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篇(1)

【關鍵詞】 審計; 審計差異; 調整分錄; 注冊會計師

中圖分類號：F249.43 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）03-0103-04

審計人員在審計過程中發現的被審計單位經濟業務的會計處理與相關會計準則、會計制度規定不一致的內容被稱為審計差異。對于審計中發現的審計差異，一般需要通過編制審計調整分錄進行調整。審計調整分錄是由注冊會計師編制的用于記錄其在審計過程中發現的被審計單位會計報表中錯報和漏報情況的審計工作記錄，是審計證據的重要組成內容。對于如何編制審計調整分錄，審計學教材有解釋說明的很少。審計理論工作者對審計差異的內容和審計調整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對大量現有資料的分析研究發現，目前對于審計差異和審計調整分錄的研究還都比較零散，對于審計差異到底有哪些類型，不同的審計差異在編制審計調整分錄時有什么規律可循，目前為止審計理論界尚未有人去做系統的歸類分析。審計實務中對于審計差異的調整，注冊會計師也都是根據自己的工作經驗和工作習慣自行編制調整分錄，對審計差異的認定與調整缺乏統一的規范，影響會計報表審計的規范性和審計質量。因此，筆者認為有必要對該問題進行系統的歸類分析，以闡明審計差異調整的理論依據并使審計差異調整的實際操作有規律可循。本文以審計目標為切入點，從被審計單位管理當局的認定出發，將審計差異進行合理歸類，在此基礎上，按照會計原理中錯賬的更正方法，對不同類別的審計差異進行調整，從而分析出審計調整分錄的編制規律。

一、審計差異的種類及其調整規律

（一）審計目標、管理當局的認定與審計差異的關系

《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》規定：財務報表的審計目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度編制;（2）財務報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。以上內容是我們通常所說的總體審計目標。注冊會計師在審計工作中對于不同的審計項目還要確定具體審計目標。具體審計目標是根據總體審計目標和管理當局的認定來確定的。所謂管理當局的認定，是指被審計單位管理層在財務報表中作出的明確的或隱含的表述，注冊會計師將其用于考慮可能發生的不同類型的潛在錯報。例如，被審計單位會計報表中披露存貨100萬元，則意味著被審計單位管理當局作出了以下明確的認定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬;管理當局也作出了以下隱含的認定：所有應當記錄的存貨都已經記錄，記錄的存貨所有權歸被審計單位。認定與審計目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位對其財務報表的認定是否恰當。一旦注冊會計師認為被審計單位管理層對其財務報表的某些認定不恰當，則審計差異產生。根據重要性原則，對那些影響重大的審計差異，需要編制審計調整分錄進行審計調整。

（二）審計差異的調整方法

審計調整的目的是為了使財務報表經過審計后能夠符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。審計差異的調整從理論上說依然屬于錯賬更正的內容，因此，會計上錯賬的更正方法也應該適用于審計差異的調整。基礎會計中錯賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法。劃線更正法是在結賬之前如發現賬簿記錄有文字或數字錯誤，就在錯誤的文字或數字上面直接劃紅線進行更正。審計調整是對會計報表錯報、漏報的調整，不是對被審計單位的賬簿記錄進行調整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補充登記法兩種。

（三）管理當局的不同認定、審計差異的類型與審計調整分錄的編制

管理當局對會計報表的認定包括與交易和事項相關的認定、與期末賬戶余額相關的認定和與列報相關的認定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發生的認定;完整性認定;準確性認定;截止性認定;計價與分攤的認定;權利與義務的認定;表達與披露的認定。各項認定可能產生的審計差錯類型與審計調整分錄編制方法分析如下：

1.存在與發生的認定

存在與發生的認定，其含義是被審計單位管理當局承認列示于資產負債表各項目的金額是真實存在的，列示于利潤表上的各項交易是真實發生的。注冊會計師通過必要的審計程序后如果發現管理當局的某項認定不存在或者未發生，則審計差異產生。以銷售和應收款為例來解釋這項認定可能產生的差異類型，比如，企業沒有發生銷售業務，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業務，不存在與某客戶的應收賬款，在應收賬款明細賬中卻列示了對該客戶的應收賬款，此類型的審計差異屬于虛構交易業務，虛增報表項目金額，即無中生有的錯誤。對于該類錯報，在編制審計調整分錄時應當采用紅字沖銷法，將虛構的業務和多記的金額沖減掉。如上述虛構銷售和應收款，其調整分錄為：

借：應收賬款 ×××（金額紅字）

貸：主營業務收入 ×××（金額紅字）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

×××（金額紅字）

2.完整性認定

完整性認定是指企業發生的所有交易與事項均已作了記錄。如果注冊會計師發現企業發生了某項交易或事項但沒在相關賬戶中作記錄，則該企業就違背了完整性認定的審計目標。比如：企業發生了一項銷售業務，但卻沒有在銷售總賬和明細賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計目標。對于這種本有卻無、應記未記的審計差錯，在編制審計調整分錄時應該采用補充登記法：

借：應收賬款 ×××

貸：主營業務收入 ×××

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） ×××

3.準確性認定

準確性認定是指企業已經記錄的交易或事項都是按照正確的金額予以記錄的。企業日常會計核算中涉及準確性方面的錯誤非常多，比如：在銷售交易中發出商品的數量與銷售賬單上的數量不相符，或者是使用了錯誤的銷售單價，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細賬、總賬中記錄了錯誤的金額，或者各項成本費用計算錯誤等。總之，凡是純粹數字計算方面的錯誤都屬于準確性認定錯誤。對于該類審計差異，注冊會計師在編制審計調整分錄時必須具體問題具體分析，因為準確性方面的錯誤可能導致虛增報表項目金額，也可能導致虛減報表項目金額。注冊會計師通過審計工作，如果確認被審計單位存在虛增報表項目金額，則應該采用紅字沖銷法;反之，應采用補充登記法。

準確性認定還應包括分類準確性認定，所謂分類準確性是指交易與事項應記錄于正確的賬戶之中。分類認定方面的錯誤主要是指因會計科目用錯而導致的將經濟業務記錄在錯誤的賬戶之中。對于該類審計差錯，在編制審計調整分錄時應將紅字沖銷法和補充登記法結合運用，即用紅字沖銷法將錯誤的賬戶金額沖掉，再用補充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計單位錯將廣告費用記入了管理費用，被審計單位的會計分錄如下：

借：管理費用 ×××

貸：銀行存款 ×××

審計調整時首先用紅字將錯誤的會計分錄沖銷：

借：管理費用 ×××（金額紅字）

貸：銀行存款 ×××（金額紅字）

之后再用藍字作正確的會計分錄進行補充登記：

借：銷售費用 ×××

貸：銀行存款 ×××

業務熟練的審計人員也可以將上述兩筆調整分錄合并，直接編制一筆調整分錄：

借：銷售費用 ×××

貸：管理費用 ×××

4.截止性認定

截止性認定是指交易或事項應記錄于正確的會計期間。會計記賬基礎有權責發生制與收付實現制兩種，盈利目的的企業必須采用權責發生制作為記賬基礎。截止性認定審計就是檢查被審計單位收入的確認是否按照權責發生制記賬基礎來記錄。被審計單位出于某種目的可能將本期發生的銷售業務推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業務提前至本期記錄。對于上述第一種截止性認定錯誤，注冊會計師在編制審計調整分錄時應采用補充登記法（調整分錄同完整性認定），第二種錯誤應采用紅字沖銷法進行更正（調整分錄同上述存在與發生認定）。

5.計價與分攤的認定

計價與分攤認定是指資產、負債和所有者權益以恰當的金額記錄在財務報表之中，與之相關的計價與分攤調整已恰當記錄。例如：應收賬款、固定資產都應該以凈值反映在報表之中，注冊會計師在審計時必須對這些資產的抵減項目進行審核，如累計折舊和壞賬準備的計提是否恰當準確。如果發現被審計單位多提了折舊或壞賬準備，則會計報表中的資產項目凈值被虛減，在編制審計調整分錄時應采用紅字沖銷法將多提的費用或減值損失進行沖銷，以保證會計報表中固定資產、應收賬款等項目的凈值準確。其調整分錄如下：

