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篇(1)

關鍵詞：我國保險；保險會計制度；改革；會計準則

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前言

2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，規定于2002年1月1日起在股份制上市企業施行。2003年，中國人民保險公司和中國人壽保險公司順利地拉開了在海外股份上市的序幕，新《金融企業會計制度》正式開始實行。本文通過不同時期的不同會計制度的比較與分析，以求對我國的保險會計制度研究有所啟示，進而為建立保險會計準則提供參考。

一、《中國人民保險公司會計制度》時期（1982～1993）

1978年以前，我國的金融體系基本上是中國人民銀行一統天下的格局，1982年中國人民保險公司獨立出來，相繼在1984年2月頒布了《中國人民保險公司會計制度》，由于當時我國的經濟體制還是計劃體制，而且保險公司發展還處于“拓荒”階段，許多保險企業獨有的特性尚未發揮出來，財會制度上缺乏相應細化的規定。因此，1989年12月中國人民保險總公司對此制度進行了修訂，重新頒布了《中國人民保險公司會計制度》，并于1990年1月1日起施行。修訂后的會計制度，其實用性和規范性均增強了。從總的來看，這個時期的會計制度有以下幾個特點：

1財務管理實行計劃管理原則。由于計劃經濟的影響，保險公司在財務會計制度上實行統一計劃、分戶經營、以收抵支、按盈提獎的財務管理體制。突出財務計劃的作用，利用定額進行財務計劃的編制，用以評價企業財務活動；公司收人大部分上交國家財政，成本開支范圍由國家規定，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補；資金管理實行?？顚Ｓ弥贫?，將資金劃分為固定資金、流動資金和專項資金。資金主要由國家有計劃地劃撥，僅以專用基金形式給予企業一點財務權力。

2會計制度實行“統一領導，分級管理”的原則。為了保證會計制度的統一性，中國人民保險公司的會計制度由總公司統一制定，各級保險公司都必須嚴格遵照執行，各級公司不得自行變更或修訂制度，但可將執行中發現的問題，及時反映給總公司，由總公司負責修訂。

3在核算體制上按照不同性質的保險業務，分別確定會計核算體制，如按國內財產險、涉外財產險、出口信用險和人壽保險業務分別單獨核算。其中國內財產險業務、人壽保險業務一般由各級公司獨立建帳、獨立核算、分級管理、自計盈虧或自負盈虧；涉外財產險與出口信用險一般由總、分公司以下單獨建帳、分級管理，總公司統一核算盈虧，分公司自計盈虧。

4會計恒等式采用“資金平衡理論”，即“資金占用總額=資金來源總額”。保險企業的資金，從占用的角度看可分為固定資金、流動資金。固定資金是指占用在企業固定資產上的資金，它包括辦公用房、職工宿舍、機具設備、交通工具等，流動資金是指占用在流動資產上的資金，它包括貨幣資金、結算資金（如應收及暫付款、預付賠款等）、各項支出（如賠款支出、手續費支出、業務費等）。保險企業的資金來源，按不同渠道分為自有及內部形成的資金（比如國家撥給的資本金、固定基金、內部形成且有專門用途的準備金、專用基金）、借入資金、結算資金（如應付及暫收款、應付手續費等）、業務經營收入（如保費收入、利息收入、迫償款收入及投資收入等）。

5會計科目分為資產類、負債類、資產負債共同類和損益類。另外，鑒于當時的核算體制是按四大險種分別核算，因此，設置國內、涉外、信用、壽險四套會計科目，分別核算不同險種的業務。由于四類業務的財務活動有很多共同之處，也有不同之處，因此四套科目中大部分科目是四類業務通用的，少部分是專用的。

6記帳方法允許從資金收付記帳法、借貸記帳法中任選一種。

7在貨幣計價上國內業務（包括財產險與壽險業務）以人民幣為記帳符號；涉外財產險、信用險業務則采用外幣分帳制，直接以原幣入帳，年終時將外幣業務損益按決算日牌價折算為人民幣核算。

二、《保險企業會計制度》時期（1993～1998）

隨著黨的“十四大”召開，以上這種計劃體制下會計制度已不能適應黨的“十四大”報告中提出的“我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟”的改革新要求。因此，1993年，財政部根據社會主義市場經濟的總體要求，對我國所有的會計制度進行了全面而徹底的改革，財務會計改革進行了模式性的轉換。1993年2月24日，財政部結合保險行業經營特點及管理要求，在《企業會計準則》的基礎上頒布了《保險企業會計制度》，于1993年7月1日起施行。這次改革是一項重大的舉措，其重點主要體現在以下幾個方面：

1首次確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤會計要素體系，并對會計要素的記錄和報告作出了基本規定，規范了會計核算的基本前提和基本原則，實行了權責發生制的核算原則，提高了企業財務核算的真實性和準確性。

2在核算體制上將非人身險業務與人身險業務分別進行會計核算，即分別建帳、分別核算損益。非人身險業務可分為財產保險、貨物運輸保險、農村種植業和養殖業保險、責任保險、信用保險、人身意外傷害保險等；人身險業務分為人壽保險、養老保險、健康保險等。

企業經營的再保險業務，可區別為分入業務與分出業務進行核算，也可將分出業務并入直接業務核算。信用險業務可實行三年結算損益的核算辦法。

3建立了資本金核算體系。制度拋棄了與計劃經濟體制相適應的“資金來源總額=資金占用總額”的平衡公式，采用了與市場經濟體制相適應的“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式，明確了產權關系，并在此基礎上建立了一套資本金核算體系。

4建立了資本金制度，實行資本保全原則。企業籌集的資本金，在企業經營期內，投資者除依法轉讓外，不得以任何方式抽走；按照資本保全原則，企業固定資產盤盈、盤虧、轉讓、報廢、毀損發生的凈損益以及計提折舊不再增減資本金，而是直接計人當期損益。這與以前企業收入中大部分上交國家財政、資金隨意增減相比有利于企業的自我積累和發展壯大。另外，改革了資金管理辦法，取消了專款專用制度。實行企業資金統一管理和統籌運用，以促進企業提高資金運用效益。

5會計科目分為資產類、負債類、所有者權益和損益類，并分別對保險企業會計科目及使用說明作出了明確規定，規范了各類科目的設計，并從保險企業“安全性”、“流動性”和“盈利性”角度出發，細化了資產流動程度、風險程度和財務損益的科目。

6擴大了保險企業使用會計科目和會計報表的自。制度規定“在不影響會計核算要求和會計報表指標匯總、以及對外提供統一的會計報表格式的前提下，可以根據實際情況增減、合并某些會計科目”。“企業向外報送的會計報表的具體格式和編制說明，由本制度規定，企業內部管理需要的會計報表由企業自行決定”。

7采用了國際通用的借貸記帳法和國際通行的會計報表體系。制度根據《企業會計準則》的要求，規定保險企業對外報表為資產負債表、損益表、財務狀況變動表和利潤分配表，并對這些報表的作用、報表項目的內容和填列方法作了具體說明，使財務信息成為國際通用商業語言。

8規范了保險企業基本業務的會計核算標準和損益的計算。制度對資金的籌集與積累、非人身險業務、人身險業務、再保險業務、拆借、貸款和投資業務、固定資產、貨幣資金及結算款項、費用、營業外收支、利潤及利潤分配等業務的會計核算作出了明確的規定。

9體現了一定程度的會計穩健原則。制度規定保險企業應根據國家有關規定計提壞帳準備、貸款呆賬準備、投資風險準備，允許企業采用加速折舊法。

10對有外匯業務的企業規定即可采用外匯分帳制，也可采用外匯統帳制。采用外匯分帳制的企業，應設置“外幣兌換”科目。各種貨幣之間的兌換及帳務間的聯系均通過“外幣兌換”科目。

三、《保險公司會計制度》時期（1998～2001）

1993年制定的《保險企業會計制度》執行了6年，它對于促進保險企業的發展，促進企業間有序競爭，起到了積極的作用。但是，隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷完善，國內保險市場不斷發展和壯大，保險行業發生了許多新變化，特別是1995年10月，我國頒布實施了《保險法》，國家加大了對保險行業的監管力度，并于1998年成立了保險監督管理委員會，此后，保險監管部門出臺了《保險管理暫行規定》等配套的政策法規，保險公司管理體制發生了重大變化，保險公司的保險業務由多業經營轉向分業經營；另外，保險公司保險資金運用發生了重大轉變，改變了過去放開經營的做法。這些新變化和新情況客觀上要求會計制度與之相適應，作出新的規范。因此，1998年12月8日，財政部對原制度進行了修改，頒布了《保險公司會計制度》，于1999年1月1日起施行，這次改革的主要內容有：

