后能否合理保證財務報表不存在重大錯報，以及控制審計風險到可接受的低水平。由此可見，盡管老準則考慮了對審計風險進行評估的問題，但注冊會計師在日常審計并沒有能夠以對風險的評估為導向，問題就在于老準則下審計風險模型的局限性，不能有效地識別、評估和應對重大錯報風險，所以老準則不能稱之為風險導向審計。

新準則體系中最核心的準則是以下四個：第1101號《財務報表審計的目標和一般原則》準則、第1211號《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則、第1231號《針對評估的重大錯報風險實施的程序》準則和第1301號《審計證據》準則。這四個準則最重要的內容就是貫徹了新的審計理念，啟用了“審計風險＝重大錯報風險×檢查風險”的新的審計風險模型。新準則要求注冊會計師在今后的審計實務中根據該模型來計劃和執行審計程序，強調提高注冊會計師發現財務報表重大錯報風險的能力，強調對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對，強調把審計風險控制到位。只有這樣，才能更有利于對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對以及對重大錯報的審計效果，才能更好地實現財務報表的審計目標，更好地遵循財務報表審計的一般原則要求，為審計后的財務報表不存在重大錯報提供合理保證。由此達到全面推行風險導向審計目標，實現將原審計風險模型下的“審計程序執行到位”的簡單審計理念更新為新審計風險模型下的“審計風險控制到位”的綜合審計理念。

因此，如果說新準則要求注冊會計師樹立風險導向審計理念并遵循新的審計風險模型是客觀要求，那么，注冊會計師就要從主觀上強化防范審計風險的意識，努力提高自身對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對能力，全面、規范履行應該履行的審計程序，并將審計風險降低至可接受的低水平。只有這樣，才能真正把新的風險導向審計理念貫徹到位，把新的審計風險模型落實到位。

三、審計流程的變化

由于新準則審計風險模型的變化，又導致了對注冊會計師審計流程的具體要求也發生了重要變化。

老準則下的審計風險模型把審計流程分為四部分，分別為：（1）了解被審計單位情況；（2）了解內控；（3）控制測試；（4）實質性測試。而新準則下的審計風險模型把審計流程分為三部分，分別為：（1）了解被審計單位情況及其環境（包括內部控制）；（2）控制測試；（3）實質性程序。從表面上看，新準則的審計流程較舊準則少了一個，但實際上并沒有減少，新準則僅是將老準則下的第（1）和第2個流程進行了合并，并統稱為“風險評估程序”。另外，新準則把其第（2）和第（3）兩個流程統稱為“進一步審計程序”，并指出僅靠風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當根據對認定層次重大錯報風險的評估結果，恰當選用以實質性程序為主的實質性方案或選擇以控制測試與實質性程序結合使用的綜合性方案。但新準則特別強調，無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質性程序。由于新準則將控制測試和實質性程序統稱為“進一步審計程序”，因此，新準則的審計程序從總體上也可以簡單分為兩大塊，即“風險評估程序”和“進一步審計程序”。

另外，由于新準則將“了解被審計單位情況及其環境（包括內部控制）”和“評估重大錯報風險”制定為一個準則，從而使得注冊會計師更加明確了了解被審計單位情況及其環境（包括內部控制）的目的是為了對重大錯報風險進行評估，而且將對被審計單位情況及其環境的了解（包括內部控制）和對重大錯報風險的評估進行了有機結合。由此可見，新準則在此問題上更為科學合理，更有利于注冊會計師對風險導向審計理念和新審計風險模型的理解、把握和執行。

必須注意的是，盡管新準則對審計流程的數量沒有發生變化，但是，新準則對各流程的具體要求，特別是對風險評估和風險應對提出了新的更高的要求。

新準則特別強調了審計流程的重心必須前移，注冊會計師必須重視計劃審計工作，重視對被審計單位及其環境的了解（包括內部控制），重視對重大錯報風險的識別和評估，重視針對評估出的重大錯報風險實施相應和必要的審計程序。風險評估程序的主要目的是針對財務報表層次和認定層次重大錯報風險的評估，是一個連續、動態地收集、更新與分析信息的過程。由此可見，風險評估不僅針對整個財務報表各層次、全方位，而且也是貫穿于整個審計過程始終的審計程序。新準則還明確規定了風險評估程序為必須履行的審計程序。

與風險評估程序不同的是，“控制測試”和“實質性程序”均是僅針對認定層次的重大錯報風險，僅是在進一步審計程序中履行，但目的各有不同。“控制測試”目的在于測試內控在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此重新評估認定層次重大錯報風險，而“實質性程序”的目的在于發現認定層次重大錯報風險，降低檢查風險。同時，新準則還規定了“實質性程序”同樣為必須履行的審計程序。但必須注意的是，如果注冊會計師在審計中認為出現符合準則規定必須進行控制測試的條件或認為可以進行控制測試時，則應該進行控制測試，否則可以不履行控制測試程序。

