序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇成本分配論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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論文摘要：在現代制造環境下，傳統成本計算系統的局限以及作業基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業基礎成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業的競爭力。然而，作業基礎成本會計系統的運行還屬于鮮有人觸及的領域。本文將對成本基礎作業會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進行了簡要探討。

作業基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業基礎成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。

一、作業基礎成本會計的基本理論

作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。

作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。

作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。

二、作業基礎成本會計的運行基礎

盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。

根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：

1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。

2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。

3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。

4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。

5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。

三、作業基礎成本會計的運行程序

作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。

一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。

步驟一：識別資源成本和作業

設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。

作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。

為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：

1、單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。

2、批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。

3、產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。

4、設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。

步驟二：將資源成本分配給作業

作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。

資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量。

步驟三：將作業成本分配給成本對象。

匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。

作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。

四、實施作業成本法應注意的問題

1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。

2、局部試行ABC：ABC應該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。

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論文關鍵詞：軟件企業；成本計劃；成本控制

進入21世紀以來，隨著全球知識經濟和信息經濟的興起，我國經濟實現了飛速增長，中小企業也得到了快速發展，而做為信息技術和知識經濟的重要載體和組成部分的軟件產業其發展情況直接關系到我國經濟結構調整和產業升級的步伐。但近年來，我國中小軟件企業發展狀況不佳，成本計劃與控制水平不高，制約了我國中小型軟件企業的可持續發展。2010年國務院了《關于加快培育和發展戰略性新興產業的決定》，提出2015年戰略性新興產業增加值占到國內生產總值的8%左右，新一代信息技術將逐步成為國民經濟支柱產業。2011年十七屆六中全會明確提出了要增強自主創新能力，加強核心技術、關鍵技術攻關，以先進技術支撐文化裝備、軟件、系統研制和自主發展。這些都為我國中小型軟件企業的跨越式發展提供了契機，而目前中小型軟件企業面臨的挑戰是雙重的，既有來自發展先進的國外軟件企業的大舉進軍國內市場，又有發展較為成熟的國內大型軟件企業的市場擴張，而且軟件產品的同質化和替代品也導致中小企業競爭力不足，在這種情況下，中小型軟件企業只有削減成本、控制費用，規范管理，從降低產品成本，讓渡價值于客戶，才有可能爭取更多的新客戶，并取得在雙重的壓力下的突破。基于此，本文從中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題入手，提出了相應的對策，以期共同商榷。

一、成本計劃與控制概述

（一）成本計劃與控制概念。成本控制是指企業運用各種成本會計方法來事前預定成本限額，按限額開支成本和費用，通過事中的監控制，防止成本過度偏離目標，以及事后通過成本限額與實際成本對比，來發現節約或超支數額以及程度，進而衡量企業經營活動的成績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以加強企業的運營管理。一般來說成本控制是以完成企業預定成本限額為目標，而預定成本一般是企業通過計劃或者是預算來進行的，所以說成本計劃是為成本控制事前設定的目標，是企業成本管理努力的方向。企業需要對可以進行成本限額的項目進行各種目標計劃的制定，進而在執行決策過程中努力實現成本限額。通過以上概念也可以看出，由于成本計劃是按照一定金額設定的，所以，成本控制是指降低成本支出的絕對額，對于軟件企業來說，就是降低軟件企業的開發制造成本，進而降低軟件產品的銷售價格，讓渡價格給客戶，以提高軟件產品的市場占有率。

（二）軟件產品成本管理。對于軟件企業，其不同于一般的制造企業，其物質成本構成占總成本比率較低，而知識成本占到了總成本的主體，具有高投入、高產出、高風險的特征。軟件產品研究開發與生產過程是同步進行的，也就是設計、研究開發活動創造了產品的使用價值。軟件產品費用大致可以分為開發設計費用、測試費用以及其他費用，而開發設計階段金額大，成為軟件企業成本計劃與控制的關鍵。

二、中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題

（一）成本計劃制定缺乏依據。成本計劃是進行成本控制的前提，只有較為科學準確的成本計劃，才能合理設定軟件企業成本控制的依據，由于軟件產品主要成本是開發設計費用，而開發設計費用受到開發環境，開發人員素質、以及軟件產品的復雜性等多種因素影響，其計劃制定難度大，目前，很多中小型軟件企業成本計劃中沒有將以上因素進行充分考慮，導致成本計劃制定缺乏依據，往往靠人為的估算，或按照目標銷售價格采用“倒逼”的方法來進行成本計劃，往往使成本控制難以有效開展，成本控制效果反映不真實，影響了中小型軟件企業成本管理的科學性。

（二）軟件企業成本分配不科學。科學的進行成本分配，不但可以提高成本計劃水平，更能為軟件企業成本控制提供了準確的參考依據。中小型軟件企業由于產品水平低，市場規模不大，其產品的批次產量水平不高，很多都是根據客戶需要進行的軟件定制，適合用項目進行產品成本的分配。但實際中，很多中小型軟件企業并沒有按照項目進行成本的歸集和核算，而是采用通用的成本分配方法來計算產品成本，導致產品的市場效益無法量化考核，其成本分配的不均勻也導致產品核算不實，無法準確核算項目具體消耗的人力、物力和財力，從而導致管理層成本控制決策偏差。

（三）企業對項目成本控制能力不足。良好的計劃是項目成功的基礎，而對計劃實施的跟蹤與控制則是項目成功的關鍵。但目前中小型軟件企業監督管理機制不全，極少對項目的過程進行控制。同時由于軟件生產的特殊性，其研究開發過程集中都交由項目經理負責，雖然可以減少管理層的工作，提高管理的效率，但如果項目經理在經驗或控制能力上稍有欠缺，很可能導致項目成本失控，結果甚至造成項目失敗。而如果內部信息不暢，監督乏力，往往事中難以發現問題，等到事后解決，損失已經造成。

三、對完善中小型軟件企業的成本計劃與控制的對策思考

（一）建立科學的成本計劃。首先，企業管理者和成本計劃制定者要樹立科學的成本計劃觀念，充分認識到軟件產品成本的特殊性，開發設計費用、測試等費用進行合理分析，盡可能對影響成本構成的各個因素進行量化，進而為科學制定軟件產品的成本提供準備。其次，要確定一位軟件項目經理，然后由項目經理檢查項目的工作描述，明確成本、資源和時間需求進行初步估計，收集初始的計劃數據，并檢查軟件開發計劃及存在的問題，提出修改意見。再次，在實施過程中根據開發人員提出的意見，找出成本計劃和實際開支中的差距，找出造成差距的原因，進而最后確定成本控制數據，為重新制定軟件開發計劃和控制成本提供準確的根據，以提高成本控制的效果。

（二）合理進行成本分配。科學的進行成本分配是提高成本控制水平的關鍵，首先，要確定成本分配的方法，由于中小軟件企業和一般的制造企業以及大型軟件企業不同，其定制軟件占其軟件生產的主體，所以，應改變傳統的分配方法，改按項目成本分配方法，以提高中小軟件企業成本分配的科學性。其次，要制定資源計劃，為了完成項目活動所需要的各類資源人員、硬件設備、軟件進行合理安排和分攤，可采用凈值法，根據進度衡量成本開支判斷項目的狀態，并根據報告書的情況來進行數據的計量，其計算簡單但準確度不高。為提高準確度也可以采用預算的方法，整體成本分配到每一個工作任務，按照自上而下或自下而上法的方法，項目總成本的一定比例分到各個工作包中，然后每個工作包的具體負責人進行預算估計，并進行平衡和調整。

