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篇(1)

1.全縣房地產(chǎn)開發(fā)正處于高速發(fā)展階段。縱觀鄉(xiāng)寧縣房地產(chǎn)市場近10年來的發(fā)展歷程，無論是新開工面積，還是房地產(chǎn)投資額都出現(xiàn)了較快增長。從當(dāng)前市場交易情況看，全縣商品房供不應(yīng)求，房地產(chǎn)開發(fā)仍有較大發(fā)展空間。主要原因有：一是全縣商業(yè)性房地產(chǎn)市場發(fā)育相對滯后，隨著全縣經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的逐步提升，合理的居民住房需求在短期內(nèi)集中釋放，特別是在“羊群效應(yīng)”的作用下，許多潛在購買者成為實際購買者。再加上保障性住房、廉租房等多種住房供給形式發(fā)展緩慢，使得全社會住房需求都積聚到商品房需求上。二是居民住房投資理念的轉(zhuǎn)變及其高額回報預(yù)期，進(jìn)一步增強(qiáng)了購房意愿。隨著縣域居民金融知識普及程度不斷提高，住房投資理念逐漸形成，特別是在普通居民投資渠道不暢情況下，購買住房成為一種最簡單直接的投資方式。特別是最近幾年房地產(chǎn)市場持續(xù)飆升的價格走勢，增加了居民對住房投資及投機(jī)行為，使得購房意愿進(jìn)一步放大。據(jù)對鄉(xiāng)寧縣100戶居民購房意愿問卷調(diào)查，有購房意愿的居民占到調(diào)查總數(shù)的81%，較上年同期增加了14個百分點，其中購房用于改善居住條件的占46%，購房用于投資增值的占35%。特別是居民購房增值的意愿增強(qiáng)，占比較去年同期增加了10個百分點。另據(jù)調(diào)查，隨著房價一路上漲和城市人口增加，商品房屋的轉(zhuǎn)讓和出租收入已成為縣域居民財產(chǎn)性收入的重要來源。鄉(xiāng)寧縣城鎮(zhèn)居民人均財產(chǎn)性收入在2008~2012年5年期間增長了46.8%，出租房屋收入5年內(nèi)翻了一番多。通過對2013年住戶抽樣調(diào)查：鄉(xiāng)寧縣城市居民擁有兩套及其以上住宅的家庭比例高達(dá)34.5%。縣級城市的經(jīng)濟(jì)區(qū)位、人口、規(guī)模等原因決定了外來投資和投機(jī)性購房對縣域房地產(chǎn)業(yè)的沖擊并不大。針對樓盤銷售的專項調(diào)查顯示，鄉(xiāng)寧縣城確實存在有外來投機(jī)性購房，但總量小于全部住宅成交套數(shù)的1%。縣城商品房市場的繁榮在很大程度上還是取決于本地需求。除縣城內(nèi)部改善性需求外，另外兩大商品住宅強(qiáng)勁購買因素也助推了縣域房產(chǎn)價格的上漲：一是父母為子女結(jié)婚成家購置房產(chǎn)；二是城市化進(jìn)程中周邊村鎮(zhèn)和農(nóng)村居民進(jìn)城購置房產(chǎn)。

2.房產(chǎn)開發(fā)檔次呈不斷提升態(tài)勢。雖然高檔住宅還難以成為縣級房產(chǎn)市場的主流，但隨著社會發(fā)展和部分居民收入水平的大幅提高，居民進(jìn)一步改善居住條件的消費意愿成為推動高檔住宅發(fā)展的動力，特別是高層住宅樓的出現(xiàn)更使縣域房地產(chǎn)市場的商品房檔次有了質(zhì)的提升，呈現(xiàn)中高檔房同步發(fā)展，消費梯次相對明顯的發(fā)展態(tài)勢。

