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篇(1)

【關鍵詞】 激勵機制； 績效信息； 非財務計量績效信息； 績效審計； 非財務計量績效信息審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托關系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數活動的運行架構。在委托關系下，委托人如何激勵人是合約的核心內容之一。然而，無論激勵機制如何設計，人的績效都是激勵的基礎。同時，人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項的實現基礎。所以，在委托合約中，人績效是關鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績效如此重要，人有積極性來操縱績效信息，從而出現績效信息失真。例如，現實生活中的“數字出官，官出數字”及上市公司財務報表造假都是典型的績效信息失真。為了應對績效信息失真，出現了一些有針對性的治理機制，包括績效信息審計在內的績效審計便是其中之一①[ 6 ] 。關于績效審計有不少的研究，然而，關于非財務計量績效信息審計的一些基礎性問題還沒有系統化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財務計量績效信息審計的基礎性問題，構建非財務計量績效信息審計基本理論框架。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，對非財務計量績效信息審計的基礎性問題進行理論邏輯分析，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

非財務計量績效信息審計的研究包括在績效審計的相關文獻中，分為兩類：一是審計職業組織的績效審計指南；二是研究性文獻。

關于審計職業組織的績效審計指南，有國際組織的，也有一些國家的。最高審計組織國際組織發表的《利馬宣言――審計規則指南》中有績效的內容，還專門了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》及《績效審計指南》。一些國家也了績效審計指南，例如，GAO的《美國政府審計準則》有績效的專門章節。國內也有些審計機構了績效審計指南，例如常州市審計局了《績效審計操作指南（試行）》。審計職業組織的績效審計指南涉及到非財務計量績效信息審計的方法。

關于研究性文獻，主要涉及績效審計的概念、影響因素、方法、績效評價指標、績效評價標準等[ 7-15 ]，還有一些文獻研究特定領域的績效審計，例如環境績效、投資項目績效、高?？冃У萚 16-18 ]，也有少量文獻研究績效審計理論問題[ 19-20 ]。

總體來說，關于績效審計的一些基礎性問題還缺乏系統研究，關于非財務計量績效信息審計更是如此，本文擬探究這些基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。

三、基本理論框架

本文探究非財務計量績效信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量績效信息審計――審計需求？什么是非財務計量績效信息審計――審計本質？希望非財務計量績效信息審計干什么――審計目標？非財務計量績效信息審計是對誰審計――審計客體？非財務計量績效信息審計的審計內容是什么――審計內容？非財務計量績效信息審計由誰來審計――審計主體？非財務計量績效信息審計如何審計――審計方法？非財務計量績效信息審計與審計環境是什么關系――審計環境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量績效信息審計基本理論框架。

（一）非財務計量績效信息審計需求

審計需求關注為什么審計，非財務計量績效信息審計需求也不例外。一般來說，委托關系有三種類型，一是公共部門委托關系，二是私營部門委托關系（上述兩種委托關系都是原始意義的委托關系），三是組織內部的委托關系②。這三種委托關系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定問題，因此，人都可能產生機會主義行為。為了治理人的機會主義行為需要設計一些應對機制，其中，信息報告制度是重要的機制之一。信息報告制度要求人向委托人真實地披露與經管責任相關的信息，這些信息主要包括兩方面的內容，一是資源使用情況，二是責任目標完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項，這就表現為人責任目標，委托人當然會關注這些目標的完成情況。一般來說，非財務計量績效信息審計是以非財務計量的視角表征人責任目標完成的量化信息。

人在報告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵人的基礎，同時，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動機的驅動下，人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，人有信息優勢，在這種情形下，人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產出來的，而人是有限理性的，在信息生產過程中可能出現錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。

委托人作為理性人會預期到人的上述績效信息失真，為了治理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機制來應對績效信息失真，信息審計是其中的機制之一。關于財務資源使用狀況相關的信息是財務信息，績效信息審計是作為績效審計的一部分，非財務計量績效信息審計屬于績效審計的部分，主要關注這類信息是否失真。當然，非財務計量績效信息審計只是治理非財務計量績效信息失真的機制之一，委托人最終采用何種治理機制或治理機制的組合是由成本效益決定的。一方面要達到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財務計量績效信息審計如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財務計量績效信息失真的機制或其中之一。

（二）非財務計量績效信息審計本質

審計本質關注審計是什么，非財務計量績效信息審計本質也不例外。非財務計量績效信息審計屬于績效審計，所以，其本質不能離開績效審計本質。筆者先分析績效審計本質，然后再分析非財務計量績效信息審計的本質。

一般認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 21 ]。以此為出發點，績效審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任相關績效中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。與審計一般相比較，這里強調了經管責任相關績效，而不是一般意義上的經管責任，很顯然，其內涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經管責任相關績效的理解也有不同的觀點，主要有兩種：一種觀點認為，這里的績效主要是指與經濟性、效率性和效果性相關的信息，績效審計一方面關注這些信息的真實性，另一方面將這些信息與既定的標桿進行比較，以確定績效水平，這種觀點稱為狹義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀只承認真實性和效益性績效審計。另一種觀點認為，這里的績效除了包括經濟性、效率性和效果性相關的信息外，還包括行為是否合規，績效審計還要關注責任人的相關行為是否符合既定標準，這種觀點稱為廣義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀同時承認真實性、效益性和合規性績效審計[ 22-23 ]。

無論采用何種績效審計觀，都離不開績效信息審計。非財務計量績效信息審計屬于績效信息審計。其本質可以表述為：非財務計量績效信息審計是以系統方法獨立鑒證經管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里強調的是經管責任相關非財務計量績效信息，收斂了這種審計的內涵和外延，其范圍域限定在經管責任相關非財務計量績效信息。

審計本質的另一個維度是審計功能。一般來說，審計具有鑒證、評價和監督三大功能，非財務計量績效信息審計也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標準之間的一致性，非財務計量績效信息審計本質本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財務計量績效信息審計的基本功能。評價是在鑒證的基礎上，將績效與一定的標桿進行比較，以判斷績效水準。在許多情形下，委托人需要將人的績效與一定的標桿進行比較，以確定人的績效水平，如果授權審計人來履行這種職能，非財務計量績效信息審計就有了評價功能。監督就是對發現偏離的責任者進行處理處罰，如果委托人授權審計人對責任人進行處理處罰，從技術邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財務計量績效信息審計可以具有監督功能。

（三）非財務計量績效信息審計目標

審計目標是指希望審計干什么，非財務計量績效信息審計目標也不例外。一般來說，審計目標區分為終極目標和直接目標。就終極目標來說，是指審計委托人期望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。根據前面的分析，我們知道，在委托關系中，為了應對非財務計量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機制，希望通過這個機制來抑制非財務計量績效信息失真，非財務計量績效信息審計是這些治理機制的組成要素。所以，審計委托人希望非財務計量績效信息審計在抑制信息失真方面發揮作用。具體來說，就是希望審計能抑制非財務計量績效信息失真。

就直接目標來說，是審計人希望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么?？傮w來說，審計人當然的目標是生產審計委托人滿意的審計產品，履行好委托人的審計委托或授權。一般來說，非財務計量績效信息審計產品有三種類型，一是審計鑒證產品，二是審計評價產品，三是審計處理處罰產品。審計鑒證產品是關注非財務計量績效信息是否真實，一般以審計報告的形式出現；審計評價產品是將鑒證后的非財務計量績效與適宜的績效標桿進行比較，以判斷責任方績效水平，一般以績效評價報告的形式出現；審計處理處罰產品關注非財務計量績效信息偏離責任人的懲處，一般以審計決定的形式出現。上述審計產品只是產品清單，最終生產什么審計產品是由委托人需求決定的。

當然，直接目標是終極目標的基礎，沒有直接目標的達成，終極目標也就沒有基礎。另外，直接目標要以終極目標為導向，根據終極目標的需求來確定直接目標，也就是根據消費者的需求來確定生產什么產品。

（四）非財務計量績效信息審計客體

審計客體關注審計誰，非財務計量績效信息審計客體也不例外。由于委托關系具有廣泛性，所以，人績效信息也具有廣泛性，由此，非財務計量績效信息審計客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關系包括公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內部委托關系，這三種委托關系下的人都是績效信息審計客體，當然也都是非財務計量績效信息審計客體。

在公共部門委托關系中，審計客體是公共責任承擔者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現在財務報告中，而公共責任完成情況則體現在各類績效報告中。這里的公共責任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責，也可以是一個項目的實施，還可能是一項政策的執行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計分為單位（部門）績效審計、項目績效審計、政策績效審計、資源績效審計，上述四方面的績效審計都包括非財務計量績效信息審計。