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很多酒店的成本管理方法依然停留在傳統成本法上，而相比傳統成本計算法，作業成本法的核算原理剛好彌補了其在成本計算上的不足，作業成本法將企業的生產經營活動串聯起來，通過對企業各種活動之間因果關系的分析即分析產品耗用作業，作業耗用資源的過程設計出符合企業實際情況的作業活動，建立作業成本庫，之后針對各個作業成本庫找出每個作業所消耗的資源，將其歸集到資源庫中。接下來要找出成本動因，這與傳統成本計算法中產品消耗成本的思路是不同的，因為成本動因時對從成本累計到形成產品過程的一種追溯，它反映了成本形成的原因。最后，通過計算成本動因率將作業庫中的成本分配到產品中并加上直接成本，將產品總成本計算出來，作業成本的計算過程結束。這樣的流程顯示了企業的生產產品所需要的一切成本，它通過作業可以很清晰的反應出來，而企業的經營活動通過價值鏈分析可以更加詳細和具體，由于價值鏈理論視為企業的戰略管理而服務的，因此將作業成本法與價值鏈理論相結合則更能為企業建立成本競爭優勢提供切實可行的辦法。

二、作業成本法在北京和平里賓館的應用

（一）北京和平里賓館成本核算機制目前賓館的核算機制屬于傳統的成本計算法，即物耗用品的計算以本期實際出庫結合上期出庫和本期結余計算得出。這種核算方法存在以下幾個方面的不足：

（1）過分依賴預算等絕對數值限制成本消耗。賓館每年會制定詳細的預算計劃，其執行情況直接與各部門經理工資掛鉤，也就是說一旦出現了必須要發生的預算外成本或者預算內成本無法控制在預算水平以下，那么各部門經理的收入就會受到影響，因此工資、物耗和能耗作為成本的主要構成被嚴格控制，主要原因是賓館作為勞動密集型企業，實施功效掛鉤的工資政策，員工數量超過100人，工資保險的支出必然很高，為使其不超過工資預算標準，年初制定的一些福利政策往往延后實施。這樣做的結果是短期內雖然降低了成本指出，但是嚴重打擊了員工的工作積極性，員工帶著消極的工作態度去工作時，往往會導致工作質量的下降，賓館作為服務業行業直接面對顧客，工作質量的下降直接引起的是投訴率的上升和顧客的流失，反而降低了企業的利潤。

（2）成本管理與賓館發展策略相脫節。北京和平里賓館的成本管理嚴格按照預算標準執行，作為一家經濟型酒店，其發展策略是打開市場知名度，提高客房出租率，進而提高市場份額，爭取自己在整個市場的競爭力，贏得生存空間。這就要求賓館在銷售和市場開拓方面投入資金，將成本重心轉移到營銷方面而不僅僅是客房物品的消耗，但是在預算編制時并沒有考慮賓館的發展策略而是嚴格按照多年來成本格局進行，營銷方面的投入幾乎沒有增長。以2009年為例，賓館全年的物耗標準為80萬元，而營銷方面的投入只有3萬元，由此可見賓館的成本管理僅僅局限于直接成本的控制上，卻與賓館的經營策略相脫節。

（3）成本管理單純追求報表結果。賓館每年年初都會制定經營業績考核指標，主要包括收入和利潤兩大部分，利潤指標的達成取決于收入和成本兩個方面，近年來賓館收入水平逐年上升，加之考核指標設置合理，每年完成難度并不大，但是要完成利潤指標就需要成本管理進行輔助，而成本作為損益表中利潤的直接影響因素，在收入一定的情況下，成本和利潤呈現此消彼長的態勢。為了能夠完成利潤指標，單純地壓低成本耗用量成為了最有效的辦法，而不是考慮成本來源，使得成本控制僅僅為了追求報表效果而服務。實際上，很多隱形成本在這種核算機制下被掩蓋掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春節期間，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，這樣的客房空置期所需要消耗的成本隨著總體成本得到控制而并沒有被揭示出來，使得成本的計算并不能真實反應賓館的成本隨季節而改變的情況。

（二）北京和平里賓館作業成本法的核算

（1）確定成本核算對象。在酒店業中，由于酒店業不是制造業所生產的產品而是無形的服務，因此通常以最終的服務為成本核算對象，以北京和平里賓館為例，服務體現在客房中，客房按照1、2、3、4號樓進行區分，每一棟樓的房型和房價均有所不同，所面向的顧客也不同，因此本文采用以4棟樓為成本核算對象進行分析。

（2）作業系統設計。首先，應對賓館的主要業務結構進行分析，并確定作業成本庫。作業的設計要符合酒店的實際情況并且詳略適中，既要反映酒店的實際經營活動與價值創造的聯系也要便于計算，否則就沒有實施作業成本法的必要。圖1揭示了賓館的業務結構，從圖中可以看出，面向客戶的管理層主要從事的是營銷活動，各個部門之間均有聯系可以將它們的工作看成一個整體。后勤管理層各部門之間的聯系較少，只有采購和財務部門的聯系比較緊密， 采購作為后勤工作中的重要環節與營銷活動有著密不可分的聯系，同時又與財務部門的活動緊密相關，因此可以將財務部門和采購部門聯合在一起看作是采購活動，這樣營銷活動和采購活動就成為了兩個作業成本庫。相對工作比較具有獨立性的是人事管理，之所以說人事管理具有獨立性是因為作為勞動密集型企業的酒店業，員工的流動性很大，以北京和平里賓館為例，2009年1-12月每月的人員都有變動，從120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地員工，對員工的管理和培訓與其他部門之間工作的相關度高相比就比較具有專業性和獨立性，通常只有培訓合格、通過專業部門體檢的員工才可以上崗。人力資源管理與以往人事管理不同的是運用現代化科學方法，對與一定物力相結合的人力資源進行合理的培訓、組織和調配，使人力、物力經常保持最佳比例，同時對人的思想、心理和行為進行恰當的誘導、控制和協調，充分發揮人的主觀能動性，使人盡其才，事得其人，人事相宜，以實現組織目標。人力資源管理作為與各部門員工質量直接相關的部門，其工作的內容和重要性往往被忽視，從企業創造價值的角度來考察人事管理的重要性可以看出員工素質的高低直接決定了賓館對外服務的質量，而對外服務的質量又直接影響到賓館在顧客心目中的形象進而直接影響營業收入的高低，因此人力資源管理對經濟型酒店來說具有非常重要的意義，基于其功能的特殊性和專業性將人力資源管理看作是一個作業活動定義為作業成本庫。出于以上幾點的考慮，本文將北京和平里賓館的經營活動分為：營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業。

表1列示了四大作業成本庫，分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業，根據對這四大作業的進一步細分可以得出細分的作業所消耗的資源都有哪些種類，并針對不同作業消耗的資源設計資源庫以計算各資源庫的資源數量。在計算各資源庫的資源數量之前首先要計算直接成本的金額。

