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關鍵詞：會計信息 質量特征 改進建議

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-141-02

我國會計與國際接軌，趨于國際化，對會計質量提出更高要求。會計必須提供符合一定質量標準的會計信息，會計信息質量特征成為我國會計理論界和實務界探討的重要問題。

一、會計信息質量特征概述

1.含義：會計信息與經濟活動相聯系，是運用會計專門方法，獲取并提供的會計主體價值運動方面的經濟信息。會計信息質量特征是滿足人們對會計信息的基本質量要求，是衡量會計信息有用程度的基本標準。

2.會計信息質量特征的主要作用。

（1）會計信息質量特征是會計信息生成和披露的行為指南。會計信息質量特征對會計信息質量作了具體要求，因而會計主體在進行會計確認、計量、記錄和報告的行為活動中，應當遵從原則性規定，直接受質量特征的指導。

（2）會計信息質量特征是評判會計信息質量的最基本的依據。從一定意義上講，會計的最終產品就是生成的會計信息。做為“產品”的會計信息是有質量的，質量的優劣程度對會計信息的需要者影響很大。有了明確的會計信息質量標準，供需雙方才能夠在利益分配關系上找到平衡的支撐點。

（3）會計信息質量特征是會計目標實現的基本要求。會計的目標簡單地來說是為會計信息使用者提供有用的信息，而會計信息質量特征能夠對會計信息起到約束作用，進而有助于會計目標的實現。

（4）會計信息質量特征為會計準則的發展提供一定的理論基礎。經濟的飛速發展，會不斷產生新的經濟事項，原有的會計準則、制度與新的經濟形勢發展會不相適應。會計信息質量特征作為會計準則的一個組成部分，在發展和完善會計理論中具有不可低估的作用。

二、關于會計信息質量特征的主要觀點

中外會計理論界對會計信息質量爭論較多，各國會計準則對會計質量特征的規定也有所不同。

1.國際會計準則委員會（IASC）的規定。國際會計準則委員對會計信息質量特征提出了四個方面的規定，即：可理解性、相關性、可靠性和可比性。相關性內含有預測價值和確證作用以及重要性的部分，而可靠性則涵蓋了實質重于形式、中立性、審慎及完整性。另外作為約束條件有及時性、成本效益原則。

2.美國財務會計準則委員會（FASB）的規定。美國財務會計準則委員會提出以“決策有用性”為核心的會計信息質量分級體系。其要點為：第一，會計信息首要質量特征是相關性和可靠性。相關性的構成有預測價值、反饋價值和及時性，可靠性的構成有如實表達、中立性和可核性。第二，可比性是會計信息質量的次要和交互作用的質量特征。第三，可理解性是針對用戶的質量特征。第四“效益大于成本”和“重要性”是提供會計信息的普遍性約束條件。

3.英國會計準則委員會（FASB)的規定。英國會計準則委員會在借鑒基礎上對會計信息質量研究有了一定創新。它將信息質量特征分為三個部分：第一部分信息質量與會計信息內容有關。主要有：相關性及內含預測價值和證實價值，可靠性及內含如實表述、實質性、謹慎性、中立性、完整性等；第二部分信息質量與報表表述有關。主要有：可理解性、可比性及其內含一致性和披露。第三部分信息質量是約束會計質量的。主要有：質量標準權衡、及時性、效益大于成本等。另外還有傳統性要求的真實與公允性。

4.我國會計準則委員會的規定。我國1992年的《企業會計準則》和2000年的《企業會計制度》是從會計核算的一般原則角度論述會計信息質量的特征。主要包括：客觀性、相關性、一致性、可比性、明晰性、及時性、謹慎性、完整性和實質重于形式原則等。2006年2月，我國頒布的《企業會計準則———基本準則》不再提及會計核算的一般原則，而明確了八個會計信息的質量要求指標，即：“可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性”。

三、我國會計信息質量特征的內容

1.可靠性。可靠性要求企業提供的會計信息要如實反映實際發生的經濟業務事項，并具有可核性。相當于把客觀存在的事物進行原本的認識，不附加外部的主觀條件。客觀、公正、中立體現了可靠性的實質。

2.相關性。相關性要求企業提供的會計信息應當與會計信息使用者的決策相關聯。其一，可以幫助信息使用者對企業的過去、現在或未來的經濟情況進行評價；其二，對過去已作出的評價得以證實或糾正。因而相關性質量特征具有預測、反饋的價值。

3.明晰性。明晰性要求企業提供的會計信息應當清楚明白。財務會計報告內容應做到完整清晰，形式簡潔明了，容易被信息使用者理解和使用。當然這種可理解性是建立在會計使用者具有一定閱讀能力基礎上的。

4.可比性。可比性質量特征內涵有兩個層次，其一是同類或類似的會計信息在同一企業的不同時期可比；其二是同類或類似的會計信息在不同企業應當可比。信息使用者據此可以進行財務狀況和經營業績的分析評價。

5.及時性。及時性質量特征是對會計信息在時效上的要求。信息的價值和時效相關，所以企業要對當期發生的經濟業務事項及時處理，及時傳遞和報送，不得提前或延后。以保證信息使用者能充分利用信息以作出決策。

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在市場經濟環境下，企業的生產經營活動面臨競爭和風險，存在著很大的不確定性，如應收賬款的可收回性、售出存貨可能發生的退貨等。企業在面臨不確定性因素的情況下做出職業判斷，要保持應有的謹慎，對于可能發生的損失或負債，應當充分予以估計，在會計報表上進行揭示，以防范信息使用者因為依據不充足而過分樂觀，最終無法做出正確的決策。當前，加劇的經濟全球化和激烈的國際競爭使企業的經營管理面臨更多的不確定性，投資者、債權人等信息使用者會更加關注企業對不確定交易或事項信息的披露，謹慎性原則的要求就顯得愈發重要。若謹慎性原則運用得當，企業可以通過恰當的確認和計量客觀、全面反映企業經營過程中面臨的風險，披露的會計信息可以幫助信息使用者做出正確的決策，若運用不當，會增大企業風險，同時影響會計信息的真實性。因此，合理運用謹慎性原則，對企業提高風險抵抗能力和會計信息質量都有著重大的現實意義。