借：制造費用 ×××（金額紅字）

管理費用 ×××（金額紅字）

貸：累計折舊 ×××（金額紅字）

借：資產減值損失（壞賬） ×××（金額紅字）

貸：壞賬準備 ×××（金額紅字）

反之，如果發現被審計單位少提了折舊或壞賬準備，則報表中資產項目凈值被虛增，應該采用補充登記法進行更正：

借：制造費用 ×××

管理費用 ×××

貸：累計折舊 ×××

借：資產減值損失（壞賬） ×××

貸：壞賬準備 ×××

6.權利與義務的認定

所謂權利與義務的認定是指企業列示于資產負債表的資產所有權全部歸企業所有，列示的負債必須是企業應承擔的義務。如果被審計單位將不屬于企業的資產或負債列示于報表之中，則違背了權利與義務的審計目標，對于此類審計差異，注冊會計師審計發現后可以采用紅字沖銷法予以更正。

7.表達與披露的認定

表達與披露的認定是指與報表編制和披露相關的所有認定，包括表內項目分類與報表附注說明等內容。如：應收應付款的重分類、長期負債與流動負債的重分類;特殊交易說明，資產權利受限說明，資產抵押說明等。由該認定產生的審計差異需要進行審計調整的是重分類誤差。

重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會計核算過程是正確的，只是在編制會計報表時被審計單位沒有按照相關會計準則的規定合理分類。例如：會計準則規定在編制資產負債表時，如果應收賬款所屬明細科目出現了貸方余額，應將其貸方余額列入預收賬款項目;反之，如果預收賬款所屬明細科目出現了借方余額，應將其借方余額列入應收賬款項目。長期負債中如果有一年內到期的長期借款，應將其列入一年內到期的非流動負債項目。如果被審計單位沒有按照相關會計準則的規定填報上述報表項目，則審計重分類差異產生，注冊會計師需要對其進行重分類調整。其調整分錄為：

借：應收賬款 ×××（應收賬款明細賬貸方余額）

貸：預收賬款 ×××（應收賬款明細賬貸方余額）

借：應收賬款 ×××（預收賬款明細賬借方余額）

貸：預收賬款 ×××（預收賬款明細賬借方余額）

借：長期借款 ×××

貸：一年內到期的非流動負債 ×××

企業的經濟業務千差萬別，但無論其業務如何復雜，都可以根據“資產=負債+所有者權益”這一會計基本等式，將所有經濟業務劃分為四大類型。同理，審計差異雖然千差萬別，但是也可以根據管理當局的認定將其劃分為上述幾種類型。注冊會計師在審計過程中發現的審計差異，應首先將其正確歸類，需要進行審計調整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補充登記法進行更正。這樣對審計差異的調整既能保證有明確的理論依據，又能保證審計實際操作切實可行。

二、應注意的問題

以上分析了審計差異的種類及其調整分錄的編制方法，必須強調的是注冊會計師無論對哪一種審計差異的調整，在編制審計調整分錄時必須注意以下問題：

（一）調整時必須從報表整體考慮

會計報表是一個嚴密的系統，各項目之間邏輯鏈條和勾稽關系都非常嚴密，在編制審計調整分錄時一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對一項審計差異進行了調整，一定要考慮該項調整對后續業務的影響。如果調整了收入或費用，后續的利潤和所得稅也要進行相應的調整;調整了增值稅和營業稅，相應的營業稅金及附加也要進行調整。假定注冊會計師對被審計單位的銷售業務進行了調增：

借：應收賬款 ×××

貸：主營業務收入 ×××

應交稅費――應交增值稅 ×××

在實際審計工作中如果作了上述調整，相應地還要調整由于應收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調增的營業稅金及附加，由于主營業務收入增加而相應增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應的利潤分配等。

（二）調整分錄中會計科目的使用問題

審計調整分錄所使用的會計科目與會計上所使用的科目并不完全一致。審計調整分錄是對報表項目作調整，并不是調整被審計單位的賬簿記錄，因此，調整時如果被調整項目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調整項目與賬戶名稱不一致則使用報表項目名稱。例如：對原材料、庫存商品的調整，使用“存貨”項目名稱;對庫存現金和銀行存款的調整，使用“貨幣資金”項目名稱;對壞賬準備的調整使用“應收賬款”項目名稱。為了分辨具體調整項目，可以在報表項目下設置明細項目，如在“存貨”項目下設置“原材料”、“庫存商品”等明細項目反映。

（三）特殊項目的調整問題

審計調整的對象是被審計單位會計報表中錯報和漏報的項目，如果被審計單位的某些錯誤沒有包括在報表項目之中，則審計調整分錄中就不能包括這些會計報表中不存在的項目。如，被審計單位對以前年度損益進行調整時，可以采用“以前年度損益調整”科目作為損益調整的過渡性賬戶，但注冊會計師如果發現被審計單位以前年度損益有誤，需要進行審計調整時，就不能直接調整該項目，因為會計報表中沒有“以前年度損益調整”項目，注冊會計師只能使用反映損益情況最終結果的報表項目――“未分配利潤”進行調整。

【參考文獻】

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篇(2)

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。注冊會計師在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次考慮重大錯報風險。

(一)重大錯報風險的識別與評估財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，它可能影響多項認定。此類風險通常與控制環境有關。如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設而不能對管理層進行有效監督等；但也可能與其他因素有關，如經濟蕭條、企業所在行業處于衰退期。此類風險難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定，相反，此類風險增大了一個或多個不同認定發生重大錯報的可能性，與由舞弊引起的風險特別相關。

認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。某些重大錯報風險可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關。某些類別的交易、賬戶余額、列報及其認定重大錯報風險較高。如技術進步可能導致某項產品陳舊，進而導致存貨易于發生高估錯報(計價認定)；對高價值的、易轉移的存貨缺乏實物安全控制。可能導致存貨的存在性認定出錯；會計計量過程受重大計量不確定性影響，可能導致相關項目的準確性認定出錯。注冊會計師應當考慮各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，以便于針對認定層次計劃和實施進一步審計程序。根據既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平。

對重大錯報風險的識別與評估在實務中是一體的，即在對可能導致被審計單位財務報表存在重大錯報風險進行識別的同時也采用了相應的風險評估程序進行合理的評估。

(二)重大錯報風險的應對對重大錯報風險進行識別、評估的最終目的是對重大錯報風險進行應對，把審計風險降低到一個可接受的水平。注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險確定應對措施，以便降低審計風險，具體分為總體應對措施和具體應對措施。總體應對措施是注冊會計師采取的應對財務報表層次重大錯報風險的措施。由于財務報表層次的重大錯報風險是經濟環境中多種因素共同作用的結果，所以采取的措施應該是針對整個環境、在整個審計過程中都有效。如在整個審計過程中保持職業懷疑度，不預先告知企業選取的實施審計程序的地點，采取和以前年度不同的抽樣方法等。具體應對措施是針對認定層次的控制測試和實質性程序的靈活應用。對不同的情況可以有不同的具體應對措施，如對在嚴厲的監管環境下經營的企業可以相信其控制運行的有效性，應充分實施控制測試，適當的擴大控制測試的范圍，相應的可以適當的減少實質性程序；如企業投產了新產品，控制測試和實質性程序應重點針對新產品的成本和收入實施；如企業所處的市場高度波動，應該在波動較大的月份實施控制測試；如企業的內部控制環境薄弱、不值得注冊會計師相信，則可以不實施控制測試，重點實施實質性程序。

二、重大錯報風險識別、評估與應對面臨的問題

隨著新的審計準則體系在注冊會計師行業的全面推廣、運用，現代風險導向審計在我國也步入實質性實施階段，目前在我國的審計實務中，還缺乏全方位實施現代風險導向審計的實踐基礎。注冊會計師對重大錯報風險的識別、評估及應對方面存在以下一些問題：

