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篇(1)

關(guān)鍵詞：審計報告 公共物品 產(chǎn)權(quán) 審計關(guān)系 審計基金

一、引言

近年來，關(guān)于會計信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入，相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究中單獨涉及審計報告產(chǎn)權(quán)的研究甚少，可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會計信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計報告，其中很重要一個原因是多數(shù)學(xué)者將審計報告作為會計信息的一個組成部分。如杜興強（1998）認(rèn)為，審計報告是會計信息的一部分，原因在于審計報告雖不直接產(chǎn)生會計信息，但它增加了提供會計信息的可信賴性。再者由于對多數(shù)投資者而言，他們購買一個公司的證券一個重要原因就是相信該公司財務(wù)報告的高質(zhì)量，而審計報告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而，筆者認(rèn)為，雖然審計報告不可能離開會計報表單獨存在，但是它也具有自身的獨特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對的是會計報表的表達(dá)，而不像會計報表所提供的信息那樣豐富多彩，每個報表信息使用者可從中各取所需。其次，審計報告的供求機制也不同于會計信息。審計報告由注冊會計師（CPA）提供，其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，企業(yè)需通過支付審計費用來購買其產(chǎn)權(quán)；而會計信息則是由管理層生產(chǎn)，在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以，本文在此基礎(chǔ)上，通過分析現(xiàn)階段審計報告產(chǎn)權(quán)屬性，重構(gòu)一種新的審計關(guān)系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。

二、審計報告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排

（一） 審計報告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程

在不同的產(chǎn)權(quán)制度下審計報告具有不同的資產(chǎn)屬性。自審計于18世紀(jì)誕生以來，隨著企業(yè)組織形式的，審計報告資產(chǎn)屬性的發(fā)展也經(jīng)歷了兩個階段。

現(xiàn)代審計的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，公司的所有權(quán)掌握在一小部分人手中，兩權(quán)的分離程度還十分有限，主要表現(xiàn)在股東人數(shù)有上限規(guī)定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計委托后將審計報告直接呈交給股東，審計報告主要為數(shù)量有限的股東所享有，其他外部各方無權(quán)過問。在這種情況下，審計報告的產(chǎn)權(quán)還只是簡單的小范圍的個人產(chǎn)權(quán)集合形式，具有俱樂部物品的特征。

隨著資本市場的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨存在，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權(quán)獲得公司的審計報告。從這個意義上來講，審計報告已演變成公共物品。

以上審計報告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程表明，公共物品并非其天然和本質(zhì)屬性，而是特定階段下制度安排的產(chǎn)物。

（二） 審計報告公共物品屬性的解析

在產(chǎn)權(quán)學(xué)看來，公共物品具有三個特征：一是不可分性，即消費者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費者共同享受，而不能將其分割為可以計價的單位供市場出售；二是非競爭性，即消費者的增加不會引起該物品生產(chǎn)成本的增加，也不會減少任何一個人對該物品的消費量，某個人對一種公共物品的消費并不妨礙其他人對該物品的享受；三是非排他性，即一個人對某種公共物品的消費，并不排斥其他人對該物品的同時消費，且人們不能根據(jù)某個人是否支付了費用來決定他的消費價格。

現(xiàn)階段的審計報告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計報告是CPA對公司會計報表總體表達(dá)是否合理、公允所發(fā)表的意見書，其傳達(dá)的CPA的意見是單一明確且不可分割的，只能是無保留、保留或拒絕表示其中一個，而不可能同時傳達(dá)多個信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計報告的本質(zhì)使然。這表明審計報告具有不可分性。其次，現(xiàn)階段的審計報告由企業(yè)或股東向其他需求者免費提供（審計關(guān)系異化的表現(xiàn)）。任何一個使用者對審計報告的使用都不會引起對審計報告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業(yè)支付給CPA的審計費用（審計報告的生產(chǎn)成本）也不會因為審計報告使用者人數(shù)的增加而增加。這說明審計報告具有了非競爭性。最后，審計報告可由眾多使用者同時使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業(yè)的免費提供，使其消費價格實際上無法確定。這成為審計報告非排他性的表現(xiàn)。

（三）審計報告的產(chǎn)權(quán)安排

針對審計報告的公共物品屬性，存在兩種形式的產(chǎn)權(quán)安排，即正常審計關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排和異化審計關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排。

在正常的審計三角關(guān)系中，CPA接受股東委托對管理層提供的財務(wù)報表進(jìn)行審計并發(fā)表意見后，由委托人即股東支付相應(yīng)的報酬，而股東則根據(jù)經(jīng)審計師驗證過的財務(wù)報表來評價管理層完成受托責(zé)任的情況并作出進(jìn)一步的決策。正如審計報告的稱呼所指，審計報告由CPA向全體股東呈送，其產(chǎn)權(quán)歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無償使用。由于股東作為一個特定的團體，存在一定的入會門檻，排除了股東以外的人對審計報告產(chǎn)權(quán)的擁有。因此，這種情況下的審計報告產(chǎn)權(quán)就具有了俱樂部產(chǎn)權(quán)的特征。

在異化的審計關(guān)系中，股東大會根據(jù)管理層的推薦選聘CPA，同時由于股東對公司經(jīng)營事務(wù)的遠(yuǎn)離以及不完善的公司治理結(jié)構(gòu)的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過股東大會的批準(zhǔn)，從而使原本處于被審計地位的管理層通過層層“關(guān)隘”，最終在實質(zhì)上擁有對審計師的選聘權(quán)。審計報告的生產(chǎn)實際掌握在管理層手中，審計報告的生產(chǎn)成本由公司承擔(dān)，而其他需求者（包括股東）都將免費使用。此時，審計報告的產(chǎn)權(quán)已然歸上市公司所有，成為了一項法人產(chǎn)權(quán)。

三、審計報告公共物品屬性的后果分析

（一） 審計質(zhì)量難以提高

審計報告具有公共物品的非排他性。新制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的非排他性是產(chǎn)生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產(chǎn)權(quán)下，由于共同體內(nèi)的每一成員都有權(quán)平均分享共同體所具有的權(quán)利，如果對他使用共有權(quán)利的監(jiān)察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個人價值時，由此產(chǎn)生的成本就可能有部分讓共同體內(nèi)的其他成員承擔(dān)。且一個共有權(quán)利的所有者也無法排除其他人來分享他努力的果實，所有成員要達(dá)成一個最優(yōu)行動的談判成本也可能非常之高，因而，共有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致了很大的外部性，其中公共產(chǎn)權(quán)所導(dǎo)致的外部性最大。另外，由于一個人對公共物品的使用效用并不會減少其他人的使用效用，因此，公共物品會引發(fā)“搭便車”現(xiàn)象，每個人都不愿意為使用公共物品而支付費用。

在現(xiàn)行審計關(guān)系的制度安排下，審計報告總是在公司或股東與CPA進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易后提供給債權(quán)人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計費用由公司或股東承擔(dān)，其他使用者因無償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無法補償所消耗的信息生產(chǎn)成本（審計費用），最多只會提供邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，沒有動力要求CPA提供高質(zhì)量的審計報告 [1]。因此，筆者認(rèn)為審計報告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導(dǎo)致審計質(zhì)量不高的重要根源。

（二） 審計合謀頻繁發(fā)生

從產(chǎn)權(quán)角度來說，審計的產(chǎn)生是企業(yè)的所有者為保護(hù)自己置于公共領(lǐng)域的會計信息產(chǎn)權(quán)不受管理當(dāng)局的侵犯，而向獨立第三方尋求監(jiān)督檢查管理層，以保證信息的真實性（武麗，2005）。理論上來說，所有者應(yīng)當(dāng)對該獨立第三方進(jìn)行監(jiān)督，從而保證所獲得的審計報告的可靠性。然而，在現(xiàn)行異化的審計關(guān)系模式中，股東、債權(quán)人、政府和潛在投資者等審計報告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計報告，而由管理層轉(zhuǎn)交。這種與初始產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離，使原本在雙方之間已經(jīng)存在的信息不對稱更加嚴(yán)重，導(dǎo)致使用者所承擔(dān)的監(jiān)督成本大幅增加。作為理性的經(jīng)濟人，使用者在權(quán)衡利弊之后，很可能放棄對CPA和管理層的監(jiān)督權(quán)。同時，由于審計報告產(chǎn)權(quán)的模糊，產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)邊界界定不清，導(dǎo)致大部分審計報告使用者的權(quán)利與責(zé)任的不對稱，各主體對審計報告無償使用所引發(fā)的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動力對CPA實施有效監(jiān)督。

在監(jiān)督成本增加和監(jiān)督動力喪失的情況下，在審計合謀博弈中CPA選擇合謀的機會主義動機就很可能轉(zhuǎn)化為機會主義行為，從而誘發(fā)審計合謀，導(dǎo)致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領(lǐng)域的會計信息產(chǎn)權(quán)（武麗，2005）。

