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篇(1)

關(guān)鍵詞：品種法；分批法；分步法；輔助方法

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、產(chǎn)品成本計(jì)算方法概述

（一）產(chǎn)品成本計(jì)算的基本方法。為了適應(yīng)不同類型生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理要求，在產(chǎn)品成本計(jì)算工作中有著三種不同的成本計(jì)算對象：產(chǎn)品品種、產(chǎn)品批別和產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟。因而以成本計(jì)算對象為主要標(biāo)志（或以其命名）的產(chǎn)品成本計(jì)算基本方法有三種：

1、以產(chǎn)品品種為成本計(jì)算對象的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，稱為品種法。一般適用于單步驟的大量生產(chǎn)，如發(fā)電、采掘等；也可用于不需要分步驟計(jì)算成本的多步驟的大量、大批生產(chǎn)，如小型造紙廠、水泥廠等。

2、以產(chǎn)品批別為成本計(jì)算對象的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，稱為分批法。適用于單件、小批的單步驟生產(chǎn)或管理上不要求分步驟計(jì)算成本的多步驟生產(chǎn)，如修理作業(yè)、專用工具模具、重型機(jī)器制造、船舶制造等。

3、以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對象的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，稱為分步法。適用于大量、大批的多步驟生產(chǎn)，如紡織、冶金、機(jī)械制造等。

（二）產(chǎn)品成本計(jì)算的輔助方法。除上述基本方法外，在產(chǎn)品品種、規(guī)格繁多的制造企業(yè)中，如針織廠、燈泡廠等，為了簡化成本計(jì)算工作，還應(yīng)用一種簡便的產(chǎn)品成本計(jì)算方法――分類法；在定額管理工作基礎(chǔ)好的制造企業(yè)中，為了配合和加強(qiáng)定額管理，加強(qiáng)成本控制，更有效地發(fā)揮成本計(jì)算的分析性和監(jiān)督性作用，還應(yīng)用一種將符合定額的費(fèi)用和脫離定額的差異分別核算的產(chǎn)品成本計(jì)算方法――定額法。這些方法與生產(chǎn)類型的特點(diǎn)沒有直接聯(lián)系，不涉及成本計(jì)算對象；它們的應(yīng)用或者是為了簡化成本計(jì)算工作，或者是為了加強(qiáng)成本管理，只要具備條件，在哪種生產(chǎn)類型企業(yè)都能用。因此，從計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本的角度來說，它們不是必不可少的。在制造企業(yè)中，確定不同的成本計(jì)算對象，采用不同的成本計(jì)算方法，主要是為了適應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求，正確提供成本核算資料以加強(qiáng)成本管理。但是，不論什么生產(chǎn)類型企業(yè)，不論采用什么成本計(jì)算方法，最終都必須按照產(chǎn)品品種算出產(chǎn)品成本。因此，按照產(chǎn)品品種計(jì)算成本，是產(chǎn)品成本計(jì)算的最一般、最起碼的要求。換言之，品種法是上述基本方法中最基本的成本計(jì)算方法。

二、產(chǎn)品成本計(jì)算方法對不同方面的影響

（一）對成本計(jì)算對象的影響

1、在連續(xù)式的簡單生產(chǎn)下，由于原材料一經(jīng)投入生產(chǎn)，在各個生產(chǎn)步驟之間就不能中斷，必須連續(xù)不斷地進(jìn)行生產(chǎn)，即一旦完成上一步驟的加工，就必須立即轉(zhuǎn)移到下一步驟繼續(xù)加工，直至最終生產(chǎn)出產(chǎn)成品。也就是說，各個生產(chǎn)步驟不僅沒有期末在產(chǎn)品，而且也沒有半成品，所以其成本計(jì)算對象比較單一，最終完工的產(chǎn)成品就是其成本計(jì)算對象。

2、在連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)條件下，雖然產(chǎn)品生產(chǎn)是依據(jù)一定的生產(chǎn)順序進(jìn)行的，但不同的生產(chǎn)步驟之間是可以間斷的，即完成了上一個生產(chǎn)步驟之后，不一定立即轉(zhuǎn)移到下一個生產(chǎn)步驟。相對于不可間斷的連續(xù)式生產(chǎn)而言，各個生產(chǎn)步驟都完成產(chǎn)成品的一定加工程度，所以除了最后生產(chǎn)步驟生產(chǎn)出產(chǎn)成品外，其他中間步驟都是半成品。那么，在這種類型的企業(yè)中，除了要以最終完工的產(chǎn)成品作為成本計(jì)算對象外，由于半成品可以直接對外銷售，或?yàn)楸阌诔杀竟芾砗涂己耍€要計(jì)算半成品的成本，所以半成品也是成本計(jì)算對象。

3、裝配式生產(chǎn)通常是先制造產(chǎn)成品的零部件，然后再裝配成產(chǎn)成品，其產(chǎn)品生產(chǎn)的工藝技術(shù)特點(diǎn)是相同的，對成本計(jì)算的影響主要在于生產(chǎn)組織方面。如果生產(chǎn)組織是單件或小批生產(chǎn)，其一般是以客戶的訂單為依據(jù)組織生產(chǎn)，那么根據(jù)訂單所確定的某一件或某一批產(chǎn)品就是其成本計(jì)算對象。如果生產(chǎn)組織是大批或大量生產(chǎn)，通常是以最終完工產(chǎn)品作為成本計(jì)算對象。

（二）對成本計(jì)算期的影響。在不同的生產(chǎn)類型中，成本計(jì)算期也不盡相同，而成本計(jì)算期則主要取決于生產(chǎn)組織的方式。

1、在單件、小批生產(chǎn)中，由于生產(chǎn)一般都是不重復(fù)進(jìn)行的，所以，產(chǎn)品成本只能在某件或某批產(chǎn)品制造完工之后才能進(jìn)行計(jì)算。因此，其成本計(jì)算期是不定期的，而且成本計(jì)算期一般與其生產(chǎn)周期相一致。

2、在大批、大量生產(chǎn)中，由于生產(chǎn)是連續(xù)不斷進(jìn)行的，企業(yè)不斷投入原材料，就不斷地生產(chǎn)出產(chǎn)品來，而且投料與生產(chǎn)出產(chǎn)品在時間上往往是交叉進(jìn)行的。在這種情況下，按產(chǎn)品生產(chǎn)周期計(jì)算成本幾乎是不可能，所以，一般以會計(jì)報告期（如月份）作為成本計(jì)算期，并定期進(jìn)行成本計(jì)算。

（三）對生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本程序的影響

1、在大量生產(chǎn)單一產(chǎn)品的情況下，企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，都可以直接計(jì)入該種或該類產(chǎn)品的成本。

2、在裝配式單件小批量生產(chǎn)的情況下，在企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用中，有一部分費(fèi)用可以確定為生產(chǎn)某一種（類或批）產(chǎn)品所發(fā)生，可以直接計(jì)入該種（類或批）產(chǎn)品成本；另一部分費(fèi)用并不與某一種（類或批）產(chǎn)品的生產(chǎn)直接聯(lián)系，就必須在集合分配賬戶中先行歸集，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)在各種（類或批）產(chǎn)品成本之間進(jìn)行分配。

3、在裝配式大量或大批生產(chǎn)的情況下，由于構(gòu)成產(chǎn)成品的零部件都是成批或大量生產(chǎn)的，為了計(jì)算產(chǎn)品的成本，有時需要先計(jì)算零部件的成本，再計(jì)算由零部件裝配成的產(chǎn)成品成本。

4、在連續(xù)式生產(chǎn)的情況下，生產(chǎn)過程中往往有幾個生產(chǎn)步驟，因而要分步驟歸集各個步驟的產(chǎn)品成本，再匯總計(jì)算產(chǎn)成品成本。

（四）對產(chǎn)品成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配的影響

1、在連續(xù)式簡單生產(chǎn)條件下，由于生產(chǎn)周期一般都比較短，而且生產(chǎn)過程又是連續(xù)不斷地進(jìn)行的，期末一般都沒有在產(chǎn)品，或在產(chǎn)品數(shù)量很少，而且各期的在產(chǎn)品數(shù)量大致相同。為了簡化成本計(jì)算手續(xù)，一般都將當(dāng)期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用作為當(dāng)期完工產(chǎn)品的成本處理，即不需要將生產(chǎn)費(fèi)用在本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

2、在連續(xù)式的復(fù)雜生產(chǎn)和裝配式生產(chǎn)條件下，由于其生產(chǎn)周期一般比較長，會計(jì)期末通常都有在產(chǎn)品，而生產(chǎn)費(fèi)用如何在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配，則應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)組織方式的不同而有所不同。在單件或小批生產(chǎn)下，由于以單件或小批作為成本計(jì)算對象，如果該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品沒有完工，則所發(fā)生已歸屬于該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的所有生產(chǎn)費(fèi)用都是在產(chǎn)品的成本；如果該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品制造完工，則所發(fā)生已歸集于該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品的所有生產(chǎn)費(fèi)用都是完工產(chǎn)品的成本，所以也無需對生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配。

3、在大批或大量生產(chǎn)條件下，由于不斷的生產(chǎn)投入，就不斷有產(chǎn)成品的產(chǎn)出，投料與完工之間互相交錯，因而經(jīng)常有一定數(shù)量的期末在產(chǎn)品，這就需要將生產(chǎn)費(fèi)用在本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

三、幾種產(chǎn)品成本計(jì)算方法的使用選擇

在實(shí)際工作中，同一個企業(yè)或車間里，由于生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求并不完全相同，這樣就有可能在同一個企業(yè)或車間里同時采用幾種成本計(jì)算方法進(jìn)行成本計(jì)算；有時在生產(chǎn)一種產(chǎn)品時，在該產(chǎn)品的各個生產(chǎn)步驟以及各種半成品、各成本項(xiàng)目之間的結(jié)轉(zhuǎn)，其生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求也不一樣，這樣，在生產(chǎn)同一種產(chǎn)品時，就有可能同時采用幾種成本計(jì)算方法來計(jì)算產(chǎn)品的成本。

（一）同時使用幾種成本計(jì)算方法計(jì)算產(chǎn)品的成本。由于企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類很多，生產(chǎn)車間也很多。這樣，就有可能產(chǎn)生幾種成本計(jì)算方法同時使用的情況。