私營部門委托關系主要是私營企業，股東是委托人，管理層是人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現在財務報告中，針對這種信息報告有專門的財務審計；二是經營績效，包括財務成果、營運績效、核心競爭力、可持續發展等方面的成果，這些績效中，財務成果來源于財務報告，其他各類績效信息基本都是非財務計量績效信息，需要有專門的非財務計量績效信息審計來鑒證其真實性。一般來說，股東是將企業作為一個整體來關注的，在一些特定情形下，股東也可能關注某些特定的項目，例如，大型工程項目、重要的科研項目，所以，這些情形下，項目也可能成為績效審計的特定客體。

公共部門和私營部門都有內部組織層級，所以都存在內部委托關系，上級是委托人，下級是人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責，下級要向上級報告資源及其使用狀況，更要報告其職責履行情況，非財務計量績效信息主要體現在職責履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實施特定項目，這類項目的績效信息也就成為報告內容。

以上所述的各類非財務計量績效信息審計客體，歸納起來如表1所示。

（五）非財務計量績效信息審計內容

審計內容關注審計什么，非財務計量績效信息審計內容也不例外。一般來說，非財務計量績效信息審計客體不同，其承擔的經管責任內容也不同，所以，其績效信息審計內容也不同。根據本文的分析（表1），績效信息審計客體包括以下主要情形：單位績效、工程項目績效、科研項目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計內容也不同。

1.單位績效信息審計內容

單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨立職能的組織都應該報告其職能履行情況，從而都具有非財務計量績效信息。在公共委托關系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業單位、一個NGO組織，都具有獨立的職能，都應該報告其職能履行績效，都會有非財務計量績效信息。當然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進而其非財務計量績效信息內容也不同。例如，高等學校的績效指標與醫院不同，從而，其非財務計量績效信息內容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關注重點也可能不同，從而引致非財務計量績效信息內容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關注資源環境績效，黨的十以來，將生態文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標中，資源環境績效成為重要內容，進而，這方面的非財務計量績效信息也就成為政府審計重要內容。

2.工程項目績效信息審計內容

工程項目績效分為兩個階段，一是建設績效，二是營運績效。建設績效包括建設成本、建設質量、建設工期、建設環境影響等，不同的項目在上述各方面的權重可能有些區別。營運績效一般是工程項目的設計功能實現情況，主要體現為一些非財務計算指標，不同的工程項目，其功能指標差異較大。

3.科研項目績效信息審計內容

科研項目績效主要關注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產出，而效果則是科研成果使用后的產出。很顯然，不同的科研項目，成果和效果的指標不同。

4.政策績效信息審計內容

政策績效主要關注政策事實和價值兩個維度，事實維度是指政策目標達成情況，一般體現為一些量化指標；價值維度指政策產生的影響，這些影響是以價值判斷為基礎的，也可能體現為一些量化指標，其中包括非財務計量績效信息。

5.資源績效信息審計內容

這里的資源是指為特定目標而設定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標達成情況，一般也體現為一些量化指標的非財務計量績效信息。

（六）非財務計量績效信息審計主體

審計主體關注誰來審計，非財務計量績效信息審計主體也不例外。審計主體的要求包括獨立性和專業勝任能力，由于專業勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計主體的唯一要求是獨立性。當然，在保持獨立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據這兩個原則，在不同的委托關系中，審計主體有不同的選擇。

在公共委托關系中，當政府本身作為審計客體時，其審計主體只能是上級政府建立的審計機關，或者是同級政府分權制衡下，本級政府的一種權力通過其設立的審計機關對另一種權力進行審計。當政府部門或事業單位作為審計客體時，本級政府設立的審計機關或上級政府審計機關都具有獨立性，都可以成為審計主體，究竟選擇何種審計主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項目、單項政策、一類資源的績效信息審計，可由這些事項負責的機構來確定其審計主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業單位的審計主體之選擇。至于NGO組織，其審計主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計主體，可以委托民間審計組織來審計，也可以申請政府審計機關來審計；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計機關應該積極地參與其中，作為審計主體。當然，當政府審計機關作為審計主體時，也可以采取業務外包的方式，委托民間審計組織來實施，這并不改變政府審計機關作為審計主體的事實。

在私營委托關系中，對于企業管理層的審計，股東一般會委托民間審計組織來實施。當然，如果股東投資了許多企業，也可以建立自己的審計機構來對接受投資的企業進行審計。究竟選擇何種審計主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。

在單位內部委托關系中，審計客體是單位內部組織，其審計主體有兩種選擇，一是建立內部審計機構，二是委托民間審計機構，選擇何種審計主體，單位最高領導層會根據成本效益原則作出。

非財務計量績效信息審計主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計主體？從獨立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應有的獨立性，此時，就不宜作為審計主體。例如，在公共委托關系中，一些指標是層層加碼確定的，下級績效指標可能是上級績效的基礎，沒有下級指標的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨立性，從而也就不能作為這些績效指標的審計主體。當然，如果績效考核部門能保持應有的獨立性，從專業勝任能力來說，績效考核部門應該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計主體的。

（七）非財務計量績效信息審計方法

審計方法涉及怎么審計，非財務計量績效信息審計也不例外。從審計基本理論視角出發，這里僅關注審計取證模式。一般來說，審計取證模式包括命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式，上述四種模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。

命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財務計量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗證產品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發票，銷售發票還可以追蹤到出庫單和運貨單，而出庫單還可以通過存貨明細賬追蹤到入庫單，進而追蹤到生產記錄，運貨單還可以追蹤到運費支付記錄。當然，命題論證模式的審計程序較為復雜，審計成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計證據，可以支持審計師發表合理保證審計意見。

數據流程模式是不存在完整的信息鏈但數據流程本身可以鑒證的情形下采用的審計取證模式。在一些情形下，數據是閉環產生的，不受人的干擾，如果經過評估，認為數據生產流程值得依賴，則其生產的數據當然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務的質量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計委員會負責開發公共服務績效評價指標，并定期公布經過審計后的這類績效數據。由于這些績效指標大多數是非財務指標，這些審計機關采用的工作方法是不對數據本身進行審計，而是對數據產生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果[ 24 ]。一般來說，由于數據流程模式本身并沒有驗證數據，數據流程的可靠性只是數據質量的數據證據，所以，這種取證模式通常支持審計師發表有限保證審計意見。

數據分析模式是通過數據之間的邏輯關系來驗證數據是否存在失真。許多非財務計量績效數據與一些數據存在某種可驗證的邏輯關系，如果責任方提供的數據不存在這些邏輯關系，則很有可能是這些數據存在失真。例如，產量與用電量之間存在邏輯關系，作為績效指標的產量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現了節電技術，二是產量數據失真。如果沒有采用節電技術，則產量數據就是虛假。當然，數據分析模式的分析方法很多，特別是在大數據背景下，用于數據分析的相關數據很多，從而使得這種審計取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數據發現的只是可能的疑點，是否真的存在失真，還需要進一步驗證。即使對疑點核實之后存在數據失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數據疑點，所以，通常只支持審計師發表有限保證審計意見。

專業測量模式是通過現場測量的方式來獲取數據，將獲取的數據與責任方提供的數據進行比較，以判斷責任方數據的可靠性。這種取證模式有兩個關鍵，一是現場測量以獲取數據，一定要保證專業性，并且專業測量的方法要與責任方相一致；二是當發現測量的數據與責任方提供的數據存在偏離時，如何判斷這種偏離，因為數據受到一些權變因素的影響，在不同時點測量得到的數據可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關健。例如，環境責任績效指標可以采取專業測量的方式來驗證，但不同時點測量的數據可能存在差異，要判斷責任方提供的環境績效數據是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。

（八）非財務計量績效信息審計環境

在基本理論層面，審計環境理論關注兩個問題，一是審計環境如何影響審計，二是審計如何影響審計環境，非財務計量績效信息審計也不例外。

從審計環境對審計的影響來說，非財務計量績效信息審計環境從兩個路徑影響審計：一是影響審計需求，不同的審計環境下，對非財務計量績效信息是否存在審計需求及何種非財務計量績效信息是審計重點，存在重要影響，例如現在非常重要的資源環境責任信息審計，在以前并沒有得到重視，發生這種變化的原因是資源環境問題的嚴峻性；二是影響審計技術方法，在不同的審計環境下，能用于非財務計量績效信息審計的技術方法也不同，例如，在專業測量模式用到的測量技術就受到科學技術環境的影響。