綜上可知，審計報告公共物品屬性帶來的外部性是導(dǎo)致諸多不良后果的主要原因，而現(xiàn)行的兩種產(chǎn)權(quán)安排卻無法消除這種。德姆塞茨認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的一個主要功能是引導(dǎo)人們實現(xiàn)將外部性較大內(nèi)在化的激勵。這可從兩個方面來看，一是產(chǎn)權(quán)能夠減少不確定性和降低交易費用，二是產(chǎn)權(quán)能夠?qū)⑼獠啃詢?nèi)部化。這為我們通過新的產(chǎn)權(quán)安排來消除審計報告產(chǎn)權(quán)的外部性提供了理論依據(jù)。同時，由上述審計報告屬性發(fā)展的歷程可見，公共物品屬性并非審計報告的“本來面目”。這為我們通過產(chǎn)權(quán)安排改變審計報告公共物品屬性提供了可能性。

四、審計關(guān)系模式重構(gòu)：從產(chǎn)權(quán)安排的角度

（一）來自“科斯的燈塔”的啟發(fā)

在科斯之前，傳統(tǒng)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因為私營燈塔是無從收費或無利可圖的。科斯在1974年發(fā)表的《經(jīng)濟學(xué)上的燈塔》中第一個以事實為根據(jù)反駁了這一觀點。科斯發(fā)現(xiàn)，在1610—1675年間，在英國私人投資建造了至少10個燈塔。在當(dāng)時的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請許可證，獲得向船只收費的授權(quán)。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費，而過路費的多少則由船的大小及航程經(jīng)過的燈塔數(shù)來定。雖然到了1842年后，英國的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產(chǎn)是可能的。“科斯的燈塔”為在審計關(guān)系模式重構(gòu)中審計報告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。

1.審計報告的生產(chǎn)可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個俱樂部式的機構(gòu)并通過交納一定信息使用費來獲取入會資格；審計報告由CPA生產(chǎn)出來后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計報告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中，審計報告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產(chǎn)權(quán)，終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計服務(wù)并由此加強對CPA的監(jiān)督，防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。 [2]

2.由于私人收費的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現(xiàn)在：由政府發(fā)起并組織俱樂部日常運轉(zhuǎn)；入會費的收取經(jīng)政府批準(zhǔn)并借助政府幫助收取；同時，俱樂部日常運轉(zhuǎn)的費用除可在入會費中支取外，政府也有義務(wù)提供，一方面政府是審計報告的需求方理應(yīng)交納一定的入會費，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

（二）審計關(guān)系模式的設(shè)計：審計基金模式

1.審計基金模式概述

審計基金模式下，審計基金是由各審計報告需求者組成的一個俱樂部，俱樂部成員包括：股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層 [3]。審計報告由審計基金向CPA購買，而后直接交給已經(jīng)交納一定入會費的俱樂部成員使用。此時，審計報告產(chǎn)權(quán)是一種俱樂部產(chǎn)權(quán)，歸俱樂部成員共同所有。

首先，對股東和潛在投資者的收費可通過股票交易所采取每筆股票交易中根據(jù)交易金額向交易雙方收取一定比例的審計費用。由于股票市場上成交金額大，且實行雙向收費，因此可以保證審計收費的充足性。根據(jù)2005年滬深股市成交總額和上市公司審計市場收費總額，經(jīng)過筆者測算（即便不考慮后面的收費來源）對股東的收費比例約為交易額的1‰ [4]。這個比例對股東和潛在投資者來說應(yīng)該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報酬中按一定比例扣除作為俱樂部入會費。再次，政府可以在審計基金成立之初以及運行過程中以專款撥出的形式作為其入會費。最后，對于其他需求者采取的交費方式可以靈活多樣，在他們需要審計服務(wù)時向?qū)徲嫽鹳徺I。

2.審計基金的組織結(jié)構(gòu)及其運行

（1）審計基金的組織結(jié)構(gòu)

對于審計基金的定位，考慮到其應(yīng)該保持的獨立性，宜將其界定為一個非盈利組織，由負(fù)責(zé)保障資本市場健康運轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會和負(fù)責(zé)對審計師行業(yè)進(jìn)行管理、對審計領(lǐng)域較熟悉的中注協(xié)共同推選代表成立。審計基金內(nèi)部可設(shè)立管理層負(fù)責(zé)基金的日常工作和執(zhí)行審計委托、支付審計費用。針對不同行業(yè)的實際情況，審計基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化，按照行業(yè)在管理層下設(shè)立若干個部門，分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計委托中對事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的狀況，為專家確定標(biāo)底提供幫助。

（2）審計基金的運行機制

審計基金模式下的審計委托方式可借鑒公開招投標(biāo)的方式進(jìn)行。首先，審計基金各行業(yè)分部可根據(jù)中注協(xié)掌握的各事務(wù)所規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況對參與本行業(yè)競標(biāo)的事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查，嚴(yán)格市場準(zhǔn)入門檻。然后，基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機抽取部分專家來確定該行業(yè)各上市公司審計費用的標(biāo)底。此時，基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況和動態(tài)為專家確定標(biāo)底提供幫助。最后由專家組確定中標(biāo)的事務(wù)所，并由基金管理層與其簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。各中標(biāo)事務(wù)所在完成審計工作后，應(yīng)將審計報告提交給審計基金管理層，由其支付審計費用。管理層通過各種媒體將審計報告最終轉(zhuǎn)交給信息使用者。

考慮到審計成本因素，筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過于頻繁的招標(biāo)，同時又為了防止審計師與客戶因長期合作而獨立性，可將每次招標(biāo)的間隔期控制在3年左右。并可規(guī)定一家事務(wù)所對同一公司連任不得超過2次，以防止事務(wù)所與該公司應(yīng)長期交往而產(chǎn)生“感情”。

（3）審計基金的監(jiān)督機制

一個良好的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該包含較為完善的內(nèi)外部監(jiān)督機制。對審計基金的監(jiān)督也可分為內(nèi)部和外部監(jiān)督。首先，可在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會，由其對基金管理層和各行業(yè)分部在審計委托、付費過程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督制衡。監(jiān)事會成員可由證監(jiān)會另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔(dān)任。其次，外部監(jiān)督可引入國家審計，由審計總署定期或不定期地對審計基金的使用情況進(jìn)行審計監(jiān)督，并將審計結(jié)果進(jìn)行公告。

（三）對審計基金模式的評價

作為為改變審計委托人與被審計單位合一現(xiàn)象而設(shè)計的制度，審計基金模式有自己的突出優(yōu)點。第一，它設(shè)置了一個獨立的審計委托機構(gòu)，解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計委托關(guān)系異化，改變了審計師對被審計單位在經(jīng)濟利益上依賴的現(xiàn)狀，從而使審計師不受制于人，其獨立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘事務(wù)所，各事務(wù)所站在同一位置展開競爭，因此有望解決我國事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問題，加強事務(wù)所之間的競爭；第三，在這種審計關(guān)系模式下，由于審計師獲得的正常效用有了保障，當(dāng)被審計單位管理層實施舞弊時，其選擇與審計師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計合謀發(fā)生的可能性 [5]。

俗話說，“尺有所長，寸有所短”。當(dāng)然，這種審計關(guān)系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計費用的來源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲媹蟾嫘枨笳呤杖。渲泻艽笠徊糠忠蓶|承擔(dān)，這無疑會增大公司的融資成本，對公司籌資規(guī)模，甚至投資決策都會產(chǎn)生一定影響。其次，由于基金規(guī)模較大，如果出現(xiàn)通貨膨脹，將會產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運用基金進(jìn)行投資，從而實現(xiàn)其保值增值，也是一個尚待解決的問題 [6]。

五、小結(jié)

作為一種新的審計關(guān)系模式，審計基金模式具有獨特的優(yōu)點，但由于收費對象的變化，涉及到相關(guān)者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對。不過筆者認(rèn)為，改革總是會帶來陣痛，雖然以往的許多對提高審計質(zhì)量、治理審計合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過重構(gòu)審計關(guān)系從根本上改變審計報告公共物品屬性來消除其消極影響的，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計質(zhì)量和治理審計合謀提供了新的思路。

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[1] R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財產(chǎn)權(quán)利與制度變遷——產(chǎn)權(quán)學(xué)派與新制度學(xué)派譯文集.上海三聯(lián)書店

[2] 蔡柏良.2004.從產(chǎn)權(quán)角度看滋生信息造假的成因與治理.商業(yè)會計，4

[3] 杜興強.1998.會計信息的產(chǎn)權(quán)問題研究.會計研究，7

[4] 杜興強.2002.會計信息產(chǎn)權(quán)的邏輯及其博弈.會計研究，2

[5] 王雄元.2003.試論產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會計的俱樂部模式.財會月刊，A4

篇(2)

××市審計局：

根據(jù)(××××)審代字第10號“審計任務(wù)書”，我們于××××年××月××日至××月××日對國有××百貨商場××××年的財務(wù)收支情況進(jìn)行了審計。此次審計活動審查了該商場××××年度資金表、經(jīng)營情況表、有關(guān)財務(wù)收支的賬薄，抽查了年度內(nèi)的有關(guān)記賬憑證和原始憑證，盤點了庫存現(xiàn)金，按照審計計劃如期完成了審計任務(wù)。

經(jīng)審計查明：該商場××××年度盡管經(jīng)營業(yè)務(wù)有所發(fā)展，較好地完成了商業(yè)任務(wù)，但由于財經(jīng)法紀(jì)觀念不強，財會工作薄弱，仍存在內(nèi)部控制制度執(zhí)行不嚴(yán)，會計處理不及時，財務(wù)收支不真實等錯弊行為。發(fā)現(xiàn)并落實的有如下問題：隱匿各項收入16152元，擴大各項開支40321元，人為加大銷售成本25625元，造成偷漏營業(yè)稅826.5元，偷漏所得稅36265元。現(xiàn)將審計報告范文具體內(nèi)容如下。