（3）作業成本的計算。

一是直接成本的計算。直接成本，顧名思義就是指生產費用發生時，能直接計入某一成本計算對象的費用，也就是看企業的生產經營活動是否直接消耗該部分成本，包括原材料、人工工資等。與生產企業不同的是，酒店業的客房可以利用軟件計算每間客房所耗用的水、電、燃氣等能源費用，而不需要像制造企業那樣需要在各條生產線上進行分配，因此能源費用可以看作是直接成本而非間接費用。在傳統成本計算法下，直接成本同樣要按照成本動因來歸集，在酒店業中，直接成本動因就是每間客房的日常直接消耗，這部分成本與收入的相關度最高，因此將工資、物耗、能耗作為直接成本分別對四個成本對象范圍內歸集。作業成本法將企業的生產經營活動看成是幾個作業的集合，而作業對資源的消耗則包括直接成本和間接費用兩種，由于直接成本與成本對象直接相關，因此可以利用財務數據直觀地得出。酒店業直接成本主要包括物耗用品、員工工資、能源三大部分。

表2中的數據來源于北京和平里賓館2009年的財務數據，根據每棟樓的實際出庫金額+上月結存未使用的物品金額-本月結存未使用的金額作為計算公式將12個月的成本金額相加得出上表中物耗用品的實際支出。工資費用中包括了基本工資、各項社會保險、住房公積金，由于賓館的福利費、獎金和提成全部計入工資中一起發放，因此工資項目中福利費沒有單獨列示，工資中也包括了年終一次性獎金，2009年年終一次性獎金的數額為94萬元。另外，能耗的計算以本期實際耗用量為準即查表所得數額填列，這些數據均為直接消耗，除物耗用品外其他各項目都與現金的流出保持同步。

二是間接成本的計算。基于作業鏈設計出了四個作業分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業和其他作業。在這里首先要明確四個作業分別消耗哪些資源，建立資源庫。所謂的間接費用的分配在這里并不是指無法直接計算出的費用，而是無法直接分配到成本分配對象上的費用。設計作業成本庫和建立資源庫的目的就是將這些間接費用歸集到作業成本庫中再進一步分配到成本對象當中。北京和平里賓館的作業成本庫及資源庫的情況如表3：

表3中的所有數據來源于2009年全年財務數據，折舊費用的分配則是按照每個固定資產的實際使用者而不是部門所有者來分配的，由于酒店的固定資產中有些資產的使用并不是在其所屬的本部門中使用，而是在其他部門，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清潔機等資產一般會在后勤部門中使用，因此在本表中將固定資產的劃分按照實際使用者來分配以更為準確的反映各作業成本庫的成本狀況。

三是作業動因率的計算。直接成本和間接費用已歸集完畢，已經可以清楚各作業成本庫所實施的作業成本。接下來要做的就是將作業成本在各個成本對象中進行分配，這個分配的依據就是作業動因率。因此綜合各種因素，以及本文將各作業成本庫的作業動因及其作業動因率計算如下：

作業動因率的計算公式=作業成本/作業動因總數=作業動因率（單位作業成本）

四是作業成本在成本對象中的分配。計算出作業動因率后需要根據四個成本分配對象在四個作業中所消耗的作業動因數量，兩者的乘積就是每個成本分配對象對應的作業成本，具體的分

表5列示了通過分析各成本分配對象所需要的作業動因數量所計算得出的結果：營銷作業中四個成本分配對象所需要的作業成本來自各樓2009年的全年營業收入，與之前計算的作業動因率相乘得出對應的營銷管理作業的作業成本；采購作業則是通過財務軟件的數據匯總得出各樓2009年的采購次數與其所對應的作業動因率相乘計算得出相應的采購作業成本；人力資源管理作業成本的計算則是根據各樓所需要員工的數量對應作業動因率進行計算；由于其他作業與人力資源管理作業所依據的作業驅動因素相同，因此也是各樓所需要員工的數量對應其作業動因率進行計算。

五是產品總成本的計算。通過以上的分步計算，可以得知如下的產品總成本，基本公式為：

各產品總成本=直接成本+間接成本

在這里的產品總成本即為各樓的總成本。

表6中每個成本分配對象的總成本由直接成本和間接成本組成，直接成本來自于表2中各樓的直接成本合計數，間接成本數據則來自于表5中各樓對應的間接成本合計數，二者相加即為各樓的總成本。

三、結論

本文以作業成本法在酒店管理中的應用研究為目標，將作業成本法的工作原理與酒店業的實際情況相結合，分別對酒店業的價值鏈、作業成本動因、作業成本的計算和作業成本管理進行了詳細的闡述，嘗試利用作業成本法將酒店的成本控制與經營策略相結合，立足于具體案例，使酒店在進行成本管理時能夠結合整個酒店的經營情況和發展需要設計出一套較為符合實際情況的管理方法，對于其他酒店，甚至是其他行業都有一定積極意義。

參考文獻：

［1］陳超：《加強酒店財務管理之成本控制》，《商業經濟》2010

年第9期。

［2］陳世科：《作業成本法核算應用研究》，武漢理工大學2007年碩士學位論文。

［3］范恒君：《經濟型酒店人力資源管理創新研究》，廣西大學2008年工商管理碩士學位論文。

［4］郭美蕓：《淺談作業成本法在酒店成本管理中的應用》，《財會通訊》2010年第2期。

［5］胥晨慧：《作業成本法在酒店服務業中的應用分析》，《中國商貿》2011年第30期。

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關鍵詞：作業成本法 企業預算 預算管理

一、作業成本法理論分析

1941年，美國會計學家埃里克?科勒教授在《會計論壇》上就作業、作業賬戶、作業會計等概念做出闡述，之后將這些概念直接計入《會計師辭典》中。值得注意的是埃里克?科勒教授提出的作業、作業賬戶、作業會計等相關概念不嚴謹，存在著較大的漏洞。1971年，美國會計學者喬治斯托布斯博士致力于埃里克?科勒教授研究成果基礎之上，對作業、成本、作業會計等概念做出系統性論述，并一一糾正了埃里克?科勒教授闡述中的不足之處，并且喬治斯托布斯博士將這一研究成本記錄在《作業成本計算和投入產出會計》中，并予以出版，該書出版后在世界范圍內引起了極大的轟動，越來越多的人開始認識到作業會計成本相關問題。至二十世紀八十年代后期，美國會計學者發現企業的成本信息與現實不相符，此時作業成本相關問題正式被引入企業中。同時，1987年至1989年兩年間，庫伯獨自在《成本管理》上先后報表了四篇關于作業成本法論文，并且與卡普蘭共同在《哈佛商業評論》上發表了《正計量成本才能做出正確決策》，上述五篇文章的發表不僅為庫伯贏來了“作業成本研究大師”的贊號，而且還為推動作業成本法的發展奠定了良好的基礎，進一步推動了企業成本會計改革進程。