從審計對審計環境的影響來說，非財務計量績效信息審計主要通過審計產品來影響審計環境。非財務計量績效信息審計產品包括鑒證產品、評價產品和處理處罰產品，這些審計產品通過委托人及利益相關者的使用，會影響人及利益相關者的行為，從而影響非財務計量績效信息質量，進而影響委托關系下的經管責任之履行和公共責任的履行及企業的營運。

四、結論和啟示

非財務計量績效信息審計是治理績效信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。

關于審計需求，由于自利和有限理性，非財務計量績效信息可能出現失真，為了應對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機制，非財務計量績效信息審計是其中之一。

關于審計本質，非財務計量績效信息審計是以系統方法獨立鑒證經管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排，可能具有鑒證、評價和監督三大功能。

關于審計目標，非財務計量績效信息審計的終極目標是抑制非財務計量績效信息失真，直接目標是生產讓審計委托人滿意的審計產品，包括鑒證產品、評價產品和處理處罰產品。

關于審計客體，公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內部委托關系中的人，都是非財務計量績效信息責任方，從而都是審計客體。

關于審計內容，人績效信息包括單位績效信息、工程項目績效信息、科研項目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財務計量績效信息。

關于審計主體，非財務計量績效信息主體包括政府審計機關、民間審計機構和內部審計組織，委托人會根據獨立性和成本效益原則選擇審計主體。

關于審計方法，命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。

關于審計環境與審計的關系，一方面，審計環境通過審計需求和審計技術方法兩個路徑來影響非財務計量績效信息審計；另一方面，非財務計量績效信息審計通過審計產品使用所發揮的效果來影響審計環境。

本文的研究啟示我們，非財務計量績效信息審計是一個系統，而系統功能的發揮很大程度上依賴于系統各要素之間的協調配合。在建立和實施非財務計量績效信息審計制度時，要以系統的觀點，就事論事、缺乏系統思考建立的審計制度是不可能發揮其預期功能的。

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[22] 鄭石橋.績效審計方法[M].東北財經大學出版社，2012.

篇(2)

關鍵詞：審計動因理論衡量標準經濟學完善審計工作

審計動因就是審計產生、存在、發展的原因以及動力。研究審計動因的目的是為了弄清為什么產生審計，為什么需要審計和為什么審計需要存在和發展。審計是一種社會現象，它是為滿足需要而產生和發展的。

審計動因的主要理論是目前最流行的受托責任論以及理論、多因素決定論、信息論、經濟監督論、公司管理論及職業化需求論。

下面就幾種主要理論進行論述。

一、審計動因理論及缺陷

1.受托責任論。受托責任論主要觀點是：受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。

實際上，“受托經濟責任”只是審計產生的重要前提，并不能說明審計產生的必要性。它無法詮釋審計的職能及社會作用；無法解釋審計的獨立性。

2.理論。理論主要觀點是：企業存在契約關系，而契約條款的實施必須通過監督，否則就不起作用。審計就是這種監督方式。在這種理論中，審計的本質在于促進股東和管理者利益最大化。

但理論的不足之處：無法解釋企業接受審計需求強制進行這一事實，無法解釋理論認為審計是促進股東和企業管理人員的利益最大化與審計人員面臨的“訴訟爆炸”和“深口袋理論”的經濟現象是互相矛盾這一現實。

3.多因素決定論。在美國會計學會基本審計概念委員會的《基本審計概念公告》中，明確闡述審計動因包括以下四個方面：（1）利益沖突產生對公正第三方的需求。（2）當利益沖突達到一定程度后對沖突對方產生的防范需求。（3）處理技術上的復雜性使得普通人無法勝任，從而產生對專門人才從事這一工作的需要。（4）空間的距離使得經濟業務與利益關系人發生分離，從而產生對特定人士提供幫助的需要。

這種理論有一定的合理之處，但也存在缺陷：（1）審計產生發展的多種動因中，應該有一種最主要的動因。（2）它只是從不同角度對審計動因進行概述，并不具備經濟學理論基礎，也不利于審計理論學科的發展。

二、衡量審計動因理論的標準

上述各種審計動因理論，大都從某個角度出發有一定的合理性。但是衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構進行研究。本文以歷史性、邏輯性、系統性為原則，以對審計本質的理解為切入點提出5點判斷審計動因理論的標準：

1.由理論可以導出審計本質及審計職能的目的。審計動因理論的宗旨是要解釋審計產生、存在和發展的根本原因和動因。因而，審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能的發展以及審計的社會作用。

2.由理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求。審計作為一種經濟活動，它的存在必是源于一定的社會需求，審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。

3.由理論能解釋對審計進行監管的合理性。隨著審計活動在社會經濟生活中的重要性不斷增強，無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。

4.由理論能解釋審計為什么需要保持獨立性。審計的獨立性是審計最基本的特征，是審計得以存在的根本。審計的獨立性要求審計人員在審計時保持客觀、公正的立場，這也是不同使用者對審計人員的共同要求。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性做出合理解釋。

5.由理論能解釋不同時期、不同國家審計發展水平存在差異的原因。審計動因理論應當將審計活動產生、發展過程中的影響因素解釋清楚，或者進行抽象性的概括，并以這一抽象性的概括為標準，解釋統一本質的審計活動在不同時期、不同國家的發展水平存在差異的原因。

三、審計動因———基于經濟學的觀點

根據上文提到的衡量審計動因的標準，本文認為，信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。所謂非對稱性是指某些參與人擁有而另外一些參與人不擁有的信息。審計財務信息可以潛在降低信息非對稱。

1.信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因。經濟學的研究表明，在現實的經濟生活中，各當事人所掌握的信息不僅是不完全的而且是非對稱性的。所謂信息不完全性是由于人的有限理性，人們所掌握的信息不可能遇見一切；由于外在環境的復雜性、不正確性，人們所掌握的信息不可能無所不包。所謂信息非對稱性是指一方持有與交易行為相關的信息而另一方不知道，而且不知情的一方對于他方信息的驗證由于成本昂貴而放棄。

會計是一個信息系統，向內部和外界提供財務信息以影響投資者決策。由人的趨利動機以及信息的不完全性和非對稱性，就產生了一種社會需求，即需要具有專業技術和方法的會計師對企業管理部門編制的反映其經濟業務的財務報表進行審計和判斷，作出鑒定證明，以降低信息的非對稱性，確保其真實公允地反應企業的財務狀況和經營成果并向利益相關者報告。這樣通過審計可能提高財務信息的可信度，從而提高財務信息的價值。若站在經濟學的角度來看，在現代審計假設理論體系中，關于審計產生原因的假設，如“信息不對稱假設”、“信息不確定假設”等等，實際上豐富了信息非對稱性是審計產生和發展的根本動因這一論證。通過降低信息不對稱，可以滿足任何需求者對于提高財務信息可信度的需求。

2.信息非對稱性導致道德風險對審計監督職能和獨立性的解釋。在經濟學中，道德風險界定：訂立契約的雙方中一方未能掌握足夠的信息以監督另一方的行為，從而后者可能據此在追求自身效用最大化的同時侵蝕前者利益。用經濟學道德風險模型可以很好地解釋為什么受托責任認為審計的本質是一種經濟監督活動，這實際上從委托關系的角度反應審計產生的原因。正是由于委托關系的存在，才導致道德風險問題的存在。在道德風險模型下，委托人就應該設計一種激勵監督合同以誘使人從自身利益出發選擇對委托人最有利的行動。在信息不對稱道德風險潛在發生的情況下，需要一個機構來解決在信息不對稱的情況下讓人不偷懶、說真話的問題。于是審計的產生就成為一種必然。在這種情形下，審計被要求具有獨立性的特征。審計獨立性在這里得到了很好的解釋。

3.信息非對稱性導致逆向選擇是對審計存在必然性的真實解釋。在經濟學中，逆向選擇來自于保險市場的理論研究。是由阿克勞夫運用舊車市場模型開創的。其問題來自于買者和賣者間關于車的質量信息的不對稱。經過一系列惡性循環，最終導致只有質量低的車能成交甚至可能導致市場萎縮。