(一)被審計單位概況國有××百貨商場系××市百貨公司所屬的中型百貨企業(yè)，以零售為主，兼營少量批發(fā)業(yè)務(wù)。19××年××月開業(yè)，經(jīng)營大小百貨、文化用品、針紡織品、五金交電、服裝、鞋帽、家具、家用電器等各類商品17000多種。商場設(shè)黨支部，××××年實有干部職工225人，除支部書記1人、經(jīng)理1人、副經(jīng)理2人等黨政管理干部合計18人外，直接從事營業(yè)的人員207人，占全體人員的92%，財會專職人員6人，占全體人員的2.67%，按商品大類設(shè)15個商品柜組，每個柜組的副組長為不脫產(chǎn)核算員。近年來，在商業(yè)經(jīng)濟體制改革中，商場的經(jīng)營業(yè)務(wù)有所發(fā)展，較好地完成了商業(yè)任務(wù)。該商場××××年的流動資金平均占用額為145萬元(其中商品資金占82.7%)，年銷售總額為1387萬元，實現(xiàn)毛利176萬元，毛利率為12.73%(比××××年增長12%)，實現(xiàn)利潤總額85萬元，利潤率為6.13%(比××××年增長13.33%)，開支商品流通費41萬元，費用水平為2.95%，比上年下降3.06%，全年全員勞動效率為61664元，人均利潤為3778元，總的看來，各項主要經(jīng)濟指標(biāo)完成情況較好。但是，據(jù)有關(guān)部門介紹并從審計結(jié)果證實，商場的管理工作、財會工作處于中間狀態(tài)，需采取措施，進(jìn)一步加強。

(二)發(fā)現(xiàn)的問題和處理意見除內(nèi)部控制制度不嚴(yán)存在漏洞，以及賬務(wù)處理不及時、長期掛賬，致使會計材料不實等問題已分別指出糾正外，查實的屬于財務(wù)收支的其他錯弊問題和處理意見如下。

1.加大銷售成本，壓低銷售利潤。審計報告范文

(1)經(jīng)查，該商場經(jīng)營的兩種電扇，××××年××月份進(jìn)貨的價格每臺已調(diào)低30元，而月末計算銷售成本時仍按當(dāng)月初成本計算，而未按先進(jìn)先出法計算，使當(dāng)月售出的780臺電扇，每臺多計成本30元，共計加大成本23400元，壓低了銷售利潤，造成偷漏所得稅12870元。商場財計股長××承認(rèn)有弄虛作假的錯誤行為并做了書面檢查。

(2)該商場的小百貨、文化用品和糧果煙酒3個商品柜組的庫存商品分別實行售價金額核算，分柜組計算已銷商品的進(jìn)銷差價。經(jīng)審核計算發(fā)現(xiàn)，這3個商品柜組12月份的已銷商品進(jìn)銷差價并未實際計算，而是按11月份的進(jìn)銷差價率計算的，致使12月份實際實現(xiàn)的進(jìn)銷差價少計2225元，造成少計利潤，漏交所得稅1223.75元。商場財計股長××承認(rèn)錯誤，并稱這是由于當(dāng)時因年終財會業(yè)務(wù)繁忙圖省事而造成的，并非故意作弊，經(jīng)查證，××所述屬實。以上兩項人為地擴大銷售成本、壓低利潤的行為，造成偷漏所得稅14039.75元。雖責(zé)任人已作出檢查，但情節(jié)較為嚴(yán)重，除應(yīng)立即調(diào)整賬項、補繳所得稅外，對××××年××月所售電扇780臺有意多計成本偷漏所得稅12870元，已征得稅務(wù)局同意，處以一倍的罰金。

2.審計報告范文-隱匿收入，偷漏所得稅。

(1)該商場自××××年××月起將6個臨街門面櫥窗租借給本市6家工廠作為商品宣傳廣告欄用。商場每月收取租金1200元(每個櫥窗200元)，全年合計14400元，記入“應(yīng)付款—其他應(yīng)付款”的有關(guān)明細(xì)賬戶下，長期懸掛，不作清結(jié)。商場承認(rèn)此項收入準(zhǔn)備用做“意外”支出，但尚未動用，以致偷漏營業(yè)稅744元和所得稅7510元。

(2)該商場××××年10月為“家用電器廠代銷”33臺滯銷收錄機，每臺代銷手續(xù)費50元，共得手續(xù)費1650元，采用以上手段，計偷營業(yè)稅82.5元和所得稅862.13元。以上兩項均屬營業(yè)外收入，應(yīng)計入企業(yè)“其他收入”賬戶，并應(yīng)照章繳納營業(yè)稅，計算經(jīng)營成果。長期懸掛，備作“意外”開支，屬隱匿收入行為，雖均未動用，但已造成嚴(yán)重后果，應(yīng)立即補交所漏營業(yè)稅826.5元，余額轉(zhuǎn)入××××年××月份“其他收入”賬戶計算損益。

3.審計報告范文-擴大商品流通費開支。

(1)××××年××月××日支付“購蒸籠9只”費用一筆，單價35元，計315元，支付炊事用具款307元，兩項合計622元，列入“費用—其他費用”。該項開支均屬商場集體食堂，按商業(yè)財務(wù)制度規(guī)定應(yīng)由企業(yè)福利基金列支，此項違反規(guī)定制度的行為造成漏繳所得稅342.10元。

(2)××××年××月××日支付“購消防運動會獎品”費用一筆，計493元，列入“費用—其他費用”。根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定，職工運動會獎品屬于福利基金開支范圍，此項亂計費用的行為造成漏交所得稅271.15元。

(3)××××年××月××日支付“修倉庫圍墻”款20503元，以“費用—修理費”列支;××月××日支付“打水井”款6052元，以“費用—保管費”列支。經(jīng)查兩項工程的有關(guān)文件，證實該兩項工程均系批準(zhǔn)的自籌資金更新改造項目，應(yīng)由企業(yè)“更新改造基金”列支，此項亂計費用的行為造成偷漏所得稅14605元。以上幾項合計擴大費用開支27670元應(yīng)立即進(jìn)行賬項調(diào)整，應(yīng)由專項存款支出，偷漏的所得稅15218元應(yīng)補繳入庫。

4.審計報告范文-亂列其他支出。

(1)××××年財稅大檢查中，該商場因亂計費用偷漏所得稅受到罰款11000元的處理。按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，支付罰款應(yīng)由“企業(yè)留利基金”承擔(dān)，但該商場將此項罰款于××月××日支付時，以“待轉(zhuǎn)罰款”為名先在“應(yīng)收款—其他應(yīng)收款”賬戶列賬，后于××月××日和××月××日分別由“其他支出”列支，造成財務(wù)成果不實，又偷漏所得稅6050元。

(2)××××年××月××日在商場經(jīng)理××的同意下，該商場將截至××月份的醫(yī)藥費超支費用1642元由“其他支出”列賬，違反了現(xiàn)行財務(wù)制度，并漏繳所得稅903.10元。以上兩筆亂列其他支出12642元，均屬有意違反制度的弄虛作假行為，特別是將罰款列支“其他支出”更是錯上加錯，情節(jié)更為嚴(yán)重，理應(yīng)受到嚴(yán)肅處理。對上述亂列其他支出的行為應(yīng)立即糾正，由企業(yè)留利基金承擔(dān)，轉(zhuǎn)由企業(yè)專項存款支付。為維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律，除將偷漏所得稅6953.10元補繳入庫外，對其罰款亂列支出偷漏所得稅6050元的行為，已征得稅務(wù)局同意處以偷漏所得稅數(shù)額1倍罰金的處罰。

(三)評價和建議從這次審計中發(fā)現(xiàn)的以上問題可以看出，國有××百貨商場財會工作質(zhì)量較低，主要負(fù)責(zé)人法制觀念淡薄，且并未從歷次財務(wù)檢查所發(fā)現(xiàn)的錯弊行為中吸取教訓(xùn)，以致仍發(fā)生有意、無意隱匿收入，擴大開支，財務(wù)收支嚴(yán)重不實。偷漏國家稅收等一系列違反國家財經(jīng)紀(jì)律和財會制度的行為。為了維護(hù)國家利潤，嚴(yán)肅財經(jīng)法紀(jì)，促進(jìn)其改善管理工作，我們建議如下。

1.除對上列問題分別按各項處理意見進(jìn)行糾正、調(diào)整、補繳營業(yè)稅826.50元及所得稅36265元并繳納罰款18920元外，還應(yīng)為轉(zhuǎn)作企業(yè)留利基金的部分補繳相應(yīng)的能源交通建設(shè)費。

2.責(zé)成市百貨公司對該商場的財會工作進(jìn)行整頓，從此次審計所發(fā)現(xiàn)的問題中吸取教訓(xùn)，并采取措施予以改進(jìn)。

篇(3)