3.縣域房地產(chǎn)開發(fā)資金需求日益旺盛，但其融資渠道單一，正規(guī)金融機(jī)構(gòu)對房地產(chǎn)市場介入不深，自有資金、應(yīng)付及預(yù)售款、各種形式的民間融資是縣域房地產(chǎn)開發(fā)資金來源的主要渠道，也正是因為開發(fā)商的開發(fā)資金與銀行貸款關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)，才導(dǎo)致國家宏觀調(diào)控政策對縣域房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用不明顯。一是自有資金是房地產(chǎn)項目開發(fā)初期的主要資金來源。由于銀行限制了對房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)貸款，因此，在項目開發(fā)初期，自有資金就成為最主要的資金來源渠道。調(diào)查顯示，自有資金一般有兩種形式：對于那些資金實力相對較雄厚的開發(fā)企業(yè)來說，其資金可以通過集團(tuán)公司注入的方式解決。通過合作開發(fā)是籌集自有資金的另一種重要形式。該方式主要采取項目合作的形式進(jìn)行，項目開發(fā)以購買土地的企業(yè)主持開發(fā)，其他房地產(chǎn)公司按一定比例出資，共同對項目進(jìn)行管理，待項目完工后，合作即終止。如鄉(xiāng)寧縣某公司，在其購買了土地后，已無實力進(jìn)行開發(fā)，于是便邀請本地某兩家企業(yè)加盟。二是應(yīng)付及預(yù)售款是項目開發(fā)過程中重要的資金來源渠道。在自有資金不足和不能得到銀行貸款的情況下，應(yīng)付及預(yù)收款項成為房地產(chǎn)開發(fā)商最重要的融資方式。其方式主要有以下幾種：其一是由建筑商墊資。這是最為普遍的一種融資方式，即由建筑商承擔(dān)一部分開發(fā)成本。一般而言，建筑商需要承擔(dān)普房三層以內(nèi)或小高層六層以內(nèi)的建筑成本，當(dāng)普房高于三層或者小高層超過六層后，再由房地產(chǎn)開發(fā)商根據(jù)工程進(jìn)度進(jìn)行付款。其二是拖欠款項融資。在資金周轉(zhuǎn)不暢的情況下，房地產(chǎn)公司有時采取拖欠款項來解決燃眉之急。其三是預(yù)售融資。待普房建到三層以上或小高層建到六層以上，房地產(chǎn)開發(fā)商的另外一種融資方式就是預(yù)售融資。預(yù)售資金存入房管部門規(guī)定賬戶，根據(jù)工程進(jìn)度支取，預(yù)售融資是資金實力較弱公司的重要融資方式。另據(jù)統(tǒng)計，縣域內(nèi)房產(chǎn)平均預(yù)售率一般在60%以上。其四是按揭融資。主體完工后，銀行按揭貸款便可以為購房者提供資金支持，通過銀行信貸融資間接支持房地產(chǎn)開發(fā)。調(diào)查顯示，截至2013年9月末，鄉(xiāng)寧縣某國有商業(yè)銀行共發(fā)放住房委托貸款1316筆共計11328.98萬元。三是各種形式的民間融資成為縣域房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)日益重要的資金來源補(bǔ)充渠道，并且進(jìn)一步推高了縣域民間融資利率。調(diào)查顯示，民間融資始終貫穿于縣域房地產(chǎn)開發(fā)的各個環(huán)節(jié)，成為房地產(chǎn)公司不可或缺的融資手段。據(jù)對轄內(nèi)6家房地產(chǎn)開發(fā)項目調(diào)查：民間融資額已由2008年末的5492萬元發(fā)展到2012年末的9237萬元，增長了近一倍。民間融資的強(qiáng)烈需求推動了民間融資的利率逐步走高。調(diào)查顯示，2008年，縣域一年期民間融資的平均利率在18.00%左右，到2012年一年期民間融資的平均利率已達(dá)到24.00%左右，極個別民間借貸一年期利率甚至超過了30%。

4.房地產(chǎn)業(yè)的參與開發(fā)主體多以政府部門和民營企業(yè)為主。調(diào)查中我們了解到，真正參與到鄉(xiāng)寧縣房地產(chǎn)開發(fā)的是那些具有雄厚資金實力的煤炭企業(yè)及擁有充分土地資源的政府部門。

二、縣域房地產(chǎn)市場值得關(guān)注的問題

1.人均住房面積水平偏高。從2010年鄉(xiāng)寧縣城住戶調(diào)查數(shù)據(jù)看，鄉(xiāng)寧縣城家庭住房平均建筑年份為13.35年，戶均居住人口為2.78人，有46%的家庭住房建筑面積大于100平方米，28%大于120平米。世界各國的經(jīng)驗表明，在人均住房面積達(dá)到30~35平方米之前，會保持較旺盛的住房需求，而后需求將會下降。而鄉(xiāng)寧縣人均住房建筑面積2010年已超過這一區(qū)間的上限，達(dá)到35.96平方米。因此，單從住房作為消費品的需求角度出發(fā)，可以說今后縣域商品住宅開發(fā)規(guī)模、力度、結(jié)構(gòu)等相關(guān)問題的理性規(guī)劃應(yīng)該引起高度重視。