1改變了會計制度名稱。制度考慮到當時保險企業都已是公司制企業，因此將《保險企業會計制度》改名為《保險公司會計制度》，這樣更加符合我國保險公司實際情況。

2完善了保險業務損益結算辦法。制度規定除長期工程險、再保險業務按業務年度結算損益外，其他各類保險應按會計年度結算損益。與原制度比較，本制度作了如下調整：（1）原制度只明確了信用險按業務年度結算損益，本制度明確了長期工程險等長期性財產保險業務以及再保險業務按業務年度結算損益；（2）前者規定業務年度為三年，后者沒有規定業務年度的具體年限，其具體年限由保險公司根據保險業務性質確定。

3重新確定了保險業務的分類，并實行按險種分類核算。制度根據保險分業經營的原則，對保險業務的分類進行了調整，將保險業務分為財產保險公司的業務、人壽保險公司的業務和再保險公司的業務三大類。財產保險公司的業務分為財產損失保險、責任保險等；人壽保險公司的業務分為普通人壽保險、年金保險、意外傷害保險和健康保險等；再保險公司的業務分為分入保險業務和分出保險業務。在具體業務分類上，修改了原制度在具體業務劃分上存在的交叉情況，明確規定財產保險公司不得再經營人身意外傷害保險業務，將人身意外傷害保險業務劃入人壽保險公司的業務。另外，公司可根據具體情況和有關部門的要求，對保險業務進一步分類核算。

4增加了確認保費收入的原則。關于保費收入的確認，我國原制度規定，非人身保險業務、人身保險業務和分保業務規定保費的收入入帳時點，確認原則不統一，也不盡合理。本制度對保險業務規定了統一的保費收入確認原則，明確規定應同時滿足三個條件：第一，保險合同成立并承擔相應保險責任；第二，與保險合同相關的經濟利益能夠流入公司；第三，與保險合同相關的收入能夠可靠地計量。

5調整了貸款和股權投資業務的會計處理。按照《保險法》及其他有關保險監管法規規定，保險公司不得從事除保戶質押貸款以外的其他貸款業務，不得買賣股票和進行股權投資。根據上述規定，新會計制度相應取消了除保戶質押貸款以外的其他各類貸款業務的會計處理，取消了股票投資及其他股權投資業務的會計處理。

6增加了存出資本保證金和提取保險保障基金的會計處理。按《保險法》規定，保險公司成立后，應按其注冊資本總額的20%提取保證金，存入保險監督管理部門指定的銀行，除保險公司清算時用于清償債務外，不得動用。根據該規定，本制度相應增加了存出資本保證金的會計處理；另外，《保險法》規定，為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩健經營，保險公司應當對財產保險、意外傷害保險和短期健康保險按當年自留保費的1%提取保險保障基金。根據該規定，本制度相應增加了提存保險保障基金的會計處理。

7增加了抵債物資的會計處理，修改了長期待攤費用的會計處理。制度將原“遞延資產”科目改為“長期待攤費用”科目。這是因為“遞延資產”實際上是不能全部計人當期損益而在以后會計年度分期攤銷的待攤費用。它并不能為公司帶來經濟利益，不符合資產的定義，不能作為一項資產。

8規范了會計報表體系。本制度將原“損益表”名稱改為“利潤表”，將原按保險業務設置的損益表改為按保險公司設置利潤表，并對各報表的指標項目作了相應調整；用現金流量表取代財務狀況變動表，確立了現金流量表在保險財務報表中至尊的地位。

四、《金融企業會計制度》時期（2001至今）

2001年，繼新《會計法》和《企業財務會計報告條例》頒布實施之后，財政部又了《企業會計制度》，保險公司又面臨一次重大變革。因此，2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，于2002年1月1日起施行。該制度以《企業會計制度》為基礎，借鑒國際會計慣例，充分考慮了股份制改革的必然趨勢特別是上市企業的基本要求，集銀行、證券、保險等會計制度于一體，分別對6個會計要素以及有關金融業務和財務會計報告作出全面系統的規定。這次改革是提高會計信息質量的又一重大舉措，其主要內容有：

1實現了會計要素的重新界定以及相關的確認和計量。會計要素是企業對外提供財務信息的基本框架，雖然1993年會計制度改革對會計要素作出了基本規定，但是，仍然只規定會計記錄和報告，并沒有完全解決會計要素的確認和計量問題，這種會計制度本質上是規范簿記的內容。這次新制度對6個會計要素進行了嚴格界定，并對其確認、計量、記錄和報告全過程作出規定，和原制度相比較，更加全面、嚴謹、規范，使其反映的會計信息更加符合事實。

2在某些會計原則和會計處理方法上實現了與國際會計慣例相協調。隨著我國加入WTO，外資保險公司紛紛進入中國保險市場，它要求國內保險公司的會計標準要與國際慣例相協調，采用國際保險業的通行做法。這次新制度所規定的會計政策和會計確認、計量標準，與國際會計準則中所規定的基本相同。比如，各項準備金的提取采取了國際通用的辦法；短期投資期末計價采用成本與市價孰低法；在固定資產折舊政策上，允許企業按照資產的使用情況計提折舊。

3首次將國際上普遍遵循的實質重于形式原則納入新制度。實質重于形式是指經濟實質重于具體表現形式，它要求“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。例如，對于保費收入的確認，強調的是“保險合同成立并承擔相應的保險責任”這一經濟實質，并不以“保險合同成立”這一法律形式作為唯一標準。遵循實質重于形式原則，體現了對經濟實質的尊重，能夠保證會計核算信息與客觀經濟事實相符。

4謹慎性原則體現更充分。保險公司是經營風險的特殊行業，它本身屬于一種負債經營，其業務對象具有廣泛的社會性，從而也就決定了保險行業在處理會計信息的方法上必須更加穩健保守。這次新制度無論是會計要素的確認，還是會計方法的處理以及會計信息的披露，可以說將謹慎性原則體現得淋漓盡致。比如，新制度將虛擬資產排除在資產負債表之外，明確規定開辦費不得列入資產，待處理財產損溢在期末結帳前處理完畢；注重資產質量，要求計提資產減值準備，它包括壞帳準備、貸款損失準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、抵債資產減值準備等八項準備；此外，對利息收入明確規定了嚴格的確認條件，對于逾期貸款，縮短了應收利息轉表外核算的天數，由一年縮短為90天。

5增加了對外提供的會計報表，完善了會計信息披露。新制度在原來提供的資產負債表、利潤表、現金流量表和利潤分配表的基礎上增加了所有者權益變動表，充分考慮了上市公司投資者日益增長的信息需求。此外。對會計報表附注進行了詳細、嚴密的規范，提高了財務會計報告的信息含量和可理解性。

6明確了新業務和疑難問題的處理方法。隨著財務會計與稅務會計的分離，所得稅會計的重要性日漸突出，過去保險公司會計制度很少涉及，在所得稅的會計處理上，也只局限于應付稅款法。而這次新制度在所得稅的會計處理上分別確定可采用應付稅款法和納稅影響會計法，并詳細地列示了其計算方法。此外，新制度對于實務工作中新出現、以及在以往會計制度尚未規范的一些疑難業務比如或有事項、會計調整、關聯方關系以及交易、證券投資基金等都作出了明確的規定。

7明確了會計政策的審批權限。新制度規定，在遵循國家統一會計制度的前提下，保險公司采用的會計政策、會計估計、財產損失處理的批準權限為股東大會或董事會，或經理會議或類似機構。不再經過政府有關部門規定和批準，改變了過去會計政策和稅收政策批準權限混淆不清的現象，賦予了保險公司更大的自。

綜上所述，我國的保險會計制度隨著保險業的發展，保險市場的開放以及現代企業制度的建立在不斷完善，但是同時也要看到，任何一種建立完備制度的企業都是不可能存在的。因為基礎的不嚴密性，其體系就不可能完備，加之外部環境的變化，會計制度本身當然也是不可能完全沒有漏洞。雖然，新制度的頒布和舊制度相比，更加注重了保險企業的風險問題，謹慎性原則得到了較多的運用。但是，新制度只就保險公司財務會計事項做了原則性規定，財會制度相關內容不全并過于寬泛，而且，新制度集銀行、證券、保險等會計制度于一體，沒有體現保險行業的特色。此外，2002年，為了履行我國入市承諾，加強保險監管，新《保險法》又重新頒布，保險公司業務范圍、保險資金運用形式、保險公司組織形式、保險條款費率監管等方面又發生新的變化，比如，在財壽險分業經營上新《保險法》規定，財產保險公司和人壽保險公司可以同時經營意外傷害保險和短期健康保險，因而保險會計制度又面臨新的調整。筆者認為，保險公司作為一個特殊的行業，需要單獨有一個統一的、科學合理的會計準則，制定保險會計準則是符合保險會計規范的發展趨勢，它不是保險企業會計制度細枝末節的修改，而是在系統地把握保險會計個性、保險會計規范發展與變革趨勢以及我國保險業發展的實際情況的基礎上制定出來的。因此，當務之急，財政部應在現有的新制度基礎上盡快出臺保險行業會計準則。

參考文獻：

[1]財政部。保險企業會計制度[M].北京：經濟科學出版社。1993.