文 - 特約記者 徐會壇 本刊記者 黎宇琳

法律解讀 - 清華大學(xué)NGO研究所博士后、慈善法專家 褚鎣

既當(dāng)基金會理事長，又當(dāng)企業(yè)老板

據(jù)北京市民政局資料，李亞鵬是“書院中國”基金會的法定代表人，另據(jù)工商登記資料，李亞鵬也是“北京美麗春天文化傳播有限公司”的法定代表人。

根據(jù)我國《基金會管理條例》的規(guī)定，“基金會的法定代表人，不得同時擔(dān)任其他組織的法定代表人。”李亞鵬違反了相關(guān)法律規(guī)定，應(yīng)辭去一方的法定代表人的職務(wù)。

公益與商業(yè)界限不清

李亞鵬借“書院中國”之名在云南投了一個名為“麗江雪山書院”的項目，用的是自己的企業(yè)“中書控股”，主要建“書院酒店、客棧和別墅”。盡管李亞鵬回應(yīng)說企業(yè)與基金會相互獨立，但周筱赟與不少媒體依然抓住“李亞鵬同是兩者的法定代表人、“兩者一起辦公”等事實不放，強烈質(zhì)疑。

周筱赟直指李亞鵬涉嫌以“書院中國”的公益名義圈地開發(fā)商業(yè)房地產(chǎn)。

我國法律并未規(guī)定公益基金會不得從事商業(yè)投資活動。相反，法律規(guī)定基金會可以開展“合法、安全、有效”的保值增值活動。按照國際通例來看，基金會只要將商業(yè)活動所得之收益用于公益目的，且按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，可以開展正常的商業(yè)活動。

項目成本高出正常水平

周筱赟根據(jù)《嫣然天使基金2012年度審計報告》，算出嫣然基金的人均手術(shù)費用為99478.97元，并稱，國內(nèi)同類公益組織的人均手術(shù)成本是5000元。按周的邏輯推算，嫣然基金多花了5000萬元，他認(rèn)為，嫣然基金 “涉嫌巨額利益輸送”。

（注：上述數(shù)字并非官方核算）

“利益輸送”在法律上被稱之為“內(nèi)部交易”，內(nèi)部交易并不是必然違法。假設(shè)關(guān)聯(lián)方與基金會開展交易的是按照市場正常價格進(jìn)行的。利益輸送是否違法，要看是否存在超額利益輸送。目前尚不清楚嫣然基金的手術(shù)費用的細(xì)目。如果確實存在價格畸高問題的，則應(yīng)屬于“利益輸送”。但事實上，醫(yī)療費用涉及眾多的項目，每一項質(zhì)量水平的差異都會影響最終的價格，是否超額，很難判斷。

財務(wù)透明度低，民間無法監(jiān)督

事發(fā)之前，嫣然基金只公布了2006年11月至2009年12月的基金收入支出情況表、2009年至2011年的年度審計報告。周筱赟認(rèn)為，根據(jù)已有信息，民間無法了解、監(jiān)督基金會資金籌集、管理和使用情況，也無法確知善款是否涉嫌關(guān)聯(lián)交易和利益輸送。

為此，周筱赟向民政部發(fā)出信息公開申請，請其根據(jù)《基金會管理條例》公布紅十字會2006年至2012年提交的嫣然基金年度審計報告和年度工作報告全文。

（注：周要求看到財務(wù)報表及附注）

嫣然天使基金隸屬于紅十字基金會，而非紅十字會。按照法律規(guī)定，基金會應(yīng)公開年度工作報告。但是，由于我國目前尚沒有針對專項基金的法律規(guī)定，因此，基金會需要公開的工作報告僅限于紅十字基金會本身，而未細(xì)化到嫣然天使基金。所以，紅十字基金會可以自行選擇披露形式。

公益資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不明晰

紅十字會聲明稱，撥付了5322萬元善款定向用于嫣然天使兒童醫(yī)院建設(shè)。但嫣然醫(yī)院的注冊資料顯示，嫣然醫(yī)院的產(chǎn)權(quán)屬于李亞鵬等4個自然人。盡管嫣然醫(yī)院是一家明確的民營非營利醫(yī)療機構(gòu)，股東不分紅，但周筱赟對醫(yī)院產(chǎn)權(quán)發(fā)出質(zhì)疑。

嫣然天使兒童醫(yī)院如果確系使用公益資產(chǎn)建設(shè)的，則其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸紅十字基金會所有，任何個人不得持有。

業(yè)務(wù)范圍有違資助者意愿

嫣然基金官網(wǎng)的“申請須知”，資助原則標(biāo)明“只負(fù)擔(dān)唇腭裂患者唇腭裂的功能恢復(fù)縫合手術(shù)”。但在實際操作中，也包括處理“包皮過長”等與“唇腭裂”無關(guān)的內(nèi)容。周筱赟質(zhì)疑，用嫣然基金的善款支付與“唇腭裂”無關(guān)的手術(shù)費用，與其資助原則有違。

改變捐款用途應(yīng)告知捐贈人，并取得其同意。除非是無法聯(lián)系到捐贈人，或應(yīng)對“緊急情況”，才可自行決定。

善款去向不明

周筱赟稱，他獲得了嫣然天使基金自2006年11月成立以來至今全部的捐贈清單，共計3217頁原始文件、172294條捐贈記錄。在這份捐贈清單中，找不到此前經(jīng)媒體報道過的，劉嘉玲、鄧超等明星的捐贈，李亞鵬承諾捐贈的100萬元也不在其中。

篇(4)

審計風(fēng)險是審計師對有重大錯誤的財務(wù)報表存在無意中未能修改其意見的風(fēng)險。審計風(fēng)險分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。每個審計項目都會有風(fēng)險。只有從根源上了解審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，才能規(guī)避與防范風(fēng)險。筆者現(xiàn)就審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析。

一、審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因

（一）客觀原因

1.法律環(huán)境不斷變化

市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，對審計的要求也越來越高，有關(guān)法律規(guī)范也越來越嚴(yán)格，相關(guān)的法律責(zé)任關(guān)系也越來越復(fù)雜。如果審計人員在審計活動中發(fā)生了違約、失察等行為而提供了虛假的審計信息，并因此損害了國家、委托人、受托人或其他第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照相關(guān)法律追究注冊會計師的法律責(zé)任。

2.審計的目標(biāo)、范圍和難度在不斷的擴大和增加

審計從詳細(xì)審計階段發(fā)展到會計報表審計階段，審計的目標(biāo)和范圍都在不斷的擴大。審計范圍擴大到今天，不僅要對被審計單位內(nèi)部控制制度的健全程度和運作效率進(jìn)行研究和評價，而且要就企業(yè)未來持續(xù)經(jīng)營能力作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險很高，審計人員做出正確的審計結(jié)論難度增加，風(fēng)險在所難免。

3.被審計單位情況復(fù)雜

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營活動呈現(xiàn)多樣化，管理結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，使得審計內(nèi)容更加廣泛。當(dāng)前的現(xiàn)實是所有的經(jīng)濟組織都處于不斷變化中，這些變化都直接影響結(jié)論的公正性和正確性，都會增加審計風(fēng)險；同時被審計單位的會計資料失真，如財務(wù)報表虛假失真、會計資料不完整等也能帶來審計風(fēng)險；被審計單位內(nèi)部控制制度失效，管理人員品行不端且能力很差，如內(nèi)控制度不健全，財務(wù)管理混亂等同樣帶來審計風(fēng)險。

4.審計報告的影響越來越大

市場經(jīng)濟的發(fā)展越來越需要審計，投資者也日趨依賴審計報告。現(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟不可或缺的有機組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場的完整性方面扮演著一個重要的角色。隨著市場經(jīng)濟向縱深發(fā)展，企業(yè)在市場競爭中的不穩(wěn)定性將會增加，審計意見會被更多的人依賴，審計報告的敏感性和審計風(fēng)險也會提高。

（二）主觀原因

1.會計師事務(wù)所質(zhì)量控制不嚴(yán)。審計單位的內(nèi)部管理體制是否健全，是否建立了嚴(yán)格執(zhí)行的內(nèi)部質(zhì)量控制制度。如果事務(wù)所內(nèi)部控制制度混亂，會直接導(dǎo)致會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接、人員委派、業(yè)務(wù)約定書簽訂、審計計劃編寫的不當(dāng)；造成審計外勤工作、審計取證、審計工作底稿編寫和復(fù)核等工作嚴(yán)重錯誤和遺漏，審計風(fēng)險隨之發(fā)生。

2.注冊會計師經(jīng)驗和能力的缺陷

審計是一項專業(yè)性很強的工作，它需要運用較深的知識和豐富的經(jīng)驗進(jìn)行職業(yè)判斷。注冊會計師的經(jīng)驗和能力決定其職業(yè)判斷力，而職業(yè)判斷力的高低直接關(guān)系到審計工作的質(zhì)量。但審計經(jīng)驗是需要不斷積累的，甚至是失敗教訓(xùn)的堆積。因此，一名注冊會計師在審計工作中不出失誤是不可能的，同時，面對不斷變化著的市場環(huán)境，即使經(jīng)驗豐富的審計師也會有誤斷的時候。

3.注冊會計師職業(yè)道德水平高低不一

注冊會計師要為會計信息外部使用人提出客觀、公正的審計意見，為社會公眾提供高質(zhì)量的、可信賴的專業(yè)服務(wù)，這就對其職業(yè)道德提出相當(dāng)高的要求：要求他們要有很強的工作責(zé)任心，要有高尚的品德，要具備扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但遺憾的是，仍有相當(dāng)一部分的注冊會計師不具備上述條件，不執(zhí)行審計職業(yè)道德，弄虛作假，隱瞞真情，掩蓋違紀(jì)違規(guī)的情況時有發(fā)生，安然事件就是明證。