(一)識別和評估重大錯報風險的程序形式化對客戶重大錯報風險的識別主要依靠注冊會計師的經驗判斷。注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中，一方面，由于審計人員的知識和經驗儲備不夠以及時間的緊迫，另一方面，注冊會計師獲取信息來源受制于客戶，使得會計師事務所在行業數據庫建設和各種統計數據和分析報告收集方面的欠缺，如導致風險評估程序無法正常進行，執行缺乏目的性，存在為了完成審計程序而走形式的現象。

(二)識別的重大錯報風險無法采取應對措施由于沒有建立一套科學審計模型和規程，注冊會計師在采取應對措施時，即設計實質性程序時，很大部分沒有確立審計目標與認定的對應關系表，沒有針對評估的認定層次重大錯報風險，按照既定的審計模型和規程來設計控制測試的性質、時間和范圍，在設計細節性測試時亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

(三)對發現的內控缺陷可能產生的錯報風險沒有進行重新評估我國目前部分事務所在實施控制測試中發現了一些內控缺陷的情況下，沒有就該這些程序執行的不到位，導致本來需要特別考慮的重大錯報風險沒有得到充分的關注。

(四)應對舞弊導致的重大錯報風險程序缺乏可操作性重大錯報風險往往是高層管理人員操縱報表導致，這種錯報風險主要源于被審計單位管理層的舞弊行為。注冊會計師在實施評估和識別舞弊導致的重大錯報風險程序時，很少有從舞弊、動機和壓力、機會和借口人手進行評估，也沒有重點關注最容易發生舞弊的幾個方面，在無法識別舞弊導致的重大錯報風險的情況下，更談不上有應對舞弊導致的重大錯報風險措施。

三、重大錯報風險評估與應對的解決對策

針對上文中提出的評估與應對重大錯報風險所面臨的問題，筆者提出以下幾點解決對策：

(一)提高注冊會計師的職業判斷能力，強化風險意識在整個審計過程中，堅持以識別、評估重大錯報風險為前提，以檢查、應對重大錯報風險為本質，兩者缺一不可。強化風險意識，要求注冊會計師必須轉變思維觀念，要充分認識到審計風險不僅是理論研究的對象。也是關系到審計自身生存發展的大問題。因此，在實務中項目經理應根據項目的需要，有針對性地安排更有經驗、更能勝任工作的人員，識別、評估和應對重大錯報風險以提高審計效率和質量。在特殊情況下還應利用專家的工作。如對接收捐贈的無發票的房屋或機器設備的估價問題，應聘請專業工程師或資產評估師進行價值鑒定。

(二)加強會計師事務所內部治理機制建設當前會計師事務所應當強化內部治理機制，建立健全質量控制、風險管理及人事管理等各項制度。需要有效實施審計質量控制，從機構設置和制度設計層面加強對風險領域和風險環節的管理與控制。其中，應突出強調會計師事務所風險管理和質量控制的決策機制，設立專門機構進行監控和把關，建立相應的風險報告制度、風險評估制度、分類管理制度、回避制度、報告簽發制度等等。

(三)強化事務所客戶分類服務體系的建設國內會計師事務所業務承接往往以部門為單位，而每個部門承接審計客戶的行業種類也沒有明確限制，這種服務體系不利于整個會計師事務所人力資源的合理調配和充分利用。在新風險準則體系的要求下，對客戶的外部環境和內部因素的分析和風險判斷需要注冊會計師對客戶所在行業和性質進行充分了解，行業分類服務越來越成為必要。隨著事務所規模的不斷擴大，加上現代風險導向審計帶來更高的專業化要求，事務所應逐步建立客戶分類服務體系，通過對客戶行業和業務性質的劃分，配備具有相關行業經驗及同類項目經驗的小組成員，為現代風險導向審計質量提供有力的保障。

篇(3)

[關鍵詞]內部控制 信息披露 內控缺陷

一、引言

內部控制缺陷的披露有利于外部投資者了解上市公司的內部控制情況，進而對其風險和收益進行評估后作出投資決策；也有利于管理者發現內部控制存在的缺陷，進而改進內部控制，不斷地提高經營效率，實現經營管理目標。

二、國外研究現狀

1、內部控制缺陷信息的分類與認定

大多數的研究者一般都首先假設上市公司能夠對其內部控制缺陷進行專業的認定和披露。根據美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）對內部控制缺陷所做出的定義，McVay和Ge （2005）對SOX法案生效后披露重大內部控制缺陷的261家公司進行了研究，將內部控制缺陷細分為了九大類型，并且詳細說明了每個類型的特征。在他們的研究中把重大內部控制缺陷分為了以下九個大類：賬戶、培訓、期末報告和會計政策、收入確認、職務分離、賬戶核對、子公司、高管和技術類的缺陷。

Rama和Raghunandan （2006）將重大缺陷分為系統性的重大缺陷和非系統性的重大缺陷兩類，并通過這兩個分類來研究分析重大內部控制缺陷與審計費用之間的關系。Doyle等（2007）從影響程度的角度講內部控制的重大缺陷分為公司層面的重大缺陷和賬戶層面的重大缺陷；又將內部控制缺陷按照產生的原因分為三類，即人事安排的缺陷、業務復雜性的缺陷、一般性的缺陷。

2、公司的特征與內部控制缺陷信息披露

Ge和McVay （2007）以2002-2005期間披露一項以上內控重大缺陷的705家公司為樣本，對應計質量和內部控制缺陷披露之間的關系進行實證檢驗。研究發現存在缺陷的公司應計質量更低，而且具有公司層面缺陷的公司比具有賬戶層面缺陷的公司的應計質量更低。

Ashbaugh-Skaife 等研究了內部控制缺陷及其修正對盈余質量的影響，結果顯示，披露內部控制缺陷的公司常伴有較高的應計盈余噪音和異常應計盈余絕對值，同時還發現披露內部控制缺陷得到整改后公司的盈余質量也會隨之提高。

3、外部審計與內部控制缺陷信息披露

國外的學者也研究了內部控制缺陷的嚴重程度對于審計費用的影響。在Rama和Raghunandan （2006）的研究中，表明審計費用與內部控制重大缺陷之間的關系在系統性缺陷、非系統性缺陷這兩種不同的缺陷類型上并沒有實質區別。Hogan和Wilkms（2008）也作了類似的考察，其研究將內部控制缺陷按照缺陷覆蓋范圍的大小分類，其研究結論表明如果內部控制的問題越嚴重那么相應的審計費用會更多。

審計師的變更通常也被認為是存在內部控制缺陷的信號之一。Dye（1993）認為，如果會計師事務所面臨著較大的訴訟風險，他們可能會更加有動力去發現公司內部控制存在的缺陷以此來避免審計失敗可能產生的高額訴訟費用。因此認為審計師變更也是影響內部控制缺陷披露的一個因素。

二、國內研究現狀

1、內部控制缺陷的認定與分類

齊堡壘等（2010）在研究財務報告內部控制缺陷影響因素中，將實質性內部控制缺陷分為了期末報告與會計政策類缺陷、特定賬戶類缺陷、收入確認類缺陷、子公司控制類缺陷等。

王慧芳（2011）在《上市公司內部控制缺陷認定：困境破解與框架建構》一文中從制度、理論以及操作三個層面對內控缺陷認定困境進行了解析，指出內控缺陷認定困境主要表現在：內控缺陷的概念和分類缺乏明確界定，一般、重要及重大缺陷缺乏具體認定標準，有關制度規范缺乏細化指導規則等。針對這些難題，作者提出從制度層面、理論層面、操作層面三個方面著手對三種程度的內控缺陷進行定量化和定性化的界定。

2、內部控制缺陷披露的影響因素

田高良等（2010）將2008年深市494家對外披露了內部控制自我評價報告的上市公司作為研究樣本，利用Logistic回歸模型分析驗證內部控制缺陷信息披露的影響因素。他的研究發現，公司存在內部控制缺陷的其一般經營的情況更為復雜，存在的會計風險更高，內部控制建設相對來說可能更不完善；那些經歷了注冊會計師師變更、財務報告重述的公司更有可能披露其內部控制缺陷。另外，聘請的審計師質量越高，披露內部控制缺陷的可能性越小。