[2]財政部。保險公司會計制度[M].北京：經濟科學出版社。1999.

篇(2)

關鍵詞： 保險屬性; 保險會計; 保險合同; 公認會計準則

改革開放30年以來,我國保險業呈健康發展態勢。隨著金融體制改革的不斷深化和市場機制作用的日益增強,保險市場主體大量增加,業務規模迅速擴大,保險產品日益完善。保險公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險公司的財務狀況、經營成果和現金流量;如何為保險公司的投資者、經營者、債權人、投保人以及其他利益相關人進行投資決策提供重要依據;如何為保險監管部門實施有效監管提供重要信息等會計問題。然而,盡管2007年新執行的企業會計準則包含了保險行業特殊會計準則,但是該準則內容過于概括并且缺乏權威的應用指南,我國保險會計規則進一步修改和完善勢在必行。

一、我國保險會計的發展

我國保險業起步較慢,相關保險行業適用特殊會計規則的研究相對滯后。盡管保險業在中國已經有超過一百年的歷史,保險會計理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因為保險業適用特殊會計規則的認知需要以行業的發展為前提,據此才能制定出適合于行業特點并且有利于行業發展的會計規則。

我國的第一個保險行業會計制度是1984年2月份頒布的《中國人民保險公司會計制度》。由于這一時期我國的保險公司還處在起步階段,所以該保險公司特殊會計制度并沒有體現出其應有的作用,而更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計劃經濟會計原則,突出保險公司在財務會計制度上進行統一計劃、分戶經營、以收抵支、按盈提獎的財務管理制度。上世紀90年代以后我國保險公司開始轉型,外資企業開始涉足中國保險業,1993年的《保險企業會計制度》具有轉折性意義,奠定了目前保險業會計規則的理論基礎和基本框架;緊接著我國于1999年1月1日正式實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務制度》,并且通過2000年頒布的《企業財務會計報告條例》對會計要素進行重新定義,以此為契機推出了針對保險公司和其他金融企業的《金融企業會計制度》。保險業實行專門的會計規則,既是保險業發展的必然結果,也在很大程度上推動了保險業的發展。

隨著近年來中國經濟的發展,中國保險公司開始進行海外融資和開拓海外資本市場,我國保險行業特殊會計規則面臨著新的挑戰。新會計制度不僅要立足于國內保險業發展的狀況,更應該從全球視角出發,對保險業面臨的特殊會計問題比如保險合同確認、準備金計提等實行改革,最大程度地實現國際會計趨同。2007年我國開始執行的新《企業會計準則》盡管適用于所有企業,但是具體會計準則第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》充分兼顧了保險行業的特殊性,改變過去以保險公司為規范主體的特點,進一步從保險產品屬性的角度規范會計規則,基本上保證了中國會計準則和國際會計準則趨同的前提。

二、保險業適用特殊會計規則的原因分析

保險行業會計規則研究是典型的交叉學科研究領域,它既是會計學的一個分支,又要求把會計的基本理論和研究方法運用于保險公司,核算和監督保險公司的各項經濟活動。這就要求這一會計規則必須充分兼顧到保險行業的屬性,以保險屬性與特點為基礎來發展和完善保險會計理論。

保險業適用特殊會計規則的原因有多個方面,從保險行業的特殊性看主要分為三個原因,即保險行業宏觀意義、保險產品的無形性和未知性以及保險運營資金鏈的反向性。首先,保險業顧名思義就是通過轉移公眾的風險從而自己承擔風險并且通過大量風險的集合內部消化和平衡風險。因此它具有很強的社會意義,公司運營的好壞直接影響著公眾的利益和社會的穩定,如果保險公司破產或者倒閉,負面影響將使廣大被保險人利益和社會公眾利益受到損害,帶來社會福利損失和影響社會穩定。普通企業會計制度無法保證保險公司保持應有的償付能力。

篇(3)

關鍵詞：保險業；會計準則；國際比較

文章編號：1003-4625(2007)11-0076-04　中圖分類號：F840．4　文獻標識碼：A

一、保險合同的變遷和主要內容

1982年，美國的SFAS60《保險企業會計和報告》首次了關于保險企業的會計準則和以AICPA保險行業審計指南和立場公告為基礎的會計實務，大大地推動了保險會計的發展。隨后又在1987年了SFAS97《保險企業對某些長期合同以及投資性銷售實現利潤和損失的會計和報告》，1992年SFAS 113《短期合同和長期合同再保險會計和報告》，1994年SFASl20《互助壽險企業與保險企業對某些長期參與性合同的會計和報告》，使得保險企業的會計準則得到了進一步完善。

國際會計準則委員會于2004年3月的IFRS4《國際財務報告準則第4號――保險合同》，是首個規范保險合同的國際財務報告準則。這同時也是IASB關于保險合同第一階段的成果，IASB于同年9月成立了保險工作組，以重新審視保險公司的財務報告，對所有相關概念和實務問題將于第二階段做出進一步研究。

我國在1993年頒布了《保險企業會計制度》，1995年頒布并實施《保險法》，1999年頒發了《保險公司會計制度》，終于在2006年首次出臺了針對保險行業的具體會計準則《企業會計準則第25號――原保險合同》和《企業會計準則第26號――再保險合同》，其目的主要在于規范保險會計以滿足投資人對會計信息的需求。根據準則的時間，我們可以看出，國際IFRS4和我國的25號和26號準則相隔時間較短，存在著很大的相似性，而它們的出臺也同時借鑒了美國的公認會計原則，這就必然導致保險會計自誕生開始便與國際趨同，減少了很多國際協調的工作。然而，對于保險會計這一領域，在國際趨同的形式下，也存在著一些細微的差異。

二、準則的具體比較

(一)關于保險合同定義的比較

美國財務會計準則委員會有關承保人的主要公告，規范的是保險主體即保險公司的財務報告，因而，沒有明確地定義保險合同。但是在《財務會計準則公告第113號――短期合同和長期合同再保險的會計和報告》的第一段中規定：“保險對可能在特定期間內發生或被發現的特定事項和情況所引起的損失或者負債提供保障。作為從投保人處獲得付款(保費)的交換，保險企業同意在特定事項發生或者被發現支付給投保人一定的款項。”IFRS4《保險合同》在《術語表》中規定：保險合同，合同的一種，按照該合同，合同一方(承保人)同意在特定的某項不確定的未來事項(保險事項)對合同另一方(投保人)產生不利影響時給予其賠償，從而承擔源于投保人的重大保險風險。我國在第25號會計準則中規定：保險合同，是指保險人與投保人約定保險權利義務關系，并承擔源于被保險人保險風險的協議。