二、防范和規(guī)避審計風(fēng)險的對策

（一）加強學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高注冊會計師的自身素質(zhì)

隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展，許多新情況、新問題相繼出現(xiàn)，審計方法、審計程序、審計手段也在不斷更新，這都需要注冊會計師不斷加強學(xué)習(xí)，更新知識。通過學(xué)習(xí)，主要是后續(xù)教育學(xué)習(xí)，從職業(yè)道德教育和專業(yè)技能培訓(xùn)兩方面入手，培養(yǎng)大批具有較新知識結(jié)構(gòu)、精通相關(guān)專業(yè)知識；具有高尚的職業(yè)道德和風(fēng)險防范意識的高素質(zhì)注冊會計師隊伍。

（二）規(guī)范審計程序、完善審計質(zhì)量控制

1.審計程序是進(jìn)行審計時所依據(jù)的步驟，是獲得證據(jù)的手段。進(jìn)行審計時，最關(guān)鍵是要按審計程序執(zhí)行，可以把審計風(fēng)險降到最低。對于特定的賬戶和確認(rèn)使用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚬ぷ餍蕰摺拇_定審計項目計劃，審計取證，審計報告等每個環(huán)節(jié)都要按法定程序和要求進(jìn)行，避免執(zhí)法的隨意性。

2.完善審計質(zhì)量控制制度，嚴(yán)格執(zhí)行各環(huán)節(jié)的審計工作規(guī)范，能夠減少審計風(fēng)險。質(zhì)量控制是指事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求而制定和運用的控制政策和程序。較為規(guī)范和完善的審計質(zhì)量控制應(yīng)當(dāng)做到：（1）制定完善的質(zhì)量管理考核辦法，對各責(zé)任人員進(jìn)行考核；（2）建立重大審計項目審議制度，對特殊的、重大的、有爭議的項目應(yīng)開展審計案例分析，從規(guī)避審計風(fēng)險的角度決定出具何種類型的審計報告；（3）規(guī)范審計業(yè)務(wù)的流程，對審計項目的立項、實施、審核等各環(huán)節(jié)都做出明確的規(guī)定；（4）完善審計報告和驗資報告三級復(fù)核制度。

（三）堅持獨立性

獨立性被譽為審計的靈魂，在審計發(fā)展史上，最早出現(xiàn)的審計準(zhǔn)則就是獨立審計準(zhǔn)則。獨立審計準(zhǔn)則是中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的核心部分。事實上，很多訴訟案件都是由于注冊會計師偏聽客戶的一面之詞和屈從于各種壓力造成的。失去了審計獨立性，就很難做到不偏不倚，也不能進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徲嬕?guī)劃，并按規(guī)劃實施審計，也就談不上審計風(fēng)險的管理。獨立性雖然不是降低審計風(fēng)險的保證，但可作為審計風(fēng)險預(yù)防性控制的一項重要措施。

（四）積極與委托單位交流

注冊會計師在接受委托后，應(yīng)盡快與委托單位的主要人員見面協(xié)商，如主要行政領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)和業(yè)務(wù)主管及內(nèi)部審計主管、電子數(shù)據(jù)處理工程師等，討論對財務(wù)報表或執(zhí)行審計工作有影響的重要事件。遇到有爭議的問題應(yīng)進(jìn)一步深入查證和調(diào)查，并加以分析判斷，徹底弄清事實，辨明是非。對審計不當(dāng)和失誤的定性和處理，要堅決及時糾正，不要因顧及面子而強詞奪理。委托期間良好的工作關(guān)系有助于避免出現(xiàn)年終財務(wù)報告審計風(fēng)險。

（五）建立風(fēng)險防范基金及向保險公司投責(zé)任保險

篇(5)

1.打破股室界限，成立大財政審計組。縣審計局在財政審計過程中，對縣財政局、縣地稅局等單位組織預(yù)算收入的審計和縣國土資源局、縣科技局、縣文化體育局、縣紅十字會等單位的部門預(yù)算執(zhí)行審計組成一個統(tǒng)一的審計組，并制定統(tǒng)一的審計計劃和審計方案，審計結(jié)束后出具統(tǒng)一的審計報告和審計處理標(biāo)準(zhǔn)，大大整合了審計資源，切實提高了預(yù)算執(zhí)行審計的協(xié)同性，形成了財政審計的整體合力。

2.擴大審計覆蓋面，深化審計內(nèi)容。2012年在審計任務(wù)繁重的情況下，確定了縣財政局等6家預(yù)算執(zhí)行單位為預(yù)算執(zhí)行審計對象，并延伸調(diào)查了所屬5個鄉(xiāng)鎮(zhèn)單位，占縣本級預(yù)算單位的20%。在擴大審計覆蓋面的同時，深化審計內(nèi)容。在財政審計及項目安排中，以財政預(yù)算執(zhí)行審計為基礎(chǔ)，以部門預(yù)算執(zhí)行審計為依托，以財政支出為重點，以資金流向為主線，對財政資金涉及到的領(lǐng)域和項目進(jìn)行全方位的審計和審計調(diào)查。重點圍繞縣本級公共財政框架的建立開展預(yù)算執(zhí)行審計，并結(jié)合轉(zhuǎn)移支付資金管理使用情況和政策實施情況、涉及民生的各類專項資金的分配使用情況等深化審計內(nèi)容。從而促進(jìn)財政支出結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化。

3.將全部財政性資金納入財政審計范圍。在項目安排上，統(tǒng)籌安排政府預(yù)算、部門預(yù)算、民生資金等各項審計和審計調(diào)查項目，并加大財政轉(zhuǎn)移支付資金、上級專項資金的審計力度。在編制審計方案時將一般預(yù)算收支、非稅收入、專項資金等全部財政性資金納入預(yù)算執(zhí)行審計范圍，摸清財政性資金的規(guī)模、財力結(jié)構(gòu)和主要專項資金管理的現(xiàn)狀，使預(yù)算審計的內(nèi)容更加完整。加大對專項轉(zhuǎn)移支付資金和上級直接撥付部門的專項資金的延伸審計力度，使預(yù)算執(zhí)行審計的力度得到了提高。

4.將審計與審計調(diào)查相結(jié)合。充分利用審計調(diào)查方法靈活、便于操作、易于深入的特點，對涉及民生的教育、衛(wèi)生、三農(nóng)等專項資金通過審計調(diào)查的方式，調(diào)查資金到位和政策落實情況，并注重分析和解決專項資金運行中存在的體制上、制度上的問題，分析問題產(chǎn)生的原因，提出審計意見和建議。

5.改進(jìn)審計手段，充分利用計算機輔助審計開展財政審計。在財政審計中改變傳統(tǒng)審計方式，不斷創(chuàng)新審計技術(shù)和方法，大力推進(jìn)計算機輔助審計。針對縣級政府部門信息化水平不斷提高的情況，縣級審計機關(guān)從以往審計財政財務(wù)紙質(zhì)數(shù)據(jù)為主向以審計電子數(shù)據(jù)審計轉(zhuǎn)變。審計人員不僅能夠?qū)㈦娮訑?shù)據(jù)自行采集和轉(zhuǎn)換，同時能夠編寫SQL語句進(jìn)行數(shù)據(jù)查詢和分析，大大提高了財政審計工作的效率和效果。

二、縣級財政審計工作當(dāng)前存在的突出問題和不足

1.縣級財政審計范圍和內(nèi)容不全面。規(guī)范的財政審計范圍應(yīng)該包括：一般預(yù)算及審計；建設(shè)性（含債務(wù)）預(yù)算及審計；政府性基金預(yù)算及審計；社會保險預(yù)算及審計；國有資本經(jīng)營（收益）預(yù)算及審計；各種專項資金及審計；政府投資建設(shè)項目及審計等。但是目前縣級財政審計主要側(cè)重于預(yù)算執(zhí)行審計，涵蓋了一般預(yù)算和部分政府基金預(yù)算等內(nèi)容，但對中央轉(zhuǎn)移支付資金審計和地方財政收支的審計覆蓋面不足。由于受審計資源和審計手段制約，縣級審計機關(guān)的財政審計難以完全覆蓋財政資金的籌集、分配、撥付、管理、使用以及績效評價等各個環(huán)節(jié)，往往只關(guān)注資金的管理和使用環(huán)節(jié)，對資金籌集和分配以及績效方面關(guān)注不夠。

2.縣級財政審計獨立性較差。財政審計是縣級審計機關(guān)永恒的主題，但是應(yīng)該看到，預(yù)算執(zhí)行情況審計的對象雖然是財政、地稅及有關(guān)預(yù)算單位，但實際上的審計對象卻是本級政府，而且財稅部門的好多行為也都體現(xiàn)出了本級政府的意圖。由于縣級審計機關(guān)是本級政府的組成部門，干部任免受制于本級人民政府，預(yù)算執(zhí)行審計受到各方面的牽制、壓力，很難體現(xiàn)真正意義上的獨立性。所以對本級預(yù)算執(zhí)行審計的目標(biāo)和應(yīng)該發(fā)揮的作用，不能完全做主。造成很大程度上只能參照上級審計機關(guān)項目執(zhí)行，審計重點也只能放在財政自身和部門的違規(guī)問題上，而對本級政府財政管理、公共財政體制上的問題涉及較少，導(dǎo)致審計沒有充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