有的企業(yè)不只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，這些產(chǎn)品的特點(diǎn)不同，其生產(chǎn)類型也可能不一樣，應(yīng)采用不同的成本計(jì)算方法計(jì)算產(chǎn)品成本。例如，在重型機(jī)械廠一般采用分批法計(jì)算產(chǎn)品成本，但如果其有傳統(tǒng)產(chǎn)品，產(chǎn)品已經(jīng)定型，屬于大量生產(chǎn)，也可采用品種法或分步法計(jì)算產(chǎn)品成本。

在企業(yè)里，一般都設(shè)有基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間，基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求是不一樣，應(yīng)采用不同的成本計(jì)算方法進(jìn)行計(jì)算。例如，在鋼鐵企業(yè)里，其基本生產(chǎn)車間是煉鐵、煉鋼和軋鋼，屬于大量大批復(fù)雜生產(chǎn)，根據(jù)其生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求，可采用分步法計(jì)算產(chǎn)品成本。企業(yè)內(nèi)部的供電、修理、供氣等輔助生產(chǎn)車間，則屬于大量大批簡單生產(chǎn)類型，根據(jù)其特點(diǎn)，可采用品種法計(jì)算成本。

一個企業(yè)可采用不同的成本計(jì)算方法計(jì)算成本，我們所說某類型的企業(yè)采用什么成本計(jì)算方法，主要是就其基本生產(chǎn)車間而言的，并不是表明該企業(yè)只采用一種方法計(jì)算成本，而可以是多種成本計(jì)算方法同時使用。

（二）結(jié)合使用幾種成本計(jì)算方法計(jì)算成本。由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的特點(diǎn)不同，所經(jīng)過生產(chǎn)步驟的管理要求不同，所采用的成本計(jì)算方法也不一樣，可同時結(jié)合使用幾種成本計(jì)算方法。例如，在小型機(jī)械廠一般應(yīng)采用分批法計(jì)算產(chǎn)品成本，但由于企業(yè)設(shè)置有不同的生產(chǎn)車間，如鑄造、加工、裝配等，因而應(yīng)采用不同的成本計(jì)算方法。鑄造車間應(yīng)采用品種法計(jì)算鑄鐵件的成本；加工車間、裝配車間應(yīng)采用分批法計(jì)算成本；而鑄造車間將其鑄鐵件轉(zhuǎn)入加工和裝配車間時，則應(yīng)采用分步法進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。這樣，在一個企業(yè)里，就結(jié)合使用了品種法、分步法和分批法等三種成本計(jì)算方法。

企業(yè)采用什么方法來計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求來確定，應(yīng)當(dāng)靈活掌握，不能生搬書本上的理論，要本著“主要產(chǎn)品從細(xì)、次要產(chǎn)品從簡”的原則，合理地加以確定。在確定成本計(jì)算方法時，應(yīng)注意成本計(jì)算方法與成本計(jì)劃方法的口徑一致，還應(yīng)注意與同行業(yè)其他企業(yè)的成本計(jì)算方法一致。成本計(jì)算方法應(yīng)保持相對穩(wěn)定，以便正確計(jì)算產(chǎn)品的總成本和單位成本，考核企業(yè)成本計(jì)劃的完成情況，進(jìn)行成本分析和成本考核，不斷降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)論

在一個企業(yè)里，所采用的成本計(jì)算方法并不是一成不變的，應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提高，修改成本計(jì)算方法，以適應(yīng)新形勢的需要。特別是隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)類型可能變動，由過去的單件生產(chǎn)轉(zhuǎn)化為大量大批生產(chǎn)或由過去的簡單生產(chǎn)變?yōu)閺?fù)雜生產(chǎn)，以及成本管理要求提供更多的成本資料，都需要對原有的成本計(jì)算方法進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)新形勢的要求。

（作者單位：九江學(xué)院會計(jì)學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

[1]袁太芳.企業(yè)債務(wù)資本成本計(jì)算方法比較.財會月刊，2009.8.

篇(2)

成本管理是企業(yè)管理的一個重要方面，提供準(zhǔn)確的會計(jì)信息資料，有利于企業(yè)各項(xiàng)改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進(jìn)地推動各項(xiàng)企業(yè)管理朝著科學(xué)方向發(fā)展。

作業(yè)成本計(jì)算法即Activity-basedCosting(ABC)是指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算方法。其理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計(jì)算法在成本計(jì)算方法上突破了傳統(tǒng)方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。它以作業(yè)為單位歸集成本，并把作業(yè)（或稱作業(yè)成本池ActivityCostPool）的成本按動因分配到產(chǎn)品。

20世紀(jì)70年代以來，許多企業(yè)采用了高度自動化的生產(chǎn)技術(shù)，以滿足客戶多樣化、小批量，并能快速、高質(zhì)量地生產(chǎn)出個性化強(qiáng)、品種多、批量小的產(chǎn)品。隨著自動化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，生產(chǎn)狀態(tài)由“多人操作一臺機(jī)器”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙蝗瞬僮鞫嗯_機(jī)器”。因而，固定制造費(fèi)用占有的產(chǎn)品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業(yè)管理者對制造費(fèi)用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點(diǎn)從直接人工轉(zhuǎn)移到制造費(fèi)用的合理分配上，以便提高產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性和提高成本控制的有效性。

相對于傳統(tǒng)成本計(jì)算法，作業(yè)成本計(jì)算法在理論上有本質(zhì)的突破：作業(yè)成本計(jì)算法的理論基礎(chǔ)可以表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產(chǎn)維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費(fèi)用），以及生產(chǎn)過程以外的成本，譬如廣告費(fèi)等。資源（生產(chǎn)費(fèi)用）按一定相關(guān)性進(jìn)入作業(yè)，作業(yè)是協(xié)同生產(chǎn)中的工作的各個單位。例如售后服務(wù)部門，其作業(yè)包括受理客戶投訴意見、解決產(chǎn)品問題，以及反饋產(chǎn)品信息等三項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)可以看作是連接產(chǎn)品與資源的紐帶，不僅產(chǎn)品成本是最終的成本計(jì)算對象，處于“中介”地位的作業(yè)也應(yīng)成為成本計(jì)算對象。因?yàn)樽鳂I(yè)與產(chǎn)品之間有著更為緊密和直接的聯(lián)系。因此按照業(yè)務(wù)作業(yè)的耗用量來分配成本，比用產(chǎn)量或工時比例作為分配標(biāo)準(zhǔn)來得更為合理，因而也就更加貼切，更加準(zhǔn)確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動的成本計(jì)算方法，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算法的生產(chǎn)量愈大，技術(shù)要求愈簡單的產(chǎn)品成本愈高，嚴(yán)重扭曲各產(chǎn)品之間的合理成本，并導(dǎo)致成本指標(biāo)不能真實(shí)反映不同產(chǎn)品耗用生產(chǎn)費(fèi)用的基本面貌。因此，相對于傳統(tǒng)成本計(jì)算法而言，作業(yè)成本計(jì)算法在理論上有了本質(zhì)突破。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的計(jì)算程序比較

作業(yè)成本計(jì)算法的計(jì)算程序按兩個階段進(jìn)行。第一階段，作業(yè)消耗資源。即資源所含的價值按作業(yè)需要分配到各個作業(yè)成本池（ActivityCostPool）；第二階段，成本計(jì)算對象（產(chǎn)品）消耗作業(yè)。由于產(chǎn)出需要作業(yè)，因此要將各作業(yè)成本庫的成本分配成本計(jì)算的對象。它的成本計(jì)算程序是：歸集、分配和再分配。

在作業(yè)成本計(jì)算中涉及的動因有資源動因和作業(yè)動因。按照作業(yè)成本計(jì)算的規(guī)則：作業(yè)決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒有直接關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系稱為資源動因，資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類賬上的資源成本（生產(chǎn)費(fèi)用）分配到作業(yè)。作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品（或勞務(wù)）的標(biāo)準(zhǔn)。它們計(jì)量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。

由于上述二個階段雙重因果連動，使得二個階段服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)非常多，選用的作業(yè)數(shù)越多，計(jì)量成本也就越高。作業(yè)數(shù)量增多所帶來的系統(tǒng)監(jiān)控成本高企，不符合成本——效益原則。因此，初次建立作業(yè)成本計(jì)算制度時，應(yīng)當(dāng)注意選用較少種類的但較為典型的作業(yè)，一般取20~30種為宜。實(shí)現(xiàn)較少種類、典型作業(yè)的要求的主要方法是同質(zhì)歸并。即歸并同質(zhì)作業(yè)，構(gòu)成同質(zhì)成本庫。

傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的計(jì)算程序則是依據(jù)各種記賬憑證和各種費(fèi)用分配表，如：材料費(fèi)用、外購動力費(fèi)用、工資費(fèi)用、折舊費(fèi)用、輔助生產(chǎn)車間費(fèi)用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個或幾個具有共性的分配標(biāo)準(zhǔn)對制造費(fèi)用進(jìn)行分配后計(jì)入產(chǎn)品成本。

三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的分配標(biāo)準(zhǔn)比較

制造費(fèi)用的分配是否正確、合理，對保證產(chǎn)品制造成本計(jì)算的準(zhǔn)確性有著密不可分的聯(lián)系。合理的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)當(dāng)滿足“共有性”、“比例性”、“可計(jì)量性”、“穩(wěn)定性”等原則。

作業(yè)成本計(jì)算法采用典型的“成本驅(qū)動因子”作為分配標(biāo)準(zhǔn)是對傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的一項(xiàng)重大變革與突破。作業(yè)成本計(jì)算法以成本驅(qū)動因素作為連接資源與產(chǎn)品的中介，成本的歸集與分配需首先計(jì)算作業(yè)耗用的資源成本，然后再計(jì)算產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本。除了產(chǎn)品是最終的成本計(jì)算對象，作為中介的“作業(yè)”也就成了新的成本計(jì)算對象，并成為連系資源與產(chǎn)品的紐帶。

按“作業(yè)消耗資源”、“產(chǎn)品消耗作業(yè)”的二個階段方式的歸集步驟和選用成本動因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，改變了傳統(tǒng)成本核算方法的“大一統(tǒng)”和“簡單化”程式。細(xì)化了成本的歸集與分配程序，進(jìn)一步考慮并反映了不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，使之能夠針對不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，使之能夠針對不同產(chǎn)品選用成本動因并作為分配標(biāo)準(zhǔn)分配生產(chǎn)費(fèi)用，使產(chǎn)品成本的計(jì)算更為準(zhǔn)確，更加合理。