2.房價收入比偏高。國際上一般認(rèn)為，合理的房價收入比取值范圍為4~6。若計算出的房價收入比高于這一范圍，則可認(rèn)為其房價偏高，房地產(chǎn)業(yè)可能存在泡沫。以鄉(xiāng)寧縣2012年的縣城戶均人口數(shù)，家庭人均可支配收入，人均住房建筑面積，住宅年平均銷售價格計算出的房價收入比為9.17，超過了合理的取值范圍。而鄉(xiāng)寧縣城的房價在全省來看并不算高。由此可見，目前房價收入比偏高，居民買房經(jīng)濟(jì)壓力較大的小城市絕不在少數(shù)。

3.房屋租售比偏離房產(chǎn)價值。國際上用來衡量一個區(qū)域房產(chǎn)運行狀況良好的租售比一般界定為1∶300~1∶200。如果租售比低于1∶300，意味著房產(chǎn)投資價值相對變小，房產(chǎn)泡沫已經(jīng)顯現(xiàn)；如果高于1∶200，表明這一區(qū)域房產(chǎn)投資潛力相對較大，后市看好。鄉(xiāng)寧縣成套出租住宅每平方米使用面積的月租金約8.5元，2012年商品住宅每平米成交均價3280元，租售比為1∶385。顯示房產(chǎn)泡沫已顯現(xiàn)。

4.房地產(chǎn)功能錯位，投資購房比超出警戒線。房產(chǎn)的功能就是作為居民生存的消費品。但近年來縣域投資性購房同樣火爆。縣域的經(jīng)濟(jì)和人口特點決定了其二手房周轉(zhuǎn)能力遠(yuǎn)差于一、二、三線城市，其住宅投資的最終表現(xiàn)為：居民二套住房擁有率持續(xù)攀升，由直接投資或改善性需求傳導(dǎo)而來的二手房市場后備房源上升，出租房市場房源供應(yīng)量上升。鄉(xiāng)寧縣城擁有兩套及兩套以上住宅的家庭比例2008年為20.0%，2012年末為34.5%。按照國際警戒線，當(dāng)投資購房比例超過13%~15%時，房地產(chǎn)泡沫就會開始膨脹。

5.房價回調(diào)難度比大城市高。小城市的特點決定其房產(chǎn)需求在很大程度上取決于本地需求，而且剛性需求比重高。類似戶籍限購等政策對大城市房價異常敏感，但對小城市卻不同。國家的調(diào)控政策往往也主要針對一、二、三線城市。同時，由于城市小，地方政府對土地財政的依賴性反而高，這一因素也不利于房價回調(diào)。

三、對策及建議

1.正確認(rèn)識房地產(chǎn)市場重要作用、發(fā)展趨勢和政策調(diào)控目標(biāo)。一是在持續(xù)經(jīng)濟(jì)增長的動力支撐下，房地產(chǎn)價格一定程度的上漲是基本趨勢。一般而言，房地產(chǎn)市場發(fā)展帶有明顯的周期特點，商業(yè)性房地產(chǎn)價格多呈高速增長、溫和增長、增長停滯螺旋發(fā)展態(tài)勢。二是房地產(chǎn)調(diào)控的理想目標(biāo)是抑制價格過快上漲，保護(hù)中低收入群體利益，促進(jìn)市場健康發(fā)展。房地產(chǎn)市場價格過快上漲和市場嚴(yán)重萎縮均會對經(jīng)濟(jì)發(fā)展形成較大沖擊，市場調(diào)控應(yīng)靈活有度，既要抑制價格過快增長，又要防止房地產(chǎn)市場“崩盤”。同時，在政策執(zhí)行時應(yīng)優(yōu)化房地產(chǎn)供給結(jié)構(gòu)，使房地產(chǎn)業(yè)保持健康穩(wěn)定發(fā)展。三是房地產(chǎn)調(diào)控不能夠完全依賴貨幣政策工具，而應(yīng)該更多地圍繞房地產(chǎn)需求進(jìn)行整體制度和規(guī)則設(shè)計，在承認(rèn)現(xiàn)階段住房剛性需求旺盛這一基本事實的前提下，完善住房市場體系建設(shè)，切實加大保障房建設(shè)的資金與土地供給，最大限度地滿足中低收入群體的住房需求。我國地域遼闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不均衡，每一個地區(qū)都有其特點，很難開出一個給全國所有的城市吃了都管用的藥方，因此各地區(qū)應(yīng)有所不同。