3.審計時間緊任務(wù)重，影響了審計效果。在預(yù)算執(zhí)行審計中，由于審計人員普遍較少，而預(yù)算執(zhí)行審計時間上又要求比較緊，在3月份進(jìn)點，被審計單位涉及財政、地稅、預(yù)算單位，還要完成小組審計報告、同被審計單位交換意見、作出審計決定等審計程序，必須在5月中下旬結(jié)束審計。由于時間緊、任務(wù)重、人手不足等原因，導(dǎo)致審計范圍不大，審計覆蓋面不寬，有的問題查得不深不透，沒有達(dá)到預(yù)期的審計目標(biāo)，影響了審計效果。

4.審計成果利用不足。審計成果最終體現(xiàn)在審計報告、審計專題報告以及審計信息等方面。目前，縣級審計機關(guān)大多只重視審計報告的完成和審計工作報告以及審計結(jié)果報告的完成，對審計成果的分析不夠，從體制機制方面分析問題，提出有針對性的政策建議方面不夠，能夠被黨委、政府采納的審計信息和專題報告不多，審計成果轉(zhuǎn)化不足。對于審計查出的問題，多數(shù)只是在審計報告中體現(xiàn)，督促被審計單位整改問題的力度不夠。

三、進(jìn)一步深化財政審計工作的思路和建議

1.明確財政審計的目標(biāo)。財政審計的目標(biāo)必須站在推動公共財政體制的建立和完善的高度，把預(yù)算執(zhí)行審計與財政體制改革，預(yù)算執(zhí)行審計與專項資金審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、投資審計以及整個審計工作結(jié)合起來，促進(jìn)政府規(guī)范預(yù)算管理，提高財政資金使用效益，建立社會主義公共財政制度。

2.改進(jìn)審計方法，預(yù)算執(zhí)行審計與專項審計相結(jié)合。審計機關(guān)面對工作量大、時間緊、人員少的矛盾，要改變預(yù)算執(zhí)行審計與其他審計各自為戰(zhàn)局面，改進(jìn)審計方法，樹立財政審計大格局理念。在制定年度審計計劃時，以預(yù)算執(zhí)行審計為龍頭，選擇重點領(lǐng)域、重點部門、重點資金進(jìn)行審計；在財政預(yù)算執(zhí)行審計時即確定意向?qū)徲嫷膶ｍ椯Y金的規(guī)模、資金流向等，實現(xiàn)資源共享，既避免不必要的重復(fù)檢查，又提高了審計工作效率。

篇(6)

關(guān)鍵詞:審計風(fēng)險;風(fēng)險控制;審計失敗

近年來我國上市公司舞弊案件頻頻曝光，多家大型會計師事務(wù)所審計失敗，上市公司和審計工作人員受到了眾多利益相關(guān)者和社會的質(zhì)疑。在眾多審計失敗的案例中，以審計沈陽菲菲農(nóng)業(yè)有限公司和菲菲企業(yè)集團有限公司資金植入案(簡稱菲菲農(nóng)業(yè)案)、廣夏(銀川)實業(yè)股份有限公司虛構(gòu)財務(wù)報表事件(簡稱銀廣夏案)、湖南萬福生科農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司虛增收入事件(簡稱萬福生科案)、云南綠大地生物科技有限責(zé)任公司財務(wù)信息造假事件(簡稱綠大地案)等最為典型。這些審計失敗的案例都是審計風(fēng)險偏高的審計實務(wù)，因此，分析審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，并掌握降低審計風(fēng)險的方法，有利于提高審計工作質(zhì)量并降低審計失敗的概率。

一、審計風(fēng)險的概念及產(chǎn)生原因

(一)審計風(fēng)險的定義

審計風(fēng)險是指審計主體在審計完成的前提下，經(jīng)營過程中仍然發(fā)生損失的可能性，包括經(jīng)營風(fēng)險和狹義審計風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險是指在審計報告正確無誤的情況下，審計主體經(jīng)營過程中因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險，其形成原因來自“深口袋”理論。狹義審計風(fēng)險上是指審計工作人員對財務(wù)報表審計意見表達(dá)不當(dāng)而造成的審計主體的經(jīng)營風(fēng)險，包括兩種情況，其一是財務(wù)報表未公允揭示而審計人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險，這種情況會直接關(guān)系到審計效果與審計質(zhì)量;其二是財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險，這種情況會降低審計效率，增加審計樣本量和審計時間。從審計實務(wù)角度來看，審計風(fēng)險更多是指狹義審計風(fēng)險中的第一類風(fēng)險。

(二)審計風(fēng)險產(chǎn)生原因分析

結(jié)合菲菲農(nóng)業(yè)案、萬福生科案，綠大地案和銀廣夏案等審計失敗的案例，分析整個審計過程的各個環(huán)節(jié)，審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因主要來自審計工作人員、會計事務(wù)所、審計主題和審計環(huán)境等四個方面。第一，審計風(fēng)險主要來自于審計工作人員自身，包括審計工作人員的職業(yè)道德水平、專業(yè)勝任能力以及審計的方法。就其職業(yè)道德而言，主要涉及審計工作人員是否能堅持獨立、客觀公正的基本職業(yè)道德以及從事審計工作的責(zé)任心;是否有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等。如果盲目從事不能勝任的業(yè)務(wù)或聘用并相信不能勝任的專家和助理人員都會使審計風(fēng)險加大。正如菲菲農(nóng)業(yè)案中，面對被審計單位并不高明的造假手段，相關(guān)審計工作人員在這次審計工作中，由于沒有認(rèn)真履行查詢、函證、分析性復(fù)核等必要的審計程序，在沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，卻出具了無保留意見的審計報告。出現(xiàn)這種審計失敗，可見審計人員對于可能存在的審計風(fēng)險視而不見，這也很難讓人不懷疑其職業(yè)操守。第二，從會計師事務(wù)所方面來說，產(chǎn)生審計風(fēng)險的原因是多方面的。會計事務(wù)所承接不能勝任的工作，不能保證按時、按質(zhì)完成審計工作。會計事務(wù)所內(nèi)部控制制度不健全，工作目標(biāo)不明確，沒有嚴(yán)格按照審計規(guī)范實施審計，復(fù)核工作不到位，缺乏嚴(yán)密的工作考核機制。人員聘用時關(guān)注從業(yè)資格，未審查其業(yè)務(wù)能力，不注重對本所執(zhí)業(yè)人員的后續(xù)教育，導(dǎo)致審計人員政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，工作責(zé)任心不強，對工作質(zhì)量要求低，風(fēng)險意識淡薄。在銀廣夏一案中，審計人員不了解生物萃取技術(shù)，對外貿(mào)業(yè)務(wù)也不精通，在對行業(yè)環(huán)境不熟悉的情況下，沒有進(jìn)行實地考察，也沒有通過對相關(guān)行業(yè)專家的咨詢和征求專家的意見。對其所發(fā)現(xiàn)的問題，沒有按照審計工作的具體要求對其存在的問題進(jìn)行分析，而是輕易地相信銀廣夏管理層聲稱的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”的說法。在這種情況下，由于審計人員自身的原因以及一些不正確的做法，從而導(dǎo)致了審計失敗，致使審計工作存在一定的風(fēng)險。第三，從被審計單位方面來說，被審計單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、被審計單位蓄意作假、被審計單位內(nèi)部控制制度建設(shè)和執(zhí)行情況等都會導(dǎo)致審計風(fēng)險。在這種情況下，如果審計工作人員不能按照職業(yè)要求和審計規(guī)則進(jìn)行專業(yè)審計，不僅自己要承擔(dān)相應(yīng)的法律和經(jīng)濟責(zé)任，還會使會計師事務(wù)所遭受相應(yīng)的損失。萬福生科公司在2012年半年度報告中，通過虛增營業(yè)收入和虛增營業(yè)成本的方法，虛增凈利潤達(dá)4千萬元，導(dǎo)致該公司同期財務(wù)報告盈虧方向發(fā)生變化。綠大地公司自2007年上市后，在短短的三年內(nèi)，通過虛增資產(chǎn)、欺詐發(fā)行和篡改財務(wù)資產(chǎn)憑證等手段，累計虛增收入達(dá)2．5億元。銀廣夏案件中，公司管理層集體舞弊，不僅虛報了出口商商品單價，還偽造了海關(guān)和銀行的對賬單。由此看來，該公司內(nèi)部控制制度已經(jīng)形同虛設(shè)，審計人員對內(nèi)部控制的評價也就沒有任何實際意義了。在這種情況下，審計工作人員只有深入調(diào)查被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和內(nèi)部具體經(jīng)營狀況，才能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表層次的重大錯報問題。第四，從審計環(huán)境來說，審計環(huán)境的變化也會提高審計風(fēng)險率。審計環(huán)境是指審計工作所處的經(jīng)濟形勢、法律規(guī)定和文化背景。現(xiàn)代經(jīng)濟生活對審計報告依賴程度越來越高，審計意見的影響范圍和影響強度也在逐步加大。當(dāng)經(jīng)濟持續(xù)低迷，被審計單位容易經(jīng)營失敗，從而導(dǎo)致針對審計工作人員的訴訟增多。法律規(guī)定是審計風(fēng)險是否產(chǎn)生及大小的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。文化習(xí)俗通過對審計人員價值觀和被設(shè)計單位經(jīng)營理念的影響而影響著審計風(fēng)險的大小。目前，由于審計環(huán)境發(fā)生巨大變化，導(dǎo)致審計工作人員涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈明顯的逐年上升趨勢。隨著經(jīng)濟活動的全球化趨勢不斷加強，企業(yè)規(guī)模不斷增加，市場范圍越來越廣，經(jīng)營內(nèi)容豐富多樣，使會計業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，審計風(fēng)險隨之變大。同時，政府監(jiān)管部門監(jiān)管措施不斷完善，對投資者的保護(hù)強度日益增強。而審計工作人員由于對審計環(huán)境的變化沒有引起足夠的重視，在審計工作人員的案件中，審計工作人員敗訴的情況也日益增多，從而更進(jìn)一步誘發(fā)經(jīng)營活動失敗的糾紛都將審計工作人員作為對象。“保險危機”和“訴訟爆炸”是當(dāng)前審計工作風(fēng)險加大的主要表現(xiàn)形式。

