序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇公司審計報告范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留審計意見的審計報告。非標準無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標準無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續經營能力存在重大不確定性；(2)資產減值準備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關聯方占用上市公司資金；(5)強調某一重大事項。從審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監會在2001年底了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。當然，根據有關部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析。現對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質量在以后年度得到進一步的改善和提高。

關于持續經營能力問題

1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續經營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續經營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續經營能力問題。

許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。

1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。

2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。

持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。

4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

關于對重大事項強調問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。

關于資產減值準備計提問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產減值準備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產減值準備中，涉及壞賬準備的比重較大，有41份，短期投資跌價準備2份，存貨跌價準備7份，長期投資減值準備9份，固定資產減值準備4份，無形資產減值準備2份，在建工程減值準備4份，委托貸款減值準備2份(有的審計報告涉及若干項減值準備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值準備問題。

從目前來看，上市公司對資產減值準備的計提出現了兩種傾向，一種傾向是出于增發、配股或保持業績的需要，少提或不提資產減值準備，另一種傾向是為以后的資產重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產減值準備。從50份非標準無保留意見的審計報告來看，有相當一部分會計師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準備的事實，而未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性判斷；還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當的審計證據為由，同樣未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性的判斷。應當指出的是，資產減值準備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現象的出現固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產減值準備計提的復雜性有關，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在問題、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。

為了進一步規范出具恰當的審計報告，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規定：(1)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調；如果管理當局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當的披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調說明有關會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。

關于提及其他主體的工作

注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據統計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。

1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內的高科技公司或設在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。

為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)如果對其他注冊會計師的專業勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執業情況等方面已經熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質量感到滿意，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產總額、營業收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。

2.提及前任注冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據統計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。

我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。

為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。

3.提及專家的工作。根據統計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產重組在玩數字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。

為了進一步規范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發表審計意見的理由。

關于對前期會計報表發表的意見不同于原來的意見

當會計師事務所連續接受審計業務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現時，是第二次出現。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發表意見的做法，稱為更新前已發出的審計意見。

當會計師事務所更新前已發出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發出的相同或與以前發出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業會計準則已經對前期會計報表發表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經在當期按照企業會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經重新編制，并對該重新編制的會計報表發表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發表了非標準無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?

篇(2)

關鍵詞：上市公司；內部審計；審計報告

上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內部控制的自我評價報告（以下簡稱“內控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價，公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價的，應披露審計機構對公司內部控制的核實評價意見。”

深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規定出具年度內部控制自我評價報告。內部控制自我評價報告應經董事會審議通過，公司監事會、獨立董事、保薦機構（如適用）應對公司內部控制自我評價報告發表意見。中小企業板和創業板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制審計報告。”

2008年頒布的《內部控制基本規范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內部控制審計報告的參考格式。

上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內部審計可以說是任重道遠。

一、上市公司出具內部審計報告的必要性分析

1.上市公司內部審計報告現狀

內部審計報告是公司開展內部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內部控制審計起著至關重要的積極作用。內部審計報告是指內部審計人員，依據審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內容包括審計概況（審計立項依據、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規和制度機制）、審計結論（依據已查明的事實，對被審計單位經營活動和內部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發審計報告。

2.上市公司內部審計報告特征

基于內部審計報告隸屬于自愿披露性質，因此，內部審計報告披露的過程實質上為健全與本公司財務報表相關的內部控制制度，確保公司內部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內部審計報告滯后是引起財務報告質量不足或者公司未能夠實現預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩定發展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內部審計報告，通過加強內部審計報告披露進一步強化內部控制信息披露的質量，進而，將真實、準確的內部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。

3.隨著上市公司資產規模增加的需求主動披露內審報告

隨著公司總資產規模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質的內控審計報告。公司總資產的增大，使得公司有更多的資產投資于內部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內部控制的質量。隨著內部控制質量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內部控制優秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規模的增大，對于內部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內部控制，才會吸引投資。所以出于內外兩方面的壓力和動力，總資產規模大的公司會傾向于披露內部控制審計報告。

二、上市公司內部審計報告存在著問題

1.上市公司內部審計報告缺乏必要的審計指引

基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調查上市公司內部審計報告發現：現行相當一部分內部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范和有關法律法規的規定為依據，設計、實施和維護有效的內部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結論：XX公司依據財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范建立的內部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內部控制。

2.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，忽略了非財務報告內部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。

3.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。現階段，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發揮其職能。

4.內審報告中極少涉及非財務報告內部控制

企業內部控制審計指引指出.在內審報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”.意味著企業內部控制審計的范圍應包括非財務報告內部控制。然而上市公司中內審報告簡單提及非財務報告內部控制.其余報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的有效性.對非財務報告的內部控制并無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內部控制。