二、謹慎性原則在新會計準則中的運用

（一）謹慎性原則的定義

謹慎性原則，也稱之為穩健性原則，是指企業在對交易或事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

（二）謹慎性原則的發展歷程

1993年，我國財政部頒布《企業會計準則》，第一次引入謹慎性原則的概念。2001年，《企業會計制度》發展、充實了謹慎性原則，在對一些交易或事項的賬務處理中選擇了能體現謹慎性要求的會計方法。為了與國際會計準則趨同，我國大力進行會計改革，在2007年1月1日執行新企業會計準則。在新企業會計準則中，財政部對38項具體交易的處理充分體現了謹慎性的要求，例如固定資產的后續計量、存貨期末計價、或有事項的處理等，要求企業選擇不虛增資產和利潤的方法進行會計處理。

（三）謹慎性原則在新會計準則中的體現

1.謹慎性原則在計提資?a折舊中的體現。企業通過對固定資產的耗用創造收益，而固定資產在使用過程中必然會發生一定程度的耗費或磨損，這些耗費或磨損的計量要通過計提折舊完成，因此，固定資產折舊的確認和計量是企業日常會計核算中非常重要的內容。固定資產折舊包含折舊政策和折舊計量兩大要素。其中，折舊政策指的是對固定資產計提折舊時采用的方法，折舊計量指的是對固定資產計提折舊時采用的計量尺度和計量屬性。

目前，我國大部分公司采用的固定資產折舊方法為年限平均法。根據準則規定，固定資產計提的折舊費記入產品成本或管理費用，影響企業的所得稅。在企業運營中，有時會選擇運用一些高磨損和更新換代快的固定資產，對于這部分資產，其收益會在前期優先收回。根據收入與費用配比原則，對于固定資產折舊的計提也應該是前期多后期少。為了滿足謹慎性要求，新企業會計準則允許我國個別企業采用加速折舊以推動技術進步。

2.謹慎性原則在計提資產減值準備中的體現。原材料、在產品、庫存商品等作為企業的存貨，應該以歷史成本計價。但是在市場經濟條件下，因為市場價格下降、陳舊過時或毀損等原因，存貨的價值會發生減少，這時如果仍以原來取得時的歷史成本作為存貨的賬面價值，將會虛增資產，無法客觀、真實反映企業存貨的實際價值，可能引起企業過分自信，不利于企業資金周轉。因此，為符合謹慎性要求，要對存貨計提跌價準備，以客觀反映資產的狀況。

三、謹慎性原則運用中存在的問題

（一）謹慎性原則意識淡薄

新企業會計準則在要素確認方面給出了嚴格規定，以保證企業不高估資產和收益，不低估負債和費用。而在實務中，企業管理層未意識到謹慎性原則的重要性，不能嚴格按準則要求進行要素確認和計量。例如，《企業會計準則第14號――收入》規定，收入必須同時符合以下5個條件才能確認：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。以上5個條件，缺一不可的，而一些企業只依據一兩條或者沒有嚴格按照以上五條規定就確認了收入，這就違背了謹慎性要求，影響企業會計信息的質量。

（二）謹慎性與其他原則相沖突

1.與客觀性原則沖突。客觀性原則一方面要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計核算，不能虛構交易，另一方面要求企業應當如實進行會計確認、計量和報告，反映企業真實的財務狀況信息和經營成果信息，不得虛假反映。而謹慎性原則要求企業對于可能發生的一些交易或事項要確認負債或費用，顯然，這與客觀性原則是有一些矛盾的。

2.與可比性原則沖突。可比性原則要求企業提供的會計信息要符合縱向和橫向可比的要求。同一企業不同時期發生的相同或相似的交易或事項，應采用一致的會計政策，不得隨意變更。不同企業發生的相同或相似的交易或事項，應采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、互相可比。為符合謹慎性要求，不同企業可以選擇不同的折舊計提方法，也可以選擇不同的壞賬準備金提取方法，相同企業隨著經營管理活動的變化，也可以改變原有的會計政策或會計估計，這就使得不同企業間或同一企業不同時期的數據來源不一致，導致會計信息的可比性減弱。

3.與及時性原則沖突。及時性原則要求企業及時收集原始憑證、填制記賬憑證和登記賬簿，并及時傳遞會計信息，不得提前，也不得延后。而要使會計信息符合謹慎性要求，有時需要會計人員花費更多的時間獲取更充分的證據以確認可能的負債和費用，這在某種程度上會違背及時性原則的要求。

（三）謹慎性原則應用不當

謹慎性原則在應用的過程中既能夠避免企業會計中存在的虛盈實虧以及會計信息不準確性等問題，但是在實際的會計業務中卻容易存在著較大的主觀性。比如在進行成本核算時候的存貨價格問題的選擇方法完全是憑會計人員的意愿決定的，采用不同的核算方法就會有不同的結果。并且操作層面上的具體操作繁瑣，愿意完全采用繁瑣具體操作的企業數量并不多，因此我國更多的中小企業還是選擇較為簡便的方式進行操作。

四、改進和完善謹慎性原則的運用

（一）適度運用謹慎性原則

若不運用謹慎性原則，則無法揭示企業風險，導致信息使用者過度?飯郟蝗艄?分使用謹慎性原則，則很可能違背客觀性和可比性等要求，因此，對于謹慎性原則的運用，最重要的是適度運用，在盡可能真實反映企業財務狀況和經營成果的情況下，尋找充分的依據對不確定因素加以確認和計量，以反映企業可能存在的風險或遭受的損失。適度運用謹慎性原則需要依靠會計人員對謹慎性原則有一個正確的認識，同時具備較高的專業技能。