最終產(chǎn)品歸集的作業(yè)成本的“估測”實(shí)質(zhì)是計(jì)量。一是計(jì)量反映的動作效率數(shù)量；二是計(jì)量作業(yè)時間量。前者是指在全部最終產(chǎn)品對作業(yè)的需求程度大致均等的前提下，以執(zhí)行作業(yè)的次數(shù)為基準(zhǔn)來分配（歸集）成本。后者是指按最終產(chǎn)品耗用每種作業(yè)所需時間來分配（歸集）成本。在各最終產(chǎn)品對同類作業(yè)的需求程度與執(zhí)行作業(yè)次數(shù)完全不相關(guān)的情況下，必須采用時間量標(biāo)準(zhǔn)。而傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的分配標(biāo)準(zhǔn)主要有：直接人工工時標(biāo)準(zhǔn)、機(jī)器工時標(biāo)準(zhǔn)、耗用直接材料量標(biāo)準(zhǔn)以及按標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)等。由于產(chǎn)品有共性，決定了這些分配標(biāo)準(zhǔn)也具有一定的“共性”。對于生產(chǎn)具有這種“共性”產(chǎn)品，而且制造費(fèi)用比重不大的企業(yè)來說或許是合理的。因?yàn)榘催@些分配標(biāo)準(zhǔn)所造成的成本失真，并未超出標(biāo)準(zhǔn)所允許的范圍。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，單位產(chǎn)品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費(fèi)用則大幅度地上升，再按照傳統(tǒng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，其結(jié)果必然導(dǎo)致成本的嚴(yán)重扭曲。

四、作業(yè)成本計(jì)算、作業(yè)管理及其在我國應(yīng)用的前瞻性

通過以上分析比較，作業(yè)成本計(jì)算法相對于傳統(tǒng)的方法確實(shí)有其優(yōu)越的方面。它能比較客觀地、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的銷售成本以及存貨價值，具有真實(shí)性與可信性。但是就我國的整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行現(xiàn)狀看，應(yīng)用與推廣實(shí)施作業(yè)成本的情況下不容樂觀。其具體理由有三：

第一，我國企業(yè)的生產(chǎn)管理能力相對落后。中國的生產(chǎn)管理模式，可以稱之為傳統(tǒng)式的生產(chǎn)管理模式。因?yàn)橹袊Ｊ绞窃?0年代照搬前蘇聯(lián)的基礎(chǔ)上創(chuàng)立并發(fā)展起來的，而且目前尚處于改革的進(jìn)程之中。

第二，我國上市公司從現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)體制看，具有不可忽視的缺陷。傳統(tǒng)的成本計(jì)算法是審計(jì)導(dǎo)向型的，存貨計(jì)價的目的必然要求適應(yīng)財務(wù)報告的目標(biāo)。從傳統(tǒng)成本計(jì)算計(jì)價法向作業(yè)成本計(jì)算法轉(zhuǎn)化，注冊審計(jì)師不一定接受這個轉(zhuǎn)變。另外，傳統(tǒng)成本法下提供的存貨成本與銷售成本不同于作業(yè)成本計(jì)算法提供的存貨成本和銷售成本，對于它們之間的差異，注冊審計(jì)師不一定會接受，且個人經(jīng)濟(jì)利益受損的那部分股東也會持反對意見。

第三，作業(yè)動因和資源動因的確認(rèn)和選擇在很大程度上是由企業(yè)的工程人員和技術(shù)人員來決定的。不同的企業(yè)會有不同的作業(yè)動因。因而，其可比性和可驗(yàn)證性都不高。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步完善與深入。企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高，為作業(yè)成本計(jì)算與管理的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。它們在中國的應(yīng)用與推廣具有廣闊前途。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)做好以下工作：

（一）加大宣傳力度，轉(zhuǎn)變會計(jì)業(yè)界的觀點(diǎn)

我國推行作業(yè)成本法的最大障礙是觀念上的落后。其表現(xiàn)有三：第一，對成本，管理會計(jì)本身的認(rèn)識不足，長期以來不少企業(yè)僅僅將財務(wù)會計(jì)看成是一種單純的記賬、算賬的報賬，忽視了會計(jì)管理、決策功能的作用。第二，對傳統(tǒng)成本計(jì)算的局限性、甚至是誤導(dǎo)的認(rèn)識不足。第三，沒有與時俱進(jìn)的態(tài)度，對新情況、新市場、新方法不甚了解。因此呼吁加強(qiáng)宣傳、推廣介紹，引起實(shí)務(wù)界的重視。

（二）由點(diǎn)到面，有計(jì)劃有步驟地推廣實(shí)施

可以先在小范圍內(nèi)試點(diǎn)，然后推廣。目前我國的資金和人員素質(zhì)都很有限，應(yīng)先采用作業(yè)分析法剔除某些作業(yè)，然后按照成本——效益原則對其余的作業(yè)排隊(duì)，先取關(guān)鍵作業(yè)作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算。

（三）加強(qiáng)專業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)，成立專家咨詢機(jī)構(gòu)，以解決作業(yè)成本法在實(shí)施中遇到的技術(shù)問題

篇(3)

    (一)制造成本法與變動成本法的結(jié)合

    首先,將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分為變動成本與固定成本兩部分,將直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用作為變動成本。制造費(fèi)用包括很多項(xiàng)目,可采用逐項(xiàng)分析的方法,分別將它們確認(rèn)為固定成本和變動成本,如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、保險費(fèi)、大修理費(fèi)、租金、車間管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、低值易耗品攤銷等作為固定成本,其他費(fèi)用如機(jī)物料消耗、水電費(fèi)、廢品損失等作為變動成本。也可采用其他方法將制造費(fèi)用分解為固定成本和變動成本兩部分。管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用可不分解為固定部分和變動部分而應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其次,按照確定的成本計(jì)算對象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項(xiàng)目歸集生產(chǎn)費(fèi)用,再采用約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法等將生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,計(jì)算完工產(chǎn)品的總成本、單位成本、月末在產(chǎn)品成本。期末,將變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法提供的成本資料;將日常核算使用變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法計(jì)算的成本。具體的調(diào)整步驟為:第一步:計(jì)算固定制造費(fèi)用分配率。固定制造費(fèi)用分配率=(月初在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用+當(dāng)月發(fā)生的固定制造費(fèi)用)/(當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月銷售的部分+當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月未銷售的部分+月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量)。第二步:分別用當(dāng)月實(shí)現(xiàn)的已銷產(chǎn)品數(shù)量、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售的產(chǎn)品數(shù)量、月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量乘以固定制造費(fèi)用分配率,將固定制造費(fèi)用分?jǐn)偟疆?dāng)月已銷售的產(chǎn)品、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分(形成月末庫存產(chǎn)成品存貨)、月末在產(chǎn)品中去。第三步:將按變動成本法計(jì)算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本、當(dāng)月已銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用及以前月份完工在本月實(shí)現(xiàn)銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用(按以前月份的資料計(jì)算)求和,計(jì)算得出按制造成本法計(jì)算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本。第四步:將按變動成本法計(jì)算的月末庫存產(chǎn)成品成本、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分(形成月末庫存產(chǎn)成品存貨)及以前月份完工本月末銷售產(chǎn)品(形成月末庫存產(chǎn)成品存貨)分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用(按以前月份資料計(jì)算)求和,計(jì)算得出按制造成本法計(jì)算的月末庫存產(chǎn)品成品成本。第五步:計(jì)算按制造成本法計(jì)算的月末在產(chǎn)品成本,即將按變動成本法計(jì)算的月末在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用求和即可。通過以上兩個方面,就可以把制造成本法和變動成本法有機(jī)地結(jié)合起來,使成本核算工作更好地完成其對內(nèi)和對外的職責(zé),滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和外部市場經(jīng)濟(jì)的需求。

    (二)制造成本法與責(zé)任成本法的結(jié)合

    制造成本法是以產(chǎn)品為對象進(jìn)行成本歸集和分配,其原則是誰受益誰承擔(dān);責(zé)任成本法是以成本責(zé)任中心為對象進(jìn)行成本歸集和分配,其原則是誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)。制造成本法側(cè)重于成本的事后核算,而責(zé)任成本法則側(cè)重于成本責(zé)任中心的成本管理。制造成本法和責(zé)任成本法的結(jié)合應(yīng)用,以制造成本計(jì)算為基礎(chǔ),對產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用按各責(zé)任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結(jié)合使用時,對于制造成本法下的直接費(fèi)用項(xiàng)目,成本計(jì)劃應(yīng)以產(chǎn)品成本計(jì)劃為基礎(chǔ)歸集后分解到相關(guān)的責(zé)任中心;對于制造成本法下的間接費(fèi)用項(xiàng)目,成本計(jì)劃應(yīng)以各責(zé)任中心成本計(jì)劃為基礎(chǔ)歸集后分鋸到相關(guān)的產(chǎn)品。而實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用,則同時按產(chǎn)品和責(zé)任中心進(jìn)行核算。

    (三)作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合

    作業(yè)成本法是以作業(yè)作為成本計(jì)算的對象,以成本動因作為分配標(biāo)準(zhǔn)的一種成本計(jì)算方法,該法側(cè)重于成本核算與分析。標(biāo)準(zhǔn)成本法的基本目標(biāo)則是通過標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本的差異核算和分析進(jìn)行成本管理,該法側(cè)重于成本控制。作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合應(yīng)用的實(shí)質(zhì)是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ),在作業(yè)成本系統(tǒng)中引人標(biāo)準(zhǔn)成本。在將兩種方法結(jié)合使用時,對可以進(jìn)行成本追蹤的資源耗費(fèi)項(xiàng)目,如直接材料和直接人工,可以直接采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計(jì)算和控制方法;對需要進(jìn)行成本分配的資源耗費(fèi)項(xiàng)目,如制造費(fèi)用,可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本,同時計(jì)算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn),最后根據(jù)各作業(yè)實(shí)際成本和實(shí)際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量,進(jìn)行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。