5.其他問題

上市公司盈利能力、財務報告質量是我國上市公司內部審計信息披露的重要影響因素，其表現在于：第一，對于盈利能力和財務報告質量較高的上市公司而言，其內部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據表明公司規模是上市公司內部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠將內部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發揮。

三、完善我國上市公司內部審計報告的相關建議

1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業道德和相關專業技能知識教育、再培訓，切實實現注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協會的監督和管理。

2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內部控制審計觀，充分認識到非財務報告內部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內部控制審計準則。現階段，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內部控制審計準則已是不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統一性。

4.加強上市公司內審報告披露其他措施

針對上述上市公司內審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內部審計信息披露力度，切實規避上市公司披露流于形式的不良現象；二是充分發揮證監會職能，確保統一對上市公司內部信息披露的內容和格式，持續規范上市公司的披露行為；三是證監會進一步加強監督刮泥，一經發現上市公司和注冊會計師內部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規予以嚴懲。

參考文獻:

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[3]吳華萍:淺析內部審計報告的編制[J].無錫職業技術學院學報,2008,(05).

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【摘要】2011 年以來我國內部控制審計報告出具的數量逐年遞增，與此同時，非標準的內部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析。對非標準內部控制審計意見與財務報表審計意見之間的關系進行了研究。

【關鍵詞】審計意見 審計報告 內部控制審計 財務報表審計

一、引言

2007 年，美國公眾公司會計監督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務報表審計整合的財務報表內部控制審計》，準則規定了內部控制審計程序以及內部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務報表發生重大錯報之前找出內部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合了《企業內部控制基本規范》，該規范要求在深市和滬市上市的公司應對本公司的內部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業年度的內部控制自我評價報告，在進行審計業務時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯合證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21 號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。

被出具非標準財務報表審計意見的上市公司數量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內部控制審計意見類型的上市公司數量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析，旨在探究內部控制審計意見對財務報表審計意見的影響。

二、內部控制審計報告與財務報表審計報告披露現狀分析

（一）2011—2013 年上市公司財務報表審計報告意見匯總

中國注冊會計師協會公布數據，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。

與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內部控制審計報告。在這一千多份的內部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內部控制審計報告，35 份是帶強調事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內部控制審計報告。見表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司內部控制審計報告意見匯總

（三）2011—2013 年被出具非標準內部控制審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總

同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。

（四）非標內部控制審計報告增加原因分析

（1）內部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內部控制的相關法規細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內部控制審計報告模板。因此，內部控制評價向著更加規范化、標準化的方向發展。

（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內部控制審計方面的專業性越來越高，經驗越來越豐富，同時職業道德也有所提高，敢于披露被審計單位內部控制的缺陷。

（3）企業內部控制重視程度提高。認識到內部控制對于企業發展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內部控制審計意見，并在內部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。

三、內部審計報告與財務報表審計報表案例分析

（一）案例背景

華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業，主要進行不同風電機組的研發、制造和銷售。華銳風電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯合股份有限公司是我國化妝品行業中第一家上市企業，產品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。

（二）案例分析

1. 華銳風電

（1）華銳風電公司未能對實物資產實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發現了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發現了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。

（2）華銳風電公司2013 年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產32 924.13 萬元。但在此之前華銳風電已連續兩年出現虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因對華銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。

（3）華銳風電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監會的兩封《立案調查通知書》，證監會決定開始對華銳風電公司進行立案調查。截至到審計報告簽發日，證監會的相關調查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調查結論可能對華銳風電公司財務報表產生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監會的《行政監管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發生的關聯交易違反了相關的法律法規。注冊會計師認為，上海家化對關聯交易未能進行有效控制，并且由于關聯方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯方有關的數據的完整性以及準確性，導致內部控制設計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。

（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產生偏差，因此認定相關內部控制設計失效。

（3）注冊會計師發現在2013 年12 月31 日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業素養不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務報表審計中，已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務報表出具的審計報告意見產生影響。然而在華銳風電內部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產缺乏有效的內部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產生的。因此可以看出，內部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產生重大影響。

四、結論

華銳風電公司與上海家化公司2013 年度的內部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內部控制出現財務報表層次缺陷時，才會對財務報表產生影響，從而引發財務報表審計非標準審計意見的出現。在關注非標準的內部控制審計意見時，應注意報告中所涉及的缺陷是否為財務報表層次的缺陷，如果是則對財務報表審計意見影響大；如果否則對財務報表審計意見影響較小。另外，即使企業當年被出具了非標準的內部控制審計意見，并且內部控制缺陷為非財務報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務報表審計報告的意見。

參考文獻

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[10] Songtao Mo. The information content of audit opinions in the post-SOX [D]. Department of Accountancy of Case Western Reserve University. 2009 .