從三者的比較中可以發現，IFRS4強調了兩點內容：一個是“未來事項”，那些因為由過去的事項所引起卻在合同期限內發現的損失，或者那些因為合同期限內事項的發生而導致合同期滿才被發現的損失，這些保險事項將會被排除在定義之外；另一個是“重大保險風險”，指出只有將重大保險風險從投保人轉移至保險人的合同才是保險合同。雖然國際會計準則意在“謹慎”，但是這樣一來，一些并沒有重大保險風險的保險合同就會被排除在外，而他們仍然受到保險監管部門的監管。如果這些被排除在外的保險合同按照IAS39《金融工具：確認和計量》進行會計處理，同時，另一些合同按照IFRS4進行會計處理，這樣一來，反而導致這些信息缺乏可比性，那么這些信息又怎能給信息使用者帶來幫助呢?因此，這種定義“保險合同”是很有爭議的。我國財務會計準則將保險合同分為原保險合同和再保險合同。我國對原保險合同的定義在考慮了國際會計準則曾使用的定義“保險合同是指在特定時期內由于某些事項或情況之發生或發現而使承保人承受確定的損失風險的合同，這些事項或情況包括死亡(對于年金而言，指受領人的生活狀態)、疾病、殘疾、財產毀損、對他人的傷害以及中斷經營。”后，制定為：“原保險合同，是指保險人向投保人收取保費對約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任，或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到約定的年齡、期限時承擔給付保險金責任的保險合同?！边@種定義限制了保險是除被保險人死亡、傷殘、疾病等外的財產保險，它是在現有已存在保險形式的基礎上進行定義的，如果將來有新型保險種類出現，則需要隨時對該定義進行修訂和補充。

(二)規范內容和適用范圍的比較

1．規范內容

保險會計按其所涵蓋的內容可分別指保險公司會計和保險合同會計。美國SFAS60就是對保險公司的會計進行規范，而國際IFRS4和我國新準則則是對保險合同的會計進行規范。由于保險會計的特殊之處在于保險合同，保險公司的其他活動沒有特別的不同，而除了保險公司以外，銀行、其他金融機構或非金融機構也可能簽發和銷售保險合同，那么對不同行業同一類型的交易進行統一規范，增強了會計處理的可比性，無疑將保險會計定義為保險合同會計會更加恰當。在我國，根據《保險法》規定，“保險合同”就是指持有保險經營權許可證的企業(即保險公司)簽發的合同。所以，更確切地說，準則規范的內容為保險公司簽發的保險合同。

2．適用范圍

準則范圍限定了準則規范的對象，確定準則的范圍是準則制定者所要解決的首要問題。美國財務會計準則對保險企業和互助社會團體的通用財務報表建立了財務會計和報告準則。國際IFRS4《保險合同》準則適用于：簽發(或持有)的保險合同(包括再保險合同)、簽發的具有相機參與分紅特征的金融工具。我國第25號新準則《原保險合同》和第26號新準則《再保險合同》，分別適用于簽發的保險合同和再保險合同。也就是說，美國是針對特定的行業和公司做出的規范，與國際和我國準則只是就保險合同的內容上具有可比性。而國際會計IFRS4的適用范圍涵蓋了我國準則的適用范圍，對具有相機參與分紅特征的金融工具也做了相應的規范。

3．保險業務的分類

美國的保險業務分為長期保險合同和短期保險合同，這里長、短期并不是以合同時間(年限)為標準劃分的，而是以合同在展期內是否有效為準來劃分的。國際會計準則并沒有將保險合同進行分類，對不同的保險合同采用同樣的會計原則。我國根據在原保險合同延長期內是否承擔賠付保險金責任，將原保險合同劃分為：壽險原保險合同和非壽險原保險合同，

與美國的劃分極具相似性?！霸谠ｋU合同延長期內承擔賠付責任的，應當確定為壽險原保險合同；在原保險合同延長期內不承擔賠付保險金責任的，應當確定為非壽險原保險合同。原保險合同延長期，是指投保人自上一期保費到期日未繳納保費，保險人仍承擔賠付保險金責任的期間?！?/p>

(三)確認和計量的比較

1．確認的比較

確認是指把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程。進行確認有四個基本標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。美國財務會計準則從保費收入、理賠成本、未來保單給付負債等方面進行具體細致的規范，對于長期保險、再保險、特殊保險企業都自成一項會計準則對前期的準則進行補充修正。IFRS4《保險合同》準則從下列三個方面對確認和計量進行規范：(1)對其他國際財務報告準則中要求的暫時豁免；(2)負債充足性測試；(3)再保險資產的減值。IFRS4作為國際會計準則理事會第一階段的成果，考慮到在項目第二期還將對某些核算方法與披露要求進行調整，因此，對保險合同中出現的有關資產、負債、收入和費用的確認和計量沒有作出規定，只對現行會計處理方法做了少量改變，并允許保險公司繼續沿用目前其所在國的會計準則進行賬務處理。我國第25號會計準則《原保險合同》從收入、準備金、成本這三個方面進行了規范；而第26號會計準則《再保險合同》則是從分出業務和分人業務，即從分保人和再保人這兩個角度來進行規范。也就是說，我國新會計準則的保險合同和再保險合同是從資產、負債、收入、成本這幾個方面作出的規定，對于特殊情況并沒有提及，考慮到新準則出臺的迫切，所以沒有美國財務會計準則規定的那么面面俱到，在保險合同的特殊財務會計規范方面，還需要做出進一步的具體規范。

2．再保險的規范

美國SFAS113號《短期合同和長期合同再保險的會計處理和報告》詳細說明了保險企業對保險合同的再保險(分出業務)的會計處理，建立了作為再保險進行會計處理的條件，并規定了短期合同、長期合同再保險的財務會計和報告準則。國際會計準則并沒有將保險合同具體的區分為原保險合同和再保險合同，而是合在一起進行規范。我國新準則第26號《再保險合同》，從分出業務和分入業務兩方面分別進行規范，操作性較強，但是對于業務的判斷方面沒有進行具體的指引，對于較為復雜特殊的業務，也缺乏必要的指導。

3．再保險資產的減值

國際會計準則IFRS4要求對再保險資產做減值測試，規定如果分保人的再保險資產發生了減值，則分保人應當相應減少其賬面價值，并將減值損失確認為損益。而美國財務會計準則第113號《短期合同和長期合同再保險的會計處理和報告》和我國第26號新準則《再保險合同》，對再保險資產的減值都尚未進行規范。

(四)披露的比較

美國、國際及我國財務會計準則都要求對保險合同的會計信息進行披露，下表列示了SFAS60、IFRS4及我國新準則在財務報表附注中各特定項目的披露要求。(如表所示)

通過上述比較可以看出，各準則的規定內容在保險資產、負債準備、再保險等方面都有涉及，美國因為是針對保險公司的具體會計準則，所以從公司角度考慮的內容更加完整、詳細、明確，對合并報表、所得稅、股利分配、權益等相關問題也要求有所披露。而國際財務報告則更加注重風險的揭示，在保險合同風險的控制以及現金流量預計方面要求披露更多的信息，這些在我國的財務會計準則中均未涉及到。相比之下，目前我國保險合同會計準則對信息披露的要求還只在于解釋報表，披露的目標是，有助于理解和分析會計報表需要說明的事項，沒有像國際IFRS4要求披露的那樣，涉及對未來現金流量的金額、時間及不確定性進行披露的內容，也沒有關于保險以及金融潛在風險的詳細信息，特別是對各種假設變動的靈敏度以及相關風險管理操作的信息披露內容。

(五)特殊事項的比較

1．嵌入衍生工具

“嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分現金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類似變量的變動而變動的衍生工具。”嵌入衍生工具與主合同構成混合工具，如投保與生存年限聯結的年金合同期權等。IFRS4規定，當嵌入衍生工具的經濟特征和風險與主合同沒有緊密關系及其與保險合同的價值有相互關系時則不需要單獨列示，并作為衍生工具核算。而我國相關保險合同會計準則并未對其進行規范，但在第22號準則《金融工具的確認和計量》中，則要求從混合工具中進行分拆，作為單獨存在的衍生工具處理。美國財務會計準則規定，這樣的衍生工具必須單獨予以核算。

2．分拆

IFRS4指出當保險合同同時含有保險成分和存款成分，并且承保人能夠單獨計量存款成分時，要求承保人對這些部分進行分拆。在我國第25號《原保險合同》中指出，保險人既承擔保險風險又承擔其他風險的，當其能夠區分并且能單獨計量的，可以將保險風險和其他風險部分分拆，但如果不能區分或不能單獨計量的，應將整個合同確定為保險合同。

3．負債充足性測試

由于保險業務準備金多建立在精算模型基礎上，為了保證準備金的安全性，IFRS4和我國新準則都要求保險公司在每個結算日評估其確定的保險負債是否充足。如果測試表明負債是不足夠的，則必須將全部不足金額計入損益。

三、對我國保險合同會計準則的思考

(一)規定條文缺少必要的嚴謹性

1．“保險合同”概念模糊

我國第25號會計準則《原保險合同》對于保險合同的定義，“是指保險人與投保人約定保險權利義務關系，并承擔源于被保險人保險風險的協議?！背该鳌氨ｋU合同”具有“保險風險”外，用“保險人與投保人約定保險權利義務關系”來代替保險合同的“不確定性”，“給投保人造成的不利影響”，“以及保險人與投保人的賠付關系”，不能清晰地指明什么是保險合同。

2．準則與規定的統一工作尚未完成

IFRS4指出，充足性測試涵蓋所有負債，包括未決賠款準備金和未賺保費準備金。我國25號新準則《企業會計準則――原保險合同》中，對準備金充足性測試的規定為：“保險人至少應當于每年年度終了，對未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金進行充足性測試?！币簿褪钦f，測試對象是“未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金”卻沒有囊括“未到期責任準備金”。而在保監會的管理辦法和細則中，則有針對未到期責任準備金進行充足性測試的規定：“保險公司在提取未到期責任準備金時，應當對其充足性進行測試。未到期責任準備金不足時，要提取保費不足準備金。”那么，究竟是否該對“未到期責任準備金”進行充足性測試，“準則”與“規定”，到底該聽誰的?