（二）合理確定各項會計原則的優先使用順序

真實性要求是會計信息質量要求中最重要的一個原則，企業在進行會計處理的過程中，在運用謹慎性原則時要考慮到不能違背真實性。但是，各個行業、各個企業的具體經營范圍和經營管理水平不一樣，應根據企業的實際情況去平衡各原則在會計核算過程中的運用順序。一方面，企業應對謹慎性原則的運用進行必要的約束，減少其與其他信息質量要求的沖突，防止會計處理過于主觀、隨意，防止會計人員濫用謹慎性原則，導致信息使用者決策失誤。另一方面，企業在財務報告中要對謹慎性原則與其他會計信息質量要求沖突的部分充分披露，使信息使用者能夠獲得企業對不確定交易或事項處理的依據，進行比較、判斷，做出有利于自己的決策。

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【關鍵詞】會計信息 謹慎性 公允價值 影響

2006年最新頒布的《企業會計準則一基本準則》中第十八條說明：會計信息質量要求，企業對交易或事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用。從準則要求中可以看出，對會計信息質量要求的謹慎性處理原則需要相關會計從業人員對相關交易或事項進行合理的評估。

一、會計信息謹慎性要求的理論依據與背景

謹慎性原則存在的理論依據是謹慎性原則的普遍被接受，在各國的會計準則中得到了體現。其中法國和德國由于企業的資本主要由銀行等信貸機構提供，更強調謹慎性原則的運用。同時，國際會計準則委員會（IASC）在第1號國際會計準則把謹慎性原則作為選擇會計政策的三大要素（穩健性、實質重于形式和重要性）之一。這進一步說明了謹慎性原則在國際會計準則建立過程中，較早地得到了各國會計界的認可。

隨著我國經濟的快速發展，企業的經濟業務日漸全面和綜合，以及企業所有者與經營者分離，企業的生產經營活動面臨著許多風險，在此背景下，為保護投資者的投資利益，讓企業的財務報表更加真實的企業的活動經營狀況，突出對會計處理的謹慎性要求。

二、與其他會計信息要求的聯系

會計信息質量要求作為一個有機聯系的整體，概括起來有可靠性（真實性）、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、謹慎性、重要性和及時性信息質量要求特征。嚴謹性的處理原則最基本上確定了會計的處理思想，與其他要求共同保證了會計信息的質量。

三、推行謹慎性原則的意義

促進轉換企業經營機制推行適應謹慎，從其短期來看，有利于排除企業虛盈實虧的現象；從長期來看，增強了企業經營的風險意識，同時增加了資本保值的保險系數。進一步改善投資環境，正確引導投資。更好地發揮社會中介組織的作用。會計師、審計師事務所在實際查賬工作過程中，應當盡量避免“虛盈”的現象，或與現行制度相抵觸的現象。

四、謹慎性在會計實務中的主要運用

資產的跌價或減值準備。謹慎性原則在資產計價方面的運用是流動資產、投資和固定資產等跌價或減值準備的計提。包括：在存貨方面，根據企業規定，應對存貨進行全面清查，對存貨有毀壞、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等事項，應對存貨提取跌價準備。在投資、固定資產等方面，對相關資產進行檢查時，如果是由于市場價格下跌等原因導致可收回金額低于賬面金額的，應當提取跌價減值準備。

應收賬款壞帳準備的計提。由于企業的用戶千差萬別，資信條件不一，具有很大的不確定性。在市場多變的情況下，為了保全企業資金營運，穩固企業的經營實力，增強企業的后勁，較多的體現會計穩健原則，應計提應收賬款壞帳準備，這樣可以有效的降低和避免企業經營風險。按照現行制度規定，企業的壞帳準備可采用應收賬款余額的5%比例計提。此外，壞帳準備的計提還可采用國際上通用的賬齡分析法，賬齡分析法是根據期末應收帳款賬齡的長短，確定不同的壞賬計提比例，這種方法比應收賬款余額百分比法更能準確地反映可能發生的損失。

固定資產的加速折舊。謹慎性原則在固定資產加速折舊的運用即是雙倍余額遞減法和年數總和法。面對市場環境，為了增強企業的競爭能力，加速企業技術更新，需對某些固定資產進行加速折舊。特別是在物價持續上漲的情況下，采用加速折舊法可提前收回部分投資，從而減少因物價上漲而發生的貨幣時間價值損失，確保固定資產價值和實物補償的統一。

五、謹慎性原則在實務中存在的問題

謹慎性的確認與計量為估計范疇，難度較大。目前的稅法運用與謹慎性有背離之處，制約了謹慎性原則的應用。謹慎性原則與其他會計原則相沖突。謹慎性原則要求的是盡量在當期確認可能的損失與費用，滯后確認或不確認可能的收益，該核算方式會削減企業的利潤，同時與配比原則相沖突。

六、對問題改進的思考

完善會計準則和制度，使相關會計準則和制度具有更高的可操作性。完善市場會計信息報價系統，使企業外部環境得到進一步的改善。隨著市場經濟體制的完善，應進一步健全信息、價格等市場機制。另外，加強審計監督，防止濫用和曲解謹慎性原則，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突。加強誠信教育，提高會計人員職業水平和判斷能力。

本文通過對謹慎性研究，探討了會計謹慎性原則在具體工作中的運用中存在的問題，并為會計謹慎性原則提供了改進建議：健全和完善資產市場會計信息，同時合理科學地運用謹慎性原則，并加強完善法制建設，建立健全社會監督體系。另外，不斷提高會計人員的職業判斷能力對建立和也具有現實意義和作用。

參考文獻：

[1]呂玲.對企業會計準則一基本準則的探討[J].綠色財會，2007，（4）.