篇(4)

2011年我國開始對部分上市公司實施內控審計，其中大多數會計師事務所都對上市公司出具了標準無保留意見的內控審計報告。強制審計后，披露內控審計報告的上市公司數量逐漸增多，其中非標準意見的審計報告數量也逐漸增多，越來越多的上市公司內部控制缺陷被暴露出來。大部分無保留意見加強調事項段的內控審計報告披露上市公司的內控缺陷問題、持續經營問題，但未披露其對內部控制的影響。個別內控審計報告存在混淆內控缺陷分類情況，存在規避出具否定意見的嫌疑。目前內控審計報告還存在內控缺陷的性質及影響披露不夠充分、準確的問題。同時，內控審計報告還存在結論或相關信息披露與內控評價報告不一致，但雙方并未給予相關說明的問題。我國上市公司內控審計工作剛剛起步，仍存在很多問題需要完善。

二、披露現狀

強制審計后，我國上市公司內控審計報告披露情況逐步得到改善，2012年60%以上的上市公司披露了內控審計報告，而2013年則有70%以上的上市公司披露了內控審計報告，披露內控審計報告的上市公司數量呈上升趨勢，報告質量在逐步提高。

1.披露總體情況分析

本文分析了2012年和2013年我國滬深主板上市公司的內控評價報告以及內控審計報告，并根據國泰安中國上市公司內控研究數據庫中的數據進行匯總，匯總結果如下：

2012年我國2492家上市公司中有981家未披露內控審計報告，占總體比例為39.37%，60.63%的上市公司披露了內控審計報告，其中有1486家上市公司的審計意見類型為標準無保留意見，占總體比例為59.63%，占已披露總數的比例為98.35%。在1511家披露了內控審計報告的上市公司中，有20家上市公司被出具了無保留意見加事項段的審計意見，5家上市公司被出具否定意見加說明段的審計意見，分別占披露內控審計報告上市公司總數的1.32%和0.33%。

2013年我國共有2355家上市公司，其中有553家未披露內控審計報告，占總體比例為23.48%，有1802家上市公司披露了內控審計報告，占上市公司總數的76.52%。在已披露內控審計報告的上市公司中，有1753家上市公司的審計意見類型為標準無保留意見，占總體比例為74.44%，占已披露總數的比例為97.28%。在1802家披露了內控審計報告的上市公司中，有36家上市公司被出具了無保留意見加事項段的審計意見，有兩家上市公司被出具了保留意見加事項段的審計意見，11家上市公司被出具否定意見加說明段的審計意見，分別占披露內控審計報告上市公司總數的2%、0.11%和0.61%。

通過對兩年的披露情況進行對比發現，2013年未披露內控審計報告的上市公司比2012年下降了43.63%，被出具標準無保留意見的上市公司比2012年上升了17.97%，被出具無保留意見加事項段審計意見的上市公司比2012年增加了80%，2013年有兩家公司被出具了保留意見加事項段的審計意見，而2012年沒有上市公司被出具保留意見加事項段的審計意見，而2013年被出具否定意見加說明段的審計意見的上市公司比2012年多了6家。通過對比可以得知，2013年我國上市公司披露內控審計報告的數量有所增加，被出具各類審計報告類型的上市公司的數量都有所增長，由此可看出，2013年各上市公司內控審計力度有所加大，同時也暴露出了我國上市公司普遍存在的內控問題。

2.內部控制缺陷問題分析

2012年和2013年分別有20家和36家上市公司被出具無保留意見加事項段的審計意見。其中大多數上市公司存在一般缺陷，少部分上市公司存在重要缺陷或重大缺陷。在被披露的缺陷類型中有很多典型的缺陷內容，例如，公司停業整頓，持續經營能力出現重大不確定性，工程方面和關聯方交易方面存在缺陷，執行管理制度和信息披露相關制度存在不規范的情形。還有一些公司內審部門尚未配備具有專業知識的內部審計人員，不足以對內控制度的執行情況進行監督和檢查，或者公司未能及時構建與新市場開拓風險相關的內控，信息披露及時性和完整性方面還存在缺陷。

在被出具否定意見的上市公司中，大多數都存在重要缺陷或重大缺陷。例如，貴糖股份公司蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性，與此相關的財務報告內控運行失效，上述重大缺陷導致該公司出現重大會計差錯。有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息的真實完整提供合理保證，而該公司的重大缺陷使其內部控制失去這一功能。

其他內控缺陷包括，年報中存在虛假記載和重大遺漏，虛增營業收入，虛增營業利潤，虛增歸屬上市公司股東凈利潤。上市公司未能按照《企業內部控制基本規范》和相關規定保持有效的財務報告內控。財務報告內控存在的重大缺陷包括上市公司及其子公司管理層逾越管理權限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。非財務報告內控存在重大缺陷，主要包括上市公司和部分子公司的公司治理機制不健全或者未能有效運作。與信息披露有關的內控存在缺陷，重大信息內部報告制度未有效執行，導致上市公司未及時識別出需履行信息披露義務的事項和及時履行信息披露義務。這些內控缺陷只是冰山一角，披露內控缺陷的數量較少并不意味內控建設的質量高，還有很多缺陷未被披露，報告的信息和真實情況仍有較大差距。