    (四)制造成本法、變動成本法、責(zé)任

    成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合制造成本法、變動成本法、責(zé)任成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法各有自己的應(yīng)用特點(diǎn),將四種成本計(jì)算法相結(jié)合的成本核算模式的總體設(shè)計(jì)是:在不違背現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計(jì)制度的前提下,以標(biāo)準(zhǔn)成本作為控制生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn),以產(chǎn)品變動成本和固定成本作為核算的基礎(chǔ),以責(zé)任成本作為核算的核心,以產(chǎn)品制造成本作為核算的最終“產(chǎn)品”。具體而言,傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法把生產(chǎn)費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用,在四種成本法相結(jié)合的成本核算模式下,在生產(chǎn)費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的基礎(chǔ)上,再按成本習(xí)性分為變動費(fèi)用和固定費(fèi)用。在具體核算過程中,在不改變總賬科目及其核算內(nèi)容的基礎(chǔ)上,適當(dāng)增加總賬科目,調(diào)整明細(xì)科目,對所發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用,均按標(biāo)準(zhǔn)成本記入有關(guān)賬戶。標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異,通過有關(guān)差異賬戶核算。

    大件制造型企業(yè)成本計(jì)算方法的發(fā)展趨勢

    (一)作業(yè)成本法將成為成本計(jì)算方法的主流

    作業(yè)成本法是一種先把成本分配給作業(yè),再根據(jù)產(chǎn)品耗用的作業(yè)量分配成本的一種成本計(jì)算方法。該方法遵循產(chǎn)品耗用作業(yè),作業(yè)耗用資源的邏輯,按作業(yè)匯集直接人工、制造費(fèi)用,并按作業(yè)的單位作業(yè)成本,將這些加工成本分配至所有經(jīng)過該作業(yè)的實(shí)體單位,直接材料則按批別及個別產(chǎn)品歸于有關(guān)訂單批次。作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為中心的成本計(jì)算模式,轉(zhuǎn)為以“作業(yè)”為中心的成本計(jì)算模式,這不僅克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的許多缺陷,可以提供準(zhǔn)確而相關(guān)的成本信息,而且對成本控制提供了方便條件。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法必須按成本產(chǎn)生的動因分配間接制造費(fèi)用,這就迫使管理人員去尋找間接成本產(chǎn)生的動因,在可能的情況下,盡量剔除那些不增加成本單位價值的成本動因,將增加成本單位價值的成本動因控制在最低水平。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法只是為了存貨估價而將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用分?jǐn)偟匠杀居?jì)算對象,而作業(yè)成本法則是為了管理決策,通過對所有作業(yè)進(jìn)行跟蹤反映,對最終產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制。作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)從數(shù)量基礎(chǔ)到作業(yè)基礎(chǔ)的變革,是成本會計(jì)史上的又一次革命。

    (二)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將催生新的成本計(jì)算方法

    在知識經(jīng)濟(jì)時代,新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使成本核算的內(nèi)容得到創(chuàng)新,成本核算必須要面對現(xiàn)行會計(jì)確認(rèn)范圍之外的人力資源成本、無形資產(chǎn)成本、環(huán)境成本、社會責(zé)任成本和時間成本等。與創(chuàng)新的成本核算內(nèi)容相對應(yīng)的新的成本計(jì)算方法,將在成本管理實(shí)踐中逐步建立起來。不僅如此,為適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,以作業(yè)成本計(jì)算方法為主,產(chǎn)品生命周期成本法、改善成本法和目標(biāo)成本法等新的成本計(jì)算方法將從理論研究逐漸走向成本實(shí)踐。

篇(4)

關(guān)鍵詞：大件制造型企業(yè) 成本會計(jì) 模式 趨勢

現(xiàn)行成本會計(jì)模式

現(xiàn)行成本會計(jì)模式中的“現(xiàn)行成本”，是與已入賬的歷史成本相對的，一般是指在結(jié)賬日或編表日反映當(dāng)時市場價值或公允價值的某種金額。

（一）完全的現(xiàn)行成本會計(jì)模式

在這種模式下，不但期末財務(wù)報表要調(diào)整為現(xiàn)行成本，有關(guān)的賬簿也要調(diào)整為現(xiàn)行成本，日常核算要不斷地在新的現(xiàn)行成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行。這種現(xiàn)行成本會計(jì)模式的概念往往是與歷史成本會計(jì)模式概念對照使用的。

（二）現(xiàn)行成本/歷史幣值會計(jì)模式

在這種模式下，只有期末財務(wù)報表要調(diào)整為現(xiàn)行成本，有關(guān)的賬簿仍保留歷史成本，日常核算仍堅(jiān)持歷史成本原則。這種現(xiàn)行成本會計(jì)模式的概念通常是與另一通貨膨脹會計(jì)模式—一般購買力會計(jì)模式的概念對照使用的。

（三）現(xiàn)行成本/不變幣值會計(jì)模式

在這種模式下，期末財務(wù)報表不但要調(diào)整為現(xiàn)行成本，而且有關(guān)項(xiàng)目還要按一般購買力水平進(jìn)行調(diào)整，日常核算可以堅(jiān)持歷史成本原則，也可以調(diào)整為現(xiàn)行成本。這種現(xiàn)行成本會計(jì)模式的概念是在探索新的通貨膨脹會計(jì)模式的過程中提出的，仍屬于理論研究的范圍。在通貨膨脹會計(jì)范圍內(nèi)，一般是用上述第二類概念。這類現(xiàn)行成本會計(jì)模式的特點(diǎn)是：用現(xiàn)行成本替代歷史成本；只針對非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；貨幣性項(xiàng)目和投入資本仍保持歷史成本金額；銷售收入、營業(yè)費(fèi)用（除折舊費(fèi)外）、所得稅、現(xiàn)金股利等項(xiàng)目的歷史成本與現(xiàn)行成本之間的差異很小或無差異，因此這些項(xiàng)目的歷史成本被視為現(xiàn)行成本；由于銷售成本牽涉到期初、期末存貨，因此需要按現(xiàn)行成本進(jìn)行調(diào)整；計(jì)算已實(shí)現(xiàn)持有資產(chǎn)利得和未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得，并在損益表中分別列示。

大件制造型企業(yè)成本計(jì)算方法

（一）制造成本法與變動成本法的結(jié)合

根據(jù)馬克思價值理論學(xué)說，成本是指商品價值中的物化勞動和活勞動價值的貨幣表現(xiàn)。即W=c+v+m，其中c+v即為補(bǔ)償價值，構(gòu)成產(chǎn)品成本。在制造成本法下，成本中只包含與產(chǎn)品制造直接相關(guān)的物化勞動消耗（C）和活勞動耗費(fèi)（v），不包括與產(chǎn)品制造過程沒有直接聯(lián)系的期間費(fèi)用；變動成本法中的產(chǎn)品成本是變動成本，它具有同產(chǎn)品的實(shí)際形成和增減變化直接相關(guān)的特征，成本中C和v只是制造成本法成本中的a和v的一部分。從本質(zhì)上講，制造成本法和變動成本法都是以c+v為理論依據(jù)的。現(xiàn)階段企業(yè)外部信息使用者仍要求企業(yè)按制造成本法提供會計(jì)信息，編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等，企業(yè)為滿足外部信息者的需求一般是按制造成本法核算成本、利潤，以提供相應(yīng)的信息資料。但企業(yè)內(nèi)部管理又需要運(yùn)用變動成本法來計(jì)算產(chǎn)品的變動成本、固定成本、期間成本等，以提供企業(yè)內(nèi)部管理所需資料，發(fā)揮企業(yè)管理職能作用。因此，將制造成本法和變動成本法結(jié)合起來，日常按變動成本法組織核算，期末利用營業(yè)凈利潤差額簡算法，計(jì)算兩種成本計(jì)算法下分期營業(yè)凈利潤差額，將按變動成本法確定的成本利潤信息，調(diào)整為制造成本法模式反映的成本利潤信息資料，以滿足企業(yè)內(nèi)外部信息需求。

按變動成本法組織成本的日常核算。首先，將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分為變動成本與固定成本兩部分，將直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用作為變動成本。制造費(fèi)用包括很多項(xiàng)目，可采用逐項(xiàng)分析的方法，分別將它們確認(rèn)為固定成本和變動成本，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、保險費(fèi)、大修理費(fèi)、租金、車間管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、低值易耗品攤銷等作為固定成本，其他費(fèi)用如機(jī)物料消耗、水電費(fèi)、廢品損失等作為變動成本。也可采用其他方法將制造費(fèi)用分解為固定成本和變動成本兩部分。管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用可不分解為固定部分和變動部分而應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其次，按照確定的成本計(jì)算對象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項(xiàng)目歸集生產(chǎn)費(fèi)用，再采用約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法等將生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計(jì)算完工產(chǎn)品的總成本、單位成本、月末在產(chǎn)品成本。

期末，將變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法提供的成本資料；將日常核算使用變動成本法提供的成本資料調(diào)整為按制造成本法計(jì)算的成本。具體的調(diào)整步驟為：

第一步：計(jì)算固定制造費(fèi)用分配率。固定制造費(fèi)用分配率=（月初在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用+當(dāng)月發(fā)生的固定制造費(fèi)用）/（當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月銷售的部分+當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月未銷售的部分+月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量）。

第二步：分別用當(dāng)月實(shí)現(xiàn)的已銷產(chǎn)品數(shù)量、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售的產(chǎn)品數(shù)量、月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量乘以固定制造費(fèi)用分配率，將固定制造費(fèi)用分?jǐn)偟疆?dāng)月已銷售的產(chǎn)品、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）、月末在產(chǎn)品中去。

第三步：將按變動成本法計(jì)算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本、當(dāng)月已銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用及以前月份完工在本月實(shí)現(xiàn)銷售的產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用（按以前月份的資料計(jì)算）求和，計(jì)算得出按制造成本法計(jì)算的當(dāng)月已銷產(chǎn)品成本。

第四步：將按變動成本法計(jì)算的月末庫存產(chǎn)成品成本、當(dāng)月完工產(chǎn)品數(shù)量中當(dāng)月末銷售部分（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）及以前月份完工本月末銷售產(chǎn)品（形成月末庫存產(chǎn)成品存貨）分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用（按以前月份資料計(jì)算）求和，計(jì)算得出按制造成本法計(jì)算的月末庫存產(chǎn)品成品成本。