值得注意的是，從“風險評估程序”對報表層和認定層次重大錯報風險的評估，到“控制測試”測試內控在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，據此重新評估認定層次重大錯報風險，再到“實質性程序”以發現認定層次重大錯報風險降低檢查風險為最終審計目的，新準則下的各大審計程序最終都將審計重點指向了“重大錯報風險”，由此可見，注冊會計師在今后的審計實務中一定要將對“重大錯報風險”的識別、評估和應對作為審計工作的核心，只有發現認定層次重大錯報風險，才能達到降低檢查風險的最終審計目標，從而實現風險導向審計的初衷。

鑒于以上分析，注冊會計師在今后的審計實務中務必拋棄老準則下對審計風險的狹隘和片面認識，一定要把對重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主要流程、重中之重，一定要全面、規范履行風險評估和風險應對程序。只有這樣，才能切實把風險導向的審計理念落到實處，才能使新的審計風險模型在審計實務中得到充分體現，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報。

總之，盡管新準則改進了審計理念、審計風險模型和審計流程，但新準則并沒有改變對財務報表的審計目標，沒有改變對注冊會計師審計責任的基本定位，僅是改進了審計工作方法、工作流程和工作重心，使得新準則下的審計程序更為科學、合理和規范，更能識別、評估和應對重大錯報風險，從而使得新準則在更好地指導注冊會計師實現審計目標履行審計責任并服務于、服務好社會公眾的同時，也能更好地保護好注冊會計師自身的合法權益。但是，所有這些都給注冊會計師提出了新的更高的要求，因此，注冊會計師在今后的審計實務中，一定要努力提高自身的執業能力和職業素質，保持職業懷疑態度，強化對重大錯報風險的防范意識，全面和規范執行新準則，認真對待每一個審計項目，認真履行好每一個審計程序，將審計風險真正降低至可接受的低水平。

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關鍵詞審計 風險 討論 研究

文章編號1008-5807（2011）02-028-01

一、什么是風險導向審計

隨著審計環境的不斷變化，審計模式從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到傳統風險導向審計和現代風險導向審計。風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險分析、評價被審單位風險控制，確定剩余的審計風險，執行追加風險審計程序，將剩余審計風險降低至可接受程度。作為一種較新的審計模式，風險導向審計引起了我國業內的人士的廣泛關注和深入研究。

二、國外風險導向審計發展歷程

早在1981年美國審計準則委員會的審計準則《審計抽樣》的附件中,就提出了審計風險模型的雛形;而對傳統風險導向審計模式的最終確認是在1983年美國注冊會計師協會提出了風險導向審計的理論，該協會還同時創建了“審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險”的審計模型。西方監管界積極致力于對原有審計模式的分析和新審計模式的開發,公共監管委員會在1998年成立了“審計效果研究項目組”，其在2000年的研究報告中提出:傳統風險導向審計對會計報表的審計仍然是有效和恰當的,但是需要完善;新的審計模式可以提高審計效率。2002年10月國際審計和鑒證準則委員了審計風險準則的征求意見稿,審計風險模型被修訂為“審計風險=重大錯報風險*檢查風險”。新模型形式上有所簡化。但是審計風險的內涵和外延卻擴大了，企業的整體風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，要求審計工作以評估重大錯報風險為起點和導向，圍繞評估的重大錯報風險進行設計和執行審計程序，以降低審計風險。這些準則已從2004年12月15日起正式施行。1999年美國、英國、加拿大等國家的準則制定機構協同理論界組成了聯合工作組,對現代風險導向審計的應用及影響進行了討論,并于2005年5月發表了研究報告《大會計師事務所審計方法的發展》。

國外職業界對風險導向審計方法改進的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風險提供了較好的思路，但其本身還存在的缺陷不可忽視，尤其是國內外審計失敗和舞弊事件的爆發，暴露出現風險導向審計存在的缺陷。

三、我國對風險導向的審計的研究

國內也對風險導向審計展開了一系列研究。胡春元指出審計風險實質為訴訟風險,秦榮生認為審計風險就是控制風險;謝榮、吳建友認為審計風險是企業經營風險的副產品;在此基礎上很多學者介入對風險基礎審計的研究,吳向陽、王會金都對風險導向審計在我國的應用的可行性和問題提出了意見。上海國家會計學院風險導向審計研究實驗室、北京國家會計學院與世界銀行合作開發了風險導向審計的研究課題。隨著國際審計準則的頒布,我國審計準則的修訂也提上了日程,學術界就我國是否能夠在新準則中全面引入現代風險導向審計模式展開了爭論。黃世忠的觀點是目前我國企業會計信息嚴重失真,公司治理和內部控制不完善,注冊會計師行業對行業風險和企業風險缺乏了解,數據積累嚴重不足,還不具備應用現代風險基礎審計的條件;王修岐和劉兵認為:為了適應新的情況必須使用一種新的、多維的審計技術,以緩解審計人員面臨的錯綜復雜的風險;陳志強則認為:風險導向審計理論有內在缺陷;劉峰、許菲也指出風險導向審計會誘發道德風險。2004年2月,《會計研究》發表了陳毓圭的標題為《對風險導向審計方法的由來及其發展的認識》一文,對現代風險導向審計的研究進入了一個新的階段。