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【關鍵詞】謹慎性 局限 措施

一、謹慎性原則的概念及基本要求

謹慎性原則又叫穩健性、保守性原則，要求企業對交易或事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，“不得多計資產或收益，少計負債或費用，不得計提秘密準備。”

在市場經濟環境下，企業的生產經營活動面臨著許多風險和不確定性，如應收賬款可收回性、固定資產使用壽命等。一般認為，當面臨風險和不確定性時，不高估企業的資產和收益，對存在的風險加以合理預計，就能在風險實際發生之前有效地控制風險、防范風險，有利于保護所有者和債權人的利益，有利于提高企業在市場上的競爭力。然而由于謹慎性原則自身定義和具體規范的缺陷以及操作中的一些主觀隨意性，使得會計實務中出現謹慎性的不合理利用甚至濫用的問題。因而，對于謹慎性原則在定性和定量方面都有必要進一步完善和加強。基于此，當前對謹慎性原則的理解與運用進行探討有著重要的意義。

二、謹慎性原則在實務中的局限性

（一）謹慎性原則自身的不完善

（1）定義模糊，缺乏可操作性。我國對于謹慎性的定義是“不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”，然而，對于定義中的“高估”與“低估”并沒有明確的程度限定，對各種業務中謹慎性的運用也缺乏量化的標準。這往往導致實務中出現兩類問題――謹慎過度與謹慎不足。謹慎過度的企業通常表現為過度追求自身利益，在經營活動中應用謹慎性原則對資產進行隱匿甚至過度提取減值準備，從而達到逃稅避稅的目的；而謹慎不足的企業或是由于過度樂觀，或是由于擔心經濟指標不達標，使其不能充分估計資產減值金額，不能準確披露會計信息，進而對利益相關者的決策引起誤導。

（2）主觀判斷性大，易導致盈余管理。謹慎性要求考慮一切可能發生的風險進而正確的評估資產，然而在這樣的謹慎下使當期利潤狀況顯得穩健而使后期的利潤會出現很大的波動。以存貨為例，計提存貨跌價準備使當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈，表現出不穩健的狀況。對于一些期末存貨占資產比重較大的企業，利用謹慎性的這一特點便能很容易的進行盈余管理。

（3）與其他會計信息質量要求相沖突。謹慎性與其他質量要求的沖突主要體現在與可靠性、可比性、及時性、相關性的沖突上。可靠性要求會計信息必須同時具有真實性、可核性和中立性，要求會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據。而謹慎性原則要求在實務中確認可能發生的但尚未發生的損失或費用，這就明顯的違背了反映可靠性的要求。同時會計人員運用謹慎性時所進行的估計與判斷有較大的主觀性和不確定性，這也在很大程度上與可靠性相沖突。

可比性的要求是會計信息同一企業不同時期可比，不同企業相同會計期間可比。但謹慎性原則允許企業當一項交易或事項有多種會計處理方法可供選擇時，應在不影響真實反映的前提下，盡可能選用避免高估資產和收益，低估負債和損失的會計處理方法。這不但影響同一企業各期間的可比性，還由于每個企業選擇方式存在差異而使不同企業不可比。比如資產減值準備的計提比例未明確規定，這便使不同企業在處理相同或相似情況時采用不同比例，從而導致企業間會計信息缺乏可比性，不能反映同一行業統一會計期間的企業資產真實狀況。

及時性要求企業對于已經發生的交易或事項，應當及時進行確認、計量和報告，不得提前或延后。而謹慎性對于不同質的不確定事項的處理方法是不同的，其要求可能為企業帶來未來損失的不確定事項必須要進行及時的確認和計量，而可能為企業帶來未來收益的不確定事項則一般不予確認和處理或滯后處理。

相關性又稱有用性，指企業提供的會計信息應當能反映企業的財務狀況、經營成果和先進流量情況。而謹慎性原則對于不確定性事項及或有事項的反應缺乏全面性和及時性，顯然這種反應上的缺陷會影響到會計信息的預測價值，也必然會影響到會計信息的相關性。

（4）會計政策存在較大的可選擇性。我國會計準則對謹慎性的運用制定了相關的規定，但實務中由于存在多種核算方法，具體的選擇權還是在企業手中，這顯然會影響到會計信息的可靠性與可比性。比如，固定資產折舊方法包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法，企業可根據與固定資產經濟利益的預期實現方式來自行選擇采用直線法還是加速折舊法，但不同會計政策則會影響企業的利潤情況，甚至改變盈虧。

（二）謹慎性原則實施的外部環境影響

（1）會計人員職業道德與業務水平參差不齊。謹慎性原則有較強的主觀性，會計人員的道德素養與專業技術能力對其在運用謹慎性時所做的職業判斷有著直接的影響。比如在估計資產減值準備中的可收回金額時，準則規定要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值，但還規定了一些例外和給予特殊考慮的情況，這就需要會計人員做出合理的職業判斷。然而，會計人員可能會為了一己私利或是為維護企業利益而無視國家法律法規，故意偽造、變造、隱匿、損毀會計資料，報送虛假會計信息。也可能有的會計人員思維僵化，自身業務知識貧乏，專業指數水平低或是缺乏經驗，從而不能正確理解和處理會計業務，在一些判斷上出現失誤，從而使會計信息失去可靠性。

（2）市場價格機制不完善。企業會計計量需要市場信息作為其基礎，尤其是公允價值的使用，如果市場信息不充分，就很難保證達到真正的“公允”。然而我國市場經濟處于初級階段，各項措施和規定尚不健全，同時市場情況瞬息萬變，不完善的市場價格機制使得無論是資產評估行業、企業亦或是證券管理機構，都沒有辦法獲得各種資產準確的當前價格信息。而確定非上市企業投資市價的難度就更大，計提這些準備變得非常困難， 計提彈性較大， 非常缺少衡量制約的標準和手段，資產和利潤的真實性、可靠性受到影響， 從而影響會計信息的公允性。