二、降低審計風(fēng)險的方法

(一)為保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，會計師事務(wù)所必須建立并

落實審計質(zhì)量控制制度樹立全面質(zhì)量管理的現(xiàn)代管理理念，把審計工作人員的雇傭、督導(dǎo)、分派和培訓(xùn)等方面的內(nèi)容納入質(zhì)量控制系統(tǒng)中;加強考核，確保全體專業(yè)人員都具有并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)能力;嚴(yán)格要求審計人員在審計過程中恪守“獨立、客觀、公正”的原則;以審計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范所有執(zhí)業(yè)人員在審計工作中的行為;及時、準(zhǔn)確地監(jiān)控審計過程中質(zhì)量控制政策和程序的執(zhí)行落實情況;重視業(yè)務(wù)承接與監(jiān)控，控制業(yè)務(wù)承接是防范風(fēng)險的第一道防線。是要建立健全審計工作底稿復(fù)核制度，在會計師事務(wù)所內(nèi)部建立一個獨立于審計小組之外的臨時機構(gòu)，對每個客戶的審計底稿進(jìn)行復(fù)核，以加強復(fù)核機制，防止審計風(fēng)險。

(二)建立風(fēng)險防范基金

每個審計單位都要認(rèn)識到審計風(fēng)險的客觀存在以及為此所需承擔(dān)的風(fēng)險責(zé)任，為此會計事務(wù)所應(yīng)按照業(yè)務(wù)收入的一定比例提取風(fēng)險防范基金。這種基金主要用于兩個方面:一方面通過向保險公司投責(zé)任保險，進(jìn)行有效風(fēng)險防范;另一方面專戶專儲，用于彌補因為審計失敗而造成的經(jīng)濟損失。建立風(fēng)險防范基金，不僅可以防范審計風(fēng)險的產(chǎn)生，還可以用于擴大業(yè)務(wù)活動投資，保持審計業(yè)務(wù)適度發(fā)展。

(三)建立風(fēng)險責(zé)任制度與內(nèi)部激勵制度

我國現(xiàn)階段會計資料虛假程度嚴(yán)重，如果繼續(xù)沿用制度基礎(chǔ)審計方法，將面臨較大的審計風(fēng)險。推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞@是國際四大會計公司常用的審計方法。建立審計組織內(nèi)部的風(fēng)險責(zé)任機制，即明確審計組織內(nèi)部各層次、各崗位和各環(huán)節(jié)的責(zé)任和權(quán)限。建立風(fēng)險反饋機制，做到事事有人審核、有人監(jiān)督，出了問題能夠及時反映。為鼓勵審計人員工作的積極性，需有相應(yīng)的激勵約束機制，以解決干與不干、干好與干壞問題。

(四)加強審計工作人員職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)和提升

根據(jù)審計工作的崗位要求，審計工作人員應(yīng)當(dāng)具備較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)、較強的職業(yè)風(fēng)險意識和踏實嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)。要主動學(xué)習(xí)和掌握與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的法律、法規(guī)和制度，牢固樹立依法審計的原則。加強學(xué)習(xí)，不斷更新知識，研究經(jīng)濟活動的新變化，提高分析、判斷、預(yù)測經(jīng)濟活動的能力。強化質(zhì)量意識，嚴(yán)格依照審計準(zhǔn)則，認(rèn)真負(fù)責(zé)地對待每一項審計業(yè)務(wù)和每一個審計工作環(huán)節(jié)，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量。要具備高度的責(zé)任感，慎重地提審計報告和出審計意見，不能草率出具無保留意見的審計報告，不能簡單地出具“同意”或“否定”意見的審計報告。尤其是在風(fēng)險已經(jīng)存在的情況下，應(yīng)根據(jù)風(fēng)險的不同情況，出具明確具體的保留意見的審計報告。審計過程中，牢固樹立審計風(fēng)險意識，克服“內(nèi)部審計不存在審計風(fēng)險”“內(nèi)部審計不負(fù)法律責(zé)任”等傳統(tǒng)觀念，最大限度地避免審計風(fēng)險的產(chǎn)生，減少審計風(fēng)險責(zé)任損失。要加強對審計工作人員的誠信教育。目前，在審計過程中，正是由于部分審計人員在利益的驅(qū)動下，對存在重大錯誤的會計報表有出具無保留意見審計報告的情況，才導(dǎo)致審計失敗現(xiàn)象的不斷發(fā)生，造成社會上對會計事務(wù)所的工作產(chǎn)生了很大的負(fù)面影響，并對審計人員的職業(yè)操守提出了質(zhì)疑。加強對審計工作人員的誠信教育，就是要求每個審計工作人員都樹立誠信至上的職業(yè)觀念，真正做到在利益面前保持職業(yè)操守不動搖。同時也要改革和創(chuàng)新行業(yè)監(jiān)管，制定嚴(yán)厲的處罰制度，讓審計人員對其不遵守職業(yè)道德的行為承擔(dān)巨大壓力和風(fēng)險成本。

(五)完善審計法律環(huán)境，維護(hù)審計的獨立性

目前，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，審計的經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，使得審計領(lǐng)域相關(guān)制度和法規(guī)存在的缺陷逐一顯現(xiàn)。審計工作作為經(jīng)濟活動監(jiān)管的重要環(huán)節(jié)，一方面需要相應(yīng)的法律法規(guī)規(guī)范審計行為，另一方面也需要法律為審計工作來保駕護(hù)航。因此，完善審計法律環(huán)境，健全我國的審計法律法規(guī)體系，是保證審計工作有序開展的當(dāng)務(wù)之急。只有建立系統(tǒng)完善的審計法律法規(guī)體系，才能使審計工作有法可依、有章可循，從而避免審計工作的盲目性和隨意性。維護(hù)審計的獨立性是降低審計風(fēng)險的重要防范措施。在審計過程中，可以從五個方面全面維護(hù)審計的獨立性:制定維護(hù)獨立性的制度，包括威脅獨立性識別系統(tǒng)、威脅程度評價系統(tǒng)和威脅應(yīng)對機制等;建立監(jiān)督及懲戒機制，保證相關(guān)制度的執(zhí)行和程序的順利實施;會計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨立性，并要求監(jiān)證小組成員保持獨立性;制定能讓員工向更高級別人員反映獨立性問題的制度和通道;及時向高級管理人員和員工傳達(dá)有關(guān)政策和程序的變化。

(六)保持審計工作人員的專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注

審計工作人員的專業(yè)勝任能力包括深厚的專業(yè)知識、豐富的專業(yè)經(jīng)驗和強大的分析判斷能力。專業(yè)勝任能力是復(fù)雜審計環(huán)境條件下，經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。需要強調(diào)的是，專業(yè)勝任能力的獲得，除了來自學(xué)習(xí)和工作經(jīng)歷，還要經(jīng)過適當(dāng)?shù)膶I(yè)訓(xùn)練。審計工作人員應(yīng)有的關(guān)注是指審計工作人員在執(zhí)業(yè)過程中的職業(yè)敏感和職業(yè)謹(jǐn)慎，即對產(chǎn)生懷疑的證據(jù)要保持高度警覺，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性。

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［5］孫敬東．我國資本市場審計失敗案例研究———基于審計工作人員誠信視角［J］．河南財政稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報，2011(6)．

篇(7)

關(guān)鍵詞醫(yī)院 會計 制度 變化

文章編號1008-5807（2011）05-022-02

為適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生體制和財政、財務(wù)管理體制改革的不斷深入2011年1月18日財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》出臺了新的《醫(yī)院會計制度》及《醫(yī)院財務(wù)制度》，將于于2011年7月1日起在全國試點城市執(zhí)行，2012年1月1日將在全國范圍內(nèi)執(zhí)行。新的《醫(yī)院會計制度》，更加全面地體現(xiàn)了公立醫(yī)院的特點，為加強醫(yī)院財務(wù)收支管理和成本核算，推行績效考核，更好的規(guī)范醫(yī)療機構(gòu)運行有著重大的意義。

通過學(xué)習(xí)新的《醫(yī)院會計制度》，我們發(fā)現(xiàn)新制度與以往的制度相比有很大的變化主要體現(xiàn)在：

一、新《醫(yī)院會計制度》最根本的變化是明確了醫(yī)院會計核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，規(guī)定醫(yī)院會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五要素