四、我國發展風險導向審計所面臨的問題

對于風險導向審計模式我國尚基本處于初步了解和熟悉的階段，相比而言，注冊會計師更為關注一些，有部分會計師事務所在對大型企業或上市公司進行審計時，已經嘗試著對于風險導向審計模式的運用。從整個注冊會計師行業來看，仍處于遵循制度導向審計模式階段，但可以肯定地說，在不遠的將來用現代風險導向審計模式取代傳統的制度導向審計模式已是必然。

五、關于風險導向審計的思考

筆者認為，有以下幾個方面需要加以改進：

（一）進一步強化現代風險導向審計的理念

現代風險導向審計的運用不是孤立的，在審計實務中，注冊會計師要樹立風險導向意識，并將以往工作經驗有效利用，將現代風險導向審計與制度基礎審計、賬項基礎審計結合起來運用。在風險導向審計實施過程中，客觀評價被審計單位所處外部環境、以及內部控制制度，對評價出的高風險領域實施詳細的賬項審計，這樣可以地控制風險，同時約審計成本。

（二）引導會計師事務所建立信息平臺

在保持成本一定的情況下，要想充分了解被審計單位的企業，就需要通過相關機構來建立高效實用的信息系統。會計師事務所應建立資料庫，并聽取相關專業人員意見，使會計師事務所在進行風險評估的同時能充分獲取相應資料，降低審計風險，提高服務質量。

參考文獻：

[1]于波,韓佳美.談現代風險導向審計及其在我國的運用.中國總會計師,2010,(5).

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[關鍵詞]上市公司 審計風險 風險成因 風險控制

一、上市公司審計風險的概念

審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險。審計風險的闡述實際上包括兩個方面的含義:一是注冊會計師認為公允的會計報表，但實際上卻是錯誤的，即已經證實的會計報表實際上并未按照會計準則的要求公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和財務狀況變動情況，或以被審計單位或審查范圍中顯示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性;二是注冊會計師認為的錯誤的會計報表，但實際上是公允的。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。

二、審計風險的特征

1.審計風險的客觀性

審計風險是獨立于審計人員的意識之外而客觀存在的，審計人員不能完全消滅它。因此通過對審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件，降低其發生的頻率和減少損失的程度，不可能完全消除風險。

2.審計風險的普遍性

審計活動的每一個環節都有可能導致風險因素的產生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。

3.審計風險的潛在性

審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因審計風險的內容、審計的法律環境、經濟環境以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。

4.審計風險的可控性

現代審計的指導思想從制度基礎審計進一步發展到風險審計表明，審計職業界逐步向風險導向審計的方向發展，這說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的。

三、我國上市公司審計風險的成因

將形成審計風險的原因按照來源可以分成三大類，即外部環境審計風險、內部環境審計風險和會計師事務所形成的審計風險。

1.外部環境審計風險。

(1)社會環境審計風險。社會大眾對審計風險的理解和理論界對審計風險的理解存在差異，社會公眾一直以來認為注冊會計師應該承擔審計風險帶來的一切責任。

(2)經濟環境審計風險。隨著我國經濟體制的不斷深化和經濟市場化程度的提高，特別是高科技的廣泛運用，金融工具的使用，給審計工作帶來新的問題和挑戰。

(3)法律環境審計風險。法律是審計工作的依據，審計人員必須按照既定的法律行事。如果法律體系不健全或不銜接，就造成監管環節薄弱，增加風險的機會。

2.內部環境審計風險。

(1)來自所有者的壓力及自身利益的驅使。上市公司的欺詐、舞弊行為屢見不鮮，一些上市公司通過欺詐、舞弊等違法手段粉飾會計利潤，還有一些企業借殼上市。他們為了控制市場、牟取暴利而進行違規操作和掩蓋會計利潤。

(2)會計政策變更和會計估計中的審計風險。會計準則規定，企業的會計政策確定后，一般不允許更改，但符合條件的除外。合理的會計政策變更和會計估計變更是為了更好的反映交易狀況和交易的公允性。

3.會計師事務所形成的審計風險。

(1)注冊會計師方面的。注冊會計師遵守職業道德是對注冊會計師的基本要求。在審計過程中，卻出現了一些違背職業道德的現象，比如會計師事務所之間競相壓價，不顧審計質量;由于某種經濟利益出具不真實的審計報告等。

(2)事務所方面的。質量控制是事務所為了確保審計工作符合獨立審計準則而制定和運用的政策和程序。健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其人員遵守法律法規的規定的基礎，質量控制上出現問題直接影響審計工作和增加審計風險。