田勇（2011）利用Logit模型研究表明：公司重大重組與內部控制的實質性漏洞存在顯著的正相關性；公司的資產規模、公司盈利能力以及審計委員會召開會議的次數與內部控制的實質性漏洞顯現出顯著的負相關性；然而公司審計委員會的規模以及審計委員會的獨立性（其中獨立董事所占的比例）與公司內部控制的實質性漏洞的相關性卻不顯著。這可能是因為我國的上市公司建立審計委員會的時間還較短，且公司的獨立董事在防范內部控制漏洞方面還沒有起到應有的作用。

三、結論與展望

從以上的國內外文獻綜述分析，可以發現我國在內部控制缺陷的研究方面與國外還存在著較大的差距。目前，我國對內部控制缺陷的研究比較零散，更是缺乏系統和專門的研究。究其原因，我國上市公司還尚未真正嚴格按照相關制度對外披露其內部控制信息，因此缺乏研究樣本。國外的研究對于我們從我國的實際情況出發，進一步深入探討我國上市公司的內部控制缺陷信息披露的影響因素是具有一定的借鑒意義的。

參考文獻：

[1]Ashbaugh，H.，Collins，D. & Kirmey，W..2005.The discovery and consequences of internal control deficiencies prior to SOX-mandaied audits. Working paper. University of Iowa.

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[3]Dye，R..1993. Auditing Standards，Legal Liabilities，and Auditor Wealth [J].Journal of Political Economy，101：887-914.

[4]陳麗蓉，牛藝琳.上市公司內部控制缺陷對審計意見影響的實證研究[J].財會月刊，2010，（7）：67-70.

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【關鍵詞】內部控制缺陷；定性分析；定量分析；重要性分類

一、內部控制缺陷概述

（一）內控缺陷的定義與分類

內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計與執行的政策及程序。內部控制缺陷是內部控制過程中存在的缺點或不足，這種缺點或不足使得內部控制無法為控制目標的實現提供合理保證。

內控缺陷按照其影響程度可以分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷（實質性漏洞）。無論是國際內控框架還是我國的內控規范，都是依據控制系統偏離控制目標的程度即產生錯報的程度對缺陷的嚴重程度分為以上三類的。在內部控制有效性測試中，管理層或審計師識別的錯誤暗示著一個控制缺陷的存在，即報表錯報隱藏著缺陷，已知的或者有可能發生的無關緊要的錯報即對控制目標造成的偏離至少是一個一般缺陷；已知的或者有可能發生的大于“不重大”的錯報是重要缺陷的強烈指標，重要缺陷是嚴重影響公司根據公認會計準則要求對外部財務數據進行可靠的初始化處理、授權、記錄、處理和報告能力的一個控制缺陷或者是多個控制缺陷的匯總，其嚴重程度和經濟后果雖然低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標；已知的或者有可能發生的“重大”錯報至少是一個重要缺陷或是重大缺陷（實質性漏洞）的強烈指標，重大缺陷有可能導致企業嚴重偏離控制目標。

（二）內控缺陷的評價標準

根據《企業內部控制基本規范》中關于內部控制缺陷的認定規范，缺陷認定主要從內控的五大要素開展，然后再匯總進行整體控制缺陷認定；不同要素控制缺陷類型的具體認定標準不同，但方法基本一致，即定量分析或定性判斷。

1.定性分析是指對內控缺陷進行“質”的評價，在評估一個缺陷或缺陷匯總的嚴重性時，應當考慮一個足夠知情的、有勝任能力的、并且客觀的專業人員是否會認為此控制缺陷（或缺陷匯總）可能導致企業嚴重偏離控制目標，即構成重大缺陷，以下是評估重大缺陷的跡象：

1）發現高層管理部門中存在的任何舞弊行為（無論是否重大）；

2）因錯誤或舞弊導致的錯報，需要重報已簽發的財務報告；

3）審計師在當前財務報告中發現的公司未能通過內控有效性測試發現的重大錯報；

4）公司的審計委員會對財務報告以及與之相關的內部控制的監督失效；

5）公司的內部審計職能和風險評估職能失效；

6）重要缺陷和重大缺陷沒有在合理的期間內得到有效性的糾正；

7）控制環境失效，括缺乏高級管理層在全企業范圍推動內部控制管理程序、缺乏反舞弊和/或舉報機制、缺乏針對非常規、復雜或特殊交易的賬務處理的控制等；

8）控制活動失效，包括信息系統總體控制偏差會導致重大缺陷；

9）內控效率和效果指標嚴重偏離標準或預定目標。

以下是評估重要缺陷的跡象：

1）根據公認會計原則對會計政策進行選擇和應用的控制失效。

2）對于非常規、復雜或特殊交易的賬務處理的控制失效。

3）反舞弊程序和控制失效，包括：未建立并有效執行職業道德規范；未建立舉報及報告機制；無審計委員會和董事會的監督；無調查與補救措施；無舞弊風險分析；缺乏控制措施；缺乏信息與溝通；缺乏監督。

4）對于期末財務報告流程的控制失效。包括：將交易總數過入總賬，初始、授權、記錄和處理總賬中的日記賬分錄，記錄財務報表中重復發生和非重復發生的調整等控制。

5）控制活動失效，包括信息系統總體控制偏差會導致重要缺陷。

6）內控效率和效果指標偏離標準或預定目標。

某些情況（如重大審計調整、重述以前年度已公布的財務報告）可能并不是由控制缺陷本身導致的。這些情況通常包含了特有的事項和環境，并且受客觀因素的影響。例如：當公司管理層已經建立了合理的方式使用會計準則，而且相關控制的設計合理、執行有效，則可以合理地認為控制并沒有失效。但當發生重大審計調整、重述以前年度已公布的財務報告時，通常不能認為內部控制依然有效，必須基于企業特有的事實和環境進行慎重考慮，并且進行仔細地評估和咨詢。

2.定量判斷

對內控缺陷進行“量”的評價，《基本規范》和《配套指引》賦予了企業在內控缺陷嚴重程度判斷中的自由裁量權，允許企業在對缺陷的重要性分類時考慮自身的行業特征、所處的特定環境、風險偏好和可容忍風險水平等，因此對于判定錯報的可能性及潛在重大程度時所使用的數量標準并不唯一。

a.錯報的可能性分為微小與大于微小，微小可能的錯報或潛在重要程度為不重要的錯報暗示為一項一般缺陷；大于微小可能的錯報并且潛在重要程度大于不重要的錯報暗示至少為一項重要缺陷；大于微小可能的錯報并且潛在重要程度為重大的錯報暗示著一項實質性漏洞。

b.企業在界定微小可能時，應盡可能遵循謹慎性原則，選用比較低得標準。

c.企業在界定不重要和重大時，選擇的標準為可能損失額占凈利潤的百分比，當然必須考慮公司的整體風險水平以及計劃選取的重要性水平。

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[關鍵詞] 證據理論；審計過程；審計證據

[中圖分類號] F239［文獻標識碼］ A

[文章編號] 1673-0461(2008)08-0091-03

本文為江西省軟科學計劃指導性項目《審計證據理論的構建及其應用研究》（贛科發計字［2007］200號）的階段性研究成果。

審計證據過程的產生與發展都是與其特定時期和環境密切相關的，相對于特定時期和環境來說它們都具有一定的合理性，這種合理性是基于特定時期與環境的，以對應時期和環境中人們的知識與經驗為前提的。但是，人們針對具體環境做出的反應是不可能全面迅速的，尤其是對于職業規范來說，更不可能做出那么迅捷的反應，因為就是有足夠敏感的人，也不可能存在足夠敏捷的準則制定機制與程序。而審計證據過程很大程度上是根據職業規范進行的，所以，審計證據過程就不可避免地存在某種不足和局限。