二十世紀末，受計算機為主導的生產自動化、智能化程度大幅度提高的影響，使得作業成本法迎來了首次大發展、大繁榮。同時傳統成本會計的缺陷日益突出，逐漸無法滿足社會及其企業的需求，此形勢下，庫伯獨自在《成本管理》上先后報表了四篇關于作業成本法論文，并且與卡普蘭共同在《哈佛商業評論》上發表了《正計量成本才能做出正確決策》，在其著作中全面探析了作業成本法的概念、作業成本的動因以及作業成本法存在的基礎使用的現實意義，大大推進了作業成本法的發展與成熟。另外，卡普蘭教授針對于傳統管理會計的相關性和可信性問題出版了《管理會計相關性消失》一書，該書重點研究了作業成本法相關問題，并對其管理理論做出一一分析，進一步明確了作業成本法相關概念和意義。

二、基于作業成本法的全面預算的執行與控制

（一）基于作業成本法的全面預算的執行

基于作業成本法的全面預算編制實質上是一項更為完全的參與式編制過程，所以執行基于作業成本法的全面預算時更能夠充分展現出積極性、能動性的顯著特征，從這一層面講，負責執行基于作業成本法的全面預算的人員并非單純的完成任務，而是實現自身價值。同時，在基于作業成本法的全面預算執行過程中，執行人員是為達到自身為自身設定的目標而努力，而預算主管主要負責輔助指導執行人員完成目標。

另外，基于作業成本法的全面預算執行過程中及時發現問題，及時分析問題，及時解決問題。做好對基于作業成本法的全面預算調整優化工作，（1）結合執行環境的變化狀況，及時調整優化基于作業成本法的全面預算，切實規避預算滯后現象的發生，充分發揮全面預算對實際經營活動的指導控制積極效應；（2）將管理層的努力意向在全面預算中予以準確全面反映，通過調整優化基于作業成本法的全面預算促使管理層的努力意向轉化為實踐。

（二）基于作業成本法的全面預算的控制

通常情況下，規劃與控制具有密切聯系，其中預算規劃呈現前瞻性特征，即為實現某種特定目標提供指導方向；而控制呈現回歸性特征，通過對比預計結果與實際結果，發現基于作業成本法的全面預算編制與執行過程中存在的不足之處，之后有針對性采取有效措施予以糾正，推進基于作業成本法的全面預算正常開展。

企業應以事前控制為基于作業成本法的全面預算控制的切入點與著重點，即明確作業成本預算目標，量化企業發展戰略與經營理念使其成為可衡量、可審查的分階段目標，之后才能夠得以逐步實現。對于絕大多數企業而言，滿足用戶多方面需求，實現經濟效益與社會效益價值最大化為終極經營目標，若將滿足用戶多方面需求與實現經濟效益與社會效益價值最大化協調至完全一致實屬不易，從企業發展戰略層面看，只要企業能夠滿足用戶多方面需求，便為實現經濟效益與社會效益價值最大化提供了更多契機。

基于作業成本法的全面預算事中控制同樣不容忽視。通過事中控制能夠及時發現各項目標執行過程中存在的薄弱環節，從而為調整優化基于作業成本法的全面預算，更好的實現作業成本預算目標提供了依據，從根本上防止了企業資源浪費、流失等現象的發生，為降低企業作業成本，增加企業經濟效益與效益打下堅實的基礎。

三、基于作業成本法的預算管理體系的優勢

（一）以作業信息為依據進行預算編制，可以使預算建立在真實的基礎上；其次將報告的實際成本與預算成本采用同一種方法，可以增強實際成本與預算成本的可比性，從而使成本控制落實到實處。

（二）基于作業的預算可以計算出每項產出作業的單位成本，進而使我們能有效地做到與內部或外部的相似作業進行比較。

（三）在基于作業成本法的預算管理體系下，經營循環預算的平衡和財務循環預算的平衡可以分別實現，所以企業在編制預算時，可以先實現經營循環預算的平衡，然后再據此結果進行財務預算，而無須計算不能平衡的經營循環預算的財務結果。

四、作業成本法在企業預算管理中的應用

作業成本法的基本原理是“作業消耗資源，產品對象消耗作業”。產品對象是引起作業發生的原因，而每一項作業都要消耗一定的資源。因此，我們首先要分析企業的作業鏈，劃分作業中心，明確作業在資源向產品的歸集中所處的中心位置，我們先根據資源動因將企業發生的資源歸集到相關聯的作業，計算作業的成本，然后將作業成本按照一定的作業動因分配至成本對象，具體上應包括如下步驟：

（一）確認作業和作業中心

作業是成本歸集的中心和基本單位，因此劃分作業是作業成本計算的基礎，也是作業成本法區別于傳統成本計算方法的關鍵。作業太多會大大增加工作量，太少又會影響計算的精確性。因此，作業的劃分應遵循成本一效益原則，在計量成本與精確性之間找到一個平衡。劃分作業時應認真分析企業的生產工藝流程，確認企業的作業鏈，根據作業鏈劃分作業中心，再在作業中心下面細分作業。另外，我們還要根據企業的主要經濟活動和輔助活動劃分主要作業和次要作業，以確定成本分配的流程。

（二）計量各種資源消耗，將資源成本歸集到各資源庫。

企業的資源大致可以分為貨幣資源、人力資源、動力資源、廠房設備資源等。在作業成本計算中之所以將資源作為一個重要的切入點來進行分析，是因為企業在生產經營過程中要消耗資源，成本計算應反映作業消耗了哪些資源，以及資源。是怎樣被消耗的。在企業資源被各項作業消耗以后，有關部門應采取一定的方法對其進行分類，歸集資源費用到設定的資源庫。資源庫的設置應和企業的作業組織結構相結合，和與其對應的作業聯系起來，以便于將資源庫的成本分配到各關聯作業。

（三）確認資源動因，計算作業成本

我們可以從總分類賬中查到各種資源的信息，然后根據資源動因將資源庫的成本分配到相關聯的作業。有一些資源可以直接歸屬到產品中，則直接計入產品的成本中；有些資源只為某項作業發生，可以直接將該資源計入相關作業的成本；還有一些共同資源，可能要為多個作業服務，因此必須選擇合適的資源動因在各個作業之間進行分配。

（四）將各作業中心的成本分配到成本對象

在這一步最重要的工作是作業動因的選擇。一般而言，成本動因的選擇應由企業的工廠技術人員和成本會計師等人共同商討確定。成本動因應選擇作業與成本對象之間因果關系明確，有代表性的或重要的因素。成本動因應簡單、易懂。

參考文獻：

[1]劉重，趙雪.探析作業成本法的優缺點[J].商場現代化. 2010（02）

[2]李然.作業成本法在我國制造業的應用現狀分析[J].財會研究.2010（04）

[3]田中禾，劉艷雙，薛劉偉.作業成本法應用的成本效益分析[J].商業會計.2010（04）

[4]趙家玲.淺談作業成本法在企業的應用[J].人口與經濟. 2010（S1）

[5]郭寶潔.淺析作業成本法在企業中的應用[J].中國經貿導刊.2010（08）

篇(5)