四、上市公司審計風險的控制

由于審計失敗的事件頻繁發生，審計風險受到了社會各界的關注。所以，應當做好審計風險的防范與控制工作。因此，我們建議應該從以下幾個方面來做好審計風險的防范與控制:

1.加強內部控制，完善公司治理結構在實際工作中，企業沒有真正建立起一套法人治理結構，管理當局既是經營者又是委托人，這大大增大了企業與注冊會計師合謀的概率。因此，要減少審計失敗的情形，必須完善公司治理結構，提高上市公司質量，這樣才能從根本上減少審計風險的發生。

2.深入了解委托單位，減少風險發生的可能性首先，應樹立只與正直客戶打交道的原則。客戶如果對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，則出現差錯和舞弊行為的可能性就大。即使擴大審計測試的規模，審計人員也難以使總體審計風險的水平降低到社會可接受的程度內。

3.構建有效的法律制度體系修改有關法律、法規，完善上市公司治理結構，改革會計師事務所聘任機制。加強股東大會、董事會和監事會的管理力度，完善獨立董事和審計委員會制度，制定嚴格的制度規范審計委員會對會計師事務所的聘用，提高會計師事務所的獨立性。此外，還應當制定完善的上市公司獎懲制度，加強對上市公司財務欺詐的懲罰力度，使上市公司管理層的行為嚴格受到法律的約束，這樣就直接降低了審計風險的發生。

五、結論

綜上所述，由于審計風險具有客觀性，并不能徹底杜絕上市公司審計風險發生的可能性。但是，我們可以通過運用各種方法和手段來降低潛在審計風險發生的可能性，使上市公司的審計風險能夠控制在一個可以接受的范圍內。所以我們認為應當從加強對上市公司的治理結構入手，同時努力提高審計師的執業水平，力求能夠減少上市公司財務信息造假事件，減少審計失敗的發生，保護投資者的利益，使我國上市公司的質量得以提高。

參考文獻

[1]朱家福:我國上市公司審計風險的分析[J].合肥工業大學學報，2008(5)

篇(6)

風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發，受到行業內外新的關注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結于風險導向審計理念和方法的失敗，應反思甚至停止采用風險導向審計方法；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務所出現的，是因為沒有采用風險導向審計方法。這些意見都反映出我們對風險導向審計還缺乏全面的認識。筆者認為，風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的，它仍然處于發展完善中； 我國獨立審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向審計的理念；我們當前的任務，不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現的風險導向審計的方向，也不是無視我國獨立審計準則已經體現的風險導向審計的精神，另搞一套審計準則，而是要認真經驗和教訓，按照風險導向審計的要求，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施。

傳統風險導向審計方法的由來

注冊會計師制度的存在和發展應歸因于所有權和經營權分離所導致的受托責任。由于企業管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業的財務狀況與經營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。

注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法； 審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。

在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經理或下屬）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產負債表，目的是發現和防止錯誤與舞弊。

由于早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計。

根據有關記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accounting number-based audit approach）。19世紀即將結束時，會計和審計步入了快速發展時期。隨著企業規模的擴大和組織結構的日益復雜，股權投資方式在企業中得到廣泛。股權投資者非常重視投資回報，在企業管理當局編制的會計報表中，利潤數據成為反映企業盈利能力的重要指標，并定期向現有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責任人對資產有效使用轉向檢查企業的資產負債表和利潤表，判斷企業的財務狀況和經營成果是否真實和公允。由于企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施，而企業承擔的審計費用也難以承受。為了適應審計環境的變化和審計工作的需求，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當的難度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。因為職業界逐漸認識到，設計合理并且執行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生。這樣，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎審計方法（system-based audit approach）。制度基礎審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對于內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。由此， 制度基礎審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業承擔的審計費用。

由于審計風險受到企業固有風險因素的，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。審計風險模型是指"審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險".在審計風險模型中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎行事的會計師事務所往往將其確定為較低水平，固有風險和控制風險則與企業有關，注冊會計師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。從國外文獻看，早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎上確定檢查風險，最終將審計風險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明確注冊會計師應當承擔的責任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計方法（risk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于用詞的不同，風險導向審計有時也被稱為“風險基礎審計方法（risk-basedaudit approach）”或“風險基礎方法（risk-based approach to auditing）”。

本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。

職業界對傳統風險導向審計方法改進的探索

按照傳統風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境（如行業狀況、監管環境及目前影響企業的其他因素；企業的性質，包括產權結構、組織結構、經營、籌資和投資；企業的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險；對企業財務業績的衡量和評價）；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統風險導向審計方法注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。但企業是整個社會經濟生活中的一個細胞，所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業財務欺詐案的不斷出現，國外一些會計師事務所在上世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行了改進。改進后的風險導向審計方法具有以下特征：一是注重對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險； 三是在評價內部控制有效的情況下，減少對接近預期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據的內涵。注冊會計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。