這些已被披露的上市公司內控缺陷反映出了我國上市公司存在的內控問題，而信息使用者可以通過這些披露的內控缺陷了解上市公司的運營狀況，從而進行相關決策。從已披露的缺陷類型分析，大部分上市公司披露的是一般缺陷，重大缺陷披露的比例較低，并且遠遠低于美國上市公司內控重大缺陷的披露比例，很多公司有可能將重大缺陷歸為重要缺陷和一般缺陷，導致內控自我評價的失效，致使信息使用者不能完全了解上市公司的實際情況。因此，我國上市公司內控缺陷以及內控審計報告的披露還需要完善與提高，這樣才能為信息使用者提供更有保障的信息，也能促使公司完善內部控制的建設。

三、完善內控披露的建議

1.提高管理者對于內控缺陷的重視

公司董事會對內部控制設計和有效實施應當負有責任，監管層的監管是上市公司進行內控缺陷披露的主要動機，而管理層對內控缺陷的認定、評價和披露也應承擔責任。上市公司管理層沒有充分認識到披露內控缺陷信息的必要性以及重要性，缺乏披露內控缺陷的積極性以及責任感，導致上市公司披露的內控缺陷存在不真實的成分，最終造成公司內控失效的嚴重后果。因此應該加強公司管理層建設，提高公司披露內控缺陷的積極性和責任感。

2.完善內控的有關規定

我國內控的相關規定仍需要進一步完善，例如，內控缺陷定性模糊，每家上市公司的認定標準會有所不同，這就造成注冊會計師在評估缺陷的嚴重程度時沒有可依據的具體目標，可能造成審計意見缺乏說服力。而美國公眾公司會計監督委員會的審計準則第5 號《與財務報表審計相整合的財務報告內控審計》可以給我們提供一個典范，采取目標導向的做法進行缺陷認定。

3.加大對內控信息披露的監管力度

提高內控信息的披露程度，就需要提高各方的監管力度。一方面，政府監管部門應當指導上市公司更好地認定和披露內控缺陷。另一方面，由于我國內控規范體系剛起步，上市公司內控信息披露的積極性較弱，缺乏對其內控披露行為的有效監管。因此政府監管部門應加大內控信息披露的監管力度，強化上市公司內控信息披露的責任感和法律意識，從根本上提高內控信息披露的質量。

同時，注冊會計師對內控有效性進行審計，有利于加強對內控信息披露質量的外部監督，進而提高公司內控披露信息的質量。目前，由于我國內控審計剛起步，注冊會計師開展業務的能力有待提高，監管機構應加強對注冊會計師的培訓，提高注冊會計師執行內控審計的能力。同時應加強對內控審計的監督，提高注冊會計師對內控審計的風險意識，從根本上提高注冊會計師內控審計質量，實現內控審計的外部治理作用，從而推動我國上市公司內控信息的披露，以更好地保護利益相關者的權益。

參考文獻：

[1] 吳壽元. 我國公司內控審計現狀及相關建議[J]. 中國注冊會計師， 2013，（10）.

[2] 吳一能. 上市公司內控審計缺陷及對策[J]. 財會月刊， 2013，（07）.

[注]本文系“北方工業大學2014年大學生科技活動”與北京高等學校青年英才計劃項目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）“內部控制、會計信息質量與資源配置效率”（YETP1428）的階段性研究成果。

作者簡介：

篇(5)

關鍵詞：內部控制審計 上海家化 投資者保護

2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意見的內部控制審計報告。這是2014年我國公布的第一份否定意見內控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯訊之后我國出現的第6份否定意見內控審計報告。上海家化為何被出具否定意見內部控制審計報告？否定意見內控審計報告對投資者利益有何影響？如何完善內部控制審計以保護投資者利益？本文將對這些問題進行闡述。

一、內部控制審計與投資者保護簡述

（一）完善企業內部控制審計的必要性

1.內部控制審計是保證內控審計質量的必然要求。我國內部控制規范體系建立的時間并不長，仍處于初步建立階段，相關法律法規還不健全，且內部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創業板上市公司以及廣大非上市企業當前仍處于自愿披露階段。這使得內部控制審計報告缺乏統一性和規范性，審計質量得不到保證。有些公司出于自身利益考慮，披露的內控審計報告流于形式，對內控缺陷避重就輕、避而不談，甚至會拉攏事務所幫其遮掩。只有完善內部控制審計，使之走向規范化，才能保證內控審計質量，避免當前存在的種種內控審計亂象。