三、謹慎性原則在實務運用中的改進措施建議

（一）加強相關法律法規建設，完善監督體系

我國是注重法治建設的國家，通過法律約束來規范會計信息是保證會計信息可靠性的重要手段。在法律制定過程中要注重責任與懲罰體系相關法律建設，強調責任源頭與起因的追溯。重點把握利益相關者利用謹慎性假造會計信息而獲取利益的途徑與手段，以法律斬斷需求者的獲利渠道，打破這一供求鏈，使虛假信息失去服務對象，從根本上使謹慎性在虛假會計信息中沒有用武之地。當然，懲戒體系亦需完善，但如上所述，應將重點轉移到源頭控制上，將各種懲戒措施在不同責任人之間進行綜合協調。最終使會計信息造假所付出的代價遠高于其所能得到的利益。

在法律約束的基礎上，監督體系的完善對會計信息的真實性亦有著重要作用。首先，財政部門要做好監督管理的統領工作，規范有關的監督管理，使監督工作能切實有效開展。其次，加強社會審計監督，更加關注能夠利用謹慎性的有關科目，如存貨、固定資產等。通過注冊會計師對企業報表的審查，核實會計信息的真實性，防止企業操縱利潤粉飾財務報表。同時，應注意對內部審計的科學定位。內部審計可以借助審計委員會來實現自己在治理會計信息失真中的作用，利用審計委員會發揮報告和監督職能，從組織形式上保證內部審計機構和人員的獨立。從而更好的為提升企業信息質量服務。

（二）加強理論研究，完善相關政策規定

目前準則有關謹慎性原則的操作規范仍不夠具體，各種比例缺乏相應標準，因此應該通過對制度的實行、實踐經驗進行總結，規范謹慎性原則的應用，增加更多的解釋性條文，細化各種比例與方式的選擇條件。比如以各種行業和不同條件下計提各項減值準備的大量數據匯總研究作為參考依據，綜合各種影響因素，對不同的業務在不同情況下減值準備的計提規定一定的標準與比例，為具體操作指明方向，指導企業在會計中的實踐，從而保證會計信息的可比性、準確性。同時，由于會計政策具有可選擇性，如存貨計價方法就包括月末一次加權平均法、移動加權平均法、先進先出法等。準則應進一步細化各種方法選擇的前提條件與適用范圍，縮小其選擇空間，使各種政策更具有針對性。如對上述存貨而言，就可根據存貨的性質、類別等具體情況來規定相應的計價方法。

（三）完善市場信息機制，將會計信息的充分披露與謹慎性原則的利用相結合。

在宏觀層面上，隨著我國市場經濟的不斷完善，各種產權交易市場、證券市場、生產資料市場、期貨市場及房地產市場的逐步發展，各種價格數據與交易信息極其龐大，國家有關部門應建立和完善各種價格信息中心及信息報價系統，充分利用現代互聯網技術，根據不同數據的性質與類別建立各種資產價格、數量等信息的數據庫， 實時更新數據。定期向社會各類商品的交易價格，就像目前人民銀行公布匯率那樣，使各企業對存貨、投資的計價具有合理統一的依據。

在微觀層面上，首先，企業應在內部建立市場價格信息系統，切實關注市場變化，及時接收判斷價格變動信息，并將其傳遞到各相關需求部門。從而使會計人員更充分地獲取市場信息，為在公允價值的判斷中提供更可靠的依據。其次，企業應利用信息系統向外傳遞數據，即凡是與謹慎性原則運用有關的，包括運用時間、范圍、程序等，將影響會計信息使用者對目前和未來做出理性判斷的信息，都應在財務報告附注中做出全面闡述。同時，由于謹慎性原則在實務中難以避免主觀判斷，所以，企業對于一些不確定性因素盡量予以初步的量化，如分為基本確定、很可能發生、可能發生、未必發生等幾個類別，針對資產、收入、費用、負債等不同的會計要素發生的可能性的大小，可合理增加會計報表附注披露內容注，對沖突情況予以充分披露。

（四）提高會計從業人員的專業素養與職業道德水平

謹慎性原則的運用與會計人員的職業判斷緊密相關，很多情況都需要其做出合理的判斷，因此應全面提高會計人員的素質。首先，要求會計人員必須提高職業判斷能力，使其能夠準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正。第一，加強高校中基礎專業知識教育，保證會計職業團體有較好的基礎業務水平。第二，完善會計人員的后續教育，使其業務不斷更新與豐富，適合企業、市場需求。其次，會計人員必須要有良好的道德品質，這樣才能堅持正途，不提供虛假信息。這可從以下幾方面完善，第一，加強會計職業道德教育，使會計人員充分了解其應具有的職業道德。第二，完善會計職業道德檢查與獎懲機制，起到抑惡揚善的作用。第三，會計行業組織應加強自律管理與約束，形成良好的職業風氣。

（五）企業內部應加強對相關法規的理解與認識

企業內部應加強對相關法規的理解與認識，并且使會計人員充分了解企業自身狀況。通過對會計人員的職責分工進一步規范化，使不同會計人員能夠結合自身業務現象與企業具體情況，在不違法政策法規的基礎上合理的運用謹慎性原則，在對不同情況具體分析的前提下，協調好謹慎性與其他質量要求的沖突狀況，分清不同情況下孰輕孰重，使謹慎性合理的發揮作用。

