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篇(1)

內(nèi)審外包主要采用以下四種形式:

1.補充式外包,即將部分的內(nèi)部審計職能賦予第三方。例如,在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如,在審計外地的分公司時,聘請懂當?shù)卣Z言或熟悉當?shù)亓曀椎膶徲嬋藛T提供幫助。另外,在審計特殊領(lǐng)域(如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng))時,企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計。

2.審計管理咨詢,主要是指請咨詢機構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況,并有可能促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作,幫助管理層定義主要的審計風險領(lǐng)域等等。

3.內(nèi)審職能全部外包。在這種外包形式下,企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門,但是為了進行合理的經(jīng)營性審計,就將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所或咨詢機構(gòu)。

4.內(nèi)外成員結(jié)合審計,亦可稱合作內(nèi)審。這種外包形式下,內(nèi)部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成,成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師,但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種結(jié)合審計分別承擔不同的責任。

以上各種內(nèi)審外包形式各具特色,因企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同,在是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式上可能都有所不同。

一、內(nèi)部審計外部化的優(yōu)劣分析

內(nèi)部審計究竟能否外部化？以何種方式實現(xiàn)？筆者認為，關(guān)鍵是要實現(xiàn)內(nèi)部審計功能和社會資源利用的最大化,并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)；這需要從經(jīng)濟學的角度來進行分析、權(quán)衡和選擇。

（一）內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢

1.提高審計的獨立性。經(jīng)濟學認為，當企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離時，內(nèi)部審計是必須的。作為公司治理的重要內(nèi)容，內(nèi)部審計能監(jiān)督經(jīng)營者如何更好地行使受托經(jīng)營權(quán)，而內(nèi)部審計的成本也構(gòu)成了企業(yè)一項重要的管理成本。雖然內(nèi)部審計部門代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨立性，但是，實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預內(nèi)部審計；另一方面，內(nèi)部審計部門為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上對企業(yè)委托事項進行審計，其工作只對委托人負責，因此能夠客觀地報告審計結(jié)果。

2.節(jié)約企業(yè)成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此，內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。將內(nèi)審職能部分或全部外包后,部分或全部的審計成本就變成了可變成本,從而降低成本。通常表現(xiàn)為：（1）節(jié)約招募、培訓費用和維持成本。內(nèi)部審計外部化可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計，企業(yè)必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內(nèi)部審計外部化，咨詢機構(gòu)的這些開發(fā)費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構(gòu)之間的競爭可能導致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

3.優(yōu)化社會資源配置，提高內(nèi)審工作質(zhì)量。內(nèi)部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術(shù)資格認證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗，熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式,能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議，這一點是僅僅服務(wù)于單個企業(yè)的內(nèi)部審計師所不能及的。內(nèi)部審計外部化能充分利用信息資源，將一些企業(yè)的先進經(jīng)驗介紹給其他的企業(yè)；內(nèi)部審計外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢，對于跨國公司而言，聘請當?shù)氐淖稍儥C構(gòu)或是熟悉該地區(qū)業(yè)務(wù)的外部審計人員可以幫助企業(yè)很快融人該地區(qū)文化，避免過長的適應(yīng)期所帶來的額外開支。

此外，企業(yè)還能夠集中精力搞好主業(yè)。按照經(jīng)濟學的觀點，企業(yè)的存在就是因為其專業(yè)性，衡量企業(yè)規(guī)模的最佳方式就是其管理成本小于產(chǎn)品的交易成本。現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展,因此管理層關(guān)注的焦點應(yīng)該是組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù),企業(yè)應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上,提高企業(yè)的核心競爭能力。同時,會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)公司的服務(wù)水平也越來越高,企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務(wù)(如內(nèi)部審計等)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)結(jié)構(gòu)去做,從而提高組織的競爭能力。

(二)內(nèi)部審計外包的劣勢

這個問題，首先應(yīng)認識內(nèi)部審計的發(fā)展和外部咨詢機構(gòu)的性質(zhì)。內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分。從近年來的發(fā)展趨勢看，其職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價，拓展為監(jiān)督、評價與咨詢，逐漸由“監(jiān)督導向型”向“服務(wù)導向型”轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計的重點由單純的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向經(jīng)營效益審計和風險審計；內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理活動中發(fā)揮著日益重要的監(jiān)督和參謀作用。這使得內(nèi)部審計作為一個專業(yè)職能已越來越多地和經(jīng)營管理相融合，內(nèi)部審計的經(jīng)濟性在不斷增強。同時，外部咨詢機構(gòu)作為市場中的一員，他們的服務(wù)也是有成本的，他們的選擇也是理性的，即在一定條件下會出現(xiàn)尋租現(xiàn)象。而且，由于內(nèi)部審計要求的多樣性，外包服務(wù)的價格發(fā)現(xiàn)機制主要靠談判來確定。在信息不對稱的情況下，卻往往會增加企業(yè)的成本。

1.破壞內(nèi)部審計職能的整體性。內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監(jiān)督，并且對績效和風險進行評價，保證其按預期的方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體功能。

2.導致管理當局對內(nèi)部控制缺乏責任感。內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中具有重要作用。內(nèi)部審計本身就是企業(yè)內(nèi)部控制的一個組成部分，它是獨立于具體操作和管理之外的控制層。內(nèi)部審計部門直接對獨立的審計委員會、董事會或最高決策層負責，對具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風險進行評價，并提出審計建議，以降低內(nèi)部控制無效而產(chǎn)生的風險。與此同時，內(nèi)部審計還幫助企業(yè)進行“軟控制”環(huán)境的營造，是內(nèi)部控制過程設(shè)計的顧問。可見，內(nèi)部審計在幫助管理當局改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進。

3.可能降低企業(yè)的競爭優(yōu)勢。一方面，因為內(nèi)部審計和相應(yīng)的管理咨詢工作由外部機構(gòu)來做，企業(yè)缺乏積累知識和創(chuàng)造價值的動力，無法充分發(fā)展內(nèi)部審計所需的知識和人才；另一方面，要想獲得真正有價值的咨詢服務(wù)，勢必會泄露企業(yè)部分的核心機密，這可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

4.放棄了內(nèi)部審計自身的資源優(yōu)勢。首先，內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理層長期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構(gòu)對企業(yè)深入的了解和正確的判斷，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員作為企業(yè)的內(nèi)部人，其工作成果和個人的經(jīng)濟目標聯(lián)系更密切，在主觀上會更投入。再次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，如果內(nèi)部審計部門的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權(quán)衡成本、效益問題。

5.內(nèi)部審計外包的工作質(zhì)量不一定令人滿意。內(nèi)部審計外包后,由于契約的不完備性,外部審計人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進行審計,盡量削減審計計劃,減少工作量，而不愿意積極主動地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問題,提出建議。審計可能會變成一種程序性的工作,外部審計人員不會像內(nèi)部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外部審計人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系,企業(yè)最終的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系。而且，外部審計人員畢竟不熟悉企業(yè)的實際情況,而內(nèi)部審計人員,特別是那些在企業(yè)里工作了很長時間的內(nèi)部審計師,更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行,并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。

二、我國內(nèi)部審計外包的可行性

1.從獨立性角度分析。內(nèi)部審計獨立性的實質(zhì)不在于是由內(nèi)部審計人員還是由外部審計人員來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，而在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善程度。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，是由管理層領(lǐng)導還是由董事會來領(lǐng)導，內(nèi)部審計機構(gòu)與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，將最終決定內(nèi)部審計工作的獨立性程度。內(nèi)部審計工作不獨立，很大原因在于內(nèi)部審計人員在經(jīng)濟上的不獨立，不在于是由誰來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，而在于我們的內(nèi)部制度還不夠科學、不盡完善。因此，可以通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全各項內(nèi)部控制制度來提高內(nèi)部審計工作的獨立性。

可見，提高內(nèi)部審計獨立性的根本不在于是否將內(nèi)部審計外部化，而在于完善企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及各項內(nèi)部控制制度。獨立性不影響企業(yè)內(nèi)部審計外包的選擇。

2、從經(jīng)濟效率角度分析。效率通常指消耗的勞動量與所獲得的勞動效果的比較，是個投入與產(chǎn)出的比率問題。在內(nèi)部審計外部化問題上，較流行的觀點是它有利于提高內(nèi)部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內(nèi)部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓成本等。也就是說，企業(yè)可以通過較小的成本來達到相似或者更好的審計效果。但是，該觀點至少沒有充分考慮下列影響因素：

（1）從投入來看，企業(yè)在將內(nèi)部審計外部化時，已經(jīng)隱性地支付了審計人員的選拔成本、培訓成本等，而外部審計人員的素質(zhì)是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質(zhì)的外部審計人員來執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部審計工作是企業(yè)在將內(nèi)部審計外部化時所必須考慮的。實際工作中，企業(yè)往往根據(jù)外部審計人員及其所在單位的聲望、信譽等進行選擇。通常，聲望越高、信譽越好的外部審計人員，其在執(zhí)行內(nèi)部審計工作時所索取的服務(wù)費也越高而這就會造成經(jīng)濟學上說的資源投入冗余。

（2）從產(chǎn)出的角度來看，內(nèi)部審計由“檢查與評價組織活動和為本組織服務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸黾咏M織價值和改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標”。實踐證明，通過開展內(nèi)部審計工作，審計人員可以更加深刻地理解企業(yè)的各項業(yè)務(wù)以及經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，增強協(xié)調(diào)和處理各種復雜關(guān)系及觀察與分析問題等能力。如IBM、GE等很多跨國公司，內(nèi)部審計部門已經(jīng)成為經(jīng)營主管和財務(wù)主管的集訓地。也就是說，由內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部審計工作，企業(yè)所獲得的遠不止內(nèi)部審計工作成果的本身，而這是內(nèi)部審計外部化所無法實現(xiàn)的。由此看來，認為內(nèi)部審計外部化一定會提高內(nèi)部審計工作效率的觀點是片面的。

三、具體情況還需具體分析

從經(jīng)濟學的觀點看，企業(yè)采取內(nèi)部審計外部有一定的合理性和經(jīng)濟性。至于外包的方式和范圍需要結(jié)合企業(yè)自身的具體情況來分析。但是，在審計外包的工作中，應(yīng)注意以下兩點：

1.加強內(nèi)部審計服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。制定內(nèi)部審計指導性規(guī)范,使內(nèi)審服務(wù)沿著正確的方向發(fā)展。同時,政府應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī),就會計師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導致的獨立性等相關(guān)問題作出明確的規(guī)定。

篇(2)

【論文摘 要】近年來，在高速公路這一行業(yè)快速發(fā)展的同時，其在內(nèi)部控制方面暴露出越來越多、越來越嚴重的問題，因而引起了有關(guān)人員的重視，不斷采取有關(guān)措施來加強內(nèi)部審計監(jiān)督。本文通過對高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督現(xiàn)狀的分析，提出了加強高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督的

隨著建筑業(yè)的發(fā)展，高速公路項目逐漸引起了人們的關(guān)注，在全社會廣泛開展內(nèi)部控制的同時，高速公路也開展探求內(nèi)部審計監(jiān)督的有效措施，以加強企業(yè)的內(nèi)部管理，在整體上提升管理水平，從而促進企業(yè)的進一步發(fā)展。

一、高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督的現(xiàn)狀

1、對項目內(nèi)部審計監(jiān)督的認識不夠

當前，高速公路在全國大部分省份都是公司化運作，特別是江浙一帶很多是民營經(jīng)營。在單位內(nèi)部，多數(shù)領(lǐng)導都將財務(wù)和審計視為一家，缺乏應(yīng)有重視。