一、擴大了解范圍提高所獲證據的說服力

審計證據對審計認定的支持，很大程度上依賴于取證環境。但2006年之前的審計準則所規范的審計證據過程，對取證環境的要求都主要局限于被審計單位的內部控制①，而且了解內部控制的初衷，都是為了確認被審計單位內部控制有效性，并沒有意識到欲取審計證據對目標認定的支持與取證整體環境之間的密切關系。而審計證據與審計認定間的關系，不可能有充分必要的論證邏輯關系，還需考慮到科學說明理論在這個過程中的作用。

科學說明是一個環境的函數，所以審計人員應該充分考慮欲證認定與取證環境之間的關系。在現行的審計證據過程中，審計人員對內部控制的關注很大程度上達不到這個要求，在某些情況下，內部控制有效并不能說明什么問題，在內部控制有效情況下通過實質性程序獲取的證據，很可能不能為審計人員的結論提供合理基礎。內部控制被審計單位管理當局所控制，他們完全可以逾越內部控制做一些他們想做的事。一旦發生這種情況，審計人員通過這種方法所得證據的說服力就可想而知了。

為了提升審計人員所獲審計證據的說服力，審計人員必須提高對被審計單位的了解質量與深度，應將對被審計單位內部控制的了解拓展到對包括內部控制在內的被審計單位及其環境的了解。充分的了解是使審計富有成效的基礎，它能使審計人員知曉或更好地確定與評估報表重大錯報存在的可能性及其領域，這有利于審計人員計劃審計證據的收集工作，獲取更有針對性的審計證據，以增強審計證據的說服力，正確認識審計證據整體與審計最終認定間的關系；對被審計單位的了解范圍，除了被審計單位的內部控制外，還要拓展至被審計單位所在的行業、與之相關的監管以及其他外在因素，被審計單位的性質、采用的會計政策，被審計單位的經營目標、經營戰略和有關的經營風險、以及被審計單位自身的風險評估過程，被審計單位財務業績的衡量與評價。這是因為：通過擴大審計了解范圍，有利于審計人員確定重大錯報風險或影響報表公允表達的問題所在。例如，監管方面有可能針對被審計單位所在行業的財務報告提出特別的具體要求，若被審計單位管理當局未能遵守這些具體要求，則它的財務報表就很可能存在重大錯報。另外，被審計單位所在行業很可能會受到行業經營性質或政府監管程度的特別影響，如長期合同就有可能產生財務報表重大錯報的收入與成本的重大估計。其次，通過擴大理解范圍還有利于審計人員確定重大錯報風險和對被審報表做出更恰當的預期。如被審計單位的經營、所有權、所作投資或將要進行的投資類型、被審計單位的組建方式及其籌資方式等，這些復雜因素都可能產生會計報表合并、商譽攤銷與減值、權益法的運用以及特殊目的實體的核算問題，審計人員應該關注由此可能產生的重大錯報風險。又如，被審計單位內部的業績衡量與評價有可能暗示被審計單位較之同行業其他主體的非正常快速增長或盈利，特別地，將這些信息與諸如業績分紅或業績激勵計劃聯系起來，有助于揭示管理當局編制被審報表時的潛在偏見。

在擴大了解范圍基礎上獲取的審計證據更充分地考慮了所獲證據的環境狀況，使得審計人員在具體論證推理過程中，能更充分地考慮待證認定語用學和語義學方面的內涵，提高證據說服力。

另外，審計人員也應該在擴大了解范圍的基礎上就不同層次的重大錯報風險進行評估，以提高所獲證據的相關性，提升所獲證據對待證認定的證明力，審計人員應該識別與評價會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風險。審計人員應該在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，他們既要考慮已識別的風險是否重大、是否足以導致會計報表發生重大錯報風險，以及這種錯報發生的可能性，還要將已識別的風險與會計報表、或特定交易類型、賬戶余額、列報與披露聯系起來以確定可能發生錯報的領域，以確定進一步審計程序的性質、時間和范圍，做到審計證據收集有的放矢。

二、對審計證據的要求遵循實質重于形式原則

審計證據是審計人員確證待證對象的合理基礎，這種確證反映審計人員內心信念的變化與持續。對證據的要求，更應該關注它對審計判斷的影響，是審計人員針對某一認定在t1時刻的內心信念與其在t0時刻的內心信念的差異與審計證據的關系，而不是趨于某種形式性的要求。

在審計規范中不存在類似于法律證據的證據規則。職業規范只是要求審計人員收集充分適當的審計證據，認為充分性是對審計證據數量的要求，適當性是對審計證據質量的衡量；對審計證據適當性的考量主要涉及審計證據的相關性和可靠性，審計證據充分性與適當性是密切相關的，對它們的評價是一種職業判斷；為更好地指導審計人員進行具體判斷，職業規范又對審計證據相關性和充分性的評價提供了一些提示。這些要求是一種實質性的要求，但是這種要求是就審計證據的效用提出的要求，從具體規范行文的字里行間，我們不難發現審計證據的適當性類似于法律證據采用性標準，而審計證據的實質性要求還應該包括它對審計人員就既定認定的內心信念變化方面的影響。

從表現形式來看，審計證據是一個事實、資料、或一個信息等，但若論及證據的功能，則無論是什么證據，所談證據都應該是指影響有關主體判斷或判斷改變的依據。在形式與實質統一的前提下，由形式可以得到實質，實質也可反映具體形式，但在現實世界里，很難達到形式與實質的統一。審計規范中有關審計證據要求方面應該充實對審計證據實質性方面的要求，如，強調審計人員在審計過程應該時刻保持應有的職業謹慎和合理懷疑態度，強調所獲證據在變更與影響審計判斷中的作用。

審計人員對既定認定內心信念的變化主要反映在有關證據的記錄中，對此方面的要求也應針對審計記錄作出相應規定。具體地說，作為審計證據的載體――審計記錄（審計工作底稿）應該包括：所執行審計程序的性質、時間和范圍及其結果，以及從所獲證據中得出的結論；工作底稿應當包括審計人員對需要運用判斷的所有重大事項上的推理和由此得出的審計結論；在涉及較難的原則或判斷問題上，工作底稿還應記錄在得出結論時審計人員已了解的相關事實。具體記錄程度與范圍又是一個職業判斷問題，因為全面完整地記錄既不必要也不可能。根據莫茨與夏拉夫所提出的“謹慎人”概念②，在具體記錄過程中，審計人員可從一個抽象主體――另一位富有經驗的審計人員――的角度出發，考慮記錄內容的具體取舍。

三、清晰認識審計認定與欲取證據的關系

在現行審計證據過程中，幾乎大都默認或假定欲取證據與待證審計認定間的關系是明確的。如，審計證據的獲取一般都是通過分解審計目標、管理當局認定，得到一般審計目標，再進一步細分出具體審計目標（也即是具體的審計認定），然后按圖索驥。如果公允表達的必要條件是所有管理當局認定成立，或者是管理當局認定成立是被審報表公允表達的充分條件，則這一過程是圓滿的、無可厚非的。

管理當局認定概念的引入的確增加了審計證據過程的科學性和邏輯性，也使得審計證據與待證認定間的關系比以往明晰。但在實際中，一個項目的所有認定的證成是否可以邏輯地推知該項目得以公允表達，這種關聯并沒有得到滿意的論證和應有的公認。公允表達的具體內涵如何，如何保持公允表達目標分解過程中的同質性，那些由管理當局認定衍生的審計認定的綜合是否可以確保令人相信賬表是公允表達的？凡此種種，都是審計證據過程必須面對的問題。