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1.體現財務報告目標

財務報告的目標體現與會計信息的質量緊密聯系，前者往往對后者的內容有決定作用。一般來講，財務報告目標包括受托責任觀、決策有用觀，根據對信息量需求的不同，會計信息質量要求不盡相同。第一，兩種財務報告目標都存在迎合他人之嫌，容易被視為作假及操縱利潤的誘導因素。根據前者，企業管理者任職情況，乃至去留都可能發生變化；根據后者，投資者們可以制定出不同決策策略。通常而言，會計信息如實反映旨在提供可以與真實經濟現象相一致的會計系統。第二，受托責任觀、決策有用觀都要遵從如實性原則。其中，前者信息建立在如實性原則之上，這就要求企業能夠對履行或責任、使用投資者資本的具體情況等如實反映。盡管前者在某種程度上代表了對于信息可靠性本質的要求，但卻沒有給出對可靠性的明確定義，如實性則很好的彌補了這一點。另外，后者主要關注的是信息相關性，容易形成片面的會計信息。因此，從這兩點來看，如實反映更有利于決策準確性的實現。

2.體現會計計量屬性

當前，我國會計計量的主要屬性有重置成本、現值、歷史成本、公允價值及可變現凈值。我國所采用的會計計量模式為歷史成本計量模式，對于會計信息的可靠性與如實性要求較高。當市場經濟處于通貨緊縮或膨脹階段時，會不可避免的存在企業實際財務經營狀況、歷史會計信息之間的差異，這對于會計信息的可靠與如實性影響較大。如實性原則對于會計計量的要求為真實反映經濟現狀同時，當發生資產價值變化時，公允價值計量通常被采用，若其中某一項資產出現變動，公允價值計量便較為準確；若資產不存在活躍市場，則需要對公允價值進行估算。對于企業而言，公允價值是衡量其未來發展情況的有力指標，尤其是對于經濟交易的反映更是十分科學。我們通常認為，會計計量屬性根本在于對于現實經濟現象的真實性反映，當所采用的會計計量模式能夠很好的與會計現狀相符合，便能夠使會計核算的精準度、可靠性大幅度提升，便更加有利于實現企業財務報告目標。

3.保障財務報告透明度

從國際會計準則理事會所提出的概念框架中能夠看出，會計信息的如實性反映屬于存在于可靠性信息質量特征當中的，并立于謹慎性、中立性、完整性，且具有實質性特征的指導標準之一；同時，美國財務會計準則委員會也曾將會計信息的如實性反映并于可靠性內涵當中。早在2010年，國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會共同文件并指出，會計信息的如實性能夠取代可靠性，區別于以往的謹慎性及對于形式的重視，轉而加強對實質性的重視。從這一點我們能夠看出，如今會計信息的如實性內涵相比于以往有了更大的拓展，會計信息的披露范圍有所擴大，同時披露條件也有所放松，這勢必會提升企業財務報告的透明度。早在2001年，國際會計準則理事會曾明確指出會計信息如實性與透明度之間緊密不可分割。對于企業財務報告信息透明度的提升將對于信息相關性的增加起到促進作用，因此是十分有意義的。

二、總結

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當前人民銀行財務制度規定計提總準備金，對具體資產的減值測試力度不足，存在虛估資產現象，不符合謹慎性要求。如人民銀行對金融機構提供的信用再貸款，金融機構未提供任何擔保和保證，該類再貸款也存在一定的風險損失，但人民銀行仍然按照業務發生時的價值在報表中列示，未考慮該項再貸款的可收回程度，也未根據風險損失的大小來合理計提相應的減值準備，再貸款存在的風險未得到充分的披露，致使人民銀行賬面反映的資產價值與市場價值或實際價值發生偏離。另外，隨著我國外匯儲備規模的迅速增長，儲備資產風險管理的重要性日益凸顯，但目前尚未采用國際慣例合理評估風險，計提相應的減值準備。

二、進一步完善人民銀行會計標準，提高會計信息質量的路徑選擇

(一)適度分離會計體系，兼顧兩種管理目標

我國央行屬于國家行政單位，這決定了我國央行會計改革離不開政府會計改革，但是央行又具有一定的獨立性，在財務會計改革方面應采用更加適合的會計標準來提供真實、完備的會計信息。因此，筆者認為我國央行會計標準改革需要兼顧預算會計目標和財務會計目標，將兩者適度分離，分別采取不同的核算標準。具體來說，預算會計應借鑒政府部門的改革途徑，繼續沿用收付實現制核算基礎，提高預算會計信息質量，定期披露預算編制與執行的相關信息，并通過一定的方式和途徑，確保信息披露的完整性與及時性；加強預算分析，評價財務結果與預算目標是否相吻合，建立適應于央行的預算管理責任機制。財務會計的主要目的是全面、如實地反映出財務實力狀況，應逐步與國際會計準則趨同，改進核算基礎、計量方式、信息披露等，提高會計信息的可靠性、相關性、透明性，逐步縮小與其他國家的會計標準差異。

（二）穩步推進權責發生制，實行兩種核算基礎并行模式

為確保人民銀行預算會計目標和財務會計目標各得其所，筆者認為應改進目前單純的收付實現制，有步驟地推進權責發生制，對央行資產、負債、費用、收益等要素按照權責發生制進行核算，確保收入與費用能夠合理配比。而預算會計仍采用收付實現制，即對費用預算核算仍然采用收付實現制，便于實時掌控現金流轉和費用預算指標執行情況，實現收益流和現金流的統一。

(三)引入多種計量屬性，真實反映會計要素信息

筆者認為，應逐步采用多種計量模式，加強對央行各主要資產項目的計量和管理。如可以將資產分為儲備資產、再貸款及再貼現資產、固定資產及其他資產，根據不同資產種類確認不同的計量標準。對儲備資產和證券資產可以根據公允價值或現行市價進行計量，對再貸款及再貼現資產可以采用實際利率法，按攤余成本進行計量。對固定資產可以按照歷史成本進行計量，在購置時進行資本化處理并在使用過程中按期計提折舊。這樣可以將資產因受市場風險影響引起的價值波動合理地反映在資產負債表上，提高資產負債管理水平。