2、內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu)設(shè)置不夠健全，內(nèi)部審計監(jiān)督制度不夠完善

當前，高速公路各個管理處并未設(shè)置比較獨立的內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu)，而其內(nèi)部審計人員往往也并非專職，基本都是各個管理處財務(wù)人員來兼任。從而造成財務(wù)機構(gòu)的負責人就成為了內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu)的負責人，相關(guān)的內(nèi)部審計工作只能對下級單位進行監(jiān)督。

3、審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低

當前的市場大環(huán)境要求從事內(nèi)部審計工作的人員應(yīng)具備較寬的知識面，而從高速公路內(nèi)部審計監(jiān)督工作的人員更應(yīng)該具備較高的素質(zhì)，擁有全面的掌握財務(wù)、施工、工程技術(shù)以及收費管理等許多方面的知識。然而，在實際審計監(jiān)督工作中，審計人員并沒有全面掌握相關(guān)法律法規(guī)，通常只做到知其一，而不知其二。從而導致難以適當運用好審計方法，或者運用的審計方法比較單一等現(xiàn)象的出現(xiàn)，為嚴格按照法律法規(guī)開展審計程序，無法抓住審計的重點，更無法準確找出問題的隱藏領(lǐng)域。

4、審計監(jiān)督方法不恰當，不能符合交通事業(yè)的發(fā)展需求

因為缺乏具體的準則，因此審計方法局限在財務(wù)收支審計中，對于違紀違規(guī)事項的糾正，只可以產(chǎn)生事后的監(jiān)督作用。在會計電算化廣泛應(yīng)用以及會計人員整體素質(zhì)不斷提高的同時，一般差錯的出現(xiàn)機會不斷減少，若仍舊沿用舊的審計方法與思路，必將無法滿足當前的發(fā)展新形勢。

5、缺乏審計責任感

部分審計人員缺乏較強的審計責任感，因而在審計監(jiān)督的過程中瞻前顧后，逐漸地淡化了自身職責，以為了追求任務(wù)的完成情況，而未顧及到審計的質(zhì)量。

二、加強高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督的有效措施

1、加強監(jiān)督，提升關(guān)于內(nèi)部審計的認識

高速公路單位只有強化了內(nèi)部審計在經(jīng)濟上的監(jiān)督作用，在問題的萌芽狀態(tài)就將其解決掉，才可以提升相關(guān)負責人關(guān)于內(nèi)審工作認識的程度。如果有關(guān)人員正確認識內(nèi)部審計監(jiān)督，就可以將其重要作用充分發(fā)揮出來，以營造較好的內(nèi)部審計監(jiān)督的外部環(huán)境。

2、強化審計機構(gòu)的建設(shè)，健全內(nèi)部審計監(jiān)督體系

關(guān)于審計組織體系及其管理方式，應(yīng)與高速公路實際情況以及組織管理需要相結(jié)合，找到有效可行的審計組織體系以及管理方式，從而不斷推動審計管理體制的創(chuàng)新，以建設(shè)內(nèi)部的專職與兼職審計網(wǎng)絡(luò)體系。同時，還應(yīng)將內(nèi)部審計監(jiān)督工作加到具體工作中，從而及時地發(fā)現(xiàn)并抓住管理過程中有關(guān)的熱點、難點以及重點問題，以促進內(nèi)部審計監(jiān)督更好更準確地找準審計定位。

3、加強審計基礎(chǔ)建設(shè)，提升審計工作質(zhì)量

為了保證審計工作有序順利地發(fā)展，必須要加強制度方面的建設(shè)，不斷改善人員的結(jié)構(gòu)，并加強人員培訓。事實表明，單純的、舊的財務(wù)人員發(fā)生器難以滿足高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督工作的需求，因此應(yīng)配備工程技術(shù)、法律、征費管理、以及計算機等諸多方面的專業(yè)技術(shù)人員。同時，審計人員也應(yīng)積極參加到各種業(yè)務(wù)培訓當中，以更新自己的審計理念，提升業(yè)務(wù)能力，拓寬視野，從而促進內(nèi)部審計監(jiān)督工作的進行，提升審計監(jiān)督工作的質(zhì)量。 轉(zhuǎn)貼于

4、抓緊審計重點，促進審計職能的全面履行

關(guān)于高速公路項目制度的建設(shè)，應(yīng)從內(nèi)部控制制度的建立健全入手，加強關(guān)于內(nèi)部控制制度的測試以及評價，并將其作為審計工作重點的確定基礎(chǔ)，結(jié)合合理科學的審計方法，促進審計監(jiān)督工作效率的提高。

5、制定合理的審計實施方案

審計實施方案作為審計跟蹤的核心，在審計監(jiān)督質(zhì)量控制中起著關(guān)鍵作用，因而成為審計監(jiān)督的一項主要依據(jù)。所以，制訂審計實施方案過程中，應(yīng)加以全面和周密的好驢，保證在內(nèi)部審計機構(gòu)規(guī)定的總體框架范圍內(nèi)按照確定的進程實施跟蹤審計。審計實施方案需具備審計目標、審計內(nèi)容及重點、審計實施時間、審計方式、審計報告的格式和內(nèi)容等要點，并作為審計業(yè)務(wù)約定書的正式條款。

6、開展全過程跟蹤審計

改變以往事后審計方式，把審計監(jiān)督關(guān)口前移至工程實施前的項目可行性論證開始，并在實施過程中開展全過程跟蹤審計監(jiān)督，在此過程中發(fā)現(xiàn)問題，同時可以指導解決問題。

三、結(jié)束語

綜上所述，關(guān)于高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督有效措施的探討具有重要的意義，其不但有利于企業(yè)管理水平的提高，也可以促進企業(yè)長足發(fā)展。因此，高速公路相關(guān)負責人應(yīng)針對其內(nèi)部審計監(jiān)督中存在的問題，來采取相應(yīng)措施改善現(xiàn)狀，為高速公路的發(fā)展提供保證。

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[3] 顧建榮.風險導向內(nèi)部財務(wù)審計在小規(guī)模企業(yè)中具體應(yīng)用[J].知識經(jīng)濟，2010;01

[4] 李永紅.加強醫(yī)院基建工程內(nèi)部審計的幾點思考[J].現(xiàn)代商業(yè)，2010;02

篇(3)

論文關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計;獨立性;機構(gòu)設(shè)置 

 

1 國外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究成果 

1.1 國外內(nèi)部審計的發(fā)展階段 

隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部審計的職能也從以查找錯誤為導向，單純的監(jiān)督、控制以及保護企業(yè)財產(chǎn)的“警察”角色，發(fā)展至今日以企業(yè)風險管理為導向。 

1.1.1 以“控制”為導向的內(nèi)審階段 

20世紀40至60年代，在內(nèi)審制度產(chǎn)生的初期，企業(yè)只在總公司一級設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)，實行自上而下的巡回式審計，一般由會計部門領(lǐng)導，實質(zhì)上履行的是會計監(jiān)督職能。 

1.1.2 以“流程”為導向的內(nèi)審階段 

內(nèi)審職能到了20世紀70至80年代，變成以業(yè)務(wù)流程為關(guān)注點，對組織內(nèi)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的設(shè)計、效果和效益進行評價。 

1.1.3 以“風險基礎(chǔ)”為導向的內(nèi)審階段 

演進至20世紀80到90年代，隨著國際金融一體化進程加快，以“風險基礎(chǔ)”為導向的內(nèi)審應(yīng)時而出，主要關(guān)注對企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵控制的風險的辨識，從而采取措施，降低組織面臨的風險。 

1.1.4 以“企業(yè)風險管理”為導向的內(nèi)審階段 

到了上世紀90年代后期，企業(yè)對風險的認識產(chǎn)生了較大的轉(zhuǎn)變——認為企業(yè)所面臨的是包含了財務(wù)管理、業(yè)務(wù)經(jīng)營、流程管理以及戰(zhàn)略管理等多方面的風險，是企業(yè)的整體風險，而不是局限于某一部分、某一功能或某一區(qū)域。 

1.2 國外內(nèi)部審計獨立性的研究現(xiàn)狀 

早在1947年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（iia）就將內(nèi)部審計界定為一種“獨立評價活動”，此后，內(nèi)部審計的定義雖幾經(jīng)變遷，但“獨立”作為內(nèi)部審計的顯著特征一直被包含在有關(guān)定義中。根據(jù)iia2001年提出的內(nèi)部審計最新定義，認為內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構(gòu)的運作效率，從而幫助組織實現(xiàn)其目標。 

iia（2003）也指出，恰當?shù)膱蟾骊P(guān)系對實現(xiàn)獨立性、客觀性及在組織中的地位是至關(guān)重要的，它們是內(nèi)部審計有效履行其義務(wù)的必要因素。iia進而提出“雙報告模型”。iia建議：cae在職能上應(yīng)向?qū)徲嬑瘑T會、董事會或其他適當?shù)闹卫頇C構(gòu)報告并負責；cae的行政性報告應(yīng)當面向ceo或另一位具有充分權(quán)利的高級管理人員，以使日常審計工作得到適當?shù)闹С帧?nbsp;

2 我國關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究成果 

2.1 我國內(nèi)部審計的發(fā)展階段 

第一階段（1983年-1994年）為我國內(nèi)部審計初步建立的階段。中華人民共和國審計署成立后，就一直依靠行政力量推動企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計制度。1983年國務(wù)院批轉(zhuǎn)了審計署《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》，首次提到了內(nèi)部審計監(jiān)督問題；1985年國務(wù)院頒布《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》；1989年審計署了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，這是我國第一部關(guān)于內(nèi)部審計的部門規(guī)章。這一階段通過行政法規(guī)確立了內(nèi)部審計的基本制度，促使我國內(nèi)部審計走上了依法審計的軌道。 

第二階段（1994年-2002年）為我國內(nèi)部審計立法進一步完善的階段。1994年8月頒布了《審計法》；1995年7月審計署了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》；1998年經(jīng)審計署批準，中國內(nèi)部審計學會更名為中國內(nèi)部審計協(xié)會，使其成為對企業(yè)、事業(yè)行政機關(guān)和其他事業(yè)組織的內(nèi)審機構(gòu)進行行業(yè)自律管理的全國性社會團體組織。2001年中國內(nèi)部審計協(xié)會開始實行國際上通行的行業(yè)自律管理，推動我國內(nèi)部審級逐步走向職業(yè)化。 

第三階段（從2003年開始至今）為我國內(nèi)部審計法規(guī)體系全面建立健全的階段。2003年3月審計署頒發(fā)了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，這一新規(guī)定的頒布，是我國內(nèi)部審計逐步走上法制化、規(guī)范化軌道的重要標志。 

2.2 我國企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究現(xiàn)狀 

近年來，隨著我國加入世界貿(mào)易組織，經(jīng)濟的快速增長，經(jīng)濟行為越加國際化，我國企業(yè)內(nèi)部審計也得到了較快的發(fā)展，目前已具備了一定數(shù)量的組織機構(gòu)和人員，它在維護國家財經(jīng)法紀、改善企業(yè)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益等方面都發(fā)揮了積極作用。但同時我們也要看到，企業(yè)內(nèi)部審計在認識、地位、人員素質(zhì)等方面還存在著一些問題。 