第五步：計(jì)算按制造成本法計(jì)算的月末在產(chǎn)品成本，即將按變動成本法計(jì)算的月末在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用求和即可。通過以上兩個方面，就可以把制造成本法和變動成本法有機(jī)地結(jié)合起來，使成本核算工作更好地完成其對內(nèi)和對外的職責(zé)，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和外部市場經(jīng)濟(jì)的需求。

（二）制造成本法與責(zé)任成本法的結(jié)合

制造成本法是以產(chǎn)品為對象進(jìn)行成本歸集和分配，其原則是誰受益誰承擔(dān)；責(zé)任成本法是以成本責(zé)任中心為對象進(jìn)行成本歸集和分配，其原則是誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)。制造成本法側(cè)重于成本的事后核算，而責(zé)任成本法則側(cè)重于成本責(zé)任中心的成本管理。制造成本法和責(zé)任成本法的結(jié)合應(yīng)用，以制造成本計(jì)算為基礎(chǔ)，對產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用按各責(zé)任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結(jié)合使用時，對于制造成本法下的直接費(fèi)用項(xiàng)目，成本計(jì)劃應(yīng)以產(chǎn)品成本計(jì)劃為基礎(chǔ)歸集后分解到相關(guān)的責(zé)任中心；對于制造成本法下的間接費(fèi)用項(xiàng)目，成本計(jì)劃應(yīng)以各責(zé)任中心成本計(jì)劃為基礎(chǔ)歸集后分鋸到相關(guān)的產(chǎn)品。而實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，則同時按產(chǎn)品和責(zé)任中心進(jìn)行核算。

（三）作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合

作業(yè)成本法是以作業(yè)作為成本計(jì)算的對象，以成本動因作為分配標(biāo)準(zhǔn)的一種成本計(jì)算方法，該法側(cè)重于成本核算與分析。標(biāo)準(zhǔn)成本法的基本目標(biāo)則是通過標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本的差異核算和分析進(jìn)行成本管理，該法側(cè)重于成本控制。作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合應(yīng)用的實(shí)質(zhì)是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，在作業(yè)成本系統(tǒng)中引人標(biāo)準(zhǔn)成本。在將兩種方法結(jié)合使用時，對可以進(jìn)行成本追蹤的資源耗費(fèi)項(xiàng)目，如直接材料和直接人工，可以直接采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計(jì)算和控制方法；對需要進(jìn)行成本分配的資源耗費(fèi)項(xiàng)目，如制造費(fèi)用，可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，同時計(jì)算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，最后根據(jù)各作業(yè)實(shí)際成本和實(shí)際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量，進(jìn)行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。

（四）制造成本法、變動成本法、責(zé)任成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合

制造成本法、變動成本法、責(zé)任成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法各有自己的應(yīng)用特點(diǎn)，將四種成本計(jì)算法相結(jié)合的成本核算模式的總體設(shè)計(jì)是：在不違背現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計(jì)制度的前提下，以標(biāo)準(zhǔn)成本作為控制生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)，以產(chǎn)品變動成本和固定成本作為核算的基礎(chǔ)，以責(zé)任成本作為核算的核心，以產(chǎn)品制造成本作為核算的最終“產(chǎn)品”。具體而言，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法把生產(chǎn)費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，在四種成本法相結(jié)合的成本核算模式下，在生產(chǎn)費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再按成本習(xí)性分為變動費(fèi)用和固定費(fèi)用。在具體核算過程中，在不改變總賬科目及其核算內(nèi)容的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加總賬科目，調(diào)整明細(xì)科目，對所發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，均按標(biāo)準(zhǔn)成本記入有關(guān)賬戶。標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異，通過有關(guān)差異賬戶核算。

大件制造型企業(yè)成本計(jì)算方法的發(fā)展趨勢

（一）作業(yè)成本法將成為成本計(jì)算方法的主流

作業(yè)成本法是一種先把成本分配給作業(yè)，再根據(jù)產(chǎn)品耗用的作業(yè)量分配成本的一種成本計(jì)算方法。該方法遵循產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源的邏輯，按作業(yè)匯集直接人工、制造費(fèi)用，并按作業(yè)的單位作業(yè)成本，將這些加工成本分配至所有經(jīng)過該作業(yè)的實(shí)體單位，直接材料則按批別及個別產(chǎn)品歸于有關(guān)訂單批次。作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為中心的成本計(jì)算模式，轉(zhuǎn)為以“作業(yè)”為中心的成本計(jì)算模式，這不僅克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的許多缺陷，可以提供準(zhǔn)確而相關(guān)的成本信息，而且對成本控制提供了方便條件。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法必須按成本產(chǎn)生的動因分配間接制造費(fèi)用，這就迫使管理人員去尋找間接成本產(chǎn)生的動因，在可能的情況下，盡量剔除那些不增加成本單位價值的成本動因，將增加成本單位價值的成本動因控制在最低水平。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法只是為了存貨估價而將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用分?jǐn)偟匠杀居?jì)算對象，而作業(yè)成本法則是為了管理決策，通過對所有作業(yè)進(jìn)行跟蹤反映，對最終產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制。作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)從數(shù)量基礎(chǔ)到作業(yè)基礎(chǔ)的變革，是成本會計(jì)史上的又一次革命。

（二）新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將催生新的成本計(jì)算方法

在知識經(jīng)濟(jì)時代，新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使成本核算的內(nèi)容得到創(chuàng)新，成本核算必須要面對現(xiàn)行會計(jì)確認(rèn)范圍之外的人力資源成本、無形資產(chǎn)成本、環(huán)境成本、社會責(zé)任成本和時間成本等。與創(chuàng)新的成本核算內(nèi)容相對應(yīng)的新的成本計(jì)算方法，將在成本管理實(shí)踐中逐步建立起來。不僅如此，為適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以作業(yè)成本計(jì)算方法為主，產(chǎn)品生命周期成本法、改善成本法和目標(biāo)成本法等新的成本計(jì)算方法將從理論研究逐漸走向成本實(shí)踐。

（三）復(fù)合成本計(jì)算方法將是成本計(jì)算方法發(fā)展的重要方面

現(xiàn)代成本管理已經(jīng)從傳統(tǒng)成本管理階段走向戰(zhàn)略成本管理階段，戰(zhàn)略成本管理將成為獲取優(yōu)勢的重要工具。戰(zhàn)略成本管理要求綜合運(yùn)用多種成本計(jì)算方法，綜合財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行全面性長遠(yuǎn)性分析。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法中，特別強(qiáng)調(diào)采用單一的“制造成本法”計(jì)算產(chǎn)品成本，這種成本計(jì)算方法確實(shí)將管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用等期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，并在產(chǎn)品成本計(jì)算內(nèi)容上刪除與產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系的費(fèi)用，從而簡化產(chǎn)品成本的計(jì)算工作，提高產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。但是單一的制造成本法在滿足企業(yè)內(nèi)部管理方面，卻存在明顯的不足：一方面，制造成本法是依據(jù)已經(jīng)發(fā)生過的有關(guān)費(fèi)用憑證來計(jì)算成本的，單一的制造成本法所提供的信息不利于企業(yè)進(jìn)行成本控制和成本考評；另一方面，企業(yè)進(jìn)行成本預(yù)測或成本決策時，多離不開變動成本和固定成本的相關(guān)數(shù)據(jù)。單一的制造成本法生成的信息數(shù)據(jù)難以滿足企業(yè)管理的需要。

因此，綜合運(yùn)用多種成本計(jì)算方法，形成復(fù)合成本計(jì)算方法或多維成本計(jì)算模式，是成本計(jì)算方法發(fā)展的一個重要方面。

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篇(5)

關(guān)鍵詞：變動成本法 完全成本法 固定制造費(fèi)用 產(chǎn)品銷售量 產(chǎn)品生產(chǎn)成本

中圖分類號：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）08-150-02

變動成本法起源于20世紀(jì)30年代的美國，由美國會計(jì)學(xué)家哈里斯（Jonathan N.Haris）于1936年創(chuàng)立。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著經(jīng)濟(jì)與技術(shù)的迅速發(fā)展，市場競爭的日益激烈，以及企業(yè)預(yù)算管理的開展和普及，傳統(tǒng)的完全成本法已經(jīng)受到了日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為了在競爭中求得生存和發(fā)展，迫切要求企業(yè)會計(jì)部門能夠提供與之相適應(yīng)的成本資料，以便加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃和日常控制。變動成本法的問世為企業(yè)管理當(dāng)局獲取競爭中必備的信息開辟了一條新的途徑，大大提高了管理效率和管理水平，從而使這一嶄新的成本計(jì)算法在許多企業(yè)的內(nèi)部管理中得以廣泛應(yīng)用。

一、變動成本法

1.變動成本法的定義。變動成本法（variable costing）是在計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本時，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用全數(shù)一筆列入收益表內(nèi)，并用“期間成本”的名稱作為貢獻(xiàn)毛益總額的減除項(xiàng)目。正是因?yàn)樽儎映杀痉ú话ü潭ㄖ圃熨M(fèi)用，故亦稱為直接成本計(jì)算法（direct costing）或邊際成本計(jì)算法（marginal costing）。

2.變動成本法的基本特點(diǎn)。（1）變動成本法以變動成本和固定成本的劃分為基礎(chǔ)。在變動成本法下，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的變動成本，即只包括產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中的直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用。（2）變動成本法將固定成本作為期間成本處理。變動成本法只把變動成本作為產(chǎn)品成本，而把固定成本作為期間成本列入當(dāng)期損益，直接沖減當(dāng)期利潤。（3）變動成本法主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。變動成本法是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，它是一種成本計(jì)算方法，也是企業(yè)內(nèi)部一種成本會計(jì)制度。

二、完全成本法

1.完全成本法的定義。完全成本法（full costing）是指在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本，是把一定期間所發(fā)生的直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用全部包括在內(nèi)的一種成本計(jì)算方法。正因?yàn)樗炎儎由a(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本中，故亦稱吸收成本計(jì)算法（absorption costing）或制造成本計(jì)算法