由于信息的不對稱，會計信息市場上會計信息提供者知道的信息總是比信息需求者多。出于追求利益最大化的動機，他可能提供一種不完全信息或虛假信息的傾向。在這種會計信息市場上，一些績劣公司通過提供虛假信息來滿足自身利益。信息需求者或者因不具備條件或者不愿付出高額的成本代價來鑒別這些信息的真偽，盲從跟從這種信息，就會導致有限資源流向績劣公司，而真實披露會計信息的公司將退出市場或也采取披露虛假信息的措施。這就是會計信息市場上的逆向選擇。會計信息可能由此而萎縮。因此，就需要具有獨立性的審計對會計信息進行鑒別，提高財務信息的真實可靠性。從而提高財務信息的價值，即對利益相關者決策的正確程度。由此可見，從經濟學的角度看審計可以導出審計的本質在于提高財務信息的可信度。

4.信息非對稱性對審計期望差距存在的合理性的解釋。審計期望差距指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距。它既包括由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認識錯誤偏差而形成的差距，正是信息固有的非對稱性導致社會公眾對審計的需求，同時，又由于信息的非對稱性是絕對的所以審計只能在某種程度上降低信息的非對稱性，而不可能使之完全消除。于是，在公眾需求和審計之間就必然存在著一定的期望差距。信息的非對稱性很好地解釋了審計期望差距存在的必然性。

信息非對稱性是絕對的，但是信息非對稱性的程度在不同環境下是不同的。信息非對稱性的程度取決于資本市場的有效性、相關法律制度的完善性以及審計自身內部環境發達與否等因素。所以，隨著審計對信息非對稱改變程度的不同，審計工作期望差距在不同時期、不同環境中而有所差異。這也就很好解釋了不同時期、不同國家審計發展水平存在差異的原因。

四、基于經濟學的角度，完善審計工作、建設審計理論體系

從本質上講，審計過程也是一個信息系統。審計委托人與審計人之間、審計機構與被審計單位之間、審計機構與社會有關各界之間存在著雙向信息交流關系。審計通過降低信息的非對稱性，將經過審計了的、增殖的財務信息提供給信息的需求者。運用經濟學知識可以從根本上對審計本質進行解釋，從而解釋為什么需要審計，審計如何能更好地發展，以及審計的目標、職能、質量特征等。人們在規范、建設審計理論體系的時候，就能遵循經濟規律，順應社會發展趨勢。新晨

綜上所述，可以得知基于經濟學的角度解釋審計動因，對于指導審計實務、完善審計工作、提高審計服務質量具有重要的意義。一方面，審計活動就是站在獨立第三方的角度通過審計來增加信息的價值，這樣，審計實踐的發展方向和運行規范甚至連最起碼的職業道德標準都得到了規范；另一方面，審計工作從降低信息不對稱著手，有助于改善審計內、外部環境，促進資本市場發展具有特別重要的意義。

參考文獻：

1.楊時展。世界審計史[M].北京：企業管理出版社，1996

篇(3)

關鍵詞：民間審計；動因；受托責任

中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）06-0210-02

1 民間審計產生動因的不同理論

1.1 人理論

(1） 人理論的基本觀點。

人理論認為，由于經營權和所有權的分離，經理與股東，債權人的的利益不一致時就會產生成本，經理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權人的利益的行為。審計的出現，就是為了抑制經理的不良動機和行為。此外，審計的動力也并不完全在于約束管理者，正直誠實的經理也希望通過審計來證實財務報告的真實性，以示他們良好的經營成果。

(2） 對人理論的簡要評價。

由于人理論認為審計的本質在于促進股東和債權人利益最大化，是為了解決由于經營權和所有權的分離而產生的經理為了自己的利益而損害股東和債權人利益的問題，而經理和股東與債權人的利益沖突問題只是經營權與所有權分離而導致的眾多問題中的一個，因此，這種觀點雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業接受審計需要強制進行這一事實。

1.2產權動因論

(1）產權動因論的基本觀點。

產權動因論認為，產權所有者擁有對財務信息的產權。由于投資者與經營者之間信息的不對稱性，投資者聘請審計師對財務進行審計的目的在于維護自己對相關信息的知情權，從而維護自己的產權利益。

(2）對產權動因論的簡要評價。

產權動因論指出了民間審計是為了維護財產所有者的利益，具有監督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產權所有者，忽視了債權人、消費者等與企業的利害關系。因而作為解釋民間審計產生動因的理論，產權動因論尚存在不足。

1.3 信息論

1.3.1 信息論的基本觀點

信息論認為， 信息的非對稱性是民間審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。審計財務信息可以降低潛在信息非對稱性。同時，該理論還指出， 委托關系的存在而產正的信息非對稱性會導致道德風險問題，而用經濟學道德風險模型能夠解釋審計具有監督職能以及為審計人員需要獨立的特征。

1.3.2 對信息論的簡要評價

信息論看到了信息的非對稱性對民間審計產生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對稱性是由于受托責任關系的存在而產生的。如果說受托責任是內在本質的話，信息的非對稱性只是這種本質的一種外在表現形式。因此，認為信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因是不恰當的。

1.4 查錯揭弊論

1.4.1 查錯揭弊論的基本觀點

這種觀點認為，無論是內部審計、政府審計、還是民間審計，都是為了防止企業出現舞弊，或者說要隊舞弊進行審查，就需要對與舞弊有關的被審單位或被審查人員進行審計。同時，這種觀點還認為，監督與舞弊應在檢查或審計之先，監督與審計之間沒有直接關系，僅有間接關系，更沒有因果關系。只有舞弊和審計才有密切的和直接的關系。只要有舞弊，就會有舞弊審計，舞弊是審計產生的直接原因。

1.4.2 對查錯揭弊論的簡要評價

持這種觀點的學者習慣于從民間審計產生的發端――英國南海公司破產事件來論證自己的觀點，試圖說明審計的產生是因為所有者認為經營者會舞弊，而非基于監督的需要。

此外，這種觀點與保險理論(深口袋理論)盡管在內容上有很大的不同，本質上有一點卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點都沒有將審計作為一種積極地防止出現舞弊，以避免企業出現巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設由于管理者舞弊而使企業發生重大損失后的消極應對措施，是從現象上而非本質上來探討審計產生的動因。

1.5 受托責任論

1.5.1 受托責任論的基本觀點

受托責任論認為，受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。

1.5.2 對受托責任論的簡要評價

受托責任論一直是我國審計理論界的主流理論。它透過查弊的現象，指出了受托責任關系的存在和發展是民間審計產生的動因。人理論， 產權動因論， 信息論， 查錯揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。但隨著經濟的發展，這一理論也受到有力地挑戰，其中最突出的就是責任論。

1.6 責任論

1.6.1 責任論的基本觀點

在責任理論中，責任關系的形成或產生主要基于兩個原則：一是“權利委托原則”；二是“有害影響原則”“權利委托原則”與委托人事先擁有的權利或所有權有關。根據這一原則，投資者把資金交給企業，投資者與企業之間就形成了一種責任關系，投資者是問責人，擁有問責人的權利，企業是責任人具有責任人的義務。

1.6.2 對責任論的簡要評價

對受托責任論提出最大挑戰的莫過于責任論。根據“責任論”，審計是對一般責任履行情況的檢查和評價。此理論把審計建立在一般責任關系的基礎之上，拓寬了審計動因論的理論基礎。

1.7 其他理論

關于民間審計產生的動因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業化需求論等觀點。在解釋審計的產生與發展的動因時，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業審計需要強制進行；而職業化需求論認為審計產生于作為謀生手段的職業化需求，是一種顛倒了因果關系的觀點。

綜上所述，關于民間審計產生的動因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點更為準確？本文認為，要解決這個問題，有必要結合審計的定義，回顧一下民間審計產生、發展的歷程。

2 民間審計的產生與發展

2.1 英國式審計階段 ―― 產生于英國

英國工業革命時期，隨著經濟的發展，所有權和經營權相分離的股份公司開始出現。股份公司的組織形式實際上是一種以經濟責任為紐帶的委托經營，這種委托經營必然要求有來自外部的控制手段，這種獨立的外部控制就是民間審計。在股份公司出現早期，其發展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現了經濟危機。缺少外部控制即民間審計是股份公司發展受挫的重要原因之一，然而民間審計正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進：南海公司倒閉成為民間審計產生的導火索；1836年的經濟危機導致1844年和1845年的公司法的出臺；1847年的經濟危機導致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經濟危機導致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出，英國民間審計“是由破產催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的?！贝穗A段民間審計的目的是差錯防弊。