3 影響我國企業(yè)內(nèi)部審計部門獨立性的主要因素分析 

由于我國經(jīng)濟發(fā)展的特殊形式我國內(nèi)部審計的發(fā)展是先天不足。 

3.1 公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷 

在我國的上市公司中，比較常見的公司治理結(jié)構(gòu)缺陷主要表現(xiàn)在股東大會形同虛設(shè)、董事會難以對經(jīng)理層進行有效約束、獨立董事難以發(fā)揮作用、監(jiān)事會未能充分發(fā)揮監(jiān)督作用等方面，這就嚴重影響了內(nèi)部審計部門職能的發(fā)揮。 

3.2 內(nèi)部審計的機構(gòu)設(shè)置不完善 

目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計的報告關(guān)系呈現(xiàn)多元化狀態(tài)。盡管一些企業(yè)建立了審計委員會，并規(guī)定了內(nèi)部審計部門對審計委員會負責。但是對于內(nèi)部審計機構(gòu)對財會部門負責，多數(shù)的內(nèi)部審計機構(gòu)則對總經(jīng)理負責，內(nèi)部審計機構(gòu)對董事會負責這樣的機構(gòu)設(shè)置，就嚴重的影響了內(nèi)部審計部門的獨立性，使其職能的發(fā)揮受到很大的限制。 

3.3 內(nèi)部審計人員缺乏獨立性 

內(nèi)部審計人員作為單位的一名成員，他們的工作、工資、其它福利等受本公司有關(guān)負責人的支配。這就使得內(nèi)部審計人員在履行其監(jiān)督和評價職能時有很多的顧慮。另外，由于領(lǐng)導的重視程度不夠，內(nèi)部審計被不切實際的精簡，人員隊伍不穩(wěn)定，從而使內(nèi)部審計人員對在審計部門的前途缺乏信心，嚴重影響了內(nèi)部審計人員的獨立性。 

3.4 內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性 

在我國現(xiàn)階段，上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)多是在本公司主要負責人的直接領(lǐng)導下開展工作的，直接對公司負責人負責，其人員配置、職務(wù)升遷、工作地位及工資福利待遇等都由本單位負責人決定。這也就引出了一系列的問題，首先，內(nèi)部審計機構(gòu)在經(jīng)濟上不夠獨立；其次內(nèi)部審計人員執(zhí)紀執(zhí)法的程度直接受公司負責人的影響，缺乏獨立性。所以，我們從現(xiàn)階段我國上市公司機構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性，這就使得該機構(gòu)的整體職能難以發(fā)揮。 

4 提高我國企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的對策 

4.1 提高內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性 

內(nèi)部審計獨立性的一個最主要標志，就是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置的獨立性。科學、有效的內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，內(nèi)部審計部門與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，最終決定了內(nèi)部審計工作的獨立性程度。 

4.2 實行統(tǒng)管統(tǒng)派制度，強化內(nèi)部審計的獨立性 

為了強化內(nèi)部審計人員的獨立性，部門、單位的內(nèi)部審計人員可由內(nèi)部審計部門統(tǒng)一委派，內(nèi)部審計部門向委派單位收取一定費用，用以支付派出內(nèi)部審計人員的工資和福利。內(nèi)部審計人員實行統(tǒng)管統(tǒng)派制，從行政上和經(jīng)濟上解除了內(nèi)部審計人員對委派單位（或稱服務(wù)單位）的依存關(guān)系，消除了內(nèi)部審計人員的后顧之憂，增強了內(nèi)部審計人員的獨立性，擴大了內(nèi)部審計人員的自主權(quán)。內(nèi)部審計部門為了監(jiān)控審計質(zhì)量，考核內(nèi)部審計人員的政績，要求他們定期制訂審計計劃，并報送內(nèi)部審計部門；另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計人員的試用期（如一年或二年），如果在試用期間不合格或不能取得相應(yīng)的職稱者，除進行必要的教育外，必要時可以撤換。制定內(nèi)部審計輪崗制度，保證內(nèi)部審計人員定期輪換，內(nèi)部審計人員長期負責對某一部門或單位的審計工作，人情因素不可避免，影響其客觀、公正地履行審計職責。 

4.3 提高內(nèi)部審計人員的獨立性 

審計獨立性除了要求內(nèi)部審計機構(gòu)具有獨立性，還要求內(nèi)審人員在精神上保持獨立性、客觀性和遵守職業(yè)操守。我國《內(nèi)部審計準則》規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨立性和客觀性，不得參與被審計單位的任何實際經(jīng)營管理活動。 

目前，我國多數(shù)企業(yè)在任用內(nèi)審人員時，僅僅考察其是否具備財務(wù)知識。因此，我國大多數(shù)內(nèi)部審計人員是從企業(yè)財務(wù)部門分離出來的。而財務(wù)收支審計是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)性內(nèi)容，這種狀況造成內(nèi)部審計人員的獨立性較差。要提高內(nèi)部審計人員的獨立性，必須對內(nèi)部審計機構(gòu)實行專職化的人員配備。對從事內(nèi)部審計工作的人員在實行嚴格準入制度的同時，也要對其進行職業(yè)道德教育，使之對審計事項的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受外界的干擾，保持客觀性和公正性。 

4.4 內(nèi)部審計的外部化 

除了提高內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員的獨立性之外，內(nèi)部審計外部化也是提高內(nèi)部審計獨立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式，前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計工作時，根據(jù)需要借助外部審計力量，共同完成內(nèi)部審計工作。形式上的獨立有助于提高實質(zhì)上的獨立。內(nèi)部審計外部化后，內(nèi)部審計工作全部或部分地由外部審計人員行使，他們既獨立于所有者，又獨立于經(jīng)營者，能夠站在客觀、公正的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況、內(nèi)部控制狀況進行監(jiān)督和評價。因此，適當?shù)臈l件下，內(nèi)部審計外部化有利于提高內(nèi)部審計工作的獨立性。企業(yè)應(yīng)當將內(nèi)部審計與外部審計有機地結(jié)合起來，實現(xiàn)兩者的優(yōu)勢互補，促進內(nèi)部審計獨立性的提高，從而推動內(nèi)部審計的發(fā)展。 

篇(4)

一、問題的提出

內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中已逐漸被納入戰(zhàn)略管理的軌道，并為實現(xiàn)組織目標發(fā)揮積極作用。20世紀90年代以來，基于資源能力的分析和西方企業(yè)對內(nèi)部組織機構(gòu)的調(diào)整和重構(gòu)，加上“四大”的極力推動，使內(nèi)部審計外部化在西方越來越普遍。據(jù)有關(guān)資料披露，在美國企業(yè)界，實行內(nèi)部審計外部化的企業(yè)已占到20％以上，在汽車、電子、航空、化工、信息等行業(yè)已超過50％。內(nèi)部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，許多理論工作者也極力主張內(nèi)審外部化。

內(nèi)審外部化是指審計業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計組織全部或部分承擔，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計工作時，根據(jù)需要借助外部審計力量，共同完成內(nèi)部審計工作。

支持者指出了內(nèi)部審計外部化的一系列優(yōu)點，主要有提高內(nèi)部審計的獨立性，為企業(yè)降低成本，提高和穩(wěn)定審計質(zhì)量等等。不可否認，內(nèi)部審計外部化的確有一定的優(yōu)點，然而，它也不可避免地具有一些缺點和不足。企業(yè)能否內(nèi)部審計外部化，不能一概而論。本文主要從對以上三個優(yōu)點的分析和對內(nèi)部審計內(nèi)置的優(yōu)勢進行討論，借以說明企業(yè)不能盲目跟風，應(yīng)認真權(quán)衡利弊，做出正確的戰(zhàn)略選擇。

二、分析與質(zhì)疑

(一)內(nèi)部審計外部化未必能保證提高審計的獨立性

支持者認為，內(nèi)部審計外部化能夠提高內(nèi)部審計的獨立性。他們對內(nèi)部審計的基本職能進行了探討，認為雖然內(nèi)部審計機構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨立性，但其實際工作和管理層總有千絲萬縷的聯(lián)系。管理層會以直接或間接的方式干預內(nèi)部審計，同時，內(nèi)部審計機構(gòu)為了能順利地完成自己的工作必須主動同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計機構(gòu)可能會失去獨立性，而外部審計工作一般都是由注冊會計師領(lǐng)導完成，它們獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，有一套保證審計準則受到遵循的機制，從而能夠客觀公正地對企業(yè)的財務(wù)狀況進行審計并報告審計結(jié)果。但本文認為，內(nèi)部審計外部化是否一定能保證審計獨立性的提高有待于進一步探討。

首先，內(nèi)部審計外部化只能在一定程度上提高形式上的獨立。一般認為，審計的獨立性是指“審計能夠公正不偏地進行調(diào)查與報告的一種狀態(tài)”，包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性兩個層次。實質(zhì)上的獨立是指審計師的一種精神狀態(tài)，是不允許審計師的觀點和結(jié)論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響的一種精神上的狀態(tài)。由于他強調(diào)的是一種精神上的獨立，所以也被稱為“精神上的獨立”。與之對應(yīng)的是“形式上的獨立”，是指“在第三者眼里，審計人員與委托人或有關(guān)團體之間保持一種超然獨立的地位”。由于精神上的獨立比較抽象，難以把握，所以現(xiàn)實中更多的是通過制定一些約束制度，如回避制度等，來保證形式上的獨立。把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托給外部審計組織的做法，只是在形式上把審計單位和被審計單位的距離拉大，使審計人員在經(jīng)濟上、業(yè)務(wù)上和組織關(guān)系上獨立于被審計部門，使得審計只對社會公眾和合伙人負責，至于精神上的獨立很難得到保證。

其次，價值核心才是獨立精神的理性回歸。行為約束不是最終目的，一種職業(yè)存在的意義歸根結(jié)底在于其價值的實現(xiàn)。早在1997年3月，美國審計準則委員會成員威廉教授在其論文《審計獨立性：行為約束還是價值核心?》一文中就率先呼吁獨立性應(yīng)作為一種基本職業(yè)意識的回歸，提出了獨立性的核心價值觀。他認為：“獨立性是注冊會計師職業(yè)在市場經(jīng)濟中之所以存在價值的三個核心組成部分之一(另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規(guī)范的能力)，注冊會計師對獨立性的遵守應(yīng)源于一種自發(fā)的動力”。三年后，美國注冊會計師協(xié)會下屬的獨立性準則委員會了《審計人員獨立性概念框架》，強調(diào)“保持獨立性不限于對規(guī)則的遵守”，“審計人員必須對自身的獨立性進行自省”等，再一次凸現(xiàn)了核心價值觀的觀點。這種意義上的獨立性是不能通過職業(yè)道德準則(規(guī)范)中一系列行為關(guān)系上的約束性規(guī)定來規(guī)定并配套相關(guān)的檢查監(jiān)督機制來形成的。形式上的獨立在某種程度上可以起到防范作用，但卻不具備始終的約束力，不論是回避制度，還是禁止“殺價”競爭、不許請客吃飯、不準作虛假廣告，都只是停留在表層，沒有深入到獨立性問題的內(nèi)核中去。

(二)內(nèi)部審計外部化未必能為企業(yè)節(jié)約成本

主張內(nèi)部審計外部化的另外一個理由就是外部化能為企業(yè)節(jié)約成本，主要表現(xiàn)在節(jié)約招募、培訓費用和維持成本，節(jié)約開發(fā)軟件的成本，以及降低雇傭成本等等。本文認為這只是暫時的表現(xiàn)，從長遠來看，企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)與外聘事務(wù)所的成本高低是個動態(tài)演化的過程，是最終博弈的結(jié)果。因此，對于內(nèi)部審計外部化能否為企業(yè)節(jié)約成本的問題，需要做深入地分析，以便做出有利于企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略決策。