3．“負債充足性測試”的方法沒有進行明確地規范

在IFRS4的規定中指出“測試必須考慮所有合同項下未來現金流量的當前估計值”明確地規定了測試的方法。而新準則中對測試方法只用“精算”來代替，雖然比較貼近實務的處理方式，但是卻降低了精算師以外的人員對負債充足性測試的理解，顯然也缺少其測試的透明度。根據Petroni and Beasley(1996)報告，在他們調查的美國保險公司樣本中，超過90％的保險公司在估計損失準備金時都發生過重大錯誤。所以，如果能夠將相應的測試方法明晰化，將會增加精算師以外人員對準備金的理解能力，也有助于督促精算師以更加謹慎、科學的態度進行準備金計提工作。

篇(4)

一、網絡經濟下保險會計的理論結構

現行保險會計雖然體現出保險行業的個性，但是仍建立在傳統財務會計的會計理論結構之上。也就是說，保險會計從目標、對象、職能、會計四大假設到會計原則仍體現出與財務會計一致的共性。網絡經濟的日趨發展必然改變保險會計理論結構的內涵。

1.保險會計對象更加廣泛。

會計對象是會計理論結構的邏輯起點。保險會計的對象反映和控制保險企業的經營活動，具體體現為會計要素。傳統保險會計計量，確認的會計要素以物質資本為主，而網絡經濟時代，資本投入以無形化為主，無形資產占整個資產的比重越來越大。從而保險會計對象將重新考慮人力資源、知識產權、保險客戶需求信息、創業創新能力信息、商譽以及其他知識資本的影響。

2.保險會計目標呈多元化趨勢。

傳統保險會計目標是為各種信息使用者提供決策信息，包括保險企業的投資者、經營管理者、債權人及其他社會公眾。

網絡經濟使得保單銷售從有形走向無形，也使保險公司業務國際化成為必然。一方面保險企業會計信息將由定期報告式轉向不定期在網上披露。另一方面，國際化使其披露的信息將為更多使用者服務。由此，很難確定誰是真正的信息使用者。外部信息使用者的需求呈多元化趨勢，也將使得保險會計的目標體現出動態性和非單一性。保險企業將更加注重會計信息的質量，以樹立良好形象。

3.保險會計的四大假設前提將會被突破。

保險會計的四大假設：會計主體、持續經營、會計期間及貨幣計量在網絡經濟的外部會計環境下將受到強烈沖擊。電子商務帶來了保險企業網站、網址的經常變動，保險企業商務內容可能隨時推出或關閉，持續經營假設將受到質疑。網絡保險公司只需一臺服務器即可設立網站、注冊商標，并且進行保單銷售、保險服務，無需任何場所和其他經濟資源，是否將虛擬企業納入會計主體，這是對會計主體原則的一個挑戰。網絡經濟下一般以交易周期作為會計報告期，使不等距會計期間成為可能，傳統保險企業人為地按月、年編制報表的意義不大。隨著企業通過網站、域名、網址進行商務活動，網址即代表企業，信息的增值能力逐步超過資本的增值能力，資產從無形向有形轉變，會計貨幣計量也向有形與無形并重、貨幣與非貨幣兼顧方向發展。另外，網上保險交易使得多幣種交易方式成為可能，這也是對傳統貨幣計量的幣值不變、幣種單一的挑戰。

4.權責發生制和歷史成本原則將不再適合網絡經濟對保險會計的要求。

保險會計目前仍大多遵循權責發生制原則：財產保險和再保險采用權責發生制，人壽保險采用修正收付實現制，即收入確認采用收付實現制、責任準備金提存用權責發生制。在網絡經濟下，保險業務交易發生、付款和保單生成幾乎是同時完成的。每筆交易只有一個會計期間，不存在多個期間前后各期的問題，使得權責發生制已失去存在的基礎。同時也不存在在一段時間內考慮財產的估價和費用分配問題，成本計價按現行價值、可變現價值等公允價值更加合理。這樣歷史成本對網絡保險會計喪失了意義，尤其是對財產保險和再保險公司而言。

5.保險會計職能從核算型過渡到管理型。

一般認為，會計職能包括控制與監督，核算是保險會計的基本職能，而網絡保險會計將大大減少核算工作量，而且整個會計期間較短。另外，任何單位的經濟活動都是按一定的目的和要求來進行的，為了使經濟活動符合規定的要求，必須進行會計監督。在網絡保險會計情況下，由于網絡便捷地集中了其各方利益集團如保險客戶、監督者、保險中介人及投資者等，導致這種監督尤為突出和必要，監督功能將是網絡保險會計的重要職能。

二、網絡經濟下保險會計的優點

1.保險會計信息系統更加開放。

保險企業集團化及國際化是保險經營風險的內在要求和必然趨勢，目前保險會計信息的相對封閉與這種業務的開放不相符。一方面，傳統保險財務狀況的透明度較低，滿足不了保險行業大量的報表使用者的需求，也不能很好地體現保險誠實信用原則。網絡經濟下，實現了會計信息資源共享，報表外部使用者可以方便地查看保險企業會計信息，做出決策。另一方面，網絡經濟下，開放的會計信息系統使保險企業管理者的活動更有效，因為保險企業不僅內部實現了財務和業務的協同，如財務和銷售鏈的協同，還實現了企業與工商、稅務、銀行等社會部門之間的協同企業財務部門可以順利實現遠程報表、遠程查賬、遠程報賬、遠程審計等會計活動，集團總部可隨時查詢每個成員單位的財務狀況，直至每張原始憑據。

2.保險會計信息系統更及時。

在網絡經濟下的保險會計核算將從事后的靜態核算轉變為事中動態核算。保險企業資金流動性較大，及時了解資金狀況尤為重要。網絡保險會計能為使用者便捷地提供各種反映資金現狀的財務報表，瞬時動態的財務報告將代替定期的月、季、年報財務報告體系，突破了原有會計周期的限制。網絡保險實現了會計信息網上，投資者、保戶、中介人、再保險人等相關利益集團可隨時獲取保險企業最新及過去的會計信息，有利于外部信息使用者進行決策。

3.保險會計信息披露更充分。

網絡經濟下，保險企業會計信息將逐步融入企業經營管理信息系統中，與其他經濟信息共同構成信息整體。因而網絡保險會計披露的信息有效地擴大了會計報表及附注內容的容量，不僅包括財務信息本身，而且覆蓋所有與保險企業經營有關的方面，包括非貨幣信息，而保險企業非貨幣信息如精算基礎、險種比較、經營策略等，無論對保險企業自身還是外部利益集團都有極大益處。

（此處有公式或插圖）

三、網絡經濟下保險會計存在的問題

1.保險會計信息的失真及泄露問題。

網絡保險勢不可擋，各種方式的支付手段通過網絡，而財務信息成為保險會計實現資源共享的重要載體。由于財務問題涉及資金、公司機密和保戶財務隱私等問題，任何一點漏洞都可能導致大量資金流失，尤其是保險企業涉及到龐大資金流，其安全性顯得尤為重要。網絡技術的發展使一些網絡黑客、競爭對手和不法分子篡改或竊取保險企業會計信息和企業資財成為可能，因此保險會計信息的真實性和完整性受到挑戰。