2.2 信用審計階段――發展于美國

1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對富蘭克林――哈爾公司的設備與原材料進行盤存與評價，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國民間審計發展的起點。美國民間審計師在19世紀中葉之前，主要業務是幫助委托人建帳、結帳、轉帳和記賬，到19世紀七、八十年代以后，開始編制審計報告，美國民間審計師事業開始確立。19世紀末，隨著美國工業化的快速推進和個人企業向股份公司的轉變，英國審計師大量涌入美國，帶來了民間審計制度的基本框架和詳細審計技術并培養了大量的會計師，從而為美國近代民間審計的發展打下了基礎。

2.3 財務報表審計階段 ―― 民間審計在美國的進一步發展

20世紀早期的美國，隨著工業的發展，股份公司的規模不斷發展和擴大，審計師日益認識到詳細審計得不償失，因而對重要帳戶進行分析審計的資產負債表審計逐漸取代了傳統的交易事項的詳細審計。這就為現代民間審計的發展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國民間審計的發展取得了新成就。但那時美國審計結構依然不健全，如缺乏強制性規則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。1929年的經濟蕭條時這些問題明顯化。

在20世紀20年代末和30年代初的經濟大蕭條時期，兩大變化的出現對美國民間審計的發展產生了深遠的影響：一是企業管理者受托經濟責任的范圍擴大，即企業管理的責任性不再僅僅表象在股東和債權人的關系上，而且表現在與其他許多利害關系者的直接關系上；二是企業日益傾向于從證券市場上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導致最重要的會計信息從短期財務狀況轉向盈利能力。為了保護投資者，美國政府于1933年和1934年先后頒布了《證法》和《證交易法》，使民間審計具有了強制性。至此，作為法定審計的財務報表審計就應運而生了。隨之，美國民間審計的重點也從以保護債權人為目的的資產負責表審計，轉向以保護投資者為目的的損益表審計。

從民間審計的發展歷程可以看到，無論是在民間審計產生的過程中，還是在其發展的歷程中，因所有權和經營權相分離而產生的受托責任關系都起到了不可替代的作用。民間審計因受托關系的存在而產生，又隨受托責任關系的發展而發展。所以，受托責任關系是民間審計的產生與發展的根本動因。

3 對受托責任論的再思考

作為我國審計理論界的主流理論，受托責任論很好地解釋了民間審計的產生與發展。如前所述，審計理論界許多關于民間審計產生的動因的理論，如人理論， 產權動因論，查錯揭弊論等本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任關系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。正所謂“大浪淘沙”， 受托責任論之所以長期以來為審計理論界的多數學者認同，就是因為它能準確全面地解釋民間審計產生的動因問題。

需要指出的是，我們說民間審計因受托關系的存在而產生，并不是說只要存在受托關系，民間審計就會產生；只有當受托關系中的委托人授權或委托獨立的第三方即審計人對種種責任關系進行檢查和評價時，民間審計才得以產生。另外，盡管受托責任論能很好地解釋民間審計的產生與發展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經濟的發展，企業的社會責任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計會不會從會計報表審計階段發展到一個新的階段？關于民間審計產生的動因的主流理論會不會從受托責任論演變為責任論？這些，或許將成為今后審計理論界所關注的話題。

參考文獻

［1］ 文碩. 世界審計史［M］.北京：北京中國審計出版社.1990.

［2］崔孟修. 審計動因論的修正［J］. 審計研究,2006,(5).

［3］李若山. 八十年代的西方審計理論觀［J］. 審計理論與實踐,1990，4.

篇(4)

【關鍵詞】信息泄露 信息不對稱 內審外包機構 內審外包合同

一、上市公司內部審計外包的理論與現實意義

將內部審計業務外部化已經成為許多上市公司的選擇，這種現象的存在有著其深刻的理論與現實意義。要研究上市公司內審外包風險以及防范措施，應從研究其理論和現實意義著手。

（一）上市公司內部審計外包的理論意義

1.基于委托―理論的意義

上市公司內部審計外包基于委托-理論。委托理論是制度經濟學契約理論的主要內容之一，其主要研究內容是：單個或多個行為主體（委托人）依據一種明示或者隱含的契約形式，雇傭其他行為主體（人）為其服務，并提供給人一定的信息、授予其一定的權利，根據人的服務數量和質量支付相應的報酬。針對上市公司內審外包業務，一方面上市公司由于人才的缺乏、公司業務精力有限等原因，內部審計職能不能完美的實現。另一方面，專業化已經成為一種社會發展趨勢，催生了許多機構的產生，例如會計師事務所。上市公司在進行內部審計外包時，通過會計師事務所行使內部審計外包的工作，能夠使企業更好利用其優越的人才資源、審計資源。

2.基于受托責任觀的意義

上市公司內部審計外包基于受托責任理論。受托責任理論包括兩方面：一是受托方接受委托方的委托，對委托方提供的資源進行管理并承擔有效管理與使用受托資源的責任；二是受托方負起真實可靠地向委托方報告受托責任履行過程與結果的責任。受托責任雙方應以恰當的方式、有效的協調委托和受托的關系，積極履行雙方責任。

3.基于成本費用理論的意義

上市公司內部審計外包也是基于成本費用理論的選擇。成本費用理論是指在一定的社會關系中，人與人之間交往、合作達成交易應支付的費用總和。成本費用來自各個方面，對于上市公司內部審計外包，其成本有：搜尋成本（搜尋會計師事務所信息以及整理審計資料的成本）、議價成本（與會計師事務所商討服務價格過程中的成本）、決策成本（內部審計外包合同中約定的服務價格）、信息成本（由于信息不對稱或者信息泄露可能造成的成本）、監督成本（審計過程中對會計師事務所審計工作進行監督需要的成本）、違約成本（對于可能發生的違約情況支付的費用）。

（二）上市公司內部審計外包的現實意義

1.獲得高水平的審計服務

隨著專業化分工的不斷發展，會計師事務所的管理咨詢業務不斷發展。在會計師事務所中聚集著大批專業的審計人才，使得會計師事務所人員具備雄厚的專業知識和豐富的審計經驗，他們能夠在內審的過程中敏銳洞察上市公司存在的問題并提出建議。

2.將精力集中于公司主要業務

現在企業間競爭的焦點是公司主要業務的競爭力。內部審計業務以外包形式能夠使上市公司集中主要精力發展公司的主要業務，將有限的資源投入企業的核心業務中。

3.適應審計業務的新變化

內部審計外包能夠使企業有更多的機會學習新的審計技能、獲得更加先進的審計技術，使企業能夠適應瞬息萬變的社會經濟環境，提高企業的審計質量。

二、上市公司內部審計外包的風險的具體表現

上市公司將內審職能外包出去既基于委托理論、受托責任理論、成本費用理論，又是為了獲取高水平審計服務、集中精力于公司主要業務、適應審計業務新變化。然而在這一過程中，上市公司面臨著一些風險。

（一）信息泄露風險

上市公司內部審計的主要內容有：審計公司內部控制制度是否健全、完善；公司資產、負債、所有者權益是否真實、合法、有效；企業重大經濟事項的制定是否科學、執行是否到位等。調查表明，上市公司在考慮企業內審外部時首先會考慮內審資產的專用性，日常的財務審計工作專用性程度低，只需用規范的審計技術，而風險評估審計以及企業績效審計則更加復雜。上市公司一般愿意將日常的財務審計工作交予會計師事務所實行，而對于其他資產專用性強的審計交給內審機構則是出于信息安全保密的需要。

（二）信息不對稱風險

約瑟夫?斯蒂格利茨、喬治?阿克爾洛夫和邁克爾?斯彭斯這三位美國經濟學家提出了信息不對稱理論。該理論認為：信息不對稱是市場經濟的一種弊病，在市場中，與相比買方，賣方能夠更加了解相關信息。通過給信息數據缺乏的一方傳遞真實可靠信息，掌握較多信息數據的一方可以在市場交易中獲益；同時買賣雙方中擁有信息較少的一方會盡力從另一方獲得信息。

（三）審計機構選擇風險

上市公司選擇的審計機構的質量直接關系到審計效果的好壞。企業進行內部審計外包的工作的第一步就是選擇合適的會計師事務所進行審計。選擇合適的審計機構是為了降低審計成本、利用外部優勢資源，提高內審效率，發揮內審評價和建議功能，提高企業的綜合競爭力。成功內部審計外包服務基于審計機構和企業間的資源共享。