首先，內(nèi)部審計外部化會增加機會成本和管理成本。內(nèi)部審計的監(jiān)督、控制、評價和咨詢是一個動態(tài)的過程，是一項經(jīng)常性工作，貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整個過程。內(nèi)審人員能夠及時獲得信息、傳遞信息和反饋信息，而外部審計人員的階段卻做不到，這本身就是內(nèi)部審計外部化的一種機會成本。另外，內(nèi)部審計外部化會使內(nèi)部審計失去靈活性、針對性和及時性的優(yōu)勢。內(nèi)部審計機構(gòu)可以根據(jù)需要隨時提供服務(wù)，而外部審計人員卻不能長期駐扎在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時服務(wù)，內(nèi)部審計的服務(wù)范圍受到了限制，尤其是在發(fā)生突發(fā)事件時外聘審計機構(gòu)不可能像內(nèi)部審計部門那樣召之即來，及時解決問題。

其次，“低價進入式定價策略”不會使企業(yè)達到節(jié)約成本的目的。20世紀80年代，斯謬尼克(Simunic)、西蒙(Simon)和弗朗西斯(Francis)等人通過研究發(fā)現(xiàn)，“低價進入式定價策略”正在成為事務(wù)所一種普遍的定價策略，即事務(wù)所為招攬審計業(yè)務(wù)，在初次與被審計單位簽訂審計協(xié)議時會壓低審計收費，期望通過較長時期的審計約定來彌補此前的損失。因此，短期看來，被事務(wù)所壓低的審計收費遠遠低于組建一個內(nèi)部審計部門或維持已有的內(nèi)部審計部門的正常運轉(zhuǎn)的耗費，給企業(yè)的管理者造成一種節(jié)約成本的假象。迪?安吉羅認為，根據(jù)經(jīng)濟學原理，“低價進入式定價策略”對事務(wù)所而言是一種沉沒成本，但由于最初的低審計收費使注冊會計師獲得審計委托，通過“邊干邊學”，在任注冊會計師擁有了成本優(yōu)勢，較長的任期可以使其在隨后幾年內(nèi)獲得特定委托人的“類租金”。同時，隨著咨詢業(yè)

占事務(wù)所收入比重的日益增大，事務(wù)所已經(jīng)不僅僅為獲取某一客戶的審計服務(wù)而使用這種定價策略了，以先前的“五大”為代表的事務(wù)所紛紛借助前期的引導價格，將審計作為敲門磚以期兜售更為有利可圖的非審計服務(wù)。然而，內(nèi)部審計卻恰恰是美國國會出臺的《薩班斯―奧克斯利法案》中被明令禁止的會計師事務(wù)所為其審計的上市客戶提供的非審計服務(wù)中的一項重要內(nèi)容。隨著服務(wù)的多元化發(fā)展，非審計服務(wù)的收費大大超過了審計服務(wù)，那么，在最初以低價換來的較長的任期中，事務(wù)所會獲得更多的收益，相應(yīng)地，企業(yè)也就要支付更多的服務(wù)費。尤其，當這些非審計服務(wù)與企業(yè)的需求不盡吻合，不能給企業(yè)帶來增值時，這些耗費所帶來的后果只能是經(jīng)濟資源的浪費，這與當初為企業(yè)節(jié)約成本的預期背道而馳。

(三)內(nèi)部審計外部化未必能提高和穩(wěn)定審計質(zhì)量

不可否認，外聘事務(wù)所從整體而言具有比較高的專業(yè)化程度，擁有豐富的經(jīng)驗和廣闊的知識，但不能因此就斷定外部化的審計質(zhì)量就一定高。第一，內(nèi)部審計外部化后，企業(yè)委托關(guān)系的鏈條加長，同樣會因為信息不對稱而加大逆向選擇和道德風險的可能。

第二，前面提及的約束條件只是外部環(huán)境，要依靠道德來遵守，在強大的利益驅(qū)策下，道德的力量有時候會變得很微弱。另外，這些約束真正發(fā)揮效力的時候是在事后，往往以某種處罰的形式表現(xiàn)出來，其在事中的約束效力如何很難得知，所以根本無法保證審計過程中各個環(huán)節(jié)的審計質(zhì)量。事實上，要想從根本上保證審計質(zhì)量恰恰就得從每個審計項目的各個環(huán)節(jié)做起，實施全面的質(zhì)量控制。再次，外部審計的視角上的缺陷和審計范圍可能受到的限制都會影響審計質(zhì)量。外聘事務(wù)所的知識結(jié)構(gòu)往往是通用有余，專用不足，處理具體問題時可能只見樹木，不見森林，對企業(yè)缺乏深入地了解，未必能很好的契合企業(yè)實際，從而也很難保證審計質(zhì)量。

三、外部化和內(nèi)部審計優(yōu)勢分析

上述分析只是對內(nèi)部審計外部化優(yōu)勢的質(zhì)疑，旨在說明不能把內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢絕對化。內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢是相對而言的，可能只能在某種程度上或在某些特殊條件下提高內(nèi)部審計的獨立性、為企業(yè)節(jié)約成本和提高審計質(zhì)量。同時，內(nèi)部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術(shù)資格認證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗，這一點是僅僅服務(wù)于某一企業(yè)的內(nèi)部審計師所不能及的；內(nèi)部審計外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢，對于跨國公司而言，聘請當?shù)氐淖稍儥C構(gòu)或是熟悉該地區(qū)業(yè)務(wù)的外部審計人員可以幫助企業(yè)盡快融入該地區(qū)文化，避免過長的適應(yīng)期所帶來的額外開支。

在看到內(nèi)部審計外部化的上述優(yōu)勢時，我們也應(yīng)該本著實事求是的態(tài)度，客觀全面地認識內(nèi)部審計自身的優(yōu)勢，這對于企業(yè)的戰(zhàn)略決策和長遠發(fā)展有非常重要的意義。

首先，內(nèi)部審計更利于企業(yè)實現(xiàn)增加價值的目標。2001年，國際內(nèi)部審計協(xié)會將內(nèi)部審計定義為“一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的營運。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制及管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。”內(nèi)部審計的目標正在從傳統(tǒng)的消極防弊向增加價值轉(zhuǎn)移，而內(nèi)部審計在為增加組織的價值方面又有獨特的優(yōu)勢。其一，內(nèi)部審計部門具有相對的獨立性，與外部審計相比，它更能從組織的全局和實際出發(fā)，更清醒地識別和訐估風險，提出防范風險的建議。其二，內(nèi)部審計還具有綜合性，它對組織所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行審查、評價，因而它能對組織面臨的風險進行全面地分析和評估，并及時發(fā)現(xiàn)和處理問題，防范和化解組織面臨的風險，在風險管理方面顯示出獨特的優(yōu)越性。其三，內(nèi)部審計機構(gòu)還是內(nèi)部控制制度健全有效的主要評價者和維護者。組織可以通過外聘審計師對組織的內(nèi)部控制進行評價，但內(nèi)部審計機構(gòu)更了解本組織的情況，而且，更關(guān)心組織內(nèi)部控制的健全有效性，從而他們的評價不僅更加準確、有效，而且成本更低，評價更及時。

其次，內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中也發(fā)揮著重大作用。第一，審計機構(gòu)內(nèi)置有利于保證公司治理結(jié)構(gòu)的完整性和企業(yè)的自。內(nèi)部審計組織是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分，資源依賴理論代表了組織間關(guān)系的傳統(tǒng)觀點。它強調(diào)組織基于資源的供應(yīng)要盡力減少自身對其它組織的依賴，認為組織不希望受其它組織的控制和擺布，因為這會對其業(yè)績產(chǎn)生影響。當組織感受到更大的外界依賴性威脅的時候，它會竭盡全力利用各種戰(zhàn)略維持他的自。第二，審計機構(gòu)內(nèi)置有利于提高公司治理的效果。效率理論認為組織的存在在于協(xié)調(diào)各種組織內(nèi)和組織外的經(jīng)濟交易關(guān)系，那些能有效管理其經(jīng)濟交易的組織將獲得成功。內(nèi)部審計在管理經(jīng)濟交易方面更能直接發(fā)揮作用，原因在于內(nèi)部審計獨特的內(nèi)部監(jiān)督和信息傳遞角色，是高級管理層和審計委員會及時的信息反饋來源。

四、內(nèi)部審計外部化的策略選擇

需要指出，上述分析并不意味著完全否定內(nèi)部審計外部化的優(yōu)點與作用，而是不贊成將該問題極端化和無條件化。我們應(yīng)該全面地分析內(nèi)部審計外部化的積極效應(yīng)和負面影響，科學合理地評價內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢與劣勢，以及實施所應(yīng)具備的各種條件，不能盲從。

篇(5)

關(guān)鍵詞：企業(yè)管理 內(nèi)部審計 轉(zhuǎn)型 升級

隨著現(xiàn)代企業(yè)管理的逐步深化，一方面，對企業(yè)內(nèi)審工作的職能定位和作用提出了更高要求，不僅僅滿足于日常監(jiān)督職能的充分發(fā)揮，更多地在管理和服務(wù)功能上提出了新課題；另一方面，不斷變化的新形勢、新環(huán)境和新要求，使企業(yè)內(nèi)審工作也暴露出一些突出問題，如：內(nèi)審環(huán)境發(fā)育不完善、內(nèi)審工作定位不準確、內(nèi)審職能發(fā)揮不充分、內(nèi)審技術(shù)發(fā)展不迅速、內(nèi)審人員素質(zhì)不平衡、內(nèi)審成果實施不到位等。因此，推進企業(yè)內(nèi)審工作全面轉(zhuǎn)型升級，既是順應(yīng)國際審計發(fā)展潮流的需要，也是適應(yīng)新時期企業(yè)內(nèi)部治理要求的需要，更是解決我國企業(yè)在推進現(xiàn)代化進程中如何做強做大的實際需要。

一、企業(yè)內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型升級的方向研究

（一）企業(yè)內(nèi)審目標應(yīng)由監(jiān)督導向型向管理服務(wù)型轉(zhuǎn)型升級

企業(yè)內(nèi)審工作的對象應(yīng)由財務(wù)領(lǐng)域深入到管理和經(jīng)營的全方位領(lǐng)域，職能應(yīng)從查錯糾弊轉(zhuǎn)為管理服務(wù)為主，從資產(chǎn)保障向管理保障、風險保障轉(zhuǎn)變，從被動查出問題向主動提出解決問題的建議轉(zhuǎn)變，從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向內(nèi)部分析和評價方面轉(zhuǎn)變，從事后審計逐步轉(zhuǎn)向事前及事中審計。

（二）企業(yè)內(nèi)審職能應(yīng)由全能包纜型向領(lǐng)域?qū)Ｗ⒒D(zhuǎn)型升級

社會化分工越來越細，企業(yè)內(nèi)審工作的重點也應(yīng)該有所側(cè)重，無論是技術(shù)還是成本，企業(yè)審計工作往往不能僅僅單一依靠自身的內(nèi)審力量，應(yīng)結(jié)合經(jīng)營特點和審計需要，與社會外部審計相結(jié)合，借助外部力量為企業(yè)服務(wù)。如原先作為內(nèi)審主要工作的財務(wù)審計等可以由外部的會計師事務(wù)所來完成，實行基本業(yè)務(wù)外包化，利用事務(wù)所的專業(yè)水平和經(jīng)驗增加企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的可信度，吸引潛在的投資者，同時大大減少內(nèi)審工作量。