2.加快金融產(chǎn)品創(chuàng)新，規(guī)避資金集聚風(fēng)險。縣域房地產(chǎn)開發(fā)熱的背后，實際上隱藏了縣域金融市場拓展的問題，因此建立和完善多層次、多功能的金融市場，以避免資金過分集聚于房地產(chǎn)市場，是目前各金融機(jī)構(gòu)亟待研究解決的問題。

3.加強(qiáng)監(jiān)測分析和預(yù)警，建立健全房地產(chǎn)市場信息系統(tǒng)和預(yù)警預(yù)報體系。政府、城建、土地、金融等部門應(yīng)加快房地產(chǎn)市場信息系統(tǒng)和預(yù)警體系的建設(shè)，及時反映縣域房地產(chǎn)供求、結(jié)構(gòu)、價格等信息，切實為宏觀經(jīng)濟(jì)濟(jì)管理部門適時適度調(diào)控投資行為提供依據(jù)，并通過及時的信息披露，引導(dǎo)城鄉(xiāng)居民理性投資和消費。

四、結(jié)論

篇(2)

會計環(huán)境是指與會計產(chǎn)生、密切相關(guān)，決定著會計思想、會計理論、會計組織、會計法制、會計，以及會計工作水平的客觀歷史條件及特殊情況。會計環(huán)境對簿記及會計的影響是直接的，就簿記及會計的職能或曰功能作用而言，它伴隨著的、的、文化的，以及經(jīng)濟(jì)體制等環(huán)境要素的變化而相應(yīng)發(fā)生變化。會計環(huán)境在一定程度上限定了會計的功能作用，限定了人們對簿記及會計功能作用的認(rèn)識，進(jìn)而也限定了人們對它的評價，限定了它在某一歷史時期經(jīng)濟(jì)工作中的實際地位。因此，會計的基本職能不是一成不變的，它的發(fā)展變化既取決于會計所處環(huán)境的變化，也取決于人們的思想水平。人們只有在認(rèn)真分析與研究會計環(huán)境問題的基礎(chǔ)上，才能對某一歷史時期簿記或會計的職能作出正確評價，進(jìn)而也才能對這一歷史時期的會計定義作出科學(xué)的結(jié)論。正因如此，在研究會計職能與揭示會計本質(zhì)時便不能僅僅把“會計”作為一個專業(yè)名詞或者一種純技術(shù)性的工作來對待，而應(yīng)當(dāng)從總體上對它加以考察，把它看作是特定歷史發(fā)展階段，在一定會計部門組織之下與在一定會計法制支配之下的會計工作，以及這種工作與一定歷史發(fā)展階段的會計思想、會計理論、會計技巧、會計方法相協(xié)調(diào)所形成的一體化關(guān)系的集合體。這是研究會計職能與定義問題的一個具有關(guān)鍵性意義的出發(fā)點。據(jù)此，我們分別考察歷史上有關(guān)會計職能的幾種不同認(rèn)識。

（一）核算工具論

在人類會計發(fā)展的早期階段，會計環(huán)境中的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要素成為人們認(rèn)識“簿記”職能的主要依據(jù)，它在一個漫長的歷史時期內(nèi)對人們的“簿記思想”產(chǎn)生著重要影響，而這一歷史時期又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段。在這一階段的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中占支配地位的是使用價值，而非交換價值；生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非積累價值、故在此階段經(jīng)濟(jì)關(guān)系較為簡單：這時作為國家僅需要通過簿記核算其財政收支狀況及其結(jié)果，為考察“量入為出”的財政原則服務(wù)；而民間商業(yè)與手也只需要通過單式簿記核算其收支。以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。古代數(shù)學(xué)家正是從記帳、算帳、報帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度，作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結(jié)論。這一定義僅僅表現(xiàn)了簿記的核算職能，無論在形式上，還是方面均未涉及到會計的監(jiān)督職能，所以它所體現(xiàn)出來的是這一歷史時期，在世界上具有代表性的“核算工具論”思想，是人們最早關(guān)于單式簿記本質(zhì)的認(rèn)識。