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關鍵詞：信息化；審計課程；人才培養

作為高等院校會計專業的必修課程之一的審計學課程[1]，其主要面臨兩個方面的問題：“老師難教”和“學生難學”，造成這種局面的原因主要有：教學形式單一，枯燥無趣、學生缺乏實戰經驗，學習空洞、審計理論復雜，難以學習理解等[2]。信息化審計教學經過多年的研發與發展，其在軟硬件方面也已經獲得了較大的成果，基于此，信息化審計教學課程的改革，務必要以人才培養的質量為第一要務，進而適應信息時代日益增長的實際需要。

一、審計學課程特點及課程教學改革的必要性分析

（一）審計學課程特點

（1）理論性強。審計學課程知識龐雜冗大，理論性極強。對于毫無審計經驗的學生來說，無法深入理解審計內涵、內容，學習的過程一定是枯燥、無趣、學習積極性不足的。因此，對于授課教師來說，這是非常值得深入研習探究的，除了要求授課教師有著很強的理論基礎外，還必須會針對不同基礎的學生做出不同的教學方案，積極總結自我內省，幫助學生翱翔審計的天空。（2）綜合性強。審計學課程除了會涉獵基本的會計學理論基礎外，還會涉獵管理學、稅務法、財務管理等等諸多學科知識，因此，往往會給初學者帶來極大的困擾，令其產生嚴重的恐懼心理[3]。③實踐性強。審計學課程除了理論知識的學習和掌握外，更為重要的是實踐操作，真正掌握審計工作的技法，做到可以獨立靈活運用所學知識去解決在審計中遇見的各種問題，比如，審計原則、審計程序、審計方法、審計流程等等，只有靈活運用理論知識，才可以真正將理論與實踐合二為一。

（二）審計課程教學改革的必要性

審計之于會計，猶如水之于魚，兩者的關系不言而喻。在信息化環境下，審計課程的信息化教學改革日益重要，對將要培養的應用型人才有著核心作用。作為高校會計專業的核心課程，審計學課程也是財務會計學的重要組成理論課程。因此，審計信息化教學的改革，不僅有益于財務會計學科適應新時代的發展要求，還能改變傳統弱勢學科的教學地位，進而充分表現出審計專業信息化教學的時代優點。對于當前的審計教學課程中普遍存在的問題而言，主要表現在師資隊伍實踐經驗不足、培養目標及培養定位不夠清晰準確、審計實踐教學內容占比較小、課程設置及教材編寫質量不高等等[4]。

二、應用型人才培養審計課程教學改革中存在的問題

（一）師資隊伍實踐經驗不足

審計是一門學科，其中實際工作分為政府審計、組織內部審計和注冊會計師審計，具體取決于各種審計實體，其中注冊會計師審計有著最大的群體，業務復雜性極高[5]。盡管專業審計課程中有相當大的理論部分，但實踐操作在教學中的地位最高。但是，近年來大多數高校由改建升本的高校教師組成，這些教師主要是應屆博士和碩士，在大多數情況下，他們在社會領域的經驗很少，即使這些高校招聘往屆有社會工作經驗的畢業生，這對于審計學專業課程的教師來說也只有很少一部分來源于專業的審計團隊。在這種情況下，在審計領域經驗較少或僅具有理論知識的教師在教授審計專業課程時通常由于沒有足夠的實踐能力和教學經驗而造成教學活動過于“蒼白”。對于高校如何擴大和豐富具有實踐經驗的教師，是一個更為嚴重的問題。

（二）培養目標及培養定位不夠清晰準確

作為高校的基礎，人才培養應該盡可能發展可以與社會融合的應用型人才。當前，底層審計師人數更多，而高素質的審計師則相對較少。高級別的審計資格不僅需要更高的學歷，而且還要求更高的專業技能和專業技能。當前，一些高校的目標是針對會計師和審計師的發展，忽略了實際的操作能力，鍛造了一個教授大量知識但輕實操能力的環境。因此，明確的教學目標，發展方向，深化教學改革以及強調教學技能是審計課程教學改革的重中之重。

（三）審計實踐教學內容占比較小

為了成為一名審計專業人員，需要掌握更強的技能，實踐能力和組織協調能力。目前，由于高校對審計實操的重視不足，因此，尚未有標準的審計實踐教學體系形成。由此造成，部分高校仍然僅開設理論課程，忽視了實操課程的開設，無法為學生模擬具體的審計場景，無法再現審計業務流程，學生無法操作具體審計訓練，進而造成學生對各種審計環節不能有完全、深刻地認識到，不益于學生積累審計經驗。這種教學方法就會導致這樣的事實，即以這種方式學習的學生的操作能力較弱或者基本沒有操作能力，并且不能迅速轉換員工和學生之間的關系。

（四）課程設置及教材編寫質量不高

毫無疑問，對于信息化審計工作的人才培養，例如計算機審計，信息系統審計等，不能僅僅滿足于審計學、審計實務等理論課程的教學。應用型審計人才的培養，不論是計算機審計還是信息系統審計都是難以做到全覆蓋的，因此，要正確認識到審計，從審計實務的方向出發，將計算機審計和信息系統審計結合在一起，并在學生熟知并掌握了會計學、審計學等基礎理論的基礎上開設信息化審計方向的專業教學[6]。在高校中培養合格的專業審計人員，需要科學、合理的培訓課程設置和高質量教材的編寫，其中實習和實踐培訓課程對于培養專業工作技能至關重要。

三、應用型人才培養審計課程教學改革探討

（一）加強師資隊伍建設，提高實踐教學能力

針對在審計專業領域的教學質量，通常，可以從以下兩個方向提高總體上的實踐培訓的質量。首先，聘請長期從事審計的專家到學校任職并參與教學；其次，選派教師到會計師事務所學習實操經驗，并獲得實踐經驗。從長遠來看，最好的選擇是與企業保持良好的合作關系，并定期派教師進行培訓[7]。我國正處于經濟發展的“新常態”，非常重視經濟發達的素質，盡管國家政策明確規定，高校黨政領導不得以獲取利益報酬為目的而在企業中任職，但是，部分地方政策允許普通教師進行兼職或自主創業。從師資隊伍力量建設的方面來看，具有注冊會計師從業資格的專業審計人才在高校中任職教學對信息化環境下應用型審計人才的培養百利而無一害。

（二）制定更加科學恰當的人才培養方案

審計專業化人才培養的目標是培養能夠滿足社會經濟發展需求的應用型人才，同時，還要保持良好的學習精神面貌，不斷吸收新知識，及時更新優化自己。因此，高校作為人才培養基地，可以通過大數據技術、云服務等準確了解社會發展的需要，做好充分的準備，及時更新審計專業課程的設置和專業技能的培養。此外，必須根據職業指導和人才培養目標考慮人才培訓計劃，正確處理和實現培養目標的潛力的要求，真正做到培養的審計人才可以“即插即用”。

（三）構建審計實踐云平臺

通過開放的交互式云平臺，學生可以熟悉最新的審計軟件，熟悉計算機的審計過程，掌握和依靠計算機學習最新的審計方法。通過開放的交互平臺，學生可以使用計算機在復雜多變的軟件模擬中提出的靈活審計方法，不同的審計軟件各有優缺點，根據審計的標準和要審計的對象進行選擇合適的審計軟件。在開放平臺的動態情況下，提供各種類型的企業信息進行分析處理。對于實務操作者，高校必須遵守培訓課程的指導要求，提供符合課程實操的要求，配備復核審計課程的審計軟件，指引學生內化實踐理論的學習，及時改進學習中的錯誤。學校應加強校企之間的協作，以便從企業收集數據和審計案例，使學生能夠在實際平臺上體驗審計知識，并建立牢固的校企聯系。

（四）創新教學方式

采用多元課堂形式吸引學生隨著SDN、云計算服務、大數據技術、5G通信和人工智能的來臨，社會對審計人才提出了更高的要求。因此，教學審計方法不能僅限于理論。在理論教授中，教師不應僅僅專注于理解理論知識，應該側重于增加學生的學習機會，加強與學生的聯系和交流以及讓學生成為課程的主體，這要求教師能夠采取案例、翻轉教室等教學法進行教學。在選擇要審計的案例時，教師分享講解了經典案例后，應引導學生自己進行分析，并要求學生之間進行討論，分享學生之間的交流結果，然后老師對它們進行匯總，以真正實現審計教學目標。通過鼓勵學生思考，分析問題和解決問題，鼓勵學生積極學習。

四、結語

總而言之，在信息信息時代，必須要指出傳統的教學模式、教學框架、教學設計、教學方法等相悖于信息時代的發展，必須打開眼界，及時更新自己。應用型審計人才的培養是為適應未來的工作而進行的專業準備，因此，人才培養目標必須與之匹配，在充分發揮信息時代的優勢下，要科學、合理地進行審計學信息化課程的改革，進而實現我國應用型審計專業人才培養的時展目標。

參考文獻：

[1]邱婕.信息化下應用型人才培養的審計課程改革探討[J].商情，2019(35)：248.