在原制度中“醫(yī)院的會計核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，均按照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和本制度的要求進(jìn)行”。原制度雖然也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制對醫(yī)院會計要素進(jìn)行核算，但同時又沿用《事業(yè)單位會計制度》中的收付實現(xiàn)制，全部會計處理既存在權(quán)責(zé)發(fā)生制，又有收付實現(xiàn)制，這種會計核算基礎(chǔ)成為了醫(yī)院會計制度的一大特色。它即強調(diào)了醫(yī)院雖然是事業(yè)單位，但和其他的事業(yè)單位又有著很大的區(qū)別。而這次新制度是完整地將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到醫(yī)院會計核算中，徹底取消了收付實現(xiàn)制，使醫(yī)院會計核算幾乎基本近似于企業(yè)會計核算。

實行權(quán)責(zé)發(fā)生制是正確反映醫(yī)院權(quán)利和義務(wù)、資產(chǎn)和負(fù)債的需要。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則，在這種核算方式下，凡是應(yīng)屬本期的收入和費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費用處理。

與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的收付實現(xiàn)制（又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏嵏吨疲﹦t是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。按照收付實現(xiàn)制，收入和費用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起。現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上是否發(fā)生。采用這種核算方法，會計核算不能全面準(zhǔn)確地記錄和反映負(fù)債狀況、也不能反映出跨年度會計業(yè)務(wù)所引發(fā)的風(fēng)險、更不能有效分析資金運用情況和效果。

新《醫(yī)院會計制度》采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，實現(xiàn)了收入和費用的配比，避免了收付實現(xiàn)制核算方法帶來的不足，可以更好地推動醫(yī)院正確地進(jìn)行成本核算，提高經(jīng)濟管理水平，為內(nèi)部各部門以及整體工作業(yè)績進(jìn)行考核，推行績效考評，加強醫(yī)院經(jīng)濟活動的財務(wù)控制提供更可靠的會計核算資料，也更符合會計核算原則中謹(jǐn)慎性和配比性原則的要求。是新醫(yī)院會計制度向企業(yè)會計制度趨近的一個標(biāo)志，也是一個重大的變化。

二、改變了對“固定資產(chǎn)”核算，取消了“固定基金”科目，新設(shè)了“累計折舊科目”

原制度對固定資產(chǎn)核算，在除有融資租購入固定資產(chǎn)外，固定資產(chǎn)科目余額等于固定基金科目余額。固定基金和專用基金相對應(yīng)，購置資產(chǎn)的資金支出和固定資產(chǎn)沒有對應(yīng)關(guān)系。和其他行政事業(yè)單位核算固定資產(chǎn)相同，固定資產(chǎn)不計提折舊，這也是行政事業(yè)單位會計核算區(qū)別于企業(yè)會計核算的一個重要特征。在這種會計核算方式下，固定資產(chǎn)自購置直至核銷一直都以原值反映，固定資產(chǎn)的賬面價值只是反映購置時固定資產(chǎn)的歷史成本，形成了固定資產(chǎn)原值與現(xiàn)實固定資產(chǎn)的真實價值差距。因為隨著固定資產(chǎn)的使用，固定資產(chǎn)也在不斷的磨損，形成固定資產(chǎn)的實體在磨損，即固定資產(chǎn)的有形損耗，而且還隨著技術(shù)進(jìn)步及外部經(jīng)濟環(huán)境的影響，形成固定資產(chǎn)的無形損耗。所以，用原值反映的固定資產(chǎn)已不能體現(xiàn)其本身真實價值，不正確反映固定資產(chǎn)價值的會計核算方法已不能適應(yīng)新的會計核算要求。正因為固定資產(chǎn)不計提折舊，固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗不能體現(xiàn)出來，也就不能正確地反映出收入中所包含的成本和費用，而固定資產(chǎn)在醫(yī)院運行資產(chǎn)中占有很大的比例，如果這部分資產(chǎn)損耗不反映出來，正確地核算成本費用就是一句空話，同時也不符合會計核算中的謹(jǐn)慎性原則要求。

新制度改變了固定資產(chǎn)的核算，取消了固定基金科目，固定資產(chǎn)科目反映固定資產(chǎn)原值減去固定資產(chǎn)折舊后的余值。新制度還規(guī)定了為增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長其使用壽命而發(fā)生的改建、擴建或大型修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入固定資產(chǎn)及其他相關(guān)資產(chǎn)；為維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期支出。

新制度增加了關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的核算。按照新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)提取折舊。具體規(guī)定為：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不提折舊；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。大型修繕確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由各地方財政部門會同其他有關(guān)單位根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況確定。

順應(yīng)固定資產(chǎn)核算方法的改變，新制度對無形資產(chǎn)核算也設(shè)置了累計攤銷科目，用以核算無無形資產(chǎn)在使用過程中的攤銷額，準(zhǔn)確地反映無形資產(chǎn)賬面價值，也增加了成本費用核算的準(zhǔn)確性。具體是：無形資產(chǎn)從取得當(dāng)月起，在法律規(guī)定的有效使用期內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M用，法律沒有規(guī)定使用年限的按照合同或單位申請書的受益年限攤銷，法律和合同或單位申請書都沒有規(guī)定使用年限的，按照不少于十年的期限攤銷。

三、新醫(yī)院會計制度取消了“修購基金”科目

原制度規(guī)定，醫(yī)院在提取修購費時：借記“醫(yī)療支出（藥品支出、管理費用）―修購費”，貸記“專用基金―修購基金”。這樣也會造成凈資產(chǎn)的虛增。而且在實際工作中會存在著對某項固定資產(chǎn)的一般修購費累計多提和少提，致使其不能正確反映醫(yī)院的醫(yī)療收支和藥品收支結(jié)余的實際問題，不能真實地反映醫(yī)院財務(wù)狀況；同時，虛增了醫(yī)院凈資產(chǎn)，和會計核算中的穩(wěn)健原則不符，影響醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)負(fù)債率的真實性。新制度取消了提取修購基金的會計處理，增設(shè)了累計折舊科目，這樣才能更準(zhǔn)確地反映出固定資產(chǎn)的損耗以及相應(yīng)應(yīng)攤銷的成本費用。

四、新醫(yī)院會計制度明確了醫(yī)院財務(wù)報告是醫(yī)院某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量等的書面文件，與原制度僅為“財務(wù)報告由會計報表和財務(wù)情況說明書組成”也有明顯的不同

新制度所指財務(wù)報告是由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。而會計報表也不再是資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、基金變動情況表、和有關(guān)附表組成，而相應(yīng)改變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表、收入費用明細(xì)表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表。財務(wù)報告中的會計報表部分中最大的改變在于新增了現(xiàn)金流量表，它和企業(yè)會計制度中的現(xiàn)金流量表趨同。現(xiàn)金流量表是反映醫(yī)院在某一會計年度內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的信息。現(xiàn)金流量表是綜合反映醫(yī)院一定期間資金來源和資金運用途徑的動態(tài)財務(wù)報表。通過編制現(xiàn)金流量表,醫(yī)院管理者可以了解醫(yī)院各部分現(xiàn)金是否合理,判斷財務(wù)狀況好壞,預(yù)測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量以及未來的發(fā)展情況,從而為合理調(diào)度現(xiàn)金,做出正確的經(jīng)營、投資和籌資決策提供有力保證。財務(wù)管理是醫(yī)院管理的重要內(nèi)容之一,而資金管理又是醫(yī)院財務(wù)管理的重中之重。通過現(xiàn)金流量表可以了解醫(yī)院現(xiàn)金的來路和出路，為醫(yī)院管理層提高醫(yī)院管理水平提供準(zhǔn)確的會計資料。

隨著醫(yī)療改革的深入和推進(jìn)，醫(yī)保病人也會不斷增加，醫(yī)保后付制的范圍越來越大，因為醫(yī)保病人看病是只支付自付的部分，其他的大部分將由醫(yī)保中心支付，這樣就形成了大量的應(yīng)收款。應(yīng)收款也將會占醫(yī)院總收入的大部分比例，這樣勢必影響醫(yī)院資金周轉(zhuǎn)。在這種情況下醫(yī)院必須要對應(yīng)收款加強管理。通過提高對資金流量的管理以提高醫(yī)院資金使用效率。正因為現(xiàn)金流量表則可以出反映醫(yī)院資金變化情況，可以為醫(yī)院管理者提供資金管理所需要的數(shù)據(jù)，因而對于現(xiàn)金流量表，醫(yī)院管理者應(yīng)引起高度的關(guān)注。

五、新醫(yī)院會計制度引入了注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報告審計制度

新醫(yī)院會計制度第五條規(guī)定：醫(yī)院財務(wù)報告是反映醫(yī)院某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量等的書面文件。醫(yī)院財務(wù)報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。同時在第六條中規(guī)定動作了醫(yī)院對外提供的年度財務(wù)報告要經(jīng)過注冊會計師審計。又在第八條中說明醫(yī)院會計報告中的會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表以及有關(guān)附表。注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報告的審計也就主要是對會計報表的審計，通過對醫(yī)院會計報表的審計正確地反映出醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債信息、資金結(jié)構(gòu)、收入支出，以及現(xiàn)金流入流出等情況。