(四)合理計提準備，提高會計信息的謹慎性

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摘要：2014年1月，我國財政部頒布了《企業會計準則第39號――公允價值計量》（CAS 39），要求自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。文章以公允價值會計理論為切入點，重點分析了公允價值對會計信息質量可靠性、相關性以及謹慎性等方面的影響，并提出了提高會計信息質量的一些建議。

關鍵詞：公允價值 會計信息質量 計量屬性

一、引言

公允價值是由于金融工具的出現而導致人們對會計信息的需求發生改變而出現的一種新的計量屬性。在當今復雜的經濟環境下，公允價值的運用雖然能夠改善企業財務報表的信息質量，但由于公允價值的估計性，企業利用公允價值操縱利潤，使利潤虛增、會信息失真的情況屢見不鮮。這不僅會損害所有者的權益，還會導致社會資源的不合理配置等一系列問題，不利于社會、經濟的健康發展。所以在當前經濟背景下，結合我國的實際情況，研究公允價值對會計信息質量的影響，具有重要的理論和現實意義。

二、公允價值會計的理論分析

自20世紀70年代，美國公認會計準則中開始逐漸使用“公允價值”術語；到了80年代，公允價值的應用得到快速發展。2006年9月，美國財務會計準則委員會（FASB）“SFAS 157”公允價值計量準則，這標志著公允價值計量體系的初步建立，公允價值的發展進入了里程碑時期。

（一）公允價值的屬性特征

美國會計準則委員會（FASB）對公允價值的定義是：“自愿的雙方在當下交易（而不是被迫銷售或清算）中，能夠承擔（或購買）一項資產或清償（或銷售）一項負債（或資產）的金額”，并且規定，如果能夠取得活躍市場的公開報價，應將其作為計量的基礎。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值的定義是：“在公平交易當中，熟悉情況的各方，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。

我國財政部在2006年頒布的《企業會計準則――基本準則》中將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行債務清償或者資產交換的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營的企業，不需要或者不打算對經營規模進行重大的縮減甚至是清算，或者在不利條件下仍進行交易。” 2014年1月，財政部了《企業會計準則第39號――公允價值計量》，規定了公允價值是“指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。”

以上組織對公允價值的定義雖然不完全相同，但是都強調了公允價值以下的幾個特征：（1）其產生于公平交易中，進行的交易是自愿的，交易的雙方是熟悉情況的，而且交易的金額是公平的，是雙方都認可的。（2）其產生的市場是相當普遍的，只要在該市場環境中發生了公平交易，那么不管市場是否活躍都能夠產生公允價值。（3）其計量對象是全面的。即公允價值不僅對負債進行計量，而且也對資產進行計量。

此外，還應當按照三個層級計量公允價值。第一層級：在計量日企業可以在活躍市場上取得相同負債或資產報價的，將該報價作為確定公允價值的根據；第二層級：在計量日企業可以在活躍市場上取得類似負債或資產報價的，將該報價作必要調整后作為確定公允價值的根據；第三層級：企業不能夠取得相同或類似資產可比的市場交易價格的，將市場參與者在對資產或負債進行定價的過程中利用的參數作為確定公允價值的根據。

（二）公允價值與其他計量屬性的關系

根據計量的目的，無論是在財務報表的揭示、收益的確定，還是在有關投資者、債權人和財務報表的其他使用者進行決策所需信息的揭示上，只存在單一的計量屬性是不可能的。信息需求的多樣化必然會促使多種計量屬性的產生。

以資產計量為例，從對資產計量的時間和資產估價的立場雙重標準來看，可以將資產計量屬性劃分為以下6種，如表1所示。

由于未來成本和歷史售價在會計實務中不使用，所以它們與計價無關。因此選擇另外4種作為資產的計價標準。除了這4種可供選擇的計量屬性外，從資產評估的角度對金融工具特別是衍生金融工具又提出了公允價值這一計量屬性。從時間角度而言，歷史成本是基于過去時點的，重置成本和脫手價值都是基于現在或計量日時點，現值是基于未來時點的折現。而公允價值則沒有時間限制，它可能是現在時點，也可能是未來時點。在具體應用計量屬性時，如運用歷史成本不能夠準確計量不確定性比較大的業務和領域（非貨幣交換金融工具、非共同控制下的企業合并、債務重組和投資性房地產等特定的交易和事項）時，則可以使用公允價值進行計量。

三、公允價值對會計信息質量的影響分析

投資者和債權人要做出有利的、正確的決策，必須要有可靠并且相關的會計信息作保證。下面就結合具體案例，分析公允價值對會計信息可靠性、相關性以及謹慎性的影響。

（一）公允價值的可靠性

《企業會計準則第39號――公允價值計量》對公允價值的定義說明，按照在有序交易中出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格計量資產和負債，就是如實地反映了符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，能夠保證會計信息真實可靠、內容完整。盡管從公允價值定義角度分析，公允價值完全符合可靠性要求，但從公允價值的確定方法出發，雖然《企業會計準則第39號――公允價值計量》規定了企業以公允價值計量相關資產和負債應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數據和其他信息支持的估值技術，但由于其確定方法的復雜性以及所得到的金額的不確定性，公允價值的可靠性仍然得不到保證。

例如，方大集團股份有限公司（方大A，股票代碼000055）的投資性房地產就是運用公允價值進行后續計量的。從該公司2007年年報（見表2）可以看出 ，由于投資性房地產公允價值變動，使得方大A 2007年利潤增加了4 243萬元，而2006年只因此增加了851萬元，該增加數比2006年整整多出了3 392萬元。另外，從表2中可以看出，如果不采用公允價值計量，那么方大集團2006年和2007年的凈利潤都是負的，其將處于虧損狀態。

眾所周知，2007年整個房地產市場都處于一個飛速發展期，其所對應的房產的價格幾乎每天都在變化，即使是一天當中不同時點其價格也會產生翻天覆地的變化，運用估值技術確定其房產的金額，即使確定過程出現微小的差異，其得到的結果也可能完全不同。所以從公允價值的確定方法來說，其可靠性還有待商榷。