[2]鄭波.基于應用型人才培養的高職審計學課程改革探討[J].遼寧農業職業技術學院學報，2018(01)：27-28.

[3]楊雨晴.應用型人才培養視角下審計學課程改革研究[J].知識經濟，2019(20)：178+180.

[4]劉文秀.新商科背景下《現代審計技術與方法》課程教學改革探討[J].現代商貿工業，2020(16)：173-174.

[5]鄭麗英.基于CDIO理論的審計教學改革[J].會計師，2020(05)：77-79.

[6]張巍，唐菊."互聯網+"背景下應用型本科審計專業人才培養模式改革探索[J].財經界，2020(32)：251-252.

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關鍵詞：審計意見購買動因防治新制度經濟學

審計意見購買是指在某一特定會計年度，公司變更審計師比不變更能明顯地獲取更為有利審計意見的現象。對這一問題的研究是近年來審計理論界與各國證券監管界關注的熱點問題，現有的大多數研究集中于實證研究。本文試圖從新制度經濟學的視角出發，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產權理論對審計意見購買的動因進行深刻剖析，并在此基礎上提出從根本上解決審計意見購買問題的相關建議。

新制度經濟學視角下審計意見購買的動因分析

（一）委托理論的分析委托問題最早由羅斯提出，認為如果當事人雙方，其中寫作論文理人代表委托人的利益行使某些決策權，關系隨之產生。米歇爾·詹森、威廉姆·馬克林（1976）認為如果關系的雙方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不會總是以委托人的最大利益為轉移。一般認為，信息不完全、信息不對稱和機會主義是委托問題產生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理決定了人們掌握的信息不可能無所不包，每一個人對信息的反應所建立的主觀模型也不一樣。信息不對稱是指某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息?？蓮臅r間和內容上加以劃分，從不對稱發生的時間來看，發生在當事人簽約之前的稱為事前不對稱，即逆向選擇，發生在當事人簽約之后的信息不對稱稱為事后不對稱，也就是道德風險。按威廉姆森的解釋，機會主義即“欺詐性地追求自利”的行為，是委托問題產生最核心的原因。根據上述委托理論，在上市公司中的所有者將公司的經營權委托給人，人按雙方的約定經營。會計信息是對人經營管理活動的反映，也是委托人了解企業經營狀況的主要渠道。由于個體的有限理性，委托人不可能掌握所有的會計信息，即便能夠，每一個委托人對會計信息的理解也可能存在偏差。同時，會計信息在人與委托人之間往往是不對稱的，作為人的經營者存在機會主義，可能更多地想謀求自身的利益，虛列會計信息，粉飾經營業績。委托人聘請外部審計師對企業會計信息加以審計，對其合法性、公允性加以鑒定，正是為了解決委托問題，標準的審計報告措詞可以讓委托人達成一致的理解，權威的信息鑒定又確保了所獲會計信息的真實、可靠性，因此樂于讓渡部分利益聘請審計師以規避投資風險。但經營者有自身的效用函數，為避免審計師察覺其舞弊行為后出具不利審計意見，很可能尋求審計師的合謀，或者以更換事務所相威脅，或以提高審計收費與長期業務往來引致的經濟利益為誘餌，以便成功購買審計意見。

（二）契約理論的分析契約也稱合約、合同，是指幾個人（至少兩人）或幾方（至少兩方）之間達成交易的某種協議，意在做什么。包含以下原則：社會性原則；平等性原則，自由原則、理性原則、互利原則和過程性原則（易憲容，1998）。契約有完全契約和不完全契約之分。完全契約是指契約條款詳細地表明了在與契約行為相應的未來不可預測事件出現時，每一個契約當事人在不同情況下的權利和義務、風險分享的情況、契約強制履行的方式及契約所要達到的最終結果。不完全契約是指留有未被指派的權利和未被列明事項的契約，是由于人的有限理性、交易費用的存在和信息不對稱性而導致的，因而存在“敲竹杠”的問題，即一旦人們做出專用性資本投資后，擔心事后重新談判被迫接受不利于自己的契約條款或擔心由于他人的行為使其投資貶值。審計契約是一項不完全契約，同樣存在信息不對稱。審計師在接受審計業務前并不清楚企業管理層的品行，企業所有權者即審計業務的委托者不清楚審計師的專業勝任能力和職業操守，也無法按所自己所掌握的信息或約束條件對審計師進行比較和權衡，以便以最小的資源耗費使需要得到最大限度滿足，這顯然背離了契約的理性原則。審計契約雖也旨在消除會計信息中的不確定性，鑒證會計信息，滿足企業所有者的需要，但無論從審計實施過程還是審計結果，都不可能完全避免不確定性。按現行的相關法律、審計準則的規定，審計師只需“合理確信”會計報表中不存在重大錯報，這為審計師提供了意見購買的博弈空間。由于契約的不完全性，審計師也可能受到“敲竹杠”之威脅。審計師的培養及其審計知識與經驗的積累是事務所的專用性資本投資，也事關作為知識型組織的事務所的興衰成敗，而審計資源是有限的，審計市場的競爭不可謂不激烈，這為企業管理層提供了“敲竹杠”的砝碼。因此審計意見購買較易成功。

（三）交易費用理論的分析1937年科斯在《企業的性質》一文中，首次提出“交易費用”的思想，將其解釋為“利用價格機制的成本”，同時，他認為企業組織作為市場的替代同樣存在內部“管理費用”。此后，阿羅、威廉姆森、張五常等均對交易費用進行了審計意見購買是指在某一特定會計年度，公司變更審計師比不變更能明顯地獲取更為有利審計意見的現象。對這一問題的研究是近年來審計理論界與各國證券監管界關注的熱點問題，現有的大多數研究集中于實證研究。本文試圖從新制度經濟學的視角出發，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產權理論對審計意見購買的動因進行深刻剖析，并在此基礎上提出從根本上解決審計意見購買問題的相關建議。

研究結論從新制度經濟學主要理論看，審計意見購買的防治是一個系統工程，需要多方的參與和協調才能得以徹底防治。如（圖1）所總結，它可從公司非人力資本所有者即股東、債權人和人力資本所有者即經營者、職工、會計信息提供者會計師和審計信息提供者審計師入手，同時，它需要有相關行業協會和其他監管方的參與以及中介行業的發展（如個人或企業征信制）。防治措施中，首要的是審計委托權應當切實由不掌握審計信息剩余控制權的所有權人即債權人、股東職工來行使，由他們來選擇審計師，因此審計委托關系應當從圖右下角的由管理層來行使更改為虛線所指。其次是完善公司治理結構，這實際上是通過建立健全的機構或機制來監督管理者，保護各類企業所有權者的利益。最后，對于審計活動的企業一方兩個最重要的當事人———經營者和會計師可通過提高其違規成本來約束；另一方審計師可從執業行為和行業治理著手。

參考文獻：

［1］米歇爾·詹森，威廉姆·馬克林：《企業理論：管理者行為、費用與產權結構》，北京大學出版社2003年版。

［2］張維迎：《博弈論與信息經濟學》，上海三聯書店、上海人民出版社1996年版。

［3］易憲容：《交易行為與合約選擇》，經濟科學出版社1998年版。

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關鍵詞：持續審計　萌芽　形成　發展

一、引言

隨著信息技術的發展，人類社會開始邁入經濟知識化和信息全球化的新時代。信息技術已經成為組織發展的主要驅動力，企業等經濟組織對信息及時性的要求越來越強，從而對審計信息的時效性也提出了更高的要求。傳統審計主要是基于一定期間實施的審計，如年度審計和半年度審計，審計信息的及時性和可靠性較差，難以適應復雜多變審計環境的要求，審計的變革發展是歷史的必然。為了適應信息社會發展的需要，“持續審計”(ContinuousAuditing，也稱為連續審計)應運而生。根據AICPMCICA1999年出版的研究報告《持續審計》(ContinuousAuditing)I中的定義，“持續審計是獨立審計師用以對委托項目的相關事項以一系列實時或短時間內生成的審計報告，對其提供書面鑒證的審計方法”。持續審計與傳統審計最本質的差異在于審計時間不同，持續審計強調審計的及時性，因而極大地提高了審計的效果和效率。在信息化時代，有關持續審計課題的研究不僅迫在眉睫，而且意義重大。在國外，信息技術的快速發展引起了社會各界對持續審計的廣泛關注，近年來，審計學術界和實務界積極投入對持續審計的研究并形成了一系列的研究成果，從而為審計發展作出了巨大的貢獻。但在國內，持續審計研究剛開始起步，筆者在中國期刊網上以各種方式檢索有關持續審計的文章，結果不到20篇。同時持續審計方法的發展源于傳統期間審計，傳統期間審計向持續審計的發展不是一個突變事件，而是經歷了漫長的、漸進式的發展過程?，F有研究存在一個共同的缺陷是將持續審計看作既定的事實，沒有反映出審計方法演變過程的路徑依賴性，不能反映持續審計的發展全貌，也影響了持續審計在實踐中的推廣應用。因此，本文追溯持續審計發展的歷史過程，梳理其思想發展路徑，為持續審計的進一步發展和應用提供借鑒。