審計證據與欲證認定間的關系并不是（也不可能是）純邏輯的，因為審計的哲學前提是 “現實的”、“歷史的”人而不是“邏輯的”、“抽象的”人。這就要求審計人員在具體審計證據過程中，應該持實踐的觀點而不是純粹邏輯的觀點看待審計證據與欲證認定的關系，將待證認定的證成視為具體的、歷史的、活生生的人類活動，而不是一種靜態的、僵化的、抽象的純粹形式的演算；在方法論上要合理理解審計認定的句法學、語義學和語用學的關系③。審計證據過程中的判斷和決策不可避免地含有審計人員的動機、觀念、語境等主體性因素，在探討與認識審計證據與待證認定間的關系時，應該在以往的邏輯模式中加上反映和表征審計人員目的、旨趣、動機、意向等主體性的價值項，要求審計人員在具體論證過程中的考慮不能僅限于具體認定的句法學和語義學，還要考慮具體認定的語用學。現實論證推理是論證形式條件與具體過程中的語境相結合的，只有實現這種結合才能使推理論證從抽象走向具體，從可能走向現實，達到形式與內容的統一。

四、考慮審計證據的證明標準

迄今為止，審計證據過程中都沒有明確審計證據的證明標準問題，審計規范對審計人員的要求是獲取充分適當的審計證據，這一要求并沒有明確表明審計人員利用審計證據進行證明時應該達到什么樣的內心認識程度。審計證據的證明標準所要解決的就是審計認識應該達到的程度，它是審計證明活動必須跨越的橫桿。只有在認識結果狀態超過標準要求時，提出的主張才能認為是正當合理的。

證明標準規范的主體是審計人員，指向的時點應該是審計人員根據所獲證據對具體認定（或報表整體）進行具體判斷做出相應決策的時候；規范的內容應該是審計人員根據審計證據所獲得的關于被審對象的認識狀態，這種認識狀態的存在形式是含有一定客觀內容的個人主觀判斷。證明標準的核心問題，就是審計人員認為某一認定恰如其是或報表某項目或整體公允表達的確信程度，如，“審計人員以95％的確信認為被審計信息是公允的”。這種專業表述表明審計人員所說的不是確信與否的問題，而是確信的程度問題。

為了提高審計證據過程的合理性，讓審計結果得到業外人士的普遍接受，有必要向他們表明審計人員的具體判斷標準與依據，明示指導他們確證被審對象的尺度，表白他們確認審計結果時的內心狀態。這還有助于審計人員的實務操作，為他們的具體證明提供理論基準點，根據第二章的有關論述，審計人員的這種確信程度應以排除合理懷疑為標準。

五、充分重視審計人員的職業懷疑態度

所謂職業懷疑態度，是指審計人員以質疑的態度，對所獲審計證據的真實性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據以及導致對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據保持警惕。這就要求審計人員在計劃與執行審計中，既不能假定管理當局不誠實，也不能認定其完全誠實。在這之前的準則以及職業的其他規范，對審計人員職業懷疑態度的要求并沒有達到應該達到的程度。

“審計如同刑事偵察，同屬偵查類學科。發現疑點、捕捉線索是關鍵。而保持合理懷疑態度則又是關鍵中的關鍵”④。重視職業懷疑態度不僅有利于審計人員查找錯弊線索，增加審計人員發現錯弊的可能性。更重要的是，重視審計人員的職業懷疑態度，還有利于審計人員做出審計證明的相關判斷，審計證明的標準是排除合理懷疑，審計人員的證明結果是一種內心確信，這種內心確信應該達到何種程度，審計人員才盡到職業義務？這是一個主觀判斷問題，這種主觀判斷與職業懷疑態度存在莫大淵源。

在具體審計證據過程中，審計人員必須保持職業懷疑態度，合理運用專業判斷，有效識別重大錯報風險，并對重大錯報風險評估結果作出適當反應，及時調整與改進具體審計思路及相關程序。審計人員應該先了解被審計單位環境及特征，在計劃階段審計小組應該集中討論和思考重大錯報風險發生的可能性及其發生的區域和范圍，以共享審計經驗，促使具體審計人員對潛在重大錯報保持更高的警覺，共同提高發現重大錯報的意識和能力。這是提高審計證據過程效果的有力措施和重要方法，是現行審計證據過程改革發展的努力方向。

[注 釋]

①這并不說當時的審計證據過程僅僅局限于對內部控制的了解。事實上，在這一模式下，也會對被審計單位的背景，如所在之行業等進行了解，但是，我們認為這種模式主要要求的是對內部控制的了解。

②謹慎人的具體闡述見莫茨、夏拉夫著，文碩譯：《審計理論結構》[M].北京，中國商業出版社，1990年，171－179頁。

③句法學，既涉及科學語言的構成、符號與符號的關系，也涉及自然語言的使用。句法學意義是作者在主客體的相互作用中，以自主地表達思想、觀念的方式，間接地表達客體，闡述自己對作為自己認識對象的自然客體的理解時創造的（曹志平著：《理解與科學解釋》，北京，社會科學文獻出版社，2005年，68頁）。

對于句法學、語義學與語用學之間的聯系與區別，我們可以從這樣一個側面來認識，埃爾登•S•亨德里克森就曾用這三個哲學術語將會計理論分為以下三個層次：（1）試圖說明現行會計實務，并預言會計師對某些情況將會如何反映，或對特定事項將會如何進行呈報的理論，這類理論與數據的收集程序和財務呈報的機制有關，因此稱為機制性理論(Structural theory)或句法性理論(Syntactical theory)；（2）著眼于事物或事項以及用來表示

它們的名詞或符號之間的關系的理論。這類理論可以稱為解釋性理論(Interpretational theory)或語義性理論(Semantical theory)；

（3）強調會計信息使用者的需求，以及會計報告和報表的行為或決策作用的理論。這類理論稱為行為性理論(Behavioral theory)或語用性理論(Pragmatical theory)。詳見埃爾登•S•亨德里克森著：《會計理論》[M].上海，立信會計圖書用品社，2-3頁。

④張龍平、李長愛、鄧福賢：“國際審計風險準則的最新發展及其啟示”[J].《會計研究》，2004年第12期，76-81頁。

[參考文獻]

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[2]曹志平.理解與科學解釋[M].北京:社會科學文獻出版社， 2005:68.

[3]莫茨,夏拉夫.審計理論結構[M].北京，中國商業出版社，1990:171－179.

[4]張龍平,李長愛,鄧福賢.國際審計風險準則的最新發展及其啟示[J].會計研究,2004,(12):76-81.

The Improvement of Auditing Process Based on Evidence Theory

Xie Shengwen

(Accounting school，Jiangxi University of Finance & Economics，Nanchang330013,China)

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1、缺乏獨立審計意識，沒有審計策略和審計思路。相當一部分注冊會計師在執行會計報表審計時，沒有從總體上把握和設計確定審計目標的重要性水平，可接受的審計風險以及所應當實施的審計程序和應收集的審計證據。相當一部分審計項目僅僅只是核對了帳目，抽查了少量的幾張業務憑證，有時甚至沒有進行實質性測試，也沒有其他相關的審計證據就發表了肯定審計意見。

2、缺乏審計證據意識，審計程序不到位，沒有取得充分、恰當的證據支持其審計意見。某些會計師事務所進行會計報表審計時，實物資產沒有抽盤和監盤記錄，債權債務沒有函證或實施替代性程序，各種經營收入和成本、費用沒有分析性程序，重大資產和權益沒有合法性檢查程序，而且在實質性程序較少、證據不足的情況下，又無相應的內部控制測試程序或其他審計風險的分析性意見。因此其發表審計意見是不恰當的。

針對上述兩個方面的帶有普遍性的問題，根據《獨立審計準則》的基本原理和基本要求，結合本省注冊會計師執業的具體情況，筆者認為應從以下兩個方面進一步明確和落實會計報表審計的執業標準和質量要求，有針對性地加強注冊會計師的業務培訓，全面提高注冊會計師的執業水平和執業質量。

一、樹立獨立審計意識，明確審計策略，在保證質量的前提下，提高審計效率。

獨立審計意識概括起來講就是審計的責任與風險意識、審計的證據意識以及由上述獨立審計意識所決定的審計策略。

1、審計責任與審計風險意識。審計責任是注冊會計師應對其出具的審計報告負責，也就是說注冊會計師所出具的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，是對會計報表認定的再認定，具體表現為審計的9個目標。如果會計報表中存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表了不恰當的審計意見就表現為審計風險。