2.計算機系統的脆弱性問題。

網絡保險會計信息系統是一個新的信息處理系統，這種自動處理數據功能又相對集中，導致了即使發生微小的錯誤或干擾，都會造成嚴重后果。同時一些不法分子出于各種目的秘密地改動數據和程序，或操作者有意無意的操作造成硬件設施的損害，以及計算機病毒的侵入都可能使整個會計信息系統失常，甚至癱瘓，系統還可能受到潮濕和電磁輻射的干擾。保險企業保單的繳費、客戶財務狀況、理賠金額等財務原始數據的記錄大都借助計算機系統來完成，一旦系統無法正常工作，損失可想而知。

3.網絡保險會計的成熟性問題。

保險企業會計的原始憑證涉及到大量保戶和保險中介人的簽名，財務單據和報表等也須有各級人員簽字才能生效。在目前尚無法律和制度保證電子簽名的情況下，一般還是采用打印在紙介質上用手寫簽名，因此保險企業會計信息系統使用范圍局限較大。此外，在網絡保險下，財務信息經過網絡傳輸，傳統的簽名方式已經不能適用，在電子簽名沒有法律認可的情況下網絡保險會計的發展勢必受阻。

四、網絡經濟下保險會計的應對策略

1.保險會計信息安全對策。

保障保險會計信息質量的技術措施主要有：一是采用有效安全技術、網絡保險會計軟件應采用兩層加密技術。第一層加密采用標準SSL協議，它能夠有效地防破譯、防篡改、防重發；第二層加密采用私有的加密協議，該協議不公開、不采用公開算法并且有非常高的加密強度。兩層加密確保了會計信息的傳輸安全。二是為提高網絡會計信息安全防范能力，采用防火墻技術、身份認證、授權等措施。三是宏觀上國家適時進行社會立法和法律保障，打擊網絡犯罪行為，為信息系統提供良好環境。

2.計算機系統脆弱性對策。

首要的措施是防火墻技術，它能夠防止非法入侵、非法使用系統資源，執行安全管理措施，記錄所有可疑事件。第二，保險企業應積極采用反病毒技術。如采用基于服務器的網絡殺毒軟件進行實時監控、追蹤病毒；采用防病毒卡或芯片等硬件，能有效防治病毒等等。第三，對重要計算機系統加以電磁屏蔽，以防止電磁輻射和干擾，并制定計算機管理辦法如防火、防盜、防水等應對措施。第四，及時做好備份工作，包括硬件、系統、財務和數據四種層次的備份。

3.保險企業內部控制對策。

網絡經濟下，保險會計信息系統必須針對網絡的特點，建立適應網絡系統的控制體系及相應的崗位責任制和內部控制制度。按照網絡化保險會計信息系統的需求，設定各個會計上機操作崗位，形成一定的內部牽制制度，即財務部門和計算機管理部門共同控制，方式為組織控制、手工控制和程序控制相結合的全面內控制度。

篇(5)

（一）保險會計新準則的出臺背景

隨著保險業的發展，我國保險會計制度經歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業會計制度》四個時期。這些制度規范要么沒有體現保險行業的特色，要么規范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規范與國際會計準則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業務在國際市場上的發展。為使保險公司規范經營及滿足與國際會計準則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業會計準則第25號——原保險合同》、《企業會計準則第26號——再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發展的一個里程碑。

（二）保險會計新準則突破之處

保險會計新準則規定了原保險合同的確認、計量、準備金充足性測試和相關信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準則取得了一系列突破：保險會計新準則的規范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經營趨勢；新準則對責任準備金進行充足性測試的要求符合謹慎性原則；新準則對保險公司損余物質和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調整空間，規范保險公司的經營；新準則對投資收益的確認可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風氣；新準則規定再保險業務獨立核算，符合權責發生制原則和可比性原則；新準則增加了保險公司財務報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。

二、保險會計新準則尚存的主要缺陷

（一）未明確界定“保險風險”，也未對“重大保險風險”進行要求

“保險合同是保險人與被保險人約定保險權利義務關系，并承擔被保險人保險風險的協議”這一規定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風險”概念作為判斷和確定保險合同的依據；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標準。但是新準則未明確界定“保險風險”，而“保險風險”是保險合同的核心，“保險風險”不界定，保險合同也難以界定。新準則也未對“重大保險風險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準則對混合保險合同的確認原則是：若保險風險和非保險風險能夠區分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風險與非保險風險不能單獨區分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認為收入。這和國際保險會計準則有所不同，根據國際保險會計準則，只有包含“重大保險風險”的保險產品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理。“重大保險風險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準則將“重大”兩字移去，而投資連結險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風險，所以非保險風險保費難以剔除。即只要包含保險風險，在新準則下依然被認為是保險合同，而非“重大保險風險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔風險責任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認口徑不同，不利于保險業國際間的交往與對比研究。

（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經濟學原理

保單獲取成本是指保險公司在簽單或續保過程中發生的與保險合同有關的直接費用，主要包括手續費、傭金、體檢費等相關費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準則規定保險人在取得保險合同成本過程中發生的手續費、傭金應當在發生時計入當期損益。

從經濟學原理來分析，如某一產品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業的利潤總額與銷售量之間呈正相關關系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結果也要揭示上述經濟學的基本原理，如實反映經營活動的經濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結果將出現“悖論”，即業務快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩或大幅下降，利潤反而大幅增加?？梢姡潍@取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導致會計信息嚴重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經理人手中，客觀上助長了內部人對公司資源的控制。一般業務快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務業績卻表現較佳。在公司管理層追求資本規模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。

（三）新準則未嚴格要求“再保險風險”

雖然新準則規定再保險業務獨立核算，但是卻未明確界定“再保險風險”，這可能導致財務再保險的濫用。將保險風險明確細分為承保風險、時間風險和投資風險三種風險，經原保險人、再保險人雙方協商約定在合約中限制一種風險或幾種風險轉移的再保險稱為財務再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風險轉移給再保險人，因此財務再保險又被稱為有限風險再保險。有限風險再保險可以降低分保費，也使再保險人承擔的風險較小，更為重要的是其可以減輕巨災等低頻率高損失事件對公司的影響，平滑利潤，緩解資本需求的壓力。財務再保險在現代再保險市場中發揮著不可或缺的作用，給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務再保險具有一般再保險所不具備的優點，而得到了保險公司的重視，但也由此引發了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉移風險或者轉移的風險不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤。財務再保險可以達到“粉飾報表”的作用，所以由它引發的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業務管理規定》未對有限風險再保險作任何規定，《保險企業會計制度》也未對有限風險再保險的會計處理作特別規定，《企業會計準則第26號——再保險合同》也未對“再保險風險”進行明確要求。

三、完善保險會計新準則的建議

（一）明確界定“保險風險”，并對“重大保險風險”進行要求

國際保險籌委會對保險風險進行了明確的定義，并將保險合同所面臨的保險風險分為三類：發生風險，即保險事故實際發生數量與預期發生數量不同的可能性；程度風險，即保險事故實際成本與預期成本不同的可能性；發展風險，即在合同期間末期，保險人義務金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數、信用指數，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風險。只引起價格風險而沒有保險風險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風險進行界定；為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認保險合同時應增加“重大保險風險”的規定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風險部分進行拆分，增強保險財務報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法進行，也使得與國際保險業的趨同過程更加漫長。

（二）對保單取得成本進行遞延

保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經濟學的基本規律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業每年以30%左右的速度增長，在承保初期，承保業務發展越快，虧損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式，可借鑒美國經驗，將取得成本遞延，并在保險合同期間內予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比。

篇(6)

在對收到的評論信進行了討論后，保險準則項目籌劃委員會于2001年6月向IASB提交了原則草案公告（Draft Statement of Principles）。

我國財政部于2001年11月頒布了《會計制度》，適用于包括保險公司在內的各類金融企業。隨著證券市場的，有些保險公司也在積極準備上市，保險行業的會計規范也將成為一個重要的課題。因此，IASC關于保險的這一項目對中國保險行業的會計規范以及正在走向國際的中國保險業必將產生重要。本文將對該項目實施的背景、程序及主要做一介紹。