2. 內部控制審計是揭示內部控制缺陷、提高公司質量的要求。內部控制審計作為內部控制的再控制，對揭示企業內部控制缺陷、提高公司質量有重要作用。通過有效的內部控制審計，能及時發現內部控制中存在的重大缺陷和薄弱環節，督促管理層采取有效的整改措施，從而使企業日常經營活動更加規范有效，提高公司整理質量。王美英（2013）通過對2007-2009年滬市A股上市公司自愿披露的內部控制審計報告的描述性分析，發現披露公司的財務狀況、公司治理、會計信息質量都顯著好于未披露公司，表明建立完善的內部控制，實施內部控制審計能夠促進上市公司提高公司質量。

（二）內部控制審計與投資者保護的關系

內部控制審計是保護投資者利益的重要手段。內部控制審計報告是投資者了解被投資單位內部控制狀況的重要途徑，其審計質量的高低直接影響信息的可靠性，從而影響投資者決策的科學性并決定資金的選擇與流向。冉筱奇和劉陽（2014）通過對2011-2012年深、滬兩市A股上市公司股票的日異常收益率（AR）和累計異常收益率（CAR）的研究，驗證了企業內部控制審計報告的披露引起了股權投資者的關注并顯著影響著股權投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。高質量的內部控制審計能提高投資者決策的科學性，從而有效地保護投資者利益；而內部控制審計質量低下，報告披露得不充分、不及時，則會對投資者的決策起誤導作用，導致決策失效，從而損害投資者利益。所以，內部控制審計對投資者利益的保護起到至關重要的作用。

二、上海家化案例分析

（一）案例回顧

2014年3月13日，上海家化聯合股份有限公司（簡稱“上海家化”）的2013年年度報告顯示，普華永道中天會計師事務所（特殊普通合伙）對其公司內部控制出具了否定意見的審計報告。報告認定上海家化存在三項財務報告內部控制重大缺陷，分別涉及關聯交易、銷售返利和運輸費用核算、財務人員培訓領域。這是2014年我國公布的第一份否定意見內控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯訊之后我國出現的第6份否定意見內控審計報告。

（二）出具否定意見內控審計報告的原因分析

上海家化此次被出具否定意見內控審計報告，最主要的原因是其涉及關聯交易問題。

關聯交易是企業關聯方之間的交易，是公司運作中經常出現的而又易于發生不公平結果的交易。根據財政部2006年頒布的《企業會計準則第36號――關聯方披露》的規定，在企業財務和經營決策中，如果一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。

自2013年5月上海家化原董事長葛文耀與公司大股東平安信托內斗牽出的“小金庫”問題后，上海家化與吳江市黎里滬江日用化學品廠（簡稱“滬江日化”）之間是否存在關聯關系，一直是爭論的焦點。12月17日上海家化發表整改報告，正式承認滬江日化為其關聯公司，并詳細披露了此前證監會責令其披露的與滬江日化的關聯交易情況，這些交易之前從未經過審計和披露。上海家化與滬江日化的關聯交易主要涉及三方面：

1.未在年度報告中對關聯交易進行披露。整改報告顯示，不但是上海家化，上海家化集團也入股了滬江日化。上海家化集團與滬江日化的關聯關系始于2008年3月。當時，上海家化集團退休職工管理委員會（以下簡稱“集團退管會”）和上海家化退休職工管理委員會（以下簡稱“上海家化退管會”）雙雙出資滬江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集團退管會在滬江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管會的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管會的持股比例增加至33%。2013年5月，集團退管會15%的股份全部退出，上海家化退管會持股比例減少至30%。7月，上海家化退管會30%的股份全部退出，滬江日化管理委員會解散。圖1顯示了上海家化及集團與滬江日化之間的股權關系。

2.未對采購銷售關聯交易進行審議并在臨時公告中披露。《上海證券交易所股票上市規則（2012年修訂）》（以下簡稱《上市規則》）中明確規定，上市公司與關聯法人發生的交易金額在300萬元以上，且占公司最近一期經審計凈資產絕對值0.5%以上的關聯交易（上市公司提供擔保除外），應當及時披露。上市公司與關聯人發生的交易（上市公司提供擔保、受贈現金資產、單純減免上市公司義務的債務除外）金額在3 000萬元以上，且占上市公司最近一期經審計凈資產絕對值5%以上的關聯交易，除應當及時披露外，還應當提供具有執行證券、期貨相關業務資格的證券服務機構對交易標的出具的審計或者評估報告，并將該交易提交股東大會審議。

上海家化與滬江日化的關聯交易，涉及金額為24.12億元，其中，向滬江日化累計采購金額為14.33億元，累計銷售金額為9.79億元。各年份采購和銷售情況見表1。

由表1可知，2008年4月至2013年7月期間，除2008年銷售金額外，各期采購、銷售項金額均逾1億元，遠遠超過《上市規則》中規定的300萬元、3 000萬元上限；從采購、銷售金額各自占凈資產的比重來看，各期發生的采購、銷售金額均超過當期凈資產的5%，其中2011年比重達到最高值，分別為21.41%、14.71%。如此巨大金額的關聯交易，之前竟從未經過審計和披露，嚴重違反了《上市規則》的相關規定。