（三）企業(yè)內(nèi)審技術(shù)應(yīng)由傳統(tǒng)復核式向電子信息化轉(zhuǎn)型升級

隨著互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的應(yīng)用與普及，計算機審計將是企業(yè)內(nèi)部審計的主要手段，通過開發(fā)有效的審計程序和新的審計軟件，建立計算機審計信息系統(tǒng)，完善各種審計模型庫，利用統(tǒng)計抽樣、數(shù)理統(tǒng)計、數(shù)學模型、投資分析等數(shù)字加工技術(shù)及管理科學和數(shù)量經(jīng)濟學的最新成果來處理審計信息。同時，一些大集團公司的內(nèi)審人員還可以通過相應(yīng)的程序進行網(wǎng)絡(luò)審計。

（四）企業(yè)內(nèi)審人員應(yīng)由單一財會型向?qū)I(yè)復合型轉(zhuǎn)型升級

隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，企業(yè)內(nèi)審工作的重要性越來越高，對內(nèi)審人員素質(zhì)的要求也會越來越高，低層次的管理人員將無法適應(yīng)內(nèi)審工作的高要求和高技術(shù)性。尤其是內(nèi)部審計外部化后，財務(wù)審計已不是內(nèi)審的主要工作，管理審計和風險評估才是內(nèi)審的重頭戲，必須具有專門的方法、專門的理論、專門的技術(shù)才能勝任。

二、企業(yè)內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型升級的策略探析

（一）加快法制化建設(shè)步伐，健全有效的企業(yè)內(nèi)審制度

只有使企業(yè)內(nèi)部審計納入法制化軌道，用法律保障其獨立性，才能保證其結(jié)果的權(quán)威性。國家應(yīng)盡快出臺企業(yè)內(nèi)部審計的法律法規(guī)，將企業(yè)內(nèi)審制度用法律的形式固定下來。首先，應(yīng)修改《審計法》，將非國有單位的內(nèi)部審計制度以法律形式確定下來；其次，應(yīng)修改《公司法》，對公司內(nèi)部審計的組織領(lǐng)導工作做出規(guī)定，強調(diào)內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性和責任性；第三，在政府有關(guān)部門指導下，由內(nèi)部審計協(xié)會組織領(lǐng)導全國的內(nèi)部審計工作，盡快頒布《內(nèi)部審計準則》和實施細則，進一步明確內(nèi)部審計的重要性和必要性，以及內(nèi)審人員的法律責任和權(quán)利，使內(nèi)部審計的機構(gòu)設(shè)置、人員配備和業(yè)務(wù)開展有章可循；第四，在公司內(nèi)部，要在公司章程中明確內(nèi)部審計的組織形式和地位，并制定各項審計的程序和方法。

（二）增強內(nèi)審工作獨立性，建立全新的企業(yè)內(nèi)審模式

獨立性是審計工作的靈魂，隨著企業(yè)制度的不斷創(chuàng)新和治理結(jié)構(gòu)的逐步完善，應(yīng)從完善機構(gòu)設(shè)置、明確章程規(guī)定入手，建立全新的審計工作模式，即在董事會下分別設(shè)立審計委員會及內(nèi)部審計機構(gòu)，三者之間由上而下應(yīng)存在業(yè)務(wù)指導關(guān)系，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)高于企業(yè)其他職能部門，其在業(yè)務(wù)上向?qū)徲嬑瘑T會負責并報告業(yè)績，在行政上向經(jīng)理層負責并報告工作。董事會及其審計委員會，要審核企業(yè)內(nèi)部審計章程，提名和審核批準內(nèi)審機構(gòu)負責人，審核年度審計計劃，審查內(nèi)審結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)，聽取內(nèi)審負責人審計情況和審計結(jié)果的報告，檢查內(nèi)審結(jié)果的采用情況。企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)負責人也可以根據(jù)內(nèi)部章程或董事會的要求，單獨向董事會報告審計結(jié)果及其情況分析。

（三）深化內(nèi)審工作認識，營造和諧的企業(yè)內(nèi)審環(huán)境

企業(yè)負責人要牢固樹立內(nèi)部審計監(jiān)督就是服務(wù)的理念，積極支持內(nèi)審部門的工作，注重選拔輸送優(yōu)秀人員充實到內(nèi)審機構(gòu)，在經(jīng)費上給予足夠的保障。明確內(nèi)審人員可以列席有關(guān)業(yè)務(wù)會議，為審計人員了解和掌握整個企業(yè)經(jīng)營管理狀況和政策變化提供條件，保證他們的知情權(quán)、參與權(quán)。另一方面，企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)及內(nèi)審人員在審計實務(wù)中，要始終堅持不斷完善和創(chuàng)新的理念，制定嚴格的內(nèi)審工作標準，形成規(guī)范的內(nèi)審工作流程，因企制宜設(shè)立企業(yè)內(nèi)審指標體系，為內(nèi)審工作順利開展打下堅實的基礎(chǔ)。

（四）優(yōu)化審計資源分配，發(fā)揮穩(wěn)定的企業(yè)內(nèi)審職能

一是要在明確審計職責的前提下，制定中長期審計計劃，防止審計工作的盲目性、隨意性和臨時性；二是要結(jié)合企業(yè)實際，明確重點審計和一般審計，不僅要對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進行事前、事中和事后的檢查監(jiān)督，更要關(guān)注組織管理、風險管理，參與經(jīng)營決策，預測經(jīng)濟前景，保證將有限的內(nèi)部審計資源用在刀刃上；三是實行定期審計，在每次審計基礎(chǔ)上建立審計檔案，積累審計經(jīng)驗和數(shù)據(jù)資料；四是加強內(nèi)外部審計協(xié)調(diào)。對內(nèi)健全激勵約束機制，獎懲分明，充分調(diào)動審計人員以及各個部門的工作積極性和主動性，廣泛推廣參與式的內(nèi)部審計方式。對外充分考慮外部審計因素，明確不同的審計領(lǐng)域和側(cè)重點，避免工作重復，最大限度地節(jié)約內(nèi)部審計資源。

（五）加速內(nèi)審信息化發(fā)展，構(gòu)筑高效的企業(yè)內(nèi)審平臺

要充分發(fā)揮計算機網(wǎng)絡(luò)本身的快捷、準確和可靠性，利用統(tǒng)計抽樣、數(shù)學模型、投資分析、流程設(shè)計等數(shù)字加工技術(shù)，建立起強有力的審計信息化支撐平臺，使企業(yè)內(nèi)審工作從手工逐步向計算機輔助審計過渡，突出數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)以及相關(guān)專業(yè)軟件、業(yè)務(wù)模型的開發(fā)應(yīng)用，積極創(chuàng)造條件開展IT審計、遠程審計等，適應(yīng)審計對象發(fā)展的需要，提高審計工作的效率和質(zhì)量。

（六）樹立風險導向意識，降低可控的企業(yè)內(nèi)審風險

內(nèi)審風險的產(chǎn)生，除了審計人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平之外，最主要的來自企業(yè)的經(jīng)營風險和財務(wù)風險。必須充分認識到審計風險的客觀性及其可控性，從思想上、觀念上深入理解審計風險，并引入到實務(wù)工作中，在審計過程的每一個環(huán)節(jié)，都要注意審計風險的防范問題，建立風險評估機制，嚴格執(zhí)行三級復核制，形成自審、互審、抽審的交互審計機制。企業(yè)內(nèi)審人員要重視對企業(yè)內(nèi)部審計自身特點與規(guī)律的分析，不僅要對具體審計項目實施風險管理，更要對內(nèi)部審計的各種環(huán)境因素進行綜合風險管理，在審計方法上，建立以風險為導向的風險基礎(chǔ)審計模式，以風險的分析與控制為出發(fā)點，以保證審計質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運用各種測試方法，綜合各種審計證據(jù)，力求將審計風險降到最低水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標。

（七）加強內(nèi)審人才建設(shè)，打造專業(yè)的企業(yè)內(nèi)審隊伍

一要加強內(nèi)審人員的思想作風和職業(yè)道德建設(shè)，建立科學的激勵機制，充分調(diào)動內(nèi)審人員的積極性；二要進一步完善內(nèi)審隊伍的招聘制度，面向社會吸收有豐富經(jīng)驗和較高業(yè)務(wù)水平的人員充實到企業(yè)內(nèi)審部門，做到年齡結(jié)構(gòu)和梯隊層次合理；三要完善繼續(xù)教育制度，實行執(zhí)證上崗，利用多種形式、多種渠道，有計劃、有針對性地組織開展審計人員業(yè)務(wù)學習和培訓，提高內(nèi)審人員縝密的職業(yè)思維判斷能力和宏觀政策理論水平；四要鼓勵審計人員通過工作實踐，及時總結(jié)內(nèi)審工作經(jīng)驗，不斷完善審計手段和方法。對于跨國大型企業(yè)集團來說，要搞好國外培訓、國際合作交流等活動，增強從事國際化審計業(yè)務(wù)的能力；五要隨著內(nèi)審工作職能的轉(zhuǎn)變，內(nèi)審人員的構(gòu)成也應(yīng)該趨向多元化，不僅要有懂財務(wù)及審計的專業(yè)人才，還應(yīng)配備精通各項相關(guān)業(yè)務(wù)的專門人才，如充實網(wǎng)絡(luò)、軟件開發(fā)專家，以適應(yīng)審計信息化的需要，等等。

（八）完善跟蹤分析機制，體現(xiàn)真正的企業(yè)內(nèi)審成果

要嚴格執(zhí)行審計結(jié)果落實報告制度，建立企業(yè)內(nèi)部審計結(jié)果跟蹤機制，督促企業(yè)所屬的被審計單位（部門）對照審計結(jié)果和審計意見逐條逐項落實整改，并及時向企業(yè)董事會報告審計結(jié)果執(zhí)行情況，通過審計整改推動企業(yè)經(jīng)營完善和發(fā)展。同時，可以建立內(nèi)部審計分析機制，包括將審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行分類匯總，把帶有共性的、性質(zhì)嚴重的問題提煉出來，分析主客觀原因，找出問題的根源所在，提出有效的、治本建議性意見；匯總審計意見的落實情況，評價執(zhí)行的效果及帶來的成效；分析內(nèi)審質(zhì)量，尋找審計工作中本身存在的問題，努力改進工作方式，完善工作制度，推動內(nèi)審工作的發(fā)展；利用審計結(jié)果，對企業(yè)財務(wù)收支和資產(chǎn)負債情況進行評價，為企業(yè)發(fā)展和經(jīng)營決策提供依據(jù)等。

總之，在今后一個時期，企業(yè)內(nèi)審工作應(yīng)堅持圍繞中心、服務(wù)大局，充分發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，牢固樹立從“監(jiān)督主導型”向“管理服務(wù)主導型”轉(zhuǎn)變的新理念，努力構(gòu)建以風險為導向、以控制為主線、以治理為目標的內(nèi)審新體系，按照現(xiàn)代企業(yè)制度和內(nèi)審工作發(fā)展實踐的要求，扎實推進企業(yè)內(nèi)審工作的全面轉(zhuǎn)型升級。

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[12]胡南薇.《中國審計市場行業(yè)專門化經(jīng)營績效與戰(zhàn)略的實證研究》.2009-廈門大學

篇(6)

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計；環(huán)境績效；利益相關(guān)者；評價體系