職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風險基礎戰略系統審計方法歸結起來有以下特征：（1）了解客戶的戰略性優勢。如客戶創造價值的計劃是什么？計劃是否恰當？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優勢在哪里？（2）了解威脅客戶經營目標實現的風險。如什么因素可能阻礙客戶創造既定的增值目標？哪些因素正在挑戰客戶的競爭優勢？風險管理、戰略管理和信息管理流程如何發揮作用？（3）了解實現戰略優勢所需的關鍵程序和相關勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優勢才能創造既定的價值？威脅流程目標實現的經營風險是什么？流程目標是否與戰略目標相一致？在控制流程風險層面，對流程風險的控制如何發揮作用？（4）衡量和評價流程執行情況。如是否有證據表明預期的價值確實被創造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰略目標，創造價值的流程是如何執行的？由于實現戰略優勢和有關流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創造價值和產生未來現金流量的能力、流程分析、關鍵業績指標以及經營風險概率，通過建立全面的經營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業判斷。（6）利用全面的經營知識決策框架對整體會計報表包含的關鍵認定進行預計。（7）將報告的財務成果與預期值比較，設計額外的審計測試工作以解決預期值與報告結果之間的任何差異。

通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據：（1）經營風險及其在缺乏適當內部控制情況下對會計報表認定的潛在影響；（2）經營控制風險及其對會計報表認定的潛在影響； （3）特定的會計報表認定，例如難以審計的會計估計和非常規交易所依據的計價和假設； （4）與處理常規交易相關的信息處理風險； （5）在企業層次，經營業績所實現的水平；（6）在業務流程層次，經營業績所實現的水平； （7）企業產生未來現金流量的能力； （8）企業報告盈利的質量和業績； （9）企業的價值。與傳統風險導向審計方法相比，風險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領域更廣，但在執行審計工作時仍然保留了許多傳統做法，例如運用審計風險模型，按照風險評估基礎分配審計資源，實施審計程序，依據獲取的審計證據對會計報表形成意見；只不過后者將審計學、系統理論和經營戰略結合起來，更加重視企業面臨的風險。

風險基礎戰略系統審計方法是對傳統風險導向審計方法的改進，兩者本質的區別在于審計理念和審計技術方法的不同。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）； 風險基礎戰略系統審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業的經營戰略及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。風險基礎戰略系統審計方法的優點是，便于注冊會計師全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。但該方法也存在局限性：一是會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要；二是注冊會計師（至少對審計項目承擔責任的注冊會計師）應當是復合型的人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃； 三是由于實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發現或測試內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。此外，由于審計準則的滯后性，風險基礎戰略系統審計方法的一些做法與審計準則有時會存在較大差異。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。

國際審計與鑒證準則理事會對傳統風險導向審計的完善

職業界對傳統風險導向審計方法的改進，也引起了審計準則制定機構的關注。為了解情況，國外的審計準則制定機構于1999年成立了一個審計風險小組。2000年，研究小組得出結論，認為傳統風險導向審計方法對報表審計仍然是有效和適當的，但需要完善，以提高審計效果。研究小組同時建議準則制定機構根據研究結論修訂現行審計準則。在上述背景下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和美國審計準則委員會先后各自成立了審計風險項目小組，隨后又將兩個小組合并，以從源頭上實現國際協調。該小組于2002年10月了審計風險準則征求意見稿。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，2004年12月15日之后審計風險準則將正式施行。

國際審計與鑒證準則理事會的審計風險準則包括以下修訂和新起草的準則：（1）會計報表審計的目標和基本原則（修訂）； （2）審計證據（修訂）； （3）了解被審計單位及其環境和評價重大錯報的風險（涉及合并《風險評估與內部控制》、《機信息系統環境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；（4）注冊會計師對評估的風險的反應程序（擬訂）。其中，《會計報表審計的目標和基本原則準則》要求注冊會計師在執行審計業務時應當實現會計報表審計目標，并遵守基本原則； 《審計證據準則》要求注冊會計師充分利用認定，據以作為評估重大錯報風險，以及設計和實施審計程序的基礎；《了解被審計單位及其環境和評價重大錯報的風險準則》要求注冊會計師應當在充分了解被審計單位及其環境（包括內部控制）的基礎上，對會計報表總體層次和認定層次作出風險評估；《注冊會計師對評估的風險的反應程序準則》要求注冊會計師針對評估的風險確定總體反應，并設計和實施進一步審計程序的責任（審計程序的性質、時間和范圍）。

（一）會計報表審計的目標和基本原則準則

修訂后的《會計報表審計的目標和基本原則準則》從以下方面強調審計風險：一是要求注冊會計師應當保持職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形；二是在計劃和執行審計時，注冊會計師既不應假定管理當局是不誠實的，也不應假定其是完全誠實的；三是修改審計風險模型，將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，審計模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，以利于注冊會計師執行風險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。