背景

隨著跨國公司的迅猛發展，資本的國際化日益增強，跨國公司在多個國家的證券交易所上市的現象也日益普遍。這促使證券委員會國際組織（IOSCO）和IASC于1995年簽訂了一個工作計劃，由IASC制訂IOSCO于1993年提出的40項核心準則，經IOSCO批準和推薦，要求其成員國的跨國公司在進行跨國上市時必須按照核心準則編制財務報告，以滿足資本市場參與者對跨國公司會計信息的需求。IASC于1999年已經完成了核心準則的制定，IOSCO批準了其中的30項。

保險業迅速發展，在各國中占有越來越重要的地位，在國際資本市場中也扮演著越來越重要的角色。在全球資本市場中，保險公司管理著40％的投資資產。保險公司持有的上市公司股票市值占其股票市場總市值的比重在美國為25%，在歐洲為40％，在日本為50％。因此，IASC早在1997年4月就開始了保險會計準則的制定。

為保險業制訂專門會計準則的最根本原因是保險業的特殊性。保險業與其他行業最大的不同在于保險產品的收入是先于成本發生，而其他行業則相反。而且，各國保險業的會計實務存在著較大的差異。這使得不同國家保險公司的會計信息之間以及保險企業和其他企業的會計信息之間缺乏可比性。同時，為了便于投資者對保險公司與其他公司的比較，也有必要制訂統一的會計準則。

1997年4月保險準則項目獲IASC批準。隨后，IASC設立了籌劃委員會（Steering Committee），負責項目的實施?；I劃委員會在1999年11月份了保險項目的問題報告?；I劃委員會在考慮公眾對問題報告的評價后，對其作出修改，向IASB遞交原則草案公告（DSOP）。原則草案公告同樣需要接受公眾的評價，在這些評價經過籌劃委員會和IASB的復審之后，籌劃委員會計劃于2002年底完成原則公告（Statement of Principles），并提交給IASB以獲得批準。籌劃委員會將根據獲得批準的原則公告來完成國際會計準則草案，再一次經過公眾評審，并經IASB批準后，成為正式的保險國際會計準則。

內容

作為保險會計項目第一階段的成果，籌劃委員會問題報告的目的在于確定保險會計的重要問題，評價用于解決這些問題的各種備選以及優缺點。此問題報告正文的主要內容是以問題的形式闡述的。根據不同的主題，正文共討論了20個問題，這些問題主要涉及到保險會計準則的范圍、保險會計中的確認、計量以及報告和披露三個方面的內容。而在原則草案公告中，籌劃委員會對這些問題達成了初步的共識。以下僅對其中的一些主要問題做一介紹。

（一）準則適用范圍

籌劃委員會將保險國際會計準則的適用范圍限定為對與保險合同有關的業務制定準則。IASC認為保險合同屬于金融工具，但是由于保險的特殊性，IASC將其排除在有關金融工具的國際會計準則IAS32和IAS39的范圍之外。籌劃委員會認為IAS32中有關保險合同的定義并不能反映引起保險會計處理和其他行業會計處理不同的特點。因此，籌劃委員會放棄了IAS32中有關保險合同的定義，重新定義保險合同如下：“保險合同是這樣一種合同，在這種合同下，一方（即保險人）承擔保險風險，同意另一方（保單持有人），在特定的不確定未來事項對保單持有人或者其他受益人有不利影響時，向保單持有人和其他受益人作出支付。這些特定事項不是指以下變量的變化，即特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數、信用等級或信用指數，或者類似變量。”

根據籌劃委員會的定義，財產損失保險、責任保險、費用保險、壽險、年金和養老金保險、殘疾保險、健康和醫療費用保險以及履約保證保險等均被包括在此準則的范圍內，而投資工具、衍生金融工具和自保等不符合保險合同的定義，因此被排除在準則范圍之外。

（二）確認和計量

1.保險合同確認和計量的兩種方法。根據IASC編報財務報表的框架，IASC所制定的準則是為編報通用目的財務報表服務的。所以，籌劃委員會認為保險會計準則的制定同樣應以IASC的編報財務報表的框架為基礎，以確保保險行業會計和其他行業會計處理的一致性和可比性。因此，保險行業的財務報告也應該滿足信息使用者的決策需要，所提供的信息也要符合財務信息的質量要求，即可理解性、相關性、可靠性和可比性。

對保險資產和負債的確認和計量，各會計準則制定機構采用的方法大多是遞延配比法。也有一些國家如澳大利亞將遞延配比法和資產負債法相結合。IASC保險籌劃委員會建議采用資產負債法。遞延配比法是根據傳統會計中配比的概念，使保險的成本與保險保費收入配比，以確定利潤。這種方法的特點如下：（1）收到保費時，并不立即確認為收入，而是將未到期保費遞延，確認為負債，在合同期間內確認為收入。如果遞延的保費不足以滿足預期的賠付成本，需要確認保費不足準備；（2）將取得成本遞延，并在保險合同期間內予以攤銷，以將其和保費收入在合同期間配比；（3）為了反映風險的聚集，有些國家對某些業務要求提取巨災準備和均衡準備。這種方法強調收益表中利潤的計量，產生的利潤較穩定。

但是籌劃委員會認為在IASC《編報財務報表的框架》中，資產和負債的定義是獨立的，而收益和費用是根據資產和負債來定義的。因此，應該采用資產負債法來對保險合同進行確認和計量。在此方法下，只有符合資產和負債的定義以及確認標準的項目才確認為保險資產和負債，不符合資產和負債定義的項目不確認為資產和負債。而且根據保險資產和負債計量的變化來反映收入和費用，從而利潤。因此，資產負債法強調的是資產和負債的計量，利潤是資產和負債金額變化的結果。在此方法下：（1）取得成本不符合資產的定義，不應確認為資產；（2）保險負債表示保險人剩余理賠和合同下的風險的價值，包括所有直接和間接合同成本，而不是未到期保費的遞延。所以，隨著不確定性轉為確定而使保險人從風險中解脫，有些收益和損失得以確認；（3）巨災和均衡準備不符合負債的定義，不應確認為負債。和遞延配比法相反，在資產負債法下，保單銷售時，就需確認資產和負債，同時相應確認收益和費用。

籌劃委員會認為保險資產和保險負債是保險合同下產生的資產和負債。只要保險人或保單持有人擁有保險合同下的能夠形成資產的合約性權利，就應該確認保險資產。同樣，只要保險人或保單持有人具有保險合同下形成負債的合約性義務，就應該確認保險負債。

2、保險負債的計量。保險人的主要任務是在未來不確定事項發生后，向保單持有人作出賠付。因此從某種程度上說，保險主要是對保險負債的計量。對于保險資產和保險負債的計量，應采用相同的基礎。但是，保險負債的計量不應受保險人持有資產的類型以及這些資產的回報所（除非支付給保單持有人的金額直接受特定資產的回報的影響）。計量保險負債時，應根據現有保險合同所產生的未來現金流量的本期估計值來計量。

只有當保單持有人擁有具有潛在價值的續保選擇權時，續保產生的估計未來現金流量才可以包括在內。否則，則應排除在外。

假設的應采用直接方法，直接法并不否認各假設之間的相互作用，而是承認兩項假設的聯合影響可能和每個假設單獨計量時的影響不同。但是，這種情況應該單獨披露。

當有關未來現金流量的假設發生改變或者假設與實際經驗存在差別時，在會計上有五種處理方法：一是重新開始法，即使用現時的信息和假設重新進行計量；二是未來法，即將假設變更的影響在剩余年限內分攤；三是彌補法，將假設變更的影響在當前期間反映；四是追溯法，即追溯調整以前年度的計量，反映新信息從開始時就使用的結果；五是鎖定法，將假設變更的影響在變更發生的期間確認?；I劃委員會支持重新開始法，認為在這種方法下反映的負債代表保險人現時的責任。而且這種方法簡單且易于理解，其他方法產生的結果背離了現實。

3、計量屬性的選擇——公允價值。對保險資產和保險負債的計量屬性，應視情況而定?；I劃委員會認為，如果國際會計準則第39號“工具：確認和計量”仍舊有效，保險資產和保險負債的計量應該選用特定實體價值。實體特定價值表示資產或負債對持有公司的價值，其反映的是保險人而不是其他市場參與者對未來現金流量的預期。但是，有關金融工具的聯合工作組于2000年底了對金融工具會計處理的準則草案，要求對所有金融工具都采用公允價值進行計量。因此，籌劃委員會認為如果以后關于金融工具的新準則中對大部分的金融資產和金融負債采用全部公允價值會計，則建議考慮對保險資產和保險負債采用公允價值進行計量。