一、引言

環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一種類型，作為環(huán)境審計發(fā)展的主要方向，環(huán)境績效審計越來越受到重視。王恩山（2005）認為受托經(jīng)濟責任在環(huán)境領(lǐng)域的擴展推動環(huán)境績效審計的形成，因而環(huán)境績效審計的本質(zhì)對象就是受托環(huán)境績效責任。社會公眾是所有受托環(huán)境績效責任的終極委托人，而企業(yè)是環(huán)境績效責任的承擔者之一。尤其對能引起環(huán)境污染的企業(yè)來說，進行專門的環(huán)境投資，改善生產(chǎn)的環(huán)境績效，避免對公共環(huán)境產(chǎn)生污染，是其不可推卸的責任。企業(yè)為了保證受托環(huán)境責任的履行，需要進行環(huán)境項目投資，績效審計的內(nèi)容就是評價這些環(huán)境投資項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性。此類環(huán)境績效審計一般由企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)來執(zhí)行，也可外包給會計師事務(wù)所等社會審計機構(gòu)來執(zhí)行。

企業(yè)環(huán)境績效審計的一個重點和難點是如何設(shè)計績效審計評價指標體系，全面、合理、可行、可比的評價指標體系是環(huán)境績效審計成功的關(guān)鍵。時毅（2008）將平衡計分卡的思想引入到環(huán)境績效審計中，構(gòu)建了公共環(huán)境項目績效審計評價指標體系。該評價指標包括定量和定性指標共計19項，從財務(wù)、公眾、內(nèi)部流程、學習與成長四個方面，全面評價公共環(huán)境項目的績效，使績效審計的結(jié)果更全面、更合理地反映所審項目的真實績效。平衡計分卡的使用，使得企業(yè)環(huán)境績效審計開始從以往的股東中心論轉(zhuǎn)向利益相關(guān)者角度，但是其指標體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應(yīng)商、政府和社區(qū)等其他利益相關(guān)者的指標。由此可以看到，平衡計分卡指標體系，仍然反映股東價值最大化思想，沒有達到與其所有利益相關(guān)者之間的協(xié)調(diào)（陳紅艷，2005）。環(huán)境污染事項會對廣大利益相關(guān)者很大的影響，而且隨著人們環(huán)保意識的提高和環(huán)境事項影響的廣泛性，利益相關(guān)者也越來越重視環(huán)境績效審計所提供的信息。要想對環(huán)境績效進行全面、完整的審計和評價，需要考慮所有利益相關(guān)者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實的評價環(huán)境審計績效。因此，筆者選擇從利益相關(guān)者的視角，對環(huán)境績效審計評價體系的相關(guān)問題進行探討。

二、環(huán)境績效審計中的利益相關(guān)者

要想從利益相關(guān)者角度來研究環(huán)境績效審計評價問題，首先必須要搞清楚環(huán)境績效審計涉及到哪些利益相關(guān)者。弗里曼（1984）認為：“利益相關(guān)者是能夠影響一個組織目標的實現(xiàn)，或者受到一個組織實現(xiàn)其目標過程影響的所有個體和群體”。從這個定義可以看出，影響組織目標達成的個體和群體應(yīng)視為利益相關(guān)者，同時受組織目標達成過程中所采取的行動影響的個體和群體也應(yīng)看作利益相關(guān)者。從這個定義可以推出環(huán)境績效審計中的利益相關(guān)者：一是影響組織環(huán)境績效目標實現(xiàn)的群體，如股東、管理層、員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等；另一方面則是受組織環(huán)境績效影響的群體，如當?shù)厣鐓^(qū)、政府部門、環(huán)境保護主義者等。

各利益相關(guān)者在環(huán)境績效審計中關(guān)心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關(guān)心他們所投用于環(huán)境保護方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達到預期效益，能否保持企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。企業(yè)管理層的環(huán)境績效審計的直接目標可以總結(jié)為企業(yè)環(huán)境成本的最小化和環(huán)境收益最大化。最小的環(huán)境成本，最大的企業(yè)利潤應(yīng)該是企業(yè)的管理層一直以來追求的直接目標，而要想實現(xiàn)此目標就需要管理者改進環(huán)境管理的效率和效果。政府主要關(guān)注企業(yè)社會責任的履行情況，掌握環(huán)境保護的整體情況，減小環(huán)境事故的發(fā)生率，減少人民和國家的損失，保持社會的穩(wěn)定與和諧。員工進行環(huán)境績效審計最主要的是要創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。社區(qū)居民關(guān)心環(huán)境績效審計主要是為自己創(chuàng)造良好的生活環(huán)境，企業(yè)的環(huán)境保護活動能否起到應(yīng)有的效果，企業(yè)生產(chǎn)活動中造成的環(huán)境污染是否會影響居民的生活質(zhì)量。

賀敬燕（2009）認為雖然每一環(huán)境利益相關(guān)者團體在環(huán)境績效審計中關(guān)注的問題不同，但他們的終極目標卻是一致的，既利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化。利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化，是指企業(yè)的活動對自然環(huán)境的影響對于各個利益相關(guān)者來說都是一種最優(yōu)狀態(tài)，無論再如何的進行治理都無法達到更好的狀態(tài)，這種最優(yōu)的狀態(tài)稱為利益相關(guān)者環(huán)境最優(yōu)狀態(tài)。在這種最優(yōu)的狀態(tài)下，各個利益相關(guān)者的環(huán)境利益都是最大的，稱為“利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化”。

三、基于利益相關(guān)者的環(huán)境績效審計評價體系的初步構(gòu)建

前文已經(jīng)提及，企業(yè)環(huán)境績效審計的利益相關(guān)者主要包括股東、債權(quán)人、管理者、顧客、供應(yīng)商、員工、政府和社區(qū)等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據(jù)涉及不同的利益相關(guān)者設(shè)計了五個維度：資金維度、管理維度、供應(yīng)鏈維度、學習維度和社會維度，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計了一系列指標，初步構(gòu)建了利益相關(guān)者視角下的企業(yè)環(huán)境績效審計評價指標體系，見表1。

資金維度是從股東和債權(quán)人角度考慮的，包括盈利能力、資產(chǎn)運營能力、增長能力和償債能力。而這些財務(wù)指標在計算時都應(yīng)考慮環(huán)境事項的影響，如在衡量盈利能力時，重點關(guān)注與環(huán)境有關(guān)資金的投入產(chǎn)出比，在衡量資產(chǎn)運營能力時，應(yīng)重點關(guān)注與環(huán)境事項有關(guān)的資產(chǎn)如污水處理設(shè)備等運營效果和效率。這四個戰(zhàn)略目標都是股東所關(guān)心的，而債權(quán)人所關(guān)心的主要是償債能力，即環(huán)境問題導致的預計負債對償債能力的影響。

管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評價指標有項目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達標率、運行管理情況、行政管理費用比。這些指標都反映了管理者的環(huán)境管理績效水平，如一次產(chǎn)出達標率，它等于一次產(chǎn)出符合環(huán)保標準的生產(chǎn)量與符合環(huán)保標準的生產(chǎn)量之比，表示在所有符合環(huán)保標準的產(chǎn)品中，不需要多次檢驗和返工，一次產(chǎn)出就符合環(huán)保標準的比例是多少（時毅，2008）。

供應(yīng)鏈維度涉及了上游供應(yīng)商和下游顧客。從供應(yīng)商角度主要考慮供應(yīng)商所提供原材料是否符合環(huán)保標準，從源頭保證最終產(chǎn)品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產(chǎn)品是不是滿足環(huán)保質(zhì)量要求、顧客滿意度等。

學習維度從員工角度考慮，員工包括生產(chǎn)運作工人和技術(shù)人員。為了提高環(huán)境業(yè)績，必須激發(fā)員工的積極性，使生產(chǎn)運作員工充分重視環(huán)境保護問題，在生產(chǎn)活動中保證遵守相關(guān)的環(huán)境標準，在過程上保證產(chǎn)品的環(huán)境質(zhì)量。技術(shù)人員提高技術(shù)創(chuàng)新，尤其是新型環(huán)保產(chǎn)品、設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)的設(shè)計和開發(fā)。同時應(yīng)關(guān)注員工的工作環(huán)境，員工工作環(huán)境滿意度等。

社會維度從環(huán)境社會責任來考慮，主要考察在履行社會環(huán)境責任、保護環(huán)境等方面的情況，同時也應(yīng)該關(guān)注自己的可持續(xù)發(fā)展能力，以加強社會的可持續(xù)發(fā)展。采用的指標主要有：增加就業(yè)情況、安全事故損失率、生產(chǎn)達標率、資源綜合利用情況、環(huán)境影響、環(huán)境投訴數(shù)等。一般來說，社會維度的指標和資金維度指標之間是有因果關(guān)系的。比如，項目的生產(chǎn)達標率越高，說明產(chǎn)品質(zhì)量高，產(chǎn)品的收入越多，反映到資金維度指標上投資收益率越大，凈資產(chǎn)收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產(chǎn)量運行成本越低。項目安全事故損失率低，說明產(chǎn)品安全性高，對經(jīng)濟損失小，反映到資金維度指標上就是投資收益率、凈資產(chǎn)收益率越高。

表1 以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)的企業(yè)環(huán)境績效審計評價指標體系的初步構(gòu)建

維度 涉及的利益相關(guān)者 評價指標

資金維度 股東、債權(quán)人 考慮了環(huán)境事項影響的盈利能力、資產(chǎn)運營能力、增長能力和償債能力

管理維度 管理者 項目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達標率、運行管理情況、行政管理費用比

供應(yīng)鏈維度 顧客、供應(yīng)商 原材料環(huán)保達標程度、產(chǎn)品環(huán)保程度、顧客滿意度

學習維度 員工 員工環(huán)境保護意識、環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新能力、工作環(huán)境滿意度

社會維度 政府、社區(qū) 生產(chǎn)達標率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環(huán)境影響、投訴數(shù)、增加就業(yè)情況

四、結(jié)論

利益相關(guān)者理論的引入是對環(huán)境績效審計的又一次改進。以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)構(gòu)建的環(huán)境績效審計評價體系，改變了以往考慮利益相關(guān)者的不完善。將所有關(guān)鍵的利益相關(guān)者都加以考慮并進行監(jiān)測，從而降低了環(huán)境風險，滿足了利益相關(guān)者的需求。當然，不同環(huán)境績效審計對象的性質(zhì)、行業(yè)不同，所涉及的利益相關(guān)者群體會有很大的不同，因而環(huán)境績效審計評價體系也并不是一成不變的，應(yīng)該根據(jù)對象所處的生存和發(fā)展的環(huán)境，及時地加以改進，以提高評價體系的適應(yīng)性。本文僅是對利益相關(guān)者視角下環(huán)境績效審計評價體系的初步探索，指標體系的構(gòu)建尚不完善，相關(guān)指標也需細化，同時每個指標權(quán)重的分配問題還需進一步探討，期望以后可以進一步深化相關(guān)研究。

參考文獻：

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[7]王恩山.環(huán)境績效審計研究[D].中國海洋大學碩士論文,2005.

[8]賀敬燕.基于利益相關(guān)者理論的環(huán)境審計基本理論要素研究[D].中國海洋大學碩士論文,2009.

[9]遲忠芹.公共環(huán)境項目績效審計模式研究[D].中國海洋大學碩士論文,2009.