（二）審計證據準則

修訂后的《審計證據準則》要求從以下方面強調審計風險：一是注冊會計師應當充分運用各類交易、賬戶余額以及表達與披露的認定，作為評估重大錯報風險、設計與執行進一步審計程序的基礎；二是將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和性程序。

（三）了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則

修訂后的《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則》從以下方面強調審計風險：一是風險評估程序以及有關被審計單位及其環境（包括內部控制）的信息來源。該部分規范了注冊會計師為 解被審計單位及其環境而應當實施的審計程序（風險評估程序），還要求在項目小組之間討論被審計單位會計報表存在重大錯報的可能性。二是了解被審計單位及其環境。該部分要求注冊會計師了解被審計單位及其環境，以及內部控制的組成要素的特定方面，以識別和評估重大錯報的風險。三是評估重大錯報的風險。該部分要求注冊會計師識別和評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，考慮被審計單位及其環境，包括內部控制，以及會計報表中的各類交易、賬戶余額，以識別存在的重大風險。四是將識別出的風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來，考慮風險的重大性和可能性。該部分也要求注冊會計師確定所識別的任何風險是否是需要特別考慮的重大風險，或是通過實質性程序本身并不能提供充分、適當審計證據的風險。注冊會計師還應當評價被審計單位針對這些風險的控制設計，并確定這些控制是否得以貫徹執行。五是與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。該部分也涉及到與內部控制相關事項，需要注冊會計師與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。

（四）注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則

新起草的《注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》從以下方面強調審計風險：一是總體應對程序。該部分要求注冊會計師針對會計報表總體層次的重大錯報風險制定總體應對措施。二是針對認定層次的重大錯報風險實施的審計程序。該部分要求注冊會計師對評估出的認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實質性程序。三是評價所獲取審計證據的充分性和適當性。該部分要求注冊會計師評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據。

由此可見，國際審計與鑒證準則理事會通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序，并強調無論內部控制是否有效，都要對各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露進行詳細審計。上述審計風險準則糾正了人們對風險導向審計方法認識和實踐上的偏差，有利于注冊會計師提高審計質量，降低審計風險，是對傳統風險導向審計方法的完善。四、我們對風險導向審計方法的認識和采取的策略獨立審計準則是注冊會計師審計實踐的產物。西方發達國家制定獨立審計準則時間很長，形成了比較完善的準則體系，許多審計技術和方法成為國際慣例，而國際審計準則是國際慣例的集中體現。1994年，國際審計實務委員會（IAPC）完成并了一套核心國際審計準則。到為止，世界上許多國家和地區已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。我國在制定獨立審計準則初始，就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專業術語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因此，我國獨立審計準則是建立在傳統風險導向審計方法基礎上的，但需要完善。正如前面所分析的，以傳統風險導向審計方法為基礎制定的審計準則，本身還存在一定缺陷。如果將審計重點放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師很可能只發現小的錯誤而忽略大的。特別是近幾年，國內外爆發了一系列上市公司財務欺詐案，促使我們對獨立審計準則的制定和實施認真經驗教訓。

篇(7)

一、對審計風險的理解是多層次的

《國際會計準則》將審計風險定義為：審計人員對事實上錯誤的財務資料可能提供不適當意見的風險；美國注冊會計師協會則這樣定義審計風險：審計人員對于存在重大錯誤的財務報表未能適當發表他的意見的風險；而我國注冊師協會這樣定義：審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發表不恰當的審計意見的可能性。

一些學者認為審計風險分為三個層次：一是最狹義的審計風險――未能察覺出重大錯誤的風險；二是狹義的審計風險――發表了不適當意見的審計風險；三是廣義的審計風險――審計職業風險，即審計主體損失的可能性。

大部分學者將審計風險分為兩個層次：狹義的審計風險和廣義的審計風險。狹義的審計風險是指在審計活動中由于各方面因素的影響，而使審計工作中存在錯誤從而造成損失的可能性，或審計人員做出錯誤審計結論而造成損失的概率。狹義的審計風險包括誤拒風險和誤受風險兩種。誤拒風險是指將正確或無重大錯誤的被審事項指為錯誤而形成的風險；誤受風險是指將有重大錯誤的事項指為正確而形成的風險。廣義的審計風險不僅包括狹義的審計風險，而且還包括經營風險。它是由于第三者的控告而承擔的風險。近年來，經營風險有日益增長的趨勢。由于審計中普遍使用抽樣審計法，在審計未能發現重大錯報并提出錯誤的審計意見時，因注冊會計師過失而受損失的客戶，希望得到補償。

二、審計風險的特點是多維度的

（一）基于審計方法的局限而導致審計風險客觀存在。現代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統計抽樣還是判斷抽樣，若根據樣本審查結果來推斷總體，總會產生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的做出錯誤審計結論的風險。即使是詳細審計，由于經濟業務的復雜、管理人員道德品質等因素，仍存在審計結果與客觀實際不一致的情況。因此，風險總是存在于審計活動過程中，只是這些風險有時并未產生嚴重性的后果，或對審計人員并未構成實質性的損失而已。所以，通過審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件，降低其發生的頻率和減少損失的程度，而不可能完全消除風險。