不論采用實體特定價值，還是公允價值，在對保險資產和保險負債進行計量時，都應該反映市場參與者對承擔估計的未來現金流量的不確定性而要求的風險溢價。

（三）報告與披露

由于保險必須擁有足夠的資產以償還保單持有人的賠付要求，因此有些國家要求保險人將收取的保費作為一單獨的基金，優先用來滿足賠付的要求，對于保單持有人基金中資產的使用是有限制的。只有達到某種償付能力和資本充足率水平后，股東才能從中提取股利。因此，保單持有人的利益和股東的利益有區分。同時，一組保單持有人和另一組保單持有人的利益也可能有區分。但是，籌劃委員會認為保險人包括保單持有人權益和股東權益，是一個單一的報告企業，應提供一套財務報告，不能因為保單持有人和股東或者不同的保單持有人之間存在利益差別而將其中某一方的資產和負債排除在外。對于保單持有人的權益以及股東權益，在財務報表中沒有必要作出區分，在附注中單獨披露保單持有人資產、負債和相關收益、費用以及現金流量就可以了。

如果保單持有人的利益與附屬公司、聯營公司以及合營企業的公允價值相聯系，保險人就應該使用公允價值對其在附屬公司、聯營公司以及合營企業中的權益進行計量和報告。

對于保險企業的內部交易如保單持有人基金間的交易，或者保單持有人基金和股東基金間的交易，不應確認為資產、負債、收益或費用。但是如果交易影響到保單持有人和股東在各自基金所擁有資產中的相對權利的話，這種內部交易的影響就不應該抵消。

篇(7)

會計行為的獨立性，主要指會計行為主體(個體和群體)在開展會計行為的整個過程中，能保持其應有的獨立，客觀公正、獨立自主地按照相關財務會計法規的要求處理會計事務。保險行業由于收取保費在前，成本支出在后，會計人員判斷扮演著舉足輕重的角色，因此保險公司會計在物質和精神上的獨立顯得尤為重要。但目前在保險公司內部，會計部門常常只作為公

司經營管理系統中的一個子系統，在經營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業經營管理。會計人員在組織上、經濟上都依賴于經營者，在處理會計事務時，往往會受到許多外部因素的干擾，迫于各種壓力，只好按領導的意圖辦事,記賬、算賬、報賬變成了“做賬”，當管理層的利益與所有者的利益乃至國家的利益不一致時，會計人員很可能被拉攏或與高層管理者合謀進行造假，粉飾財務報表，造成會計信息的不真實。

會計制度落實不到位

常言道：沒有規矩，不成方圓。但有了規矩，不去落實，即使內控制度制定得再嚴密，也只能是紙上談兵，制度本身的約束力和威懾力都會大打折扣。目前很多保險公司對會計監督的認識還不確切、不完整，上級對基層單位只重視收入、利潤的考核，而缺乏會計監督的有效管理，沒有形成一套嚴格的監督制度，沒有建立主體明晰的會計監督體系。有的公司雖然建立了相應的監督和控制制度，但在上傳下達中，由于各級管理者對制度理解的扭曲和打折扣以及執行者的責任心、自覺性和落實力度不夠，導致越到基層，執行越變形，有章不循、違章操作的現象屢禁不止。會計人員起不到“把守關口”的作用，財務收支活動中的違法違紀問題得不到及時有效的制止和糾正。

監督作用發揮滯后

會計監督系統最主要的功能應是其前瞻性、預防性，即在事前或事中及時發現、預防并糾正任何與標準的差異，確保既定目標的實現。但是目前保險公司的內部會計監督從總體上來看仍以事后補救為主，比較被動。如在日常工作中主要依靠考核結果來進行獎懲，而不是事先考慮到可能出現的各種偏離標準的情況，采取必要的預測和防范措施，防止造成不良結果（如通過預算和復核來有效控制費用等支出等）。盡管通過事后控制能夠發現過去經營管理活動中的差錯、失誤與弊端，從中汲取教訓，但是由于缺乏事前和事中的監督，導致會計監督存在滯后性，影響了會計監督作用的有效發揮。

監督手段亟待提高

目前保險公司會計監督的手段還很單一，基本停留在傳統的印章、單證、會計憑證和賬簿的處理上，未能適時地從會計延伸推廣到綜合業務管理，同時會計的電算化水平整體還比較低，系統抗風險能力不強，為一些人利用計算機進行舞弊提供了條件，也給會計監督帶來了新的難題。如有的公司在財務處理過程中使用計算機弄虛作假，掩蓋違規問題；有的公司對技術管理人員缺乏約束，電腦隨便使用，軟件隨意修改；有的甚至集系統管理員、程序開發員、運行操作密碼管理人員多職于一人，給不法分子利用計算機進行金融犯罪留下可乘之機。

人員素質不能滿足工作需要

內部監督機制是否有效，關鍵取決于實施人員的素質。保險公司的會計監督以財務為基礎，但絕不同于簡單的記賬，而是要對公司的經營管理流程和內部控制狀況進行全面監控，以保證公司的總體發展戰略和方針政策得以實現，對會計人員的綜合素質要求非常高。但在實際工作中，很多會計人員的思路始終停留在“賬平表對”“印、押、證”三分管等規章制度的表面上，對管理風險、操作風險的防范認識不深，對風險形成的原因研究的不夠，對風險的防范和控制的緊迫性不重視。一些基層會計人員忽視自身的學習提高，對財務電算系統形成過度依賴，對賬務處理滿足于知其然而不知其所以然。更有個別會計人員道德素質差，法制觀念淡薄，出于利益的驅使，任意修改會計數據，提供虛假的會計報表。不但達不到監督管理的目的，還為違法違規行為打開了方便之門。

強化會計監督的具體措施

進一步提高監督主體的獨立地位

確保會計人員的獨立性關鍵是分離保險公司的會計控制權。為此可探索對會計組織機構和人事管理進行創新。一是在總公司嘗試設立財務總監及獨立會計，以出資者的身份來監督、控制經營者的財務活動和企業全部財務收支；二是對分支機構實行會計委派制和輪崗制，并保證會計人員的選任和考核獨立進行，不受該級業務部門的影響；三是建立暢通的會計信息反饋和違法違軌行為舉報機制，解決會計人員的后顧之憂。

強化對會計監督的再監督，規范操作流程

要使會計監督發揮應有的作用，就必須解決好監督會計的問題。除了會計人員的自我約束外，稽核檢查也是必不可少的手段。保險公司應不斷規范操作流程和提高流程環節的受控度，并落實到業務流程和崗位職責中去，同時要加強監督檢查，通過稽核工作建立健全保險公司內部一系列相互聯系、相互制約的內部會計制度和措施，評估內部會計監督的實施效果，針對所發現的監督盲點、弱點以及由于運營環境、經營戰略等因素發生變化而導致原有監督失效的情況，及時提出改進意見，促進公司規范經營活動和業務流程。

建立事前、事中和事后為一體的全程監督體系

保險公司的財務內控制度要實現對經營活動的監督，必須對每個環節都進行監督。因此，既要強化事中的監督和事后的檢查，也要重視事前的財務分析和預測，把風險控制在萌芽狀態之中。通過對全程的監控，及時發現問題，糾正問題：一是建立以“防”為主的控制體系，對有關人員的業務活動，必須明確業務處理權限和應承擔的責任；二是建立以“堵”為主的監控防線，除會計部門常規性的會計核算外，還必須進行日常性和周期性的檢查，及時發現漏洞和處理問題；三是建立以“查”為主的治理機制，以現有的核算中心基礎，建立內部審計委員會，對發現的問題采取不定期的后續檢查，觀其整改效果，防止走過場。

加強系統風險防范能力

在保險公司電算化越來越普遍的情況下，由于利用計算機進行舞弊比手工操作下隱蔽性高、防范困難，加強電算化會計的控制和自控能力十分必要。保險公司應制定電算化會計管理制度，防范電算化會計風險，嚴格控制核算系統的操作權限，堅持逐級審批簽字制度，電腦管理系統的設計人員及相關的業務管理人員應分開各行其事，從而消除人為的隨意性而導致的業務風險。同時，要按照會計控制的思路設計和開發電算化會計程序，大力開發會計控制的功能，擴展數據庫，找準控制點，研究監督什么和怎樣監督等一系列問題。