自從入股滬江日化以來，上海家化的采購金額逐年增加。資料顯示，上海家化入股后的2008年9個月采購金額為1.35億元，2012年采購金額上升至3.2億元。而上海家化當年年報顯示，公司從前5名供應商采購的金額合計為7.02億元，這意味著僅滬江日化一家就占到前5名總金額的一半以上。由此可見，與滬江日化的關聯交易在上海家化日常經營活動中分量之重。該關聯交易未披露，嚴重影響了報告的真實性、可靠性。

3.未對資金拆借關聯交易進行臨時公告披露。2008年滬江日化因車間改造出現資金周轉困難，申請向公司借款，2008年12 月20日公司與滬江日化簽訂借款協議，協議中規定公司向滬江日化提供有償借款，金額為2 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準利率，下浮20%計算收取，2009年1月4日公司支付滬江日化2 000萬元借款。2009年，滬江日化因廠房改造規模較原先預期擴大，又向公司申請借款1 000萬元，2009年9月1日公司與滬江日化簽訂借款協議，協議中規定公司向滬江日化提供有償借款，金額為1 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準利率，下浮20%計算收取，2009年9月14日公司支付滬江日化1 000萬元借款。2010年12月22日，滬江日化按協議規定歸還 3 000萬元借款，滬江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，滬江日化支付完畢相應利息，共計224.64萬元。

《企業會計準則第36號――關聯方披露》規定，企業與關聯方發生關聯交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、關聯交易類型及交易要素。而上海家化與滬江日化發生的累計 3 000萬元資金拆借關聯交易在之前從未披露過，違背了《企業會計準則》。

中國證券監督管理委員會、國務院國有資產監督管理委員會的《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》（以下簡稱“《通知》”）規定，控股股東及其他關聯方與上市公司發生的經營性資金往來中，應當嚴格限制占用上市公司資金，上市公司不得以有償或無償地拆借公司的資金給控股股東及其他關聯方使用的方式將資金直接或間接地提供給控股股東及其他關聯方使用。而上海家化將如此巨大數額的資金拆借給關聯方滬江日化，也違背了《通知》中的規定。

（三）否定意見內控審計報告對投資者利益的影響

信息披露對公司股價的波動有重要影響，而股價與投資者的利益密切相關。通過觀察否定意見內控審計報告公布當天對應公司股票的漲跌情況，可以從一個側面反映出否定意見內控審計報告對投資者利益的影響。表2是我國出現的6份否定意見內控審計報告公布當天各自股票漲跌情況。

1.對投資者利益的負面影響。由表2可知，大多數公司在否定意見內控審計報告公布當天的股價均有不同程度的下跌，這反映出否定意見內控審計報告的公布對投資者利益有一定的負面影響。公司被出具否定意見的內控審計報告，表明該公司的內部控制存在重大缺陷。被投資單位存在內部控制缺陷對投資者而言是不利消息，劉焱等（2013）證明了公司在披露內部控制缺陷之后對股價大體上會產生負面的市場反應，投資者會對此產生厭惡情緒，致使股價下降；而股價下降則會導致相關投資者利益的流出。因此，否定意見內控審計報告的公布，對投資者利益有一定的負面影響。

2.對投資者利益的正面影響。表2中，雖然多數公司股價在公布當天下跌，但上海家化卻逆向而行，當天股價非但不降，反而大幅上漲，使相關投資者獲利。這一反常現象的原因是多方面的，本文認為其中最主要的原因是審計報告傳達出的正面信號。

當一家公司被出具否定意見內控審計報告時，是否意味其財務狀況就較差呢？答案是否定的。雖然審計機構提出了企業內部控制部分失效，但企業若能提出整改措施及時修正以保證財務報表有效，這樣的結果是可以被投資者所接受的。上海家化對前期對應數據進行了追溯調整，編制年報時也避免了可能存在的差錯，使其年報得到與否定意見內控審計報告截然不同的結果：標準無保留意見的2013年年報。年報顯示：2013年上海家化實現營業收入44.69億元，歸屬于上市公司股東凈利潤為8億元，分別同比增長11.74%、28.76%。這也使投資者理性地認識到：雖然上海家化內控出了問題，但其財務狀況還是良好的。投資者不會因為上海家化的否定意見內控報告而對其全盤否定，反而對其良好的財務狀況給出了積極的反應。

同時，在內部控制審計還不完善的現階段，上海家化并沒有像部分企業那樣為自己找“遮羞布”，而是接受了普華永道作為外部審計師為其提出的意見，普華永道在審計過程中也保持了自己的審計獨立性，這都是非常值得肯定和學習的地方。由此可見，否定意見內控審計報告的公布對投資者利益的影響并非都是負面的，隨著投資者對內控審計報告的理性認識不斷深入，否定意見內控審計報告的公布也能為投資者帶來利益流入。