關鍵詞：電視臺；作業成本法；預算管理

作業核算法則更注重于成本的來源，將非直接成本的歸屬不清等問題建議該方法可以將間接費用依定作業量來進行合理有效的分配，進一步有效地控制作業的成本。對于電視臺來說，以作業成本法為基礎的預算管理模式可以有助于電視臺內部的管理水平的提升、并且有利于優化電視臺的資源配置，加強日常運營中的主動性與靈活性。最終實現電視臺的長期發展目標企業戰略的最后實現。

一、淺析作業成本法的內涵與來源

作業成本法，又可以稱作ABC法。作業成本法指的是在消耗資源時將作業作為主要消耗對象的主體，著重考慮資源動因依據，從而可以科學、合理地把資源成本分配至作業之中，然后以作業動因為依據，把作業成本劃分至相關的產品與服務之中。對于各級電視臺來說，作業成本法的產生與進一步的發展有著十分重要的作用。相較于傳統的核算方法，作業成本法不僅可以跟電視臺正在使用的大部分業務系統相兼容，而且它的操作原理也十分容易上手，建設了相關工作人員的學習成本。

作業成本法的產生可以一直回溯到上個世紀50年代，美國教授埃里克?科勒編著了《會計師詞典》一書。科勒教授首次在書中提出了作業賬戶、作業會計等概念，并做出了初步的定義與相關解釋。而后來在《作業成本計算和投入產出會計》一書中，斯托布斯教授對“作業會計”、“作業”、“成本”等概念作了非常詳實的討論。該著作在會計的理論研究史上有著相當寶貴的價值。但當時作業成本法在理論界和實業界并沒有引起人們的重視。1987年至1989年間，庫伯在《成本管理》上先后發表的四篇論文均提及了作業成本法，并且與卡普蘭共同發表了《正計量成本才能做出正確決策》。這也奠定了作業成本法的發展的基礎，進一步推動了企業成本會計改革的進程，深切地影響了后來的研究者。

本世紀初，計算機開始大規模的應用到企業的生產環節中，并且大幅度提高了生產環節中的自動化、智能化系統的應用比例。受此影響，作業成本法迎來了首次大發展。與此同時，傳統的成本會計卻逐漸體現出其缺點，無法準確核算企業的實際成本。面對這樣的情況，卡普蘭與同事提出了時間驅動作業成本法，這項方法的提出一開始是為了解決在大量運用作業成本法時遇到的一些實際困難。而這種優化修改后的作業成本法模型使得管理人員只需估計每一生產環節的資源需求、產品就可以滿足生產管理的要求，節省對員工生產時間的調查等環節。 因為對于每組資源，時間驅動作業成本法需要考慮到的因素較少，并相對簡單。

這種時間驅動的作業成本法有效地克服了以往一些技術上無法解決的難題，而此類問題都是在進行員工調查時很難避免的。例如當詢問員工各項作業的花費了多少時間，他們所回答的各項作業時間的百分比相加之和一定是100%， 但人不是機器，或多或少一定有被浪費的時間。而時間驅動的作業成本法就可以更好地對于此類在復雜真實的作業情況中出現問題進行解決。

二、以作業成本法為基礎的全面預算

（一）以作業成本法為基礎的全面預算的執行環節

從本質上來看，以作業成本法為基礎的全面預算編制是一種較為完備的參與式編制過程，故而在執行以作業成本法為基礎的全面預算時，工作人員的主觀能動性會被極大地調動起來。從這個角度看，負責執行以作業成本法為基礎的全面預算的人員也實現了自身價值。此外，以作業成本法為基礎的全面預算在執行過程中需要及時發現問題，及時分析問題，及時解決問題。并且需要注重完成對于以作業成本法為基礎的全面預算的優化、改進工作。

（二）以作業成本法為基礎的全面預算的控制環節

一般來說，作業成本法中聯系最為緊密的兩個因素就是控制以及規劃，在這其中的預算控制體現出一種類似回歸性特征的特點。當預計結果與實際結果在進行比較之后，就會發現以作業成本法為基礎的全面預算的編制與執行過程中仍存在的缺陷。之后再采用一些較為有效的方法與措施，有針對性地對發現的缺陷與問題進行改進，從而繼續推進以作業成本法為基礎的全面預算可以順利進行。而規劃具有一定的前瞻性的特點，也就是為了專門的目標的實現而指出提供相應的指導性方向[1]。

目前，對于以作業成本法為基礎的全面預算控制，各級電視臺應當將事前控制作為其的重點考慮環節。這里指的是電視臺需要確定作業成本預算的具體目標，并針對電視臺的運營模式與發展策略進行量化工作，以將其總結、歸納為可以進行審核、檢驗以及測量的分段式的目標，并在未來的工作中按計劃達成目標。對于各級電視臺來說，不僅需要滿足服務對象的各式各樣的要求，更要同時注重經濟收益與社會效益的價值，最終的運營工作目標即是將兩者盡量做到可能的最大化。在電視臺的長期發展戰略中，以優質的多樣化節目最大化滿足受眾的需要并提高其經濟效益與社會效益是其出發點與歸宿，然而在實際情況中，實現兩者的協調一致還需從受眾需求出發，并以此作為促使電視臺效益提高的措施與契機。

電視臺需要對于以作業成本法為基礎的全面預算的事中控制同給予同樣的重視程度。事中控制的應用可以幫助我們對于目標在執行過程中產生的問題做到及時的發現，一邊對于以作業成本法為基礎的全面預算進行改進與完善。這樣對于作業成本預算目標的實現可以更加有效地提供依據，有助于更加徹底地避免造成電視臺的資源浪費等現象的發生，最終實現電視臺作業成本的降低。

三、作業成本法對電視臺預算管理的重要作用

資源被作業消耗、作業被產品對象消耗即作業成本法的基本管理原則。由于資源、作業與產品對象間存在連鎖關系，因此分析電視臺的作業鏈具有十分重要的作用。通過對作業中心內容進行明確劃分，并把握作業在資源歸集于產品對象過程中的核心位置，以資源動因作為依據將電視臺的資源歸集到對應作業中，從而對作業成本進行計算。以作業動因作為將作業成本分配到成本對象的過程中主要包括如下步驟：

（一）明確作業范圍及其中心位置。對作業進行劃分和確認不僅是對電視臺成本進行計算的前提，同時作業也是電視臺成本歸集的基本單位及中心。由于大量的作業會使得工作量增加，而傳統的成本計算方法效率及計算精準度較低，因此，以成本對應效益為原則的作業成本法在電視臺預算管理工作中體現出明顯的優勢。該方法通過對電視臺的工作流程及其作業鏈進行深入分析和研究從而劃分出作業中心，對其下面的作業進行細分，并使計量成本與精準度能夠保持平衡，以電視臺的經營活動等為依據確定主、次要作業，以實現合理分配成本的目的[2]。

（二）通過利用作業成本法對電視臺運營中消耗的資源進行歸集和分類可以將資源的實際使用情況真實地反映出來，其中包括被消耗的具體資源以及其消耗方式等。

電視臺資源主要包括人力、貨幣、動力及廠房設備等資源。以資源使用情況作為依據將資源成本歸集到與電視臺作業組織結構相結合的資源庫中，從而對資源庫的成本分配與其關聯作業進行對應。