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作者簡介：

張帆，山東濰坊人，中國海洋大學管理學院會計系碩士研究生，主要研究方向為審計理論與方法、環(huán)境審計。

篇(7)

一、文獻分類及統(tǒng)計結(jié)果

迄今為止，只有少數(shù)幾位學者對我國計算機審計研究加以回顧。陳偉等（2007）結(jié)合國內(nèi)外的研究，對計算機輔助審計技術(shù)（GAATs）進行了總結(jié)性回顧，探討了GAATs的概念和分類，詳細分析了GAATs的兩類技術(shù)，即面向系統(tǒng)的七種GAATs，和面向數(shù)據(jù)的五種GAATs，并對GAATs研究發(fā)展進行了展望。李青春（2011）對計算機審計進行了文獻綜述，從計算機審計研究變遷的視角出發(fā)，探索了其五個發(fā)展階段，并對計算機審計理論體系、核心動力與制約因素，研究者的敏感度、心態(tài)變化與用詞傾向進行了回顧，認為目前計算機審計研究正處于一種平臺期，需要進行理論和實務(wù)的突破。劉國瑤（2011）從國外信息系統(tǒng)審計理論的發(fā)展，基礎(chǔ)理論研究，基本概念研究，應(yīng)用研究四個方面進行了梳理和簡短評述。現(xiàn)有的文獻綜述主要問題是研究所選取的文獻范圍比較狹窄，選取標準“有代表性文獻”比較模糊，沒有對研究內(nèi)容進行綜述，這些不足為本文的研究提供了契機。

本文基于中國期刊全文數(shù)據(jù)庫（CNKI），對1983年～2011年有關(guān)計算機審計研究的文獻進行了回顧分析，所選取的時間范圍設(shè)定為“1980～2011”，期刊設(shè)定為“核心期刊”，以“計算機審計”、“電算化審計”、“計算機輔助審計”、“信息系統(tǒng)審計”、“IT審計”對“題名”進行“模糊”搜素，然后對搜索結(jié)果進行了分類合并，最終根據(jù)182篇文獻的內(nèi)容加以分類統(tǒng)計。把對計算機審計的研究分為基本理論問題研究，計算機審計技術(shù)應(yīng)用研究，計算機審計風險問題，計算機審計發(fā)展與其他方面的研究四個方面，然后對每一方面再按不同的主題進行細分，進一步分為計算機審計基礎(chǔ)理論研究，制度準則問題，計算機技術(shù)應(yīng)用，內(nèi)容與方法，案例應(yīng)用研究，風險問題探討，發(fā)展問題研究，人才培養(yǎng)問題，研究綜述，其他等十個方面。接著采用歸納法對取得的文獻樣本進行分類統(tǒng)計，最終得到的統(tǒng)計結(jié)果如圖1所示。

二、基本理論問題研究

（一）基礎(chǔ)理論 基礎(chǔ)理論研究集中在計算機審計基礎(chǔ)理論和信息系統(tǒng)審計基礎(chǔ)理論兩個方面，由于信息系統(tǒng)審計發(fā)展較快，重要性也快速提高，所以必須從計算機審計中分離出來單獨加以研究，統(tǒng)計顯示，近10年來對信息系統(tǒng)審計理論的研究比較豐富。關(guān)于計算機審計的基本理論，張金城（1995）認為計算機審計的理論體系應(yīng)由理論基礎(chǔ)（哲學，審計學，系統(tǒng)論、信息論、控制論和行為科學，計算機科學，數(shù)學等五大學科理論），基本理論（涵義，內(nèi)容，意義等），實務(wù)理論（電算化信息系統(tǒng)審計實務(wù)理論，計算機輔助審計實務(wù)理論）組成。唐飛兵（2007）借鑒傳統(tǒng)審計理論的基本原理，構(gòu)建了計算機審計理論結(jié)構(gòu)框架，即以審計環(huán)境和審計本質(zhì)作為研究的邏輯起點，利用審計理論基礎(chǔ)知識體系，通過審計的本質(zhì)和特定的審計環(huán)境相互作用和互動形成審計目標，并以審計假設(shè)為前提，演繹出審計概念和審計原則。關(guān)于信息系統(tǒng)審計理論，周劍（2001）從“審計學”的概念出發(fā)，探討了信息系統(tǒng)審計獨特的審計職能、對象、方法、標準和證據(jù)等問題，建立了企業(yè)信息系統(tǒng)審計的基本理論框架。唐志豪（2007）借鑒蔡春教授提出的審計理論結(jié)構(gòu)，從審計的本質(zhì)出發(fā)構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)體系，提出了信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)六要素模型（本質(zhì)、假設(shè)、目標、規(guī)范、信息和控制）。謝岳山（2009）提出了信息系統(tǒng)審計的審計目標及審計內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上從審計理論基礎(chǔ)、審計標準、實踐環(huán)境、審計方法以及審計工具等多方面提出了聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下信息系統(tǒng)審計模型。根據(jù)該模型，著重分析信息系統(tǒng)審計的具體內(nèi)容，提出了相應(yīng)信息系統(tǒng)的審計內(nèi)容框架，將審計內(nèi)容劃分為內(nèi)控審計和系統(tǒng)本身審計兩個方面。并從物理層次的審計以及邏輯層次的審計詳細描述了系統(tǒng)本身審計的內(nèi)容。王振武、張子瑾（2011）探討了信息系統(tǒng)審計理論的結(jié)構(gòu)框架，認為該框架應(yīng)由信息系統(tǒng)審計基本理論和應(yīng)用理論構(gòu)成，并特別指出，信息系統(tǒng)審計環(huán)境和信息系統(tǒng)審計本質(zhì)應(yīng)是理論結(jié)構(gòu)的最高層次，理論研究的邏輯起點，并起著統(tǒng)馭整個信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的導向作用。

（二）準則、規(guī)范研究 理論是實踐的基礎(chǔ)，而準則為實踐提供了基本的指導。對準則的研究也分為計算機審計和信息系統(tǒng)審計兩個方面的內(nèi)容。關(guān)于計算機審計準則，張德山等（1991）初步探討了計算機審計工作的規(guī)范問題。張金城（1997）首先探討了加強計算機輔助審計制度建設(shè)的意義，然后提出了計算機輔助審計制度建設(shè)應(yīng)遵循的原則，主要包括合法性，針對性，可行性，監(jiān)控性和借鑒國外相關(guān)制度，并從微觀和宏觀兩個方面系統(tǒng)討論了計算機輔助審計制度應(yīng)包括的基本內(nèi)容。劉中華（1998）根據(jù)國際審計準則15《電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計》第3條和第9條詳細闡述了電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下內(nèi)部控制的內(nèi)容，并對此進行了研究與評價。我國的信息系統(tǒng)審計研究起步較晚，討論一般也是借鑒ISACA的信息系統(tǒng)審計準則展開討論。陳婉玲等（2006）對ISACA的信息系統(tǒng)審計準則及發(fā)展進行了簡要介紹，在此基礎(chǔ)上，主要借鑒了ISACA信息系統(tǒng)審計準則的體系，內(nèi)容和制定方式等，提出了制定出適合我國國情的信息系統(tǒng)審計準則的一些建議。馬良渝等（2007）辨析了ISA準則體系中標準、指南和程序三個層次的結(jié)構(gòu)關(guān)系及標準與指南之間的交叉關(guān)系。李漢文等（2010）借鑒了制度經(jīng)濟學的有關(guān)原理，在介紹國內(nèi)外信息系統(tǒng)審計相關(guān)規(guī)范的基礎(chǔ)上，對我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范供給的非均衡狀態(tài)進行了分析，認為我國應(yīng)整合信息系統(tǒng)審計準則制定資源，以便推進我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定進程。劉杰等（2011）探討了我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定路徑依賴的基礎(chǔ)，分析了當前我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的困境，并提出打破現(xiàn)有路徑依賴的途徑。

三、計算機審計技術(shù)應(yīng)用研究

（一）計算機審計技術(shù)研究 對全部182篇文獻進行翻閱，手工收集整理論文所涉及的課題研究，發(fā)現(xiàn)共有20個課題，其中與計算機審計技術(shù)相關(guān)的課題13項（4項是國家級），可見國家對計算機審計技術(shù)研究的重視，也說明計算機審計技術(shù)研究的難度非同一般。對計算機審計技術(shù)的研究大致分為計算機技術(shù)在審計中的運用和模型構(gòu)建兩個方面，前者對計算機知識的要求相對要高。關(guān)于計算機技術(shù)在審計中的運用，楊小虎等（2000）探討了數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)在計算機審計中的應(yīng)用。萬建國等（2000）分析了計算機審計軟件需求分析常用的方法、技術(shù)和工具。孫興國等（2000）討論了開放數(shù)據(jù)庫互聯(lián)技術(shù) （Open Database Connectivity）在計算機審計中的應(yīng)用。張進等（2004）分析了數(shù)據(jù)清理在電子數(shù)據(jù)采集中的重要性，在闡述數(shù)據(jù)清理原理的基礎(chǔ)上，研究了解決電子數(shù)據(jù)采集中常見問題的數(shù)據(jù)清理方法，并指出了電子數(shù)據(jù)采集中數(shù)據(jù)清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一種基于計算機審計的多Agent系統(tǒng)體系架構(gòu)，分析了該結(jié)構(gòu)中各子系統(tǒng)的組成及各Agent的功能特點。并介紹了該系統(tǒng)中移動審計Agent和移動Agent服務(wù)器設(shè)計實現(xiàn)。汪加才等（2006）給出了一個基于移動數(shù)據(jù)挖掘服務(wù)的計算機審計框架模型。何玉潔等（2006）討論了SQL 查詢和OLAP 分析這兩種技術(shù)在實際審計中的應(yīng)用成果，展示了它們在計算機審計實踐中的特性和前景。米天勝等（2006）分析了計算機審計的一般流程，指出審計數(shù)據(jù)的采集和采集后數(shù)據(jù)的清洗、集成、轉(zhuǎn)換是與審計數(shù)據(jù)質(zhì)量息息相關(guān)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在對多種數(shù)據(jù)質(zhì)量問題進行了詳細分析和分類的基礎(chǔ)上，提出了提高審計數(shù)據(jù)質(zhì)量的一般處理方法和可實現(xiàn)的技術(shù)。黃永平（2006）探討了孤立點分析方法在計算機審計中的應(yīng)用。葉煥倬等（2010）為解決計算機審計數(shù)據(jù)采集中存在的大量字段匹配問題，提出了基于智能匹配的數(shù)據(jù)采集技術(shù)。關(guān)于模型構(gòu)建方面，黃作明等（2000）對審計模式進行了一些歸納和探討，并提出了幾點發(fā)展方向。來明敏等（2004）探討了四種計算機審計模式，即繞過，穿過，利用，在線實時（網(wǎng)絡(luò)）計算機審計模式。文巨峰等（2004）在綜合分析現(xiàn)有計算機審計軟件系統(tǒng)基礎(chǔ)上，指出網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的計算機審計系統(tǒng)模型應(yīng)該具有的特點要求，并依此提出了基于移動Agent的分布式審計系統(tǒng)模型。廖志芳等（2006）在深入調(diào)研眾多被審計單位信息化環(huán)境及數(shù)據(jù)分布特征的基礎(chǔ)上，提出了三種符合我國聯(lián)網(wǎng)審計實際的新型聯(lián)網(wǎng)審計組網(wǎng)模式，即集中式、分布式和點到點式組網(wǎng)模式，同時利用集中式海關(guān)聯(lián)網(wǎng)審計組網(wǎng)模式對各組網(wǎng)模式的基本組成要素、需解決的關(guān)鍵問題及技術(shù)實現(xiàn)進行了較深入闡述。陳大峰等（2009）根據(jù)P2P技術(shù)下的計算機協(xié)同審計的特點，構(gòu)建了P2P技術(shù)下的計算機協(xié)同審計模型。唐志豪等（2010）從目標、內(nèi)容和流程三個維度建立起信息系統(tǒng)審計的業(yè)務(wù)模型。