三、完善內部控制審計以保護投資者利益的建議

鑒于當前我國內部控制審計仍存在諸多不完善之處，為更好地保護投資者利益，本文提出以下對策：

（一）實行統一規范的內控審計披露制度

當前我國內部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創業板上市公司以及廣大非上市企業當前仍處于自愿披露階段。而實事求是的披露內控缺陷并不會給企業帶來利益流入，在非強制的政策下，多數企業會“報喜不報憂”，粉飾性披露或干脆不披露。將強制披露制度覆蓋到所有上市公司，則可避免企業因“自愿原則”造成的利己行為。而統一規范是強制性披露的必要條件，對披露的時間和具體內容實行統一規范的制度規定，能有效避免信息披露不及時、不充分的弊病。

（二）建立健全懲戒監督機制

規章制度的完善并不能保證實踐環節的有效運行，這就需要政府加強監督和懲戒力度，以經濟處罰為主，輔之以必要的行政處罰。分清責任方，對不同程度的未披露內控缺陷分等級實行經濟和行政處罰，為實踐環節的有效運行提供強有力的保障。

（三）上市公司應加強內控、積極配合審計工作

上市公司應完善自身內部控制的設計和執行，及時發現和糾正存在的重大缺陷。應遵守誠實守信原則，積極配合內控審計人員的工作，為其合理要求提供人員、資金和環境支持；虛心接受審計方提出的建議，不得以辭審、扣費等方式對會計師事務所和審計人員進行威脅。

（四）審計人員應提升執業能力、保持獨立性

應堅持實事求是原則，對被審計單位內控存在的缺陷應如實指出并披露；審計過程中要保持自己的審計獨立性，對被審計單位的不合理要求應予以堅決拒絕。同時，應加強對內部控制審計人員的培訓和考核，讓實施內控審計的從業人員能全面把握內部控制規范體系的內容，并在實踐中提升執業能力。

（五）投資者應提高判斷力，加強對信息的關注理解

作為內部控制審計信息的主要需求者和使用者，投資者對審計信息的關注度和理解，會反過來影響內部控制審計質量的高低，從而影響審計對被投資單位內部控制的再控制力度。投資者對內部控制審計信息的重視與監督，可以避免注冊會計師的內部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內部控制審計真正發現存在的控制缺陷，減少財務報表重大錯報。應加強對內部控制審計信息的重視和理解，把握實時動態，密切關注相關信息的披露與進展；同時應拓展相關知識，提高對信息的鑒別判斷力，使投資決策更加科學合理。X

參考文獻：

1.李兆華，史春蕾.內部控制有效性與投資者保護實現路徑[J].現代審計與會計，2014，（2）.

2.劉焱，姚海鑫.內部控制重大缺陷和重要缺陷的披露現狀研究――基于2011年上市公司的數據分析[J].中國注冊會計師，2013，（4）.

3.陳留平，胡悅.上市公司內部控制信息披露研究――基于2012年滬市數據[J].財務與會計導刊，2014，1（下）.

4.孫偉.集團關聯公司之間資金拆借管理淺析[J].會計師，2010，（11）.

5.向佳.內部控制審計案例分析――新華制藥被出具否定意見[J].企業導報，2012，（11）.

6.余建耀.對企業內部控制審計的探討[J].會計師，2013，10（上）.

7.孔萍，張佩璐.我國財務報告內部控制審計探析[J].國際稅收，2013，（10）.

篇(6)

關鍵詞：行為動機 行為選擇 行為實施

關于導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關的研究涉及到了此問題。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規不健全、對違法違規行為的懲治力度不夠；各級政府的不當干預；審計定價不規范；會計師事務所的內部質量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關部門對癥下藥，采取相關措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的參考價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統性、條理性方面有稍許欠缺。

正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統并有條理地分析和闡述導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執業誠信水平的基本措施。旨在為進一步探討解決問題的方法和措施提供一點參考。

一、審計委托模式的天然缺陷導致CPA產生出具虛假審計報告的行為動機

CPA的審計要服務于眾多的會計信息使用者，如：債權人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務于社會公眾的，因此審計的實際委托人應該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式的天然缺陷。

在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務所來對自身的財務收支以及有關的經營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來支持其生存和發展。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的一方——會計師事務所會本能地產生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執業的獨立性是一個考驗。從現實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發CPA產生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導致的。

由此可見，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動

機。

二、一系列控制機制的失效導致CPA出具虛假審計報告的行為選擇

審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。

當注冊會計師發現上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。

下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。

（一）對第一種選擇進行成本效益分析

如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系。

CPA面臨的成本或風險包括如下幾個方面：

1、其違法違規行為有可能被有關部門查出的風險

目前我國注冊會計師行業實行的是行業自律監管體系，由中國注冊會計師協會對其會員進行監督和管理。質量復核是行業協會的一項自律性監管制度。但是這種質量復核方式并不能起到有效的監督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數被抽查到。這就導致事務所存有僥幸心理，在巨大經濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務所的監察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。