（三）對電視臺的資源消耗情況進行分析后能夠對資源動因進行確定并計算出作業成本。

各種資源的具體信息都能通過總分類賬進行查詢，以資源動因作為將資源庫成本分配到對應作業的依據，能夠有效提高電視臺資源的利用率。其中，部分資源可以直接歸屬到產品對象中并將其納入產品的成本，還有一部分資源作為單純被某項特定作業消耗的資源應直接計入與其相關的作業成本中。同時還存在部分具有共同性的資源，在電視臺的經營活動中為多項作業服務，此時需要根據合理的資源動因將其分配到合適的作業成本中去。

（四）對作業動因進行選擇并將作業中心分配到相應的成本對象中。

由電視臺財務管理部門的相關工作人員對成本動因進行確定，將作業中心與成本對象間的直接關系作為選擇的依據，將其中具有代表性的因素突出，同時成本動因應具有一定的易懂性與簡單性。

四、結束語

綜上所述，隨著我國社會經濟得到了進一步的發展，與此同時，我國的各級電視臺開始了轉型工作與針對自身的改革工作，這就使得各級電視臺開始更多地認識到作業成本法對于電視臺預算管理的重要意義。作為一種新式的核算方法，作業成本法的計算方法固然較為繁雜，但是相較于傳統的核算方法，作業成本法還是擁有著十分重要的優勢。

參考文獻：

[1]何一波.關于電視臺財務預算編制工作的思考[J].財經界，2012，（12）.

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關鍵詞：重要性原則,成本會計,運用,職業判斷

一、引言

重要性是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則，在會計和審計中有著十分廣泛的運用，它的運用強化了對關鍵性問題的核算、簡化了核算工作、提高了會計工作效率，因此受到廣泛的重視。筆者著重分析重要性原則在成本會計中的運用，以期達到對重要性原則的進一步認識。

二、重要性原則的內涵

（一）重要性的判定

從會計角度看，我國會計準則并沒有對重要性原則給出明確的定義，只是要求在會計核算過程中對經濟業務或會計事項，應區別其重要程度采用不同的會計處理方法和程序。那些對資產、負債、損益等有較大影響，并進而影響財務會計報告使用者據以做出合理判斷的重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明，并在財務會計報告中予以充分、準確的披露。而對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不致于誤導財務會計報告使用者做出正確判斷的情況下，可適當簡化處理、合并反映。在評價某項經濟業務的重要性時，應當從質和量兩個方面綜合進行分析。從性質方面來說，當某一事項有可能對決策產生一定影響時，就屬于重要項目；從數量方面來說，當某一事項的數量達到一定規模時，就可能對決策產生影響，因而也是重要的。

（二）對重要性原則的進一步分析

1.運用重要性原則是“成本效益原則”的要求。從會計是企業適應生產發展和加強經濟管理、提高經濟效益的要求這個角度來看，會計核算的最終目的是提高企業的經濟效益。而會計核算又需要支付一定的人力、物力和財力。如果對所有會計事項的處理一律不分輕重主次和繁簡詳略，采取完全相同的處理方法，全面詳盡進行核算必將耗費大量的人力、物力和財力，增加會計核算的成本，抵消會計管理帶來的效益甚至讓企業得不償失。在會計核算中堅持重要性原則，能夠使會計核算在全面反映的基礎上突出重點，加強對經濟活動和經營決策有重大影響和有重要意義的關鍵性問題的核算，有助于簡化核算，節約人力，提高工作效率，達到事半功倍的效果。

2.運用重要性原則，有利于把握住問題的實質，抓住關鍵點。從會計信息的使用者來說，雖然越詳盡的信息越有利于其做出正確的決策，但是如果會計信息不分主次，有時反而會影響使用者對信息的正確理解，影響決策。那些對經營決策有重要影響的經濟事項對其決策更為重要。

3.運用重要性原則需合理運用會計職業判斷。2006年頒布的新準則更充分地體現了以原則為導向的制定基礎，需要大量運用職業判斷。在基本準則中對于重要性原則定義是模糊的，如要求企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或事項，但對重要性的標準并沒有做出明確規定。因此在實際工作中，如何把握重要性水平，從而正確披露會計信息，只能通過會計人員根據相關性、實質重于形式等原則作出的主觀判斷加以確定。

三、重要性原則在成本會計中的運用分析

重要性原則在成本會計中的運用較為普遍，主要體現在以下幾個方面：

（一）賬戶設置

對于制造費用，如果發生在基本生產車間，必須先通過專門的賬戶“制造費用”進行核算，月末再根據一定的分配標準分配進入“生產成本”賬戶，而如果發生在輔助生產車間，則可以不用通過“制造費用”賬戶核算，可以在發生時直接進入“生產成本———輔助生產成本”賬戶，原因是相對而言基本生產是重要的必須詳細反映，輔助生產是次要的可以簡化反映。

在給生產成本賬戶設置成本項目時可根據重要性原則調整，一般按照“直接材料”、“直接人工”、“制造費用”設置專欄，但若企業發生的廢品損失、停工損失很多，可增設“廢品損失”、“停工損失”成本項目；若企業耗用的燃料和動力較多，可增設“燃料和動力”成本項目等。再如，若企業生產的自動化程度較高，使得直接人工成本所占比重較低，則可不單設“直接人工”成本項目，只設置“直接材料”和“加工成本”兩個成本項目。

（二）輔助生產費用的分配

輔助生產費用分配的直接分配法、計劃成本分配法和順序分配法均體現了重要性原則的運用。

1.直接分配法是指在各輔助生產車間發生的費用，直接分配給輔助生產以外的各受益單位，輔助生產車間之間相互提供的產品和勞務，不互相分配費用。這種方法計算簡單，但由于不考慮各個輔助生產車間之間互相提供勞務或產品的情況，導致分配結果的準確性差，因此主要適用于各輔助生產車間之間相互提品或勞務較少的企業。本論文由整理提供這是因為當各輔助生產車間之間相互提品或勞務較少時，不考慮它們之間相互提供勞務或產品的情況，對成本分配結果的影響較小，這時既不會影響會計信息使用者的決策，又可簡化輔助生產費用分配工作，符合重要性原則。

2.計劃成本分配法是指根據輔助生產車間提供的產品、勞務數量及其計劃單位成本，計算為各車間、部門提供服務的產品和勞務數量應分配的費用。對輔助生產車間發生的實際成本與按計劃成本計算的分配額之間的差額，由于對成本計算影響較小，按重要性原則可以簡化核算，可不再按受益比例進行分攤，而直接增加或沖減管理費用。

3.順序分配法，是指個輔助生產車間的費用是按照受益多少的順序依次排列，受益少的排在前面，先將費用分配出去，受益多的排在后面，后將費用分配出去。這里的排序就考慮了重要性原則，本質就是輔助生產內部相互提品或勞務時只計算影響大的費用，不計算影響小的費用，受益少的（即提供給其他輔助生產車間多的）在前面，向所有受益對象分配費用，包括分配給其他輔助生產車間，受益多的（即提供給其他輔助生產車間少的）在后序分配，不向前序分配費用，因其提供給前序的費用少顯得不重要，所以只需將該輔助生產車間原來的費用加上前序分來的費用向后序及外部的受益對象分配費用。這種方法適宜在各輔助生產車間相互提品或勞務有明顯差距時采用，此時充分體現出了重要性原則的思想。