（二）計算機審計內(nèi)容與方法 對于計算機審計內(nèi)容，學者從不同的角度進行了討論，杜越強（2004）探討了計算機審計中的四大內(nèi)容，即對信息系統(tǒng)輸入的審計，對數(shù)據(jù)庫的審計，對網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的審計，對信息系統(tǒng)輸出的審計。張福蕊（2004）探討計算機網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容（硬件，控制事項，處理事項，數(shù)據(jù)，安全事項）。吳沁紅（2008）從信息系統(tǒng)構(gòu)成要素、信息系統(tǒng)生命周期和信息系統(tǒng)管理三個維度入手，綜合分析了信息系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)，構(gòu)造了信息系統(tǒng)審計內(nèi)容的基本框架，并對信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容與審計目標進行了闡述。對于計算機審計的方法，李光鳳（2001）討論了對會計電算化系統(tǒng)應(yīng)用程序的七種審計方法，包括檢測數(shù)據(jù)法，整體檢測法，程序編碼比較法，受控處理法，平行模擬法，嵌入審計程序法，追蹤法。楊莉（2002）探討了實施信息系統(tǒng)審計的主要方法（加強聯(lián)網(wǎng)建設(shè)，改變審計方式，采用矩陣審計模式等）。羅莉、張亞連（2005）分析了在不同的計算機信息系統(tǒng)建立方法下（應(yīng)用軟件外包法，資源外包法，最終用戶開發(fā)法），如何進行內(nèi)部審計和外部審計的分工協(xié)作，從而保證信息系統(tǒng)的效率性，安全性，合法性。

（三）案例應(yīng)用研究 對案例應(yīng)用研究探討的多數(shù)文獻主要是審計署各特派辦的人員所發(fā)。大量的文獻集中在《中國審計》刊物上，這與我國1998年籌劃，2002年10月底正式展開的金審工程有關(guān)，作為金審工程的主力推動者，審計署特派辦人員根據(jù)長期的實際工作經(jīng)驗，對相關(guān)案例進行整理分析并撰文總結(jié)，得出了相應(yīng)的研究成果。案例應(yīng)用主要集中在公司和業(yè)務(wù)兩個方面。對具體公司進行計算機審計探討的有，劉世新等（2002）探討了商業(yè)銀行信息化與計算機審計的相關(guān)問題。鄺作等（2002）對銀行業(yè)，劉歡（2002）對行政事業(yè)單位，蔡峰（2003）對海關(guān)等審計中計算機審計案例進行了分析。歐潔等（2004）探討了證券公司信息系統(tǒng)審計的關(guān)鍵技術(shù)。張德勇（2006）利用業(yè)務(wù)跟蹤法對某航空公司進行了信息系統(tǒng)審計，并成功發(fā)現(xiàn)了該航空公司使用的收入結(jié)算系統(tǒng)中存在非法的銷售暗扣處理模塊。石勇等（2010）探討了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的政府信息系統(tǒng)審計。關(guān)于業(yè)務(wù)方面，張蓉（2002）對金融，郭海鵬（2003）對再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，李向前等（2003）對稅收，全寶（2003）對中央預算執(zhí)行情況，李娟（2004）對水利建設(shè)資金，譚繼舜（2004）對商業(yè)銀行電子系統(tǒng)，史達等（2005）對電子政務(wù)，袁章軍（2005）對失業(yè)保險金發(fā)放 ，周廉東等（2011）對城市供水等進行了計算機審計案例分析。張鵬等（2006）論述了信息系統(tǒng)審計在電子政務(wù)中應(yīng)用的必要性和緊迫性，提出了一種電子政務(wù)中信息系統(tǒng)審計框架，以控制電子政務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)和改造項目的建設(shè)風險，并為改善和健全對電子政務(wù)信息系統(tǒng)的控制提出詳細建議。呂成戍等（2007）探討了電子政務(wù)信息系統(tǒng)審計的發(fā)起形式、審計責任書的內(nèi)容與簽訂、審計工作的實施過程等基本問題。

四、計算機審計風險問題分析

（一）計算機審計的成因、防范與控制 馬萬民（1999）針對計算機會計信息系統(tǒng)的特點，分析了審計工作中可能會遇到的五種風險（系統(tǒng)風險，錯誤的連續(xù)性風險，人員操作風險，管理風險，環(huán)境風險），并對如何有效防范會計信息系統(tǒng)的審計風險進行了探討。蔣家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探討了計算機審計的幾種風險（審計軟件、人員操作、財務(wù)數(shù)據(jù)、管理、固有風險、控制風險、檢查風險）與防范措施（加強人員培訓、內(nèi)部控制審計等）。黃作明（2003）分析了遠程計算機審計的風險，并提出了遠程計算機審計的風險防范與控制措施。馮淑霞（2006）對計算機審計風險的形成原因做了具體分析，并從審計數(shù)據(jù)，審計方法與技術(shù)，審計方式、被審單位、評述機制等方面提出了控制計算機審計風險的對策。史振生（2008）基于外部監(jiān)管及信息系統(tǒng)審計視角，探討了會計信息系統(tǒng)建設(shè)中的風險控制與防范措施。

（二）風險量化問題 黃冰等（2007）在科學地分析影響計算機審計風險的主要因素的基礎(chǔ)上，建立了計算機審計風險綜合評價指標體系，并且將定性指標定量化，進而利用層次分析法確定評價指標的權(quán)重。然后，利用模糊數(shù)學的方法，建立計算機審計風險的多層次模糊綜合評價模型。王萬軍（2008）提出了一種基于信息系統(tǒng)安全定量評分體系的審計決策模型，這為信息系統(tǒng)審計師在審計時采取何種審計策略提供了參考。丁建平（2009）提出了信息系統(tǒng)審計的CIA風險評估方法和評估模型，并探討了CIA風險評估商業(yè)銀行中的應(yīng)用。

（三）風險理論 胡曉明（2007）探討了風險導向的信息系統(tǒng)審計，并提出了強化信息系統(tǒng)審計理論，建立完善信息系統(tǒng)審計各項規(guī)則，充分利用先進，有效的信息系統(tǒng)審計技術(shù)，積極培養(yǎng)信息系統(tǒng)審計領(lǐng)軍人才等四點關(guān)于風險導向信息系統(tǒng)審計的發(fā)展思路。劉國城、王會金（2011）在研究中觀審計、信息系統(tǒng)審計、審計風險、風險管理四要素的基礎(chǔ)上，對中觀信息系統(tǒng)審計風險管理理論進行了梳理，并以信息安全管理為視角，借鑒國外BS7799標準、COBIT模型、通用準則CC、ITIL標準，初步構(gòu)建了中觀信息系統(tǒng)審計風險管理框架，該框架以重大錯報風險為切入點，深入探索了中觀信息系統(tǒng)審計風險管理的施行思路。

五、計算機審計發(fā)展研究

（一）發(fā)展問題 張金城（2000）提出了理論研究與實踐并重、事前審計與事后審計相結(jié)合，由繞過計算機審計發(fā)展為以通過計算機審計為主，由查賬型軟件向分析型和專家系統(tǒng)方向發(fā)展，通用審計軟件與專用審計軟件并存等21世紀中國計算機審計的十大發(fā)展方向。于向輝等（2004）分析了我國計算機審計發(fā)展落后的法規(guī)建設(shè)滯后，軟件市場不夠完善等原因，提出了加快法規(guī)建設(shè)，發(fā)展審計專業(yè)軟件公司，培養(yǎng)電算化審計人才的發(fā)展策略。胡曉明（2005）針對信息系統(tǒng)審計理論研究空白，審計技術(shù)落后，制度不完備，審計人才奇缺等現(xiàn)狀，探討了加強信息系統(tǒng)審計理論研究，開發(fā)實用高效的信息系統(tǒng)審計軟件，改進信息系統(tǒng)審計軟件評審機制，完善信息系統(tǒng)審計標準于準則，加大信息系統(tǒng)審計人才的培養(yǎng)力度等五大發(fā)展戰(zhàn)略。

（二）人才培養(yǎng)探討 傅元略（1998）探討了審計人員如何提高計算機審計技能的策略，需要掌握的幾種基本技能。李丹（2001）建議了如何利用國際資源建立信息系統(tǒng)審計人才隊伍。史振生（2002）介紹了注冊信息系統(tǒng)審計師的需求情況，考試內(nèi)容和應(yīng)試對策。彭建平（2005）比較深入地分析了如何進行計算機審計人才資源管理的問題。包括計算機審計機構(gòu)職能定位，計算機審計處人員結(jié)構(gòu)，如何引進IT人才和培養(yǎng)復合型人才，如何為計算機審計人才創(chuàng)建發(fā)展平臺等。趙輝（2006）探討了審計部門的計算機人才狀況，提出了如何加強管理和培訓、提升審計人員能力的若干建議。王海洪（2009）提出了高校應(yīng)推進實踐教學，建設(shè)以計算機審計為主要手段的審計實驗室，為社會輸送高水平的計算機審計人才的建議。

（三）其他方面 高浩瑋（2002）針對審計過程各階段質(zhì)量質(zhì)量控制的要點，指出了計算機審計下項目質(zhì)量控制的難點并提出了解決對策。張倩（2005）論述了信息系統(tǒng)審計在IT治理中的作用、信息系統(tǒng)審計師和審計構(gòu)架等問題。陳峰（2006）對計算機審計方式下數(shù)據(jù)分析報告的作用和必要性，基本框架，文檔結(jié)構(gòu)，要素內(nèi)容等進行了詳細探討。

本文基于中國期刊全文數(shù)據(jù)庫，對1983年～2011年發(fā)表在核心期刊上的有關(guān)計算機審計研究的文獻進行回顧分析。我國有關(guān)計算機審計研究涉及面比較廣泛，包括基礎(chǔ)理論與制度問題研究、計算機審計技術(shù)與實務(wù)應(yīng)用研究、計算機審計風險問題研究、計算機審計發(fā)展問題、人才培養(yǎng)研究等諸多方面，但也存在著對計算機審計基礎(chǔ)理論研究不足之缺陷。伴隨著計算機審計在我國的逐步應(yīng)用，關(guān)于計算機審計的基礎(chǔ)理論必須進一步加強。比如與哲學，行為科學理論、數(shù)學等相關(guān)的計算機審計基礎(chǔ)理論研究還是一片空白，這些基礎(chǔ)理論研究的缺失將會掣肘計算機審計理論與實務(wù)的研究。理論與實踐需要緊密結(jié)合，雙方形成良性互動才會有力促進學科發(fā)展。目前，在案例應(yīng)用研究的文獻盡管比較多，但研究內(nèi)容不深入，一般都是審計署特派辦人員發(fā)表的經(jīng)驗總結(jié)，而理論工作者又缺少深入實地研究的條件，導致案例應(yīng)用研究力量非常薄弱，今后在這方面仍需要大力加強。隨著信息系統(tǒng)的復雜化，其功能也越來越強大，但其脆弱的一面也越來越明顯，計算機審計風險逐步加大，如何防范和規(guī)避風險也是以后研究的重點之一。計算機審計人才的培養(yǎng)是審計信息化事業(yè)的成敗關(guān)鍵，加強這方面的探索將會對計算機審計發(fā)展有重大的戰(zhàn)略意義。