2.完全成本法的特點(diǎn)。（1）有利于企業(yè)編制對外報表。由于完全成本法得到公認(rèn)會計(jì)原則的認(rèn)可和支持，其成本計(jì)算資料適于企業(yè)外部有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的信息使用者了解企業(yè)，所以企業(yè)必須以完全成本計(jì)算為基礎(chǔ)編制對外報表。（2）完全成本計(jì)算難于適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理需要。期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的影響導(dǎo)致利潤的實(shí)現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實(shí)現(xiàn)在一定程度上相互脫節(jié)。固定成本分配具有主觀隨意性，對成本的客觀性存在質(zhì)疑。

三、變動成本法與完全成本法的比較與分析

變動成本法是與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相對應(yīng)的一種成本計(jì)算方法。變動成本法產(chǎn)生以后，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法被稱為完全成本法。為了深刻理解變動成本法的有關(guān)特點(diǎn)，有必要將其與傳統(tǒng)的完全成本法加以比較、分析。

1.提供信息的途徑不同。（1）這是變動成本法與完全成本法最本質(zhì)的區(qū)別。變動成本法是為了滿足面向未來決策，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的。變動成本法主要是針對企業(yè)經(jīng)營管理中遇到的特定問題，進(jìn)行分析研究，以便向企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有價值的信息。由于它能夠科學(xué)反映成本與業(yè)務(wù)量、利潤之間在數(shù)量上變化規(guī)律的信息，在不考慮其他因素的情況下，企業(yè)的營業(yè)凈利潤從理論上說是單價、成本和銷售量這三個要素的函數(shù)，所以，當(dāng)單價和成本水平不變時，營業(yè)凈利潤的變動趨勢能夠直接與銷售量的變動趨勢相聯(lián)系，而這一規(guī)律正是在變動成本法下得到了充分的體現(xiàn)。（2）典型的完全成本法形成于19世紀(jì)，它是適應(yīng)企業(yè)將間接成本分配給各種產(chǎn)品，反映生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部資金耗費(fèi)，確定產(chǎn)品實(shí)際成本和損益，滿足對外提供報表的需要而產(chǎn)生的一種成本計(jì)算法。完全成本法主要是通過日常的業(yè)務(wù)記錄、登記賬簿、定期編制有關(guān)財務(wù)報表向企業(yè)外界有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的團(tuán)體和個人提供有關(guān)成本和利潤信息，揭示外界公認(rèn)的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系，從而滿足企業(yè)外界關(guān)系人，如投資者、債權(quán)人和納稅機(jī)構(gòu)的需要。

2.依據(jù)的前提條件不同。（1）變動成本法以成本性態(tài)分析作為應(yīng)用的前提，需要把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分。其中：變動成本主要包括直接材料、直接人工、變動性制造費(fèi)用、變動性銷售及管理費(fèi)用等；固定成本主要包括固定性制造費(fèi)用、固定性銷售和管理費(fèi)用等。其中一項(xiàng)重要的工作是按一定的方法將具有混合成本性質(zhì)的制造費(fèi)用分解為變動性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分。（2）完全成本法要求將全部成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，其中生產(chǎn)成本主要包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，非生產(chǎn)成本主要包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用。

3.銷貨成本與存貨成本水平不同。廣義的產(chǎn)品以銷貨和存貨兩種實(shí)物形態(tài)存在，本期發(fā)生的產(chǎn)品成本最終表現(xiàn)為銷貨成本和存貨成本，存貨成本的計(jì)價應(yīng)以產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容為依據(jù)。（1）在變動成本法下，產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，固定性制造費(fèi)用作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期利潤表，沒有轉(zhuǎn)化為銷貨成本或存貨成本的可能。所以在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品、已銷產(chǎn)品，其成本都只承擔(dān)變動生產(chǎn)成本，起碼存貨不包括固定制造費(fèi)用。

在完全成本法下，各會計(jì)期間所發(fā)生的固定性制造費(fèi)用同其他生產(chǎn)成本一樣在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，完工產(chǎn)品銷售時，全部成本還需要在已銷產(chǎn)品和未銷產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，從而導(dǎo)致被銷貨吸收的那部分固定性制造費(fèi)用作為銷貨成本計(jì)入本期利潤表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費(fèi)用則隨著期末存貨成本遞延到下一個會計(jì)期間。

4.損益計(jì)算模式不同。兩種成本計(jì)算方法不僅在成本確定方面存在差別，對于損益的計(jì)算也有所不同。具體來說，兩種成本計(jì)算法下?lián)p益計(jì)算模式的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）損益計(jì)算公式不同。變動成本法是按照貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的，而完全成本法要按照傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量損益。前者先用營業(yè)收入補(bǔ)償本期實(shí)現(xiàn)銷售產(chǎn)品的變動成本，以確定貢獻(xiàn)邊際，然后用貢獻(xiàn)邊際補(bǔ)償固定成本，從而確定當(dāng)期營業(yè)利潤。后者先用營業(yè)收入補(bǔ)償本期實(shí)現(xiàn)銷售產(chǎn)品的營業(yè)成本，從而確定營業(yè)毛利，然后再用營業(yè)毛利補(bǔ)償營業(yè)費(fèi)用以確定當(dāng)期營業(yè)利潤。（2）分期損益有可能不同。兩種成本計(jì)算方法的主要區(qū)別在于對固定性制造費(fèi)用的處理不同。在變動成本法下，固定性制造費(fèi)用作為期間成本，在接受損益時全額扣除，而正在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用要在銷貨產(chǎn)品和存貨產(chǎn)品中進(jìn)行分配。由于在兩種成本計(jì)算法下，計(jì)入當(dāng)期損益的固定性制造費(fèi)用存在差異，導(dǎo)致分期損益也有可能不同。一是在產(chǎn)銷平衡的情況下，兩種成本計(jì)算方法所確定的分期損益是相同的。如果本期生產(chǎn)量=銷售量，則按完全成本法確定的凈收益=按變動成本法確定的凈收益。因?yàn)樵诋a(chǎn)品產(chǎn)銷量相等的條件下，期初存貨量和期末存貨量相等，不存在當(dāng)期成本結(jié)轉(zhuǎn)下一會計(jì)期間的問題，所以，無論采用什么成本計(jì)算方法，本會計(jì)期間所消耗的一切費(fèi)用由本期的收入來補(bǔ)償，因此，在兩種方法下計(jì)算營業(yè)利潤是相等的。二是在產(chǎn)銷量不平衡時，兩種成本法所確定的分期損益就可能不同。如果本期生產(chǎn)量>銷售量，則按完全成本法確定的凈收益>按變動成本法所確定的凈收益。因?yàn)樵谕耆杀痉ㄏ拢酒谏a(chǎn)量大于本期銷售量，表明期末存貨增加，企業(yè)只有一部分發(fā)生在本期的固定制造費(fèi)用隨存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下一個會計(jì)年度，從本期銷售收入中并未全額扣減當(dāng)期的固定性制造費(fèi)用。那么，在銷售收入一樣的情況下，采用變動成本法扣除了全部的固定性制造費(fèi)用，自然，按完全成本法確定的凈收益就會大于按變動成本法所確定的凈收益，其凈收益的差額等于單位固定制造費(fèi)用與存貨增加量的乘積。同理，如果本期生產(chǎn)量

四、兩種成本計(jì)算法的評價

1.變動成本法的評價。在變動成本法，充分體現(xiàn)了“費(fèi)用與收益相配比”這一公認(rèn)的會計(jì)原則。將屬于期間成本性質(zhì)的固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本一同作為期間費(fèi)用處理，計(jì)入當(dāng)期損益表中，由當(dāng)期的收入補(bǔ)償。另外由于變動成本法把固定制造費(fèi)用列作期間成本處理，就使產(chǎn)品成本計(jì)算中的費(fèi)用分?jǐn)偣ぷ鞔蟠蠛喕瑴p少了費(fèi)用分?jǐn)倳r的主觀性。在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)這一點(diǎn)尤為突出。但變動成本法不能適應(yīng)長期決策和定價決策。因?yàn)閺妮^長的時間來看，固定成本會發(fā)生變動，單位成本也將隨著技術(shù)的進(jìn)步和勞動生產(chǎn)率的提高而下降，所以不利于進(jìn)行產(chǎn)品定價決策。另外，在成本劃分上仍然帶有主觀性。變動成本法按成本習(xí)性將成本劃分為變動成本和固定成本，在很大的程度上這只是一種假設(shè)，尤其是混合成本的分解，無論采用何種方法計(jì)算，都帶有主觀隨意性。

2.完全成本法的評價。完全成本法便于直接編制對外財務(wù)報表。完全成本法得到公認(rèn)原則的認(rèn)可和支持，所以完全成本法提供的成本資料可以直接用來編制對外的財務(wù)報表，不需要進(jìn)行任何加工處理。另外，稅法也要求用于稅負(fù)目的的收益表應(yīng)使用完全成本法。完全成本法有助于刺激企業(yè)加速生產(chǎn)的積極性。在一定時期的相關(guān)范圍內(nèi)，產(chǎn)量越大，則單位產(chǎn)品承擔(dān)的固定制造費(fèi)用就越低，整個單位產(chǎn)品成本也隨之降低，從而激勵企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量。但完全成本法不利于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測和編制彈性預(yù)算等內(nèi)部管理。在完全成本法下，產(chǎn)品成本沒有按成本習(xí)性分為變動成本和固定成本，這樣無法進(jìn)行本量利分析，不便于預(yù)測企業(yè)的利潤，并且不利于企業(yè)進(jìn)行短期的決策，同時也不利于成本控制。

五、兩種成本計(jì)算法的運(yùn)用

目前國內(nèi)對上述兩種成本計(jì)算方法的應(yīng)用，歸納起來大致有兩類：

1.分別設(shè)立變動成本法和完全成本法下兩套賬。在存貨的計(jì)價、稅前凈利的計(jì)算以及財務(wù)報表的編制等均使用完全成本法，在對內(nèi)強(qiáng)化經(jīng)營管理方面如預(yù)測、決策、計(jì)劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。

2.將變動成本法和完全成本法結(jié)合起來運(yùn)用。既然二者各有其適用性和局限性，故可以把二者結(jié)合起來，建立一個統(tǒng)一的成本核算體系，以滿足會計(jì)更好地履行對內(nèi)、對外兩方面的職能需要。現(xiàn)在企業(yè)主要采用的方法是平時按變動成本法核算，期末通過賬務(wù)處理調(diào)整為完全成本法。這種方法下，期末按變動成本法編制報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應(yīng)由本期已銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“銷售成本”賬戶，使之調(diào)整為制造成本，然后按調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制完全成本法下的會計(jì)報表。