綜上所述，從公允價值本身的定義來看，公允價值的應用能夠提高會計信息的可靠性；但從其確定方法來看，公允價值的運用并不能夠保證會計信息的可靠性。

（二）公允價值的相關性

《企業會計準則第39號――公允價值計量》中關于公允價值的定義包含了計量日和有序交易兩個條件，這分別從時間和交易性質方面加強了會計信息的相關性。可以看出，公允價值正是未來信息在現在時刻的反映，是面向未來的，能夠及時反映環境的變化，因此公允價值符合報告使用者對會信息的要求，有助于其進行經濟決策，提高會計信息的相關性。

（三）公允價值的謹慎性

謹慎性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。由于公允價值的確定與當前市場有很大的關系，這也就決定了公允價值計量所反映的會計信息在謹慎性方面的欠缺。因為市場處于隨時變化的過程當中，特別是隨著金融衍生工具的加入，市場的變化更是迅速，當市場的波動起伏很大時，應用公允價值計量所反映的會計信息在謹慎性方面的不足尤為明顯。我們可以通過下面的案例明顯地認識到這點。

由表3可以看出，成都建投于2007年4月份了第一季度報表，由于資產置換，使得其總資產為43.37億元，比2006年期末增長近10倍，股東權益比2006年年末增長近5倍，每股凈資產增加了2.59元。同時，每股收益竟然比幾個月前該公司2006年年報實現的每股收益-0.33元增加了1.15元，達0.82元，不僅比經營績效相當好的五糧液的每股收益0.27元高，甚至比同期的績優股貴州茅臺的每股收益0.57元還高出了許多。從這些數據可以看出，2007年一季度成都建投很大程度上存在著高估資產和收益的嫌疑，這明顯反映出應用公允價值計量所帶來的會計信息的不謹慎性。

四、公允價值在實務應用中遇到的障礙

盡管2014年財政部頒布的公允價值準則規定了公允價值的確認方法，但是從目前看，公允價值尤其是不存在活躍市場的資產或負債的公允價值的計量仍然面臨一定的困難。

（一）會計信息的可靠性難以保證

由于決策者需要面向未來的會計信息，所以在會計反映上，我們應該摒棄按交易價格入賬后一勞永逸的靜態反映觀，而是要堅持動態的反映觀。公允價值是會計反映從靜態觀點向動態觀點轉變的開始，必然會面臨許多挑戰。在信息的質量特征方面，因為歷史成本是以已經發生的交易為依據的，并不是通過人為主觀來確定的，這種計量本身就是直接通過市場來取得的，本身就是一種已經發生的既定事實。而公允價值，當市價不容易取得時，就需要通過估價技術來估計，當中存在著一定的主觀成分，人們對其可靠性也就產生了一定的質疑。所以相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際交換為基礎的歷史成本計量，公允價值計量最大的挑戰來自可靠性，雖然在財務報表中能提供更為相關的信息，但其具有不確定性、變動性和集合性，并且因為目前我國的市場環境尚不完善、會計人員的素質有待提高，公允價值具體準則的執行效果難以保證，因此難以滿足會計信息可靠性的質量要求。

（二）公允價值的取得不具有及時性

美國財務會計準則委員會（FASB）頒布的157號財務會計準則公告，將公允價值的第一層級定義為活躍市場中的公允價值，并且對活躍市場中公允價值的相關性做了充分的肯定，但公允價值的這種相關性是建立在其及時性的基礎之上的。目前，市場環境之下，企業并不是直接依據市場交易來獲得公允價值信息，而是通過像定價機構這樣類似的機構來獲得。但這些機構所提供的公允價值信息具有嚴重的滯后性。由于及時性的缺失，所獲得的公允價值的相關性很難保證，這就成為了公允價值在我國實務運用中的阻礙。

（三）導致財務報表數據的不穩定性

公允價值強調必須動態、及時地反映企業的價值變化，即使交易或事項尚未發生，只要有證據表明某項資產或負債項目的市場價值或預期價值發生了變化，那么財務會計就必須對賬面價值進行調整并在會計報表中進行反映，同時還需在表外進行披露，這樣報表使用者才能獲得更相關的財務信息。可見，在公允價值模式下，經濟環境和風險狀況的變化以及企業自身信用的變化莫測，都會引起企業財務報表項目數據的波動，導致相關的財務報表數據不穩定性。

五、提高會計信息質量的建議

（一）提高公允價值的可靠性

會計制度應該詳細規范企業公允價值估計的程序及方法，從而保障公允價值的可靠性。除非估計政策的變更能夠更加準確地估計公允價值，不然企業估計公允價值所運用的政策不應當進行變更。在對公允價值進行估計的過程中還要進行有效的監控，公允價值的可靠性在很大程度上依賴于企業對嚴格的公允價值估計程序的運用。

（二）規避公允價值的不謹慎性

筆者認為對于因公允價值變動而引起的未實現的利得不應該計入當期損益，而是只將其計入資產的賬面價值。因為未來市場價格的變動是不確定的、具有風險的，只有這樣才能保證在當期不會多計收益，從而保證所提供的會計信息遵循謹慎性。對于因為公允價值變動而引起的損失，基于對謹慎性的考慮，除了減少資產的賬面價值之外，還應當將其計入當期損益。

（三）完善公允價值的市場機制

一方面，需要完善我國的市場環境和提高會計執業人員的素質，縮小具體準則執行與市場環境以及會計人員之間的差距，使公允價值具體準則的執行得到有效的保證。另一方面，還應進一步完善市場機制，盡快建立一個有序、平穩發展的成熟市場，從而降低公允價值的波動性，使企業能夠取得一個較為穩定的市場公允價格，并在此基礎上減少估值技術的運用，從而在最大程度上規避公允價值計量帶來的會計信息的不謹慎性。X

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