二、持續審計思想發展的階段

(一)持續審計思想的萌芽20世紀50年代的美國。企業經營日益關注成本和效率，隨著自動化技術的應用和推廣，重新定義了企業生產方式和經營模式，企業日益重視以最小的成本獲得最大的收益。這種趨勢也漸漸影響到會計職業，人們開始思考傳統審計方式的效果和效率。同時由于環境的變化，特別是由于戰爭帶來的人員減少，審計職業中合格人員漸少并且雇用成本很高，為了避免年末集中審計造成審計工作量超載，審計職業界開始思考是否可以將年末審計工作分散于全年(Tietjen，1956)。即審計師是否可以提前接受被審計單位的委托，甚至在年初就開始年度審計工作。毫無疑問，這樣做有助于解決當時面臨的諸多問題，一方面可以降低年底審計工作量，及時出具審計報告，提高了審計的及時性和有效性；另一方面可以合理配置審計資源，避免年末審計人員工作量增大，甚至聘請其他人員進行審計帶來成本增加的現象，節省了審計成本支出。這是最早提出的持續審計思想，它將原本集中于期末的審計T作量分散于全年，實現了審計實施環節的一大突破。就當時來說，其意義是非常重大的。但是在現在看來，還存在一定的局限性。首先，由于當時審計業務主要是一年一次的財務報告審計，因此持續審計也主要用于對年度財務報告進行審計；其次，雖然持續審計要求將審計工作分散于全年，由于審計期間并沒有發生變化，分散于一年的審計工作其目的是為提供年度財務報告審計服務的，而不是為提供更加及時性的審計或者說是對季度、月度財務報告進行審計。因此從審計對象和審計目的上來說，當時的持續審計并沒有太大的變化。

(二)持續審計思想的形成隨著社會的發展，如果僅僅將持續審計理解為審計師持續出現在被審計單位，或者將其理解為使年度財務報告審計工作分散于一年中的每個月，這樣不能適應審計環境的變化，持續審計思想必須進一步向前發展才能保持生命力(Nutter，1974)。20世紀60年代以后，由于信息需求者(主要是投資人和信貸人)對信息及時性的要求提高，持續審計發展到對中期財務報告的審計，如半年度財務報告審計、季度財務報告審計和月度財務報告審計，甚至是一種連續不斷進行的審計。能夠反映該階段持續審計思想發展的代表作是Grady(1965)和Kunkd(1974)的研究。Grady(1965)通過大量的研究發現。投資人和信貸人需要審計師提供更加及時的審計，年度審計已經難以滿足需要。因此，審計師應當對年度以外的財務報告進行審計，如半年度、季度甚至更加經常性的財務報告，并承擔相應的法律責任。大規模公司擁有有效的內部控制系統，因此可能更適合持續審計。Kunkel(1974)探討了如何通過計算機技術提供例外報告加強內部控制。作者認為持續審計是中期財務報告審計和內部控制持續評估的延伸，持續審計能夠加強審計的有效性。利用計算機技術，審計師可以及時檢測無效數據和交易以及存在問題的領域，并且提供即時性的例外報告。而在年度審計下，這些問題可能要在幾個月后才被發現或者根本不能被發現。Kunkel理解的持續審計與Tietjen和Gmdy理解的持續審計有著較大的差異，Kunkel理解的持續審計是一種連續不斷進行的審計，并且能夠對出現的異常情況及時提供例外報告，接近現代意義上的持續審計概念。與萌芽階段比較，該階段的發展主要體現在以下方面：一是審計期間發生了變化，由一年縮短到半年、一個季度甚至一個月，審計對象不局限于年度財務報告，而是包括半年度、季度等時效性更強的財務報告；中期財務報告審計的目的主要是滿足信息需求者對信息及時性的要求。二是內部控制系統對于持續審計的重要性也已經得到了進一步的認識，強調持續審計在有效的內部控制系統中更易實現。三是計算機技術的發展促使持續審計的實現具有更強的現實性。隨著計算機的使用，人們開始意識到審計可以持續不斷地進行，持續審計逐漸向實時審計理念靠近，從而及時發現差錯，并增強審計師防弊查錯的能力。由此可以看出，該階段的發展已經將持續審計思想向前大大推動了一步，為向實時審計的發展奠定了基礎。

(三)持續審計思想的發展20世紀80年代以后。隨著審計環境的變化，尤其是計算機技術的快速發展，持續審計發生了質的變化，由最初的節約審計資源和分散審計工作發展到實時審計的理念。前面兩個階段審計對信息技術沒有過高的要求，人工審計或者計算機輔助審計技術都可以實現，第三階段實時審計則是完全依托于高度發達的信息技術才可以實現的。正如四大會計師事務所合伙人所言，“當傳統審計向持續審計轉變時，支持被審計單位會計信息系統的審計技術工具的使用變得日益重要”。這不僅要求審計技術工具的發達，同時也要求被審計單位高度的會計信息化。Kearns(1980)對持續審計實施的必要性和可行性進行了較為系統的闡述。Keams強調除了需要計算機技術進行審計外，持續審計還需要具備其他條件，例如被審計單位信息系統具有較強的數據處

理能力、強調中期財務報告、管理層有建立有效內部控制的責任等。只有滿足這些條件時，才有執行持續審計的必要和可能。繼Kearns(1980)的研究之后。學術界、實務界以及社會職業團體從持續審計理論、技術、應用等多方面對其進行了廣泛的研究和探討。其中對持續審計理論發展和實務應用貢獻最大的是國際社會職業團體對持續審計研究得出的研究報告，主要包括AICPMCICA的研究報告《持續審計》(1999)；11A的研究報告《持續審計：內部審計師的潛力》(Continuous Auditing：Potentiantal Internal Auditors，2003)、《持續審計：內部審計師的操作模型》(ContinuousAuditing：AnOperationalModelforInternalAuditors，2005)、《持續審計：認證、監控和風險評估》(ContinuousAuditing：Implication rorAssurance，Mmfitofing and RiskAssessment，2006)。AICPMCICA、IIA分別立足于獨立審計和內部審計，討論了持續審計的性質、目的、范圍、基本原則和審計程序等重要問題，并對持續審計的實施進行了案例研究。他們的研究為持續審計發展奠定了基礎，促使持續審計在審計實務中的應用得以不斷推廣。

在國際職業團體研究的帶動下，審計學術界積極投入對持續審計的研究并形成了一系列的研究成果，其研究范圍包括持續審計技術(Groomer＆Murthy，1989；Vasarhelyi＆Halpe，1991；Boritz＆No，，2003)、持續審計理論(Kogan等，1999)；Vasarhdyi，2002)以及應用(Woodroof&Seamy，2001；Harkness&Green，2004)等方面，為持續審計研究和發展作出了巨大的貢獻。同時隨著信息技術的發展，互聯網的普及，Keams(1980)提出的持續審計應用條件都漸漸具備了，持續審計逐漸從一種理念發展為現實。實務界積極應用持續審計先進技術與方法，如“畢馬威”、“安永”都已開發具有持續審計功能的軟件，從而促使持續審計思想進一步應用于審計實踐。該階段的主要特征是：持續審計發展為實時審計的理念，其實施必須基于信息技術環境和先進的管理思想；持續審計研究漸漸提高到了理論層次，雖然還談不上系統的理論研究，但已經得到了廣泛關注；實務中對持續審計的推廣和應用，促使持續審計在審計工作得以真正實現。