（三）生產費用在完工產品和在產品之間的分配

1.不計算在產品成本法。如果企業月末在產品數量很少，價值低，在產品成本的計算與否對完工產品成本的影響很小，就可以不計算在產品成本，而把本月歸集的全部生產費用作為完工產品的成本。

2.在產品按所消耗原材料費用計價法。如果企業月末在產品數量較大，而且原材料費用在成本中所占比重較大，加工費用比重小，為簡化核算，在產品可以只計算耗用的原材料費用，不計算其他加工費用，產品的加工費用完全由完工產品負擔。

3.在產品按年初固定成本計價法。如果企業月末在產品數量變化不大且各月費用發生較均衡，則月末在產品成本可以按照年初在產品成本確定。因為在這種條件下月末在產品實際成本相差不大，算不算各月在產品成本的差額對完工產品成本計算都影響不大，因而不用費時費力地計算分配，既簡化了核算工作，同時又反映出了在產品占用的資金。

4.在產品按完工產品成本計算。如果企業月末在產品已經接近完工，根據重要性原則，可以將月末在產品視同完工產品分配費用。

5.定額成本法計算在產品成本。這種方法下，月末在產品成本按其數量和單位定額成本計算確定，月初在產品費用加本月生產費用減月末在產品的定額成本的差額作為完工產品的成本。該方法下每月實際發生的生產費用脫離定額的差異在產品不負擔，全部由完工產品負擔，在各項消耗定額或費用定額比較準確、穩定和各月在產品數量變化不大的條件下，由于脫離定額的差異原本就小，在產品分不分脫離定額的差異對完工產品成本計算都沒有什么區別，因此不必計算分配在產品應分的差異而直接按年初在產品成本固定計算。

（四）聯產品和副產品成本的計算

聯合產品是企業的主要產品，具有較高的經濟價值，其銷售價格較高。因此，根據重要性原則，在對聯合生產成本進行分配以計算出各種聯產品成本時，應采用比較準確、詳細的方法進行分配和計算，常用的有實物量分配法、系數分配法、銷售價值分配法和可實現凈值分配法等。而副產品是指在主要產品生產過程中附帶生產出來的非主要產品。副產品不是企業生產活動的主要目的，價值比較低，對企業的收入影響較小。根據重要性原則，在分配聯合生產成本時，通常是將副產品直接按一定標準計價，然后從聯合生產成本中扣除即可計算出主要產品成本。副產品的計價方法主要有副產品不負擔聯合生產成本法、副產品按計劃成本計價法、副產品按售價減去銷售費用和銷售稅金后的余額計價法等，都屬于簡化處理的方法，計算較粗略。

（五）制造費用計劃分配率分配法

采用這種方法，不論各月實際發生的制造費用多少，每月各種產品成本中的制造費用都是按年度計劃確定的計劃分配率分配。平時發生制造費用時計入“制造費用”賬戶借方，根據計劃分配率分配制造費用時，直接計入“制造費用”的貸方，這樣“制造費用”借貸方之差，就是已分配和實際制造費用的差額，這個差額就表現為制造費用的期末余額。對于這一余額，平時就累計留在“制造費用”科目中，年末一般直接將其計入12月份產品的生產成本。在年度制造費用計劃分配率接近實際時制造費用賬戶年末余額不大，對成本核算影響較小所以可以不必精確分配，簡化了核算工作，符合重要性原則的要求。

（六）固定資產后續支出的核算

不滿足資本化條件的固定資產更新改造支出、裝修支出以及修理支出，在發生當期直接計入損益，不再采用預提或是待攤的辦法。費用化的固定資產后續支出，不管該項費用實際發生在企業管理部門還是基本生產車間、輔助生產車間，按照新會計準則要求都是直接做入“管理費用”賬戶，這點不同于以往的會計處理。以前是按照費用發生地點進行費用核算，如發生在企業行政管理部門的，計入“管理費用”，發生在生產車間的計入“制造費用”。筆者認為這是新會計準則對重要性原則的運用，即因為這種費用化的后續支出對企業成本核算影響不大，為了簡化成本核算工作將其直接計入管理費用。尤其是當這種后續支出發生在輔助生產車間時，按照原來的核算辦法進行會計處理更是顯得麻煩，而采用新準則的規定進行處理就簡化得多。超級秘書網

四、結束語

重要性原則在成本會計中的運用是非常普遍的，成本核算運用重要性原則需要注意防止濫用重要性原則進行盈余管理。重要性標準離不開信息使用者的具體需要，離不開每個企業所處的特定環境，重要性原則在實務中的適度運用依賴于會計人員高度的職業敏感性與良好的職業判斷能力，可見提高會計人員的素質，增強職業判斷能力已成為新形勢下會計發展的緊迫任務。另外，在成本核算中運用重要性原則畢竟會使得成本信息的準確性受到一定的影響，因此加強信息披露是必不可少的。

參考文獻：

〔1〕費倫蘇.對重要性原則內涵的思考〔J〕.財會月刊（綜合），2006（9）.

篇(7)

《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號）明確指出“高等學校應當根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作。高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定”。盡管截至目前相關部門仍未出臺成本核算實施細則，但這一條款彌補了舊制度關于教育成本核算的空白。與該制度配套，財政部頒布了《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號）。新會計制度相對于舊制度而言主要對資產入賬價值確認、固定資產折舊計提、基建賬列入事業會計報表等進行了修訂。這些變化在一定程度上掃清了長期制約高校教育成本核算的制度性障礙。在此背景下學者們對如何開展教育成本核算進行了探索，筆者以“教育成本核算”為關鍵詞在中國知網上搜索到2013年和2014年相關論文32篇（核心6篇），其研究內容主要集中于兩方面：一是對教育成本核算基礎理論如教育成本核算對象、期間、項目、方法等進行探討；二是探索在新形勢下將作業成本法引入高校成本核算中。縱觀以上研究，缺乏系統性的操作流程，成本核算與會計核算實務脫節，成本核算的可操作性成為硬傷。

由于國家財政撥款是我國教育經費的主要來源，長期以來，高校事業會計核算遵循的是收付實現制會計核算基礎；現在，要對教育成本進行核算，就必須遵循權責發生制會計核算基礎。因此，協調權責發生制與收付實現制，實現教育成本核算與日常事業會計核算的銜接，是本文要重點解決的問題。

一、高校教育成本核算基礎及流程

（一）高校教育成本核算基礎

1.高校教育成本的概念、對象及核算期間

高校教育成本通常是指高等學校為提供教育服務所實際耗費的、可用貨幣計量的教育資源價值（實際支出成本）。對于成本分類，學者們觀點各異。綜合起來，本文將教育成本分為人員經費成本、公用經費成本、學生事務成本、固定資產折舊和其他成本五部分，亦即成本項目，它們構成教育成本核算的主要內容。

對于成本核算對象，由于高校培養對象層次多、較復雜，而高校往往以院系為基本管理單位，實施相對獨立的教學活動以及經費管理，因此筆者認為，按學院（系）設置成本核算對象，設立賬戶歸集費用，可大大簡化工作，亦可更好地融入日常核算之中。