（二）審計風險存在于審計環節之中具有普遍性。因為審計活動是由不同審計環節構成的，而許多審計環節都可能引起風險，所以審計風險是普遍存在的。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。從總體來看，可能產生風險的因素有以下幾大類：一是由內部控制結構控制能力差引起的；二是由對項目的錯誤評價和虛假注釋引起的；三是由項目的流動性強，項目的交易量大引起的；四是由抽樣技術局限性引起的。從每一個具體風險看，也是由多因素組成。因此，審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環節，任何一個環節的審計失誤，都會增加最終的審計風險。因此，對最終審計風險的控制，也就取決于對上述各種風險的控制。

（三）審計責任的存在決定了審計風險的潛在性。如果審計人員在執業上不受任何約束，對自己的工作結果不承擔任何責任，就不會形成審計風險；如果審計人員雖然發生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉化為現實的風險。審計風險是在錯誤形成以后經過驗證才會體現出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進行驗證，則由此而應承擔的責任或遭受的損失實際沒有成為現實。所以，審計風險只是一種可能的風險，它對注冊會計師構成某種損失有一個界限，這一界限因審計風險的內容、審計的法律環境、經濟環境，以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。

（四）一些不確定因素導致審計風險具有偶然性。由于某些客觀原因，或注冊會計師并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，注冊會計師在無意中接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果，這些都會導致審計風險具有偶然性。

肯定審計風險具有偶然性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設法避免或降低審計風險，對審計風險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意做出與事實不符的審計結論，則由此承擔的責任并不形成真正意義上的審計風險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風險進行控制，而這種行為本身就受到職業道德的譴責，應承擔法律責任。

盡管審計風險具有客觀性、普遍性、潛在性和偶然性，但是審計風險是可控的。正確認識審計風險的可控性有著重要意義：一方面我們不必害怕審計風險，雖然審計人員的責任會導致審計風險的產生，一旦發生，其可能對審計職業的影響也是重大的，但我們可以通過識別風險領域，采取相應的措施加以避免，沒有必要因為風險的存在，而不敢承接客戶；另一方面我們意識到了審計風險的可控性，說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質量。

三、審計風險成因分析

（一）使用方法的局限性導致審計風險產生。現代審計的突出特點是在對被審計單位內部控制制度評審的基礎上進行的抽樣審計。注冊會計師在實施抽樣時，不論是對被審單位內部控制制度的檢查，還是對其賬戶金額真實性的檢查，都會遇到抽樣風險問題，即樣本特征不能代表總體特征而出現的失誤。再者，在審計中注冊會計師對審計成本與效益的選擇貫穿于整個審計過程。在風險未暴露之前，往往會注重成本的低廉，注重隨之而來的效益，這也迫使注冊會計師采取更節省人力與時間的方法，因此產生審計風險的可能性大大增強。

（二）審計環境是審計風險的第二個重要因素

1、法律環境對審計風險的影響。法律在賦予審計職業專門鑒證權利的同時也讓其承擔相應的法律責任。注冊會計師在執業過程中，以社會公眾為服務對象，合理保證企業的財務報表公平對待有關各方，不犧牲任何一方的利益。如果注冊會計師在執行業務中由于疏忽大意或故意行為而導致對委托人或第三者的損害，那么其中任何一方都可以依照法律追究注冊會計師的法律責任。在國外，注冊會計師由于表示了錯誤的審計意見而引訟的案件日益增多，而且隨著法庭的判決，審計的服務對象以及審計責任有擴大的趨勢，注冊會計師的風險意識也不斷加強。在我國，《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規都規定了注冊會計師所應承擔的行政及刑事的法律責任。

2、社會環境對審計風險的影響。由于我國正處于經濟轉型時期，盡管頒布了一些相關法律法規，但是仍不完善，企業的經營活動缺乏規范，投機心理和短期行為較為普遍，許多企業存在粉飾財務狀況和經營成果的意圖與行為，一些企業的經營管理者缺乏起碼的誠實與信譽，甚至賄賂審計人員，使其失去獨立性，以達到欺騙投資者、債權人以及相關的利害關系人的目的，最終使注冊會計師及其事務所承擔法律責任。我國曾經發生的多起相關案件即證明了這一點。

3、審計職業界自身對審計風險的影響。會計師事務所的管理體制和不正當競爭對我國審計職業界的負面作用。目前，注冊會計師職業界普遍存在低價競爭、高額回扣的現象，使注冊會計師與會計師事務所處于不平等競爭的不良環境之中，在此種惡劣的審計環境中，審計風險的管理與控制難以實現，或者是要付出高昂代價方能實現。