2、審計證據意識。注冊會計師執行審計業務實施審計程序的過程就是收集審計證據，將證據記錄于審計工作底稿，形成審計意見的過程。因此，審計證據意識就是注冊會計師的每個審計意見都應當有相對應的、充分的、適當的審計證據予以支持，否則就是不恰當的，應承擔相應的審計責任與審計風險。

（1）審計證據的充分性（數量上的要求）

審計證據的充分性是審計證據的數量能足以證明注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據的最低數量。但是為了使注冊會計師進行有效率有效益審計，注冊會計師通常把需要足夠證據的范圍降低到最低的范圍，而審計證據的充分性取決于審計風險的評估與重要水平的確定。

（2）審計證據的適當性（質量上的要求）

這又具體地表現為相關性和可靠性。

①相關性：審計證據應與審計目標相關，能夠證明和實現審計目標。內控制度的符合性測試的證據應與內控是否存在、有效和一貫相關。實質性測試程序收集的證據應與審計的9個目標即總體合理性，交易的真實性、完整性、所有權、估價，截止、機械準確性、分類和披露等相關。

②可靠性：不同種類、不同來源的審計證據的可靠性不同，其審計證據的證明效力也是不同的，它也直接決定了審計證據數量多少和審計結論的正確性。

3、審計策略。審計策略就是注冊會計師通過對重要性水平的確定和審計風險的評估，設計和確定審計程序，收集到充分、適當的審計證據，從而將審計風險降到可接受的水平。其具體實施步驟和內容如下：

（1）確定重要性水平。重要性水平是被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程序在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策，它是注冊會計師站在會計報表使用者角度上的一種專業判斷。它直接影響到注冊會計師可接受的審計風險和審計證據數量和質量。因此重要性水平的運用貫穿審計全過程，在編制審計計劃和評價審計結果時都要考慮和運用重要性水平。

（2）評估審計風險：審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，其關系可用下列公式表示：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。

①注冊會計師首先根據重要性水平確定注冊會計師的可接受的審計風險。

②固有風險：是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。它主要通過對被審計單位基本情況的了解和分析性程序來確定。

③控制風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止，發現或糾正的可能性。它主要通過內部控制制度的審計來確定。

④檢查風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大漏報或錯報而未被實質性測試發現的可能性。它主是通過注冊會計師的實質性審計程序來確定。

（3）設計和確定審計程序：注冊會計師既要將審計風險控制在可接受的水平之下，又要兼顧成本效益原則，因此如何在兩者之間如何尋求平衡點，就成為制訂審計策略和設計確定具體審計程序的關鍵。固有風險和控制風險屬于會計責任，注冊會計師只能分析、評估、確定它的水平，但是其他風險的大小，在可接受審計風險一定的條件下，直接決定了注冊會計師實質性測試程序性質、時間和范圍，以及所需審計證據的數量和質量，即是決定了注冊會計師相關的檢查風險水平和實質性測試程序，由于注冊會計師的審計程序分為分析性程序、內部控制測試程序和實質性測試程序。這三類審計程序及所收集的審計證據又決定了固有風險、控制風險和檢查風險水平，根據這三類審計程序的設計運用情況，我們可以將審計策略和審計方法相應地分為風險導向審計、較低的控制風險估計水平和主要證實法。其中風險導向審計的內容，尚無明確的執業準則，在此不予探討。

二、審計程序和審計證據的基本要求。

根據《獨立審計準則》的要求和我們制訂的審計策略，就當分別實施分析性程序、內部控制測試和符合性測試這三類審計程序對會計報表的每個項目進行審計，收集充分、適當的審計證據。筆者認為除了規模較小、業務較少的企業外，會計報表審計應主要按照五個業務循環實施。其審計程序和審計證據的基本要求如下：

1、實施內部控制測試程序，確定各業務循環審計項目的數量標準

內部控制測試程序的一個主要目的就是要減少各審計項目的實質性測試程序和所需要的審計證據數量，以提高審計效率。因此，注冊會計師在審計時首先就應當根據對被審計單位的了解和審計目的要求，確定應實施的內部控制測試程序和相應的可減少實質性測試程序工作量。其次，在進行內部控制測試時，應根據會計報表的五個業務循環項目、五項內部控制要素和各會計報表項目的五項會計認定，檢查確認有關內控制度的有效性和一貫性。

①適當的授權：對于銷售與收款循環等五個業務循環，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業務憑證的基礎上，關注此項業務是否經過了授權審批，該控制要素主要與存在或發生認定有關。

②職責劃分：對于銷售與收款等五個業務循環，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業務憑證的基礎上，確定每個業務循環環節的業務授權人、執行人、資產的管理人以及會計記錄人員之間是否有明確的職責劃分，不相容職務能否形成有效的內部牽制。該控制主要與各循環的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

③憑證和記錄：這主要是指對被審計單位的五個業務循環所發生的業務交易即會計事項，是否形成了真實、合法、有效的會計憑證，并形成了公允的、合法的會計記錄。該控制要素主要與各業務循環項目的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

④資產接觸與記錄使用：這主要是針對各項實物資產和會計記錄的保管，處置和使用是否受到了限制，是否形成了專門的崗位責任，其安全性、可靠性如何。該控制要素與各業務循環的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。

⑤獨立稽核：是指五個業務循環的業務交易及其形成的會計記錄要素，由另一個人或部門來進行稽核、驗證。這主要包括對會計憑證由獨立的稽核人員進行審核和相關的職能部門對各項業務進行的審核，例如內部審計等。該控制要素交易與五個業務循環的“存在或發生”、“完整性”和“估價或分攤”認定有關。

2、五個業務循環的分析性程序、實質性測試程序及其相應的審計證據的質量要求

內部控制測試程序，主要滿足了審計證據的數量要求，而審計證據的適當性主要是由分析性程序和實質性程序來完成的，而這兩類程序又是和審計的九個具體目標相對應的，因此，筆者認為注冊會計師對會計報表項目進行審計時，必須具有與九個審計目標相對應的審計程序和審計證據，才可以說取得了適當的審計證據。

（1）總體合理性目標：該審計目標主要是通過分析性程序實現的，主要在審計計劃和審計總結時，對會計報表的總體合理性進行分析，以及收入、成本、費用等報表項目審計時，應對其交易業務的發生額、變動趨勢和結構的合理性以及行業同類水平比較進行分析。而且在報表項目總體合理性的條件下，可以相應地減少實質性測試程序和所需要的審計證據的數量。

（2）真實性目標：又可分為二類審計目標來實施審計程序。一是報表項目余額的真實性，這主要通過監盤、函證的方法予以證實。如各項實物資產的監盤和債權、債務、長（短）期投資、有價證券和發出商品等的函證。二是發生額的真實性，主要是通過逆查法檢查五個業務循環形成的各種業務憑證和會計記錄，也可以通過期后事項的截止測試來驗證收入、成本、費用及相關往來資產負債的真實性。真實性目標審計時，應結合審計目的的要求，重點關注資產的高估和收入的虛列。

（3）完整性目標：主要是通過順查法檢查銷售與收款、采購與付款以及生產循環和貨幣循環形成的有連續編號的業務憑證和會計記錄。重點關注有無低估負債、虛構成本、費用的現象。

（4）權利和義務目標：該審計目標主要是通過對各項資產、權益所有權和使用權以及或有負債的檢查與核實來實現。例如固定資產、無形資產是否取得相應的所有權證，在建工程、實收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續等。有價證券、存貨、固定資產、無形資產、在建工程是否存在抵押、質押的情況。

（5）估價目標：又可分為兩類審計目標及相應實質性測試程序。一是歷史成本記賬，即資產和負債項目的入賬總值，主要是通過檢查核對五個業務循環形成的業務憑證如合同、協議、決議、發票、價目表和相關會計記錄來實現。二是凈值，主要是固定資產減值準備等八項準備的計提，審計其計提的依據和方法，對此充分關注其少提或未提的情形。