教育成本核算期間是指核算并報告教育成本的周期。基于對財政撥款和與高校會計制度規定的會計年度相一致的考慮，本文認為高校教育成本核算期以公歷年度為宜。同時，在計量屬性上，鑒于高校的事業單位性質與會計核算實務，高校教育成本一般應按歷史成本計量。

2.賬戶設置

設置“教育成本”一級科目，在教育成本下設置“教育成本――××學院”二級科目，同時，設置“人員經費成本”、“公用經費成本”、“學生事務成本”、“固定資產折舊”和“其他成本”，以用來歸集發生的能夠直接追溯到學院（系）這一成本核算對象的成本（直接成本）。

對于間接成本，設置“教學輔助費用”賬戶，用來核算高校圖書館、電教中心、實驗中心等在開展教學教研輔助活動中所發生的各項費用。借方發生額歸集發生的各項間接費用；貸方發生額為按一定標準分配轉入“教育成本”賬戶的金額；結轉后該賬戶無余額。該賬戶應按發生主體設明細賬，賬內按人員經費成本、公用經費成本、學生事務成本、固定資產折舊、其他等費用項目開設專欄。同時設置“行政管理費用”賬戶，用來核算高校行政管理服務教學的費用。借方發生額歸集發生的各項間接費用；貸方發生額為按一定標準分配轉入相關“教育成本”賬戶的金額；結轉后該賬戶無余額。該賬戶按各費用項目進行明細核算。

（二）教育成本核算流程

高校教育成本日常核算主要解決以下四個問題：

第一，判斷該項目是否確認為教育成本，即將高校支出區分為計入教育成本的支出和不應計入教育成本的支出。與教學有關的支出應計入教育成本，而與教學無關的支出如撥出經費、上繳上級支出、對附屬單位的補助、后勤支出、經營支出及離退休人員經費支出等不計入教育成本。

第二，進行教育成本歸屬期確認，即將計入教育成本的支出區分為應計入本期教育成本的支出和不計入本期教育成本的支出。后者主要包括固定資產購置支出、結轉自籌基本建設支出、人才引進支出等。

第三，將應計入本期教育成本的支出劃分為直接成本和間接成本，即進行教育成本歸屬對象確認。能夠直接歸屬到特定成本對象的支出為直接成本。本文在進行教育成本賬戶設置與成本歸集時只考慮到學院（系）一級，所以學院（系）教學中發生的諸如教師工資、試卷印刷費、實驗耗材費、獎助學金、固定資產折舊等支出，均屬直接成本。那些不能直接歸屬到特定成本對象的支出便構成間接成本，應將其先記入相關間接成本賬戶，再按一定標準在不同的成本核算對象中進行分配。

第四，根據經濟業務內容進行教育成本項目確認，記入相應的教育成本明細科目。

為兼顧收付實現制與權責發生制，將教育成本核算與日常會計核算相銜接，本文設置與高校日常會計核算并行的教育成本賬務系統。首先設置教育成本確認單（表1）作為成本核算系統的記賬憑證，根據相關原始憑證，在填制事業收支會計系統記賬憑證的同時按權責發生制、收益成本配比、區分收益性支出和資本性支出等原則填制教育成本確認單。

教育成本確認單分月按序編號，可用“N（*）”的形式，N為自然數次序，*表示日常事業收支會計系統中對應的記賬憑證號，這樣就把兩個系統的記賬憑證關聯起來。在登記事業收支會計系統賬簿的同時根據教育成本確認單登記成本核算相關賬簿。

期末，匯總“教學輔助費用”、“行政管理費用”，編制間接費用分配表與結轉分錄，將間接成本分配結轉至某具體成本核算對象，即將“教學輔助費用”和“行政管理費用”賬戶金額分配結轉至“教育成本――××學院（系）”之中，核算出院（系）的教育總成本。

最后，根據需要，將院（系）教育總成本按照一定的分配標準，計算得到院（系）內不同專業不同學歷層次的教育成本。

年終，通過教育成本信息表匯總反映高校在一個會計年度全部教育產品（分學歷分專業）總括和明細教育成本信息，并將教育成本信息表納入新高校會計制度下的會計報表體系之中，年末進行披露。整個核算流程見圖1。

二、核算演示

本文以S大學201X年12月部分業務為例說明教育成本核算流程（后文所示金額均以萬元為單位）：

1.201X年12月1日理學院購買電腦10臺，價稅合計金額5.85萬元；化學與生命學院購40萬元專用設備一臺。

對于該項經濟業務，根據相應部門的請購單、批準文件和發票等，直接填制日常事業收支會計系統的記賬憑證。由于固定資產是隨時間流逝，其價值逐漸轉移的，所以購置支出不計入教育成本，即此時不進行教育成本確認。

2.201X年12月化學與生命學院開展學生活動，花費0.1萬元；理學院發生教學差旅費0.6萬元；學校審計處發生辦公費0.3萬元；電教中心發生修理費4萬元。

根據原始憑證，填制日常會計系統的記賬憑證如表2（為方便演示，本文將以上不同時點經濟業務于同一憑證中進行填制）。

這些費用與教育活動有關，均應計入教育成本，教育成本確認單如表3。

3.201X年12月報廢一臺化生學院的專用設備，賬面原值70萬元，殘值10萬元。報廢過程中發生處置費3萬元，收到殘值變價收入15萬元，于12月15日處置完畢。

（1）假設轉入待處置資產、經批準予以處置、發生處置費用、收到殘值收入時均已按新制度有關規定進行了相應的會計處理，此處不再詳述，這些時點與成本核算無關，不進行教育成本確認。

（2）處置完畢，據新制度規定，處置收入扣除相關處置費用后的凈收入，記入“應繳國庫款”等科目；處置費用超出處置收入的凈損失，記入“其他支出”科目。本例為凈收入，填制記賬憑證（見表4）。

（3）固定資產清理損益（處置凈收入-殘值）應計入教育成本，若為處置損失，則增加教育成本；反之，則應沖減教育成本。相應教育成本確認單如表5。

4.201X年12月31日計提12月份的固定資產折舊（表6）。

按新制度有關固定資產計提折舊的規定，填制日常會計系統的記賬憑證（表7）。

固定資產折舊費用應計入教育成本，編制教育成本確認單（表8）。

教育成本確認單作為教育成本核算系統的記賬憑證，其填制過程也即為進行教育成本日常確認與計量的過程。根據教育成本確認單，在相關成本賬戶中登記（見表9、表10）。

期末，在成本核算系統中匯總教學輔助費用與行政管理費用，編制間接成本分配表，如表11與表12。假設該校學生總人數為2萬，不同成本項目應按受益原則以不同標準進行分配，為簡化起見，本例以學生人數比例為分配標準。

根據間接費用分配表編制結轉分錄，將間接成本相關賬戶分配結轉至某具體成本核算對象的教育成本賬戶。填制的結轉分錄憑證（表13）同教育成本確認單一樣也屬于成本核算系統的記賬憑證。

將教育成本間接費用分配結轉后，即可匯總計算出各學院（系）的教育總成本及人均教育成本。表14以化生學院為例予以演示。