（三）審計內容的復雜化和多樣化強化了審計風險產生的可能性。審計主要是以會計信息為媒介的間接審計，由于其不是通過對經濟活動的直接參與對其進行評價，而是事后通過檢查會計信息對經濟活動做一評價。因此，其審計質量建立在會計反映的資料上。經濟業務的種類和性質是多樣化和復雜化的，會計核算如所得稅會計、期貨會計、衍生金融工具會計、合并會計、外幣會計以及網絡會計等遠遠超出了傳統財務會計的內容。對這些業務的處理，顯然要比傳統的財務會計更具挑戰性，更容易發生爭議。需要注冊會計師根據實踐經驗進行職業判斷，一旦判斷失誤，則可能要承擔法律責任。

（四）注冊會計師本身執業不規范引發審計風險。一般情況下，每一個會計師事務所都必須根據職業協會頒布的質量控制準則，建立和執行本所的“質量控制制度”。但是有些事務所根本沒有建立或執行自身的質量控制制度，以致注冊會計師在執行審計時沒能遵守職業準則的要求，從而帶來審計風險。從注冊會計師個人的素質來看，應具有良好的業務素質和道德素質，但目前我國注冊會計師隊伍的質量狀況尚不盡如人意。一方面相當一部分注冊會計師知識結構、業務能力和經驗未能達到應有的水平，加上后繼教育的力度不夠，使審計風險的管理與控制缺乏內在的保障；另一方面一些注冊會計師缺乏起碼的職業道德，在審計過程中任意簡化程序，放寬尺度，甚至為客戶偷逃國家稅收出謀劃策，使審計風險在客觀上被人為地放大。

審計風險產生的原因以及審計歷史上的許多事件告訴我們，審計風險具有普遍性、不可避免性和潛在性，但也具有可控性。盡管審計風險在客觀上是普遍存在的，但審計組織和注冊會計師可以通過主觀努力對其進行適當的管理，將其控制在一定的范圍之內。所以，建立有效的風險防范措施機制，進行風險防范和控制是至關重要的。

四、注冊會計師防范審計風險的努力方向

（一）應強化對審計的質量控制

1、提高審計人員素質是提高審計質量控制的首要因素。社會的競爭，關鍵是人才的競爭，只有造就一批同審計工作相適應，具有一定思想素質、業務素質和文化素質的注冊會計師，才能有效地防范風險。（1）提高政策水平和職業道德修養。事務所應定期舉行政策法規特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經濟法規的學習討論，制定事務所人員遵循的道德標準和考核、獎懲的辦法，以規范和約束注冊會計師的行為。（2）提高現有人員的專業技能和理論水平。定期進行專業技能和專業理論的再教育，并定期進行考核和研討。對注冊會計師進行崗位培訓。

2、建立健全內控制度和風險責任制度。（1）實行質量否決權，即注冊會計師項目查證簽名負責制和主任審計師把關否決制。提高審計工作質量意識，從影響質量和風險的各因素入手，采取多種方法，對審計工作質量層層控制定期進行考核和獎懲。（2）分組要專業化。審計風險的出現，很多原因是由于審計人員不了解委托單位和行業的生產經營情況而產生的，因此有必要實行分組專業化。同時，有一些大項目，如資產評估等綜合項目實行審計隊伍專業綜合化，即兼顧經濟、技術、法律等專業人員綜合使用，這樣有利于遏制風險的產生。（3）建立報告和審計工作底稿的復核制度。

3、抓好審計作業質量控制。（1）事前正確處理好審計風險與重要性概念及證據收集的關系，根據其三者存在的特定關系和重要性原則，正確運用審計風險模型，分析影響因素，準確有效地估計審計風險、固有風險和控制風險，從而估計檢查風險，考慮成本效益原則，確定審計方法以及證據收集成本的高低，編制實施計劃。（2）事中控制，主要是審查計劃安排是否與委托單位要求相符，包括審計的內容、范圍、完成的時間以及人員分工，并且根據實際情況，適時修訂計劃，以增強審計工作的時效性和效果性。檢查審計方法是否得當，審計依據是否正確，審計證據是否充分，審計判斷是否恰當；檢查資料整理的完整性與邏輯性。同時，編制高質量的審計工作底稿，且審計報告必須與被審單位交換意見，充分聽取委托單位及當事人的意見；報告應有專人負責審定。

（二）注冊會計師應保持對審計環境的敏感性。了解客戶及與審計事項有關的各方面情況是發現風險、避免法律訴訟的重要工作。在實施實際審計前，應了解下列環境事項并保持敏感性：（1）對整個特別是本地區的財政經濟狀況及其變化發展的趨勢深入了解；（2）現有政策、法規對客戶的經營管理所產生的影響及其程度；（3）客戶的法定代表人及其主要經營管理人員內部變動及外部流動情況；（4）客戶內控制度健全情況，采取何種核算體系；（5）已制定的審計專業標準及其適用狀況如何；（6）已掌握的審計知識及相關技術的發展趨勢。