（6）截止目標：該審計目標主要是通過對收入、成本、費用及相關的資產、負債在會計結賬日前后的檢查測試來確定其歸屬的正確性。

（7）機械準確性目標：主要是通過復核、計算所有報表項目的憑證、賬簿和報表之間的計算、結轉和勾稽關系是否正確來實現。

篇(7)

關鍵詞 財務報告 內部控制 審計

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A

《企業內部控制基本規范》及其《企業內部控制配套指引》的，標志著我國企業內部控制規范體系的建設基本完成。但是，任何一個制度都需要強有力的監督才能發揮有效的作用，所以由第三方審計師對內部控制進行鑒證并進行披露已經被世界上大多數國家所共識。2002年7月，美國國會批準了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會公眾公司管理層對內部控制進行自我評價并對外報告，同時要求擔任公司年報審計的會計公司對管理層的評價報告進行鑒證并出具審計報告。2004年3月，美國公眾公司會計監管委員會（簡稱“PCAOB”），了《與財務報表審計同時進行的財務報告內部控制審計》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財務報表審計結合的針對財務報告內部控制的審計》（AS5）；2010年4月，我國財政部等部門聯合了《企業內部控制審計指引》要求會計師事務所接受委托，對上市公司內部控制設計與運行的有效性進行審計，并出具審計報告。但是，內部控制審計畢竟是一項新生事物，對其相關問題展開研究，對于正確指導會計和審計實務工作具有重要的意義。

一、關于內部控制審計的目標

世界公認的內部控制研究機構美國COSO委員會認為，如果公司的經營目標得到了某程度的實現、財務報告可以信賴、適用的法律法規得到了遵循，即可以認為內部控制是有效的。AS5指出，財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見，財務報告內部控制的有效性包括設計和運行兩個方面，任何一個方面存在重大漏洞，便可以被認定為無效的。我國《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在內部控制審計業務中，注冊會計師提供的保證水平要高于原來的內部控制審核業務提供的保證水平。內部控制審核在收集證據的性質、時間和范圍方面是有意識的加以限制的，而內部控制審計則要收集充分的和適當的審計證據，以期為內部控制審計意見提供較高程度的保證。

二、關于內部控制審計的對象

（一）內部控制審計對象的類型。

AS5把財務報告內部控制審計的目標界定為“審計師就公司財務報告內部控制的有效性發表意見”，我國《企業內部控制審計指引》也指出，內部控制審計的目的是對財務報告內部控制的有效性發表意見，對于在審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財務報告內部控制審計指向的對象都是內部控制而不是公司管理層對內部控制的自評報告。

（二）內部控制審計對象的時空范圍。

內部控制的目標包括合規性目標、經營目標、財務目標和戰略目標，財務目標只是內部控制目標之一。AS5僅要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制進行審計。《SOX》要求，公眾公司財務年報中應當包括內部控制報告，其內容包括對公司管理層建立和維護內部控制系統及相應控制程序充分有效的責任的強調，管理層最近財政年度末對內部控制體系及控制程序有效性的評估，擔任公司年報審計的會計公司應當對管理層對內部控制的評估進行測試和評價，并出具評價報告。我國《企業內部控制審計指引》強調會計師事務所對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。PCAOB也認為財務報告內部控制有效性是針對具體某一時點的。由于財務報告內部控制是一個連續的和動態的過程，有些控制政策和程序運行后不會留下審計軌跡，因此審計師在財務報告內部控制審計過程中只能獲取某一時點的充分而有效的審計證據，從而也只能對該時點控制的有效性提供合理的保證。

三、關于內部控制審計的依據

AS5指出，審計師在財務報告內部控制審計過程中，應當采用與公司管理層評價財務報告內部控制同樣的標準，即共同認可的控制框架。美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個適當的、被認可的、包括向公眾廣泛征求意見的團體制定的控制框架作為評價公司財務報告內部控制有效性的基礎，COSO的內部控制整體框架即是這樣的一個框架。COSO 報告是由美國注冊會計師協會、美國會計協會、內部審計協會、管理會計師協會和財務經理人協會共同制定，其專業導向性，決定了其關注的重點是會計和財務問題，普華永道會計師事務所承擔了大量的工作，可以作為財務報告內部控制的評價標準。而且COSO報告的權威性在世界上得到了廣泛的認可。

四、內部控制有效性的認定問題

（一）內部控制缺陷的概念。

內部控制缺陷指的是內部控制設計和運行中存在的漏洞，會影響內部控制目標的實現。內部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對那些沒有以合理可能性導致財務報表發生重大錯報的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進行測試。”但是，內部控制的缺陷不應當為控制目標的實現提供合理保證。因而內部控制缺陷是與控制目標相聯系的。

（二）內部控制缺陷的分類。

對內部控制缺陷進行分類是十分重要的，因為審計師是缺陷的類型來確定審計意見的類型的。AS5根據將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實質性漏洞三個層次，并列舉了實質性漏洞的信號。重大缺陷也稱實質性漏洞，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴重影響內部整體控制的有效性，進而導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的情形，例如管理層風險意識薄弱，或者的風險偏好與企業的經營特征不匹配等；重要缺陷是指一個或多個一般缺陷的組合，其嚴重程度低于重大缺陷，但導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的嚴重程度依然重大。例如，有關缺陷造成的負面影響在部分區域流傳，為公司聲譽帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。

（三）內部控制缺陷的認定。

內控缺陷和內控局限性都會影響內控目標的實現，但二者是不同的。內部控制局限性指的是內部控制能夠為控制目標的實現提供合理保證，但是卻不能提供絕對保證。COSO列舉了內控局限性的典型表現：決策過程中可能出現錯誤判斷、執行過程中可能出現的錯誤或過失；因勾結串通或管理層越權而失效；控制成本與收益的權衡等。

五、內部控制審計與財務報表審計的整合問題

財務報告內部控制審計的目標是對財務報告內部控制有效性發表意見，財務報告審計的目標是對財務報表的公允性發表意見，二者都是對企業管理層對財務信息的認定提供合理保證。鑒于此，將二者進行整合將有助于提高審計效率，降低審計風險。《SOX》規定，內部控制審計應當由為公司出具審計報告的會計師事務所來進行；AS2和AS5均明確提出，財務報告相關內部控制審計應當與財務報告審計結合進行。我國《企業內部控制審計指引》規定：“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行”。在對財務報告內部控制審計與財務報表審計整合進行時，注冊會計師應有效地、協同地計劃和執行審計工作以實現兩者的目標，在審計過程中既要考慮財務報告內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對財務報告內部控制審計的影響。

六、內部控制審計的導向性問題

AS5為財務報告內部控制審計設計了一種自上而下的風險導向審計方法。風險導向的意思是注冊會計師將審計資源集中于高風險領域，以提高審計效率，降低審計風險。自上而下的意思是指，注冊會計師首先要關注公司層面的內部控制，即控制的頂層設計；然后是重要的報表項目和重要賬戶余額和發生額的控制，最后才是業務層面的控制，即具體業務流程的具體控制。由于企業層面的內部控制主要涉及到的是控制環境因素，如公司組織架構、企業文化、人力資源政策和程序、職責分工等，這些因素決定了內部控制的基調，是內部控制的基礎，同時也是內部控制的短板。控制環境出現問題，也就意味著其他層面的內部控制都可能會出現問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務沒有進行分離這些企業層面的設計缺陷，既容易導致管理層舞弊，不可避免地會導致財務報表層面和業務層面的內部控制出現問題。換而言之，企業層面的控制決定了財務報表層面的控制，進而決定了業務層面的內部控制，其風險也是逐級下移和擴散的，控制了企業層面的風險，也就等于控制住了其他層面的風險。所以，自上而下的內部控制審計方法就是以風險為導向的審計理念的具體體現。這種自上而下的，以風險為導向的審計方法將引導注冊會計師將審計工作的重點指向下一步的高風險領域，為注冊會計師制定審計策略、安排審計計劃提供了路線圖。

（作者單位：中國平煤神馬集團財務資產部）

參考文獻：