六、結(jié)束語

變動成本法是側(cè)重于“對內(nèi)”服務(wù)的一種成本計(jì)算法，有利于進(jìn)行短期決策和加強(qiáng)內(nèi)部管理，有利于進(jìn)行不同期間的業(yè)績評價等。而完全成本法是側(cè)重于“對外”服務(wù)的一種成本計(jì)算方法，由于得到公認(rèn)會計(jì)原則的認(rèn)可和支持，便于直接編制對外財務(wù)報表，也有助于刺激企業(yè)提高加速生產(chǎn)的積極性。在企業(yè)的實(shí)踐中，應(yīng)努力將這兩種成本計(jì)算方法結(jié)合既能隨時滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又能及時滿足對外報告的需要。

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6.張亞紅.完全成本法與變動成本法的比較及其結(jié)合應(yīng)用，財經(jīng)論壇，2007（3）

篇(6)

    1、品種法

    (1)定義

    以產(chǎn)品品種作為成本計(jì)算對象的一種成本計(jì)算方法。

    (2)成本對象

    品種法的成本計(jì)算對象為:產(chǎn)品品種。實(shí)際工作中,可以將“品種法”之下的成本對象變通應(yīng)用為:產(chǎn)品類別、 產(chǎn)品品種、產(chǎn)品品種規(guī)格。

    (3)計(jì)算方法及要點(diǎn)

    品種法在實(shí)際工作中的應(yīng)用要點(diǎn)為:以“品種”為對象開設(shè)生產(chǎn)成本明細(xì)賬、成本計(jì)算單;成本計(jì)算期一般采用“會計(jì)期間”; 以“品種”為對象歸集和分配費(fèi)用;以“品種”為主要對象進(jìn)行成本分析。

    (4)適用范圍

    品種法適合于大批大量、單步驟生產(chǎn)的企業(yè)。如發(fā)電、采掘業(yè)、管理上只要求考核最終產(chǎn)品的企業(yè)。

    2、分批法

    (1)定義

    以產(chǎn)品批別作為成本計(jì)算對象的一種成本計(jì)算方法。

    (2)成本對象

    產(chǎn)品的“批”。分批法是一種很廣義的成本計(jì)算方法,在實(shí)際工作中,有“批號”、“批次”的定義。可以按照下列方式確定成本對象:產(chǎn)品品種、存貨核算中分批實(shí)際計(jì)價法下的“批”、生產(chǎn)批次、制藥等企業(yè)的產(chǎn)品“批號”、客戶訂單——即按照客戶訂單計(jì)算成本的方法、其他企業(yè)需要并自定義的“批”

    (3)計(jì)算方法及要點(diǎn)

    品種法在實(shí)際工作中的應(yīng)用要點(diǎn)為:以“批號”、“批次”為成本計(jì)算對象開設(shè)生產(chǎn)成本明細(xì)賬、成本計(jì)算單。 成本計(jì)算期一般采用“工期”, 一般不存在生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配。若生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品間分配采用定額法。

    (4)適用范圍

    單件、小批生產(chǎn)企業(yè)、按照客戶定單組織生產(chǎn)的企業(yè)——因而也稱“訂單法”

    3、分步法

    (1)定義

    以產(chǎn)品生產(chǎn)階段、“步驟”作為成本計(jì)算對象,計(jì)算成本的一種方法。

    (2)成本對象

    分步法下的“步”同樣是廣義的,在實(shí)際工作中有豐富的、靈活多樣的具體內(nèi)涵和應(yīng)用方式,分步法下之“步”在實(shí)際應(yīng)用中,可以定義為下列“步”含義:部門——即計(jì)算考核“部門成本”、車間、工序、特定的生產(chǎn)、加工階段、工作中心, 上述情況的隨意組合。

    (3)計(jì)算方法及要點(diǎn)

    較之其他方法,分步法在具體計(jì)算方式方法上很有不同,這主要是因?yàn)樗凑丈a(chǎn)加工階段、步驟計(jì)算成本所導(dǎo)致的。

    在分步法下,有下列一系列特定的計(jì)算流程、方法和含義,分步法成本核算一般有如下要點(diǎn):按照“步”作為成本計(jì)算對象、歸集費(fèi)用、計(jì)算成本、成本計(jì)算期一般采用“會計(jì)期間”法、期末往往存在本期完工產(chǎn)品、期末在產(chǎn)品,需要采用一定的方法分配生產(chǎn)費(fèi)用。

    (4)適用范圍:大批大量多步驟多階段生產(chǎn)的企業(yè);管理上要求按照生產(chǎn)階段、步驟、車間計(jì)算成本;冶金、紡織、造紙企業(yè)、其他一些大批大量流水生產(chǎn)的企業(yè)等。

    4、分類法

    (1)定義

    以“產(chǎn)品類”作為成本計(jì)算對象、歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。

    (2)成本對象

    分類法的成本對象為產(chǎn)品“類”,在實(shí)際工作中,可以定義為:產(chǎn)品自然類別、管理需要的產(chǎn)品類別。

    (3)計(jì)算方法及要點(diǎn)

    分類法下成本核算的方法要點(diǎn),可概括如下:以“產(chǎn)品類”為成本計(jì)算對象,開設(shè)成本計(jì)算單;“產(chǎn)品類”的成本計(jì)算方法同于“品種”;某“類產(chǎn)品”的成本計(jì)算出來后,按照下列方法再分配到具體品種,以計(jì)算品種的成本;類中選定某產(chǎn)品為“標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品”;定義其他產(chǎn)品與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的換算系統(tǒng);按照換算系統(tǒng)之比例將“類產(chǎn)品”的成本分解計(jì)算到具體品種產(chǎn)品的成本。

    (4)適用范圍

    分類法適合于產(chǎn)品品種規(guī)格繁多,并且可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的企業(yè)。如:鞋廠、軋鋼廠等。

    5、ABC成本法

篇(7)

一、 研究背景

（一）研究目的

1.闡述中國的會計(jì)政策、程序和方法，并作出國際比較；

2.對企業(yè)所遵行的規(guī)定以及實(shí)踐做法作出比較；

3.對中國企業(yè)成本管理制度受開放市場經(jīng)濟(jì)和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的影響程度作出評估。

本研究的目標(biāo)之一為確定中國企業(yè)的成本計(jì)算實(shí)踐是否促成其產(chǎn)品傾銷。如果企業(yè)成本計(jì)算導(dǎo)致傾銷，則必須滿足以下條件：

1.產(chǎn)品成本是中國企業(yè)決定其產(chǎn)品售價的主要因素；

2.中國企業(yè)所采用的成本計(jì)算方法，并不能正確地得出產(chǎn)品成本；

3.企業(yè)定價方法使得生產(chǎn)成本扭曲，并顯著影響銷售價格。

要證實(shí)以上條件全都存在（或全都不存在）較為困難。因此，本報告將：

1.探究產(chǎn)品成本在中國企業(yè)的定價決策中的重要性；

2.調(diào)查中國企業(yè)當(dāng)前所采用的成本計(jì)算的實(shí)際做法，并與現(xiàn)行的各項(xiàng)準(zhǔn)則比較；

3.討論中國會計(jì)準(zhǔn)則與制度的發(fā)展及其對成本計(jì)算實(shí)踐的影響；

4.盡可能對中國成本計(jì)算實(shí)踐對產(chǎn)品成本計(jì)算的影響作出結(jié)論。

為了完成以上目的，IMA進(jìn)行了調(diào)查研究。調(diào)查分兩個階段，在第一階段，IMA實(shí)地調(diào)查訪問了多家企業(yè)，這些企業(yè)包括：

國有企業(yè)，上市公司以及私有企業(yè)

大型和中型企業(yè)

各行各業(yè)中的企業(yè)（有些還卷入了傾銷糾紛）

訪問為我們提供了企業(yè)采用的成本計(jì)算方法和成本管理方面的大量信息，并為我們下一步設(shè)計(jì)和完善調(diào)查問卷提供了基礎(chǔ)資料。通過問卷調(diào)查，我們對中國企業(yè)采用的成本計(jì)算方法和技術(shù)的理解有了更為廣闊的視野。

（二）與傾銷有關(guān)的幾個問題

這項(xiàng)研究的目的之一，是從當(dāng)前反傾銷的環(huán)境出發(fā)，將中國的會計(jì)政策、程序和方法，與國際上的做法做一對比。

歐盟和美國的立法都禁止外國貨物在本國市場上傾銷。例如美國1921年反傾銷法規(guī)定，進(jìn)口商品的售價低于其正常價值，使進(jìn)口商品對美國生產(chǎn)同類產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)造成實(shí)質(zhì)損害或者實(shí)質(zhì)損害威脅的要征收補(bǔ)償性關(guān)稅。反傾銷稅以產(chǎn)品的正常價值和在美國市場的售價之間的差額為基數(shù)。正常價值以出口國國內(nèi)市場價格為基礎(chǔ)。若可比商品在出口國市場上為不充分銷售，則以出口商在第三國的售價為基礎(chǔ)。如果出口國的全部國內(nèi)市場（或者第三國）的售價均低于生產(chǎn)成本，則正常價值以生產(chǎn)成本加利潤為基礎(chǔ)。

為了防止傾銷，也為了對傾銷的訴訟進(jìn)行辯護(hù)，具備能準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的制度（從而才能確保產(chǎn)品定價合理），對企業(yè)至關(guān)重要。在這方面，有許多必須加以考慮的問題，包括哪些成本宜計(jì)入產(chǎn)品成本，以及這些成本是否適當(dāng)?shù)胤謹(jǐn)偟疆a(chǎn)品上去了。

在評估企業(yè)的成本計(jì)算制度時，我們注意到這些制度必須適合各企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，同時又必須反映企業(yè)的戰(zhàn)略和管理工作的成熟程度，因此，一個相對“不完善”的成本計(jì)算制度，不能作為扭曲產(chǎn)品成本的結(jié)論性依據(jù)。