2、可能要承擔的法律責任

涉及到注冊會計師執業行為的法規有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規比較多，但是這些法規對于注冊會計師違法違規行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

我國《刑法》規定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發生，但絕大多數處罰還停留在罰款、停止執業資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。

由此可見，有法不依，執法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業道德不高的事務所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。

當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。

3、聲譽、信用等可能受到的負面影響

審計也是一種產品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產品的質量，而聲譽則是審計產品質量的重要標志之一。

從理論上來講，CPA及會計師事務所應該公正執業，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續發展起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。

然而，從我國的狀況來看，整個社會的誠信體系嚴重滯后于經濟發展的內在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介機構（包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構為了一己私利，置職業道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了中國上市公司與CPA合謀的會計造假問題，也嚴重阻礙了經濟金融的良性發展。

綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系，其面臨的風險和成本包括：違法違規行為被有關部門查出的風險、要承擔的法律責任、聲譽、信用等受到的負面影響。總的來說，這些成本相對于收益來說是比較小的。

（二）對第二種選擇進行成本效益分析

如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于目前我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉化為經濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業務處于買方市場階段，會計師事務所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務所規模普遍偏小、業務收入偏低。許多哦事務所在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發表審計意見。

綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業道德，客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。其經濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。

（三）對兩種選擇的成本效益進行比較

比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認為，一系列體制的約束及控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。

三、我國會計師事務所質量控制流于形式，因而導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施

為了確保事務所審計質量符合獨立審計準則，根據國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質量控制基本準則》。然而，通過分析已經暴露并接受行

篇(7)

本文設想了新的審計報告互動教學法，該方法要求教師準備四組審計工作底稿資料，要求學生在課前一周仔細閱讀所給審計工作底稿資料，并按組完成應做的匯總表、試算平衡表、審計報告初稿、會計報表注釋初稿，并經小組內項目經理復核、小組內項目合伙人復核等整套流程。課堂上由學生PPT展示介紹各小組所做工作底稿及審計報告初稿及會計報表注釋初稿，再由教師作為總審一一點評，提出總審意見，最后由小組再修改后上交教師。

【關鍵詞】

審計報告;互動教學;小組合作

一、引言

會計學專業的學生往往要學到《審計學》這門課，而《審計學》這門課中的一個重要內容是審計報告，在審計報告的教學中運用師生互動的教學方法，不僅能使學生從理論上了解在哪種情況下出具:無保留意見我審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告，也能使學生通過動手操作互動掌握審計報告的實際編制方法;更能通過學生的演講展示，使每個同學都留下深刻印象。

二、教學前的準備工作

教學前要做好必要的準備工作，由教師搜集四組可能出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見公司的審計工作底稿的資料，這些資料包括四個公司各科目的審計工作底稿;四個公司各科目的調整分錄、未調整分錄、重分類調整分錄;審計計劃、風險評估、控制測試的工作底稿;以及公司基本資料。

三、學生預習及教師指導并監控

在教學開始前將學生分組，每組5人左右，每組設組長———項目負責人，副組長———項目合伙人，將教師所準備資料提前一周下發給各組學生，要求學生們仔細閱讀，并要求第一做出:賬項調整分錄匯總表、重分類調整分錄匯總表、未更正錯報匯總表、列報調整匯總表;第二做出:利潤表試算平衡表、資產負債表試算平衡表;第三做出:重要事項概要匯總表;第四做出:審計報告;第五做出:會計報表附注。上述工作完成后由組長———項目經理復核工作底稿并修改、副組長完成項目合伙人復核工作底稿并修改。要求每組做成PPT。上課前教師應通過微信或QQ與學生及時溝通，解決學生自學操作過程中存在的問題，并達到監控過程和進度的目的。

四、課堂上分組展示演講及教師總審計點評

第一，上課時，教師簡要介紹審計工作底稿匯總的基本方法、審計報告編制的基本方法。第二，由各小組上臺匯報演講，演講的內容應包括:公司基本情況、風險評估的情況、賬項調整分錄匯總的情況及理由、重分類調整分錄匯總的情況及理由、未更正錯報匯總情況及理由、列報匯總調整情況及理由、利潤試算平衡表及資產負債表試算平衡表、審計報告初稿及會計報表注釋初稿。第三，由各小組長介紹項目經理復核情況，副組長介紹項目合伙人復核情況。第四，由教師作為總審對各組工作底稿及PPT演講進行總審點評，并列明所需改進的地方，由各小組課后再修改，并完成正式審計報告及會計報表注釋，連同修改后的審計工作底稿一并交給教師作為評定教學效果的依據。

五、結語