雖然這樣說，很明顯的是，很多中國企業(yè)正面臨原材料及勞動力成本上漲壓力，其憑借低價優(yōu)勢在國際市場上的競爭將越來越困難。為了保持競爭力，這些企業(yè)有兩個選擇：一是他們可選擇其他策略來保持競爭力，如產(chǎn)品差異化和品牌建設(shè)。二是他們可以繼續(xù)采取成本領(lǐng)先策略以獲得競爭優(yōu)勢。采取后一策略的企業(yè)將需要建立合理的，同時可能是越來越復(fù)雜的成本管理系統(tǒng)，從而對其成本有進(jìn)一步的了解和更好的管理，這就需要有受過設(shè)計(jì)和實(shí)施這些制度訓(xùn)練的管理會計(jì)師。

二、實(shí)地調(diào)查企業(yè)的成本計(jì)算實(shí)務(wù)與成本管理實(shí)踐

（一）受訪企業(yè)概況（見表1）

所有受訪的企業(yè)都是中型到大型的企業(yè)。因此，說這些企業(yè)所采用的方法在當(dāng)前中國的成本管理中處于領(lǐng)先地位，也是在情理之中的。

為了達(dá)成本研究的多種目的，我們既調(diào)查了這些企業(yè)所采用的各項(xiàng)具體的成本會計(jì)方法，也調(diào)查了這些企業(yè)成本管理當(dāng)前普遍存在的問題。

（二）受訪企業(yè)的成本會計(jì)實(shí)務(wù)(見表2)

此項(xiàng)研究的一個主要目的，就是要判斷中國企業(yè)的成本計(jì)算方法是否和國際上其他國家企業(yè)采用的方法一致，我們對產(chǎn)品成本的傳統(tǒng)組成部分逐個做了調(diào)查，得出了以下一些意見：

1.直接材料

根據(jù)我們從實(shí)地調(diào)查的企業(yè)中獲得的信息（但有的企業(yè)沒有給我們提供這方面的信息）所知，直接材料成本指的是原材料的實(shí)際成本（相對標(biāo)準(zhǔn)成本或計(jì)劃成本而言）。這與現(xiàn)行的中國會計(jì)規(guī)定是一致的。大部分企業(yè)把材料的實(shí)際成本直接分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品。但也有企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本，并在每一會計(jì)期間結(jié)束時，把差異數(shù)調(diào)整計(jì)入實(shí)際成本。直接材料成本中包括了把原材料運(yùn)送到企業(yè)的倉庫發(fā)生的費(fèi)用，在我們調(diào)查的企業(yè)中，也是常見的并且是恰當(dāng)?shù)淖龇ā?/p>

在受訪的企業(yè)中，幾乎都把直接材料直接追蹤計(jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品。但也有幾個例外的：直接材料被視為合理的分配基數(shù)(動因)，諸如生產(chǎn)規(guī)格或產(chǎn)品數(shù)量，分?jǐn)傆?jì)入各該產(chǎn)品。

2.直接人工和福利費(fèi)

受訪的大部分企業(yè)――這些企業(yè)通常采用分批生產(chǎn)方式――對分廠員工實(shí)施計(jì)件工資制。其結(jié)果是，實(shí)際的人工成本與標(biāo)準(zhǔn)之間不存在差異。采用連續(xù)生產(chǎn)方式的企業(yè)雇有計(jì)時工人，直接人工成本按耗用的直接人工工時或機(jī)器小時分?jǐn)傆?jì)入各項(xiàng)產(chǎn)品。這一做法與西方傳統(tǒng)的做法是一致的。

福利費(fèi)用包括的項(xiàng)目很多，在人工成本加上了相當(dāng)大的一筆數(shù)字。各企業(yè)在處理這部分成本時做法各異。比如政府規(guī)定14%的福利費(fèi)用一般應(yīng)作為制造費(fèi)用處理，然后分配至產(chǎn)品，但有一家企業(yè)把這部分成本計(jì)入管理費(fèi)用。其他的各項(xiàng)福利費(fèi)用，通常都計(jì)作“管理費(fèi)用”；但有一家企業(yè)（新疆特變電工）說，他們將所有各項(xiàng)福利費(fèi)用，都計(jì)作制造費(fèi)用。

盡管把其他福利開支（14%福利費(fèi)以外的）計(jì)入管理費(fèi)用是2001年頒布的企業(yè)會計(jì)制度所要求的，但在西方看來這種處理方法通常并不妥當(dāng)。2006年新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)改變了這種處理方法：福利費(fèi)用現(xiàn)在應(yīng)該“跟隨”相關(guān)的人工成本。這是成本計(jì)算做法上的一項(xiàng)改進(jìn)。

3.制造費(fèi)用

傳統(tǒng)上，中國企業(yè)對制造費(fèi)用，并不采用預(yù)先確定的(標(biāo)準(zhǔn)的)費(fèi)率來分?jǐn)偅凰麄儼丛乱缹?shí)際費(fèi)率進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ藗冋J(rèn)為這一做法比采用標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率更為可取，可以防止企業(yè)通過多攤制造費(fèi)用來粉飾利潤。各受訪企業(yè)現(xiàn)行的成本計(jì)算方法，都說明了它們的這一傳統(tǒng)。調(diào)查顯示，幾乎所有的企業(yè)都按實(shí)際成本分配其制造費(fèi)用。有兩家企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本，但在月終時隨即調(diào)整為實(shí)際成本。

所有受訪企業(yè)全都采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法：采用單一的、傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，從(該范圍內(nèi)的)單一的成本歸集點(diǎn)(成本庫)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用。采用的分配基礎(chǔ)有：與產(chǎn)出量有關(guān)的、與人工有關(guān)的(直接人工小時或直接人工成本)、其他(原料成本、機(jī)器小時、預(yù)先確定的百分比)。我們沒有看到，這些企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算時采用復(fù)雜的方法，比如說作業(yè)成本法（ABC）――但紅豆企業(yè)采用一種類似ABC的方法對其產(chǎn)品定價。由于大部分西方企業(yè)至今也還使用標(biāo)準(zhǔn)式的成本計(jì)算方法，因而我們在受訪企業(yè)中少有看到采用先進(jìn)成本計(jì)算方法，也在意料之中。先前的一些研究曾發(fā)現(xiàn)，一些中國企業(yè)采用了作業(yè)成本法；然而考慮到我們訪問的企業(yè)的規(guī)模和歷史，它們卻并沒有采用先進(jìn)的成本計(jì)算方法，這一個情況讓我們詫異。但是我們的確又發(fā)現(xiàn)大約10%的答卷企業(yè)采用了ABC，這一點(diǎn)我們將在下文指出。

引起我們較多關(guān)注的，首先是制造費(fèi)用所包括的成本內(nèi)容，而非成本分配方法。就制造費(fèi)用所包括的內(nèi)容而言，各企業(yè)之間差別顯著。另外，有些按西方通行的做法“應(yīng)該”計(jì)作制造費(fèi)用的成本要素，在中國卻沒有計(jì)作制造費(fèi)用。這些不妥的做法包括把部分和生產(chǎn)活動直接相關(guān)的福利開支，計(jì)作了管理費(fèi)用（2006年的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則糾正了這個問題）。

此外，受訪企業(yè)土地使用權(quán)的攤銷往往被計(jì)作“管理費(fèi)用”。這一項(xiàng)費(fèi)用中與生產(chǎn)設(shè)施相關(guān)的部分(這一部分應(yīng)占攤銷費(fèi)用的大部分)，是理應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用，然后分?jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品成本的。

所有各企業(yè)輔助（服務(wù)）部門的成本處理方法，都很合理：這些部門的成本按對其產(chǎn)出的消耗為基礎(chǔ)，分配到各生產(chǎn)部門。

另外一項(xiàng)過去普遍采用的做法，是把與生產(chǎn)間接相關(guān)的成本計(jì)入管理費(fèi)用，不是計(jì)入制造費(fèi)用（而計(jì)入制造費(fèi)用將會更合理）。在有些受訪的企業(yè)中，這種做法至今依然存在。這一類的實(shí)例有：對維修工人進(jìn)行管理所發(fā)生的費(fèi)用（山東匯金）、無形資產(chǎn)攤銷（江西銅業(yè)、TCL）、勞力保險（一汽）、存貨差異（青島）、保險費(fèi)用（青島）和分廠層次的管理人員的工資（紅豆）。這里提到的企業(yè)都把這些成本項(xiàng)目列為“管理費(fèi)用”；但我們認(rèn)為作為“制造費(fèi)用”處理，則比較恰當(dāng)。

（三）受訪企業(yè)的成本管理實(shí)踐

1.編制計(jì)劃和控制

向社會主義市場經(jīng)濟(jì)過渡，改變了中國企業(yè)今天的運(yùn)營環(huán)境，但事實(shí)證明那些在社會主義經(jīng)濟(jì)下發(fā)展起來的制度依然健在。我們實(shí)地調(diào)查中訪問的所有企業(yè)，都使用一種預(yù)算體系，它是編制營運(yùn)計(jì)劃和控制的基本手段。在許多情況下，尤其在國有企業(yè)，它們的預(yù)算體系與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的編制成本計(jì)劃/預(yù)算體系極為相似。過去負(fù)責(zé)編制成本計(jì)劃的部門――計(jì)劃處，依然存在于一些企業(yè)，但這一職能中的大部分已經(jīng)轉(zhuǎn)移給財會部門了。

有一些企業(yè)實(shí)施了創(chuàng)新的預(yù)算編制方法，其中有紅豆集團(tuán)和山東匯金股份有限公司。紅豆集團(tuán)使用一種獨(dú)特的方法：每年3月通過在全企業(yè)開展挖潛和提高質(zhì)量運(yùn)動，優(yōu)化其業(yè)績，以此為基礎(chǔ)重新編制該年剩余月份的預(yù)算。山東匯金建立了一套“成本指標(biāo)控制”的管理體系，把主要環(huán)節(jié)（工序）的成本，按成本要素加以分解，在這個基礎(chǔ)上對成本實(shí)施控制。

生產(chǎn)――技術(shù)――經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的應(yīng)用，尤其在原料消耗方面，依然健全如昔。大部分企業(yè)都對原材料的消耗進(jìn)行跟蹤，并經(jīng)常與預(yù)定的定額作比較。