（二）管理工具論

隨著14—15世紀(jì)地中海沿岸城市資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽，復(fù)式簿記在早期的業(yè)、商業(yè)等行業(yè)的中漸自成長起來，并最終在核算中取代了單式簿記的地位。這時，人們對簿記職能的認(rèn)識逐漸發(fā)生變化。1494年盧卡。帕喬利的《簿記論》問世，改寫了人類會計發(fā)展的歷史，它標(biāo)志著由古代會計進(jìn)入近代會計發(fā)展。16世紀(jì)的尼德蘭資產(chǎn)階級革命、17世紀(jì)的英國資產(chǎn)階級革命，以及18世紀(jì)的法國資產(chǎn)階級革命，使世界進(jìn)入到資本主義統(tǒng)治時代。而從18世紀(jì)60-80年代開始的產(chǎn)業(yè)革命，及至到19世紀(jì)這場由科學(xué)技術(shù)推動生產(chǎn)力發(fā)展的革命在世界范圍內(nèi)展開。人類又進(jìn)入到機(jī)器大工業(yè)時代。在此幾百年間，一則，學(xué)者們通過復(fù)式簿記在公司經(jīng)濟(jì)管理中所顯示出來的功能作用，將家計與公司簿記分離開來，并使公司的經(jīng)營管理者自此得以獨立；二則。在市場經(jīng)濟(jì)體制支配下的各類股份公司逐步實現(xiàn)了經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，此時，在權(quán)益成為管理所關(guān)注目標(biāo)的同時，人們已進(jìn)一步認(rèn)識到簿記對于公司管理的作用；三則，由于價值決定機(jī)制、供求機(jī)制及競爭機(jī)制協(xié)同在市場經(jīng)濟(jì)運行中發(fā)揮作用，在公司內(nèi)部管理中，逐步把加強(qiáng)成本核算作為加強(qiáng)管理的一個主要方面。也正是由于成本核算問題而引發(fā)，使學(xué)者們不僅明確認(rèn)識到簿記在公司管理中的作用，而且成本問題也逐步成為人們由簿記思想認(rèn)識階段向會計思想認(rèn)識階段演進(jìn)之導(dǎo)因，進(jìn)而為19世紀(jì)末至20世紀(jì)初，會計界完成由簿記發(fā)展階段向會計發(fā)展階段轉(zhuǎn)變創(chuàng)造了最基本的條件；此外，由于會計師事業(yè)的興起及其社會性功能作用的展現(xiàn)，也相關(guān)地向社會顯示了簿記工作在社會經(jīng)濟(jì)及公司經(jīng)濟(jì)管理中的重要作用。正是由于上述原因，導(dǎo)致人類的會計思想與理論由“核算工具論”轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮芾砉ぞ哒摗薄Ｊ埂肮芾砉ぞ哒摗背蔀樵谠缙谫Y本主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段占支配地位的思想與理論。

把簿記看作管理的工具，認(rèn)為它是為公司經(jīng)營管理工作服務(wù)的觀點，最初可以從盧卡。帕喬利的《簿記論》一書中看到。他認(rèn)為簿記是商業(yè)經(jīng)營順利進(jìn)行的一個重要條件，它在管理資產(chǎn)及所有權(quán)中有著重要的作用，故商人欲求經(jīng)營之順利便離不開復(fù)式簿記。在十九世紀(jì)上半葉，英國學(xué)者克朗赫爾穆（F.W.Cronhelm）在《簿記新法》一書中曾作出這樣的結(jié)論：“簿記，乃是通過記錄財產(chǎn)，隨時反映所有者的資本全部價值及其組成部分的技法。”這里盡管作者依舊看中簿記之技法，并僅僅強(qiáng)調(diào)簿記的反映作用，然而，他卻明確指出簿記與體現(xiàn)所有者權(quán)益相關(guān)聯(lián)，從這方面已體現(xiàn)出簿記的管理功能。此后，又有美國學(xué)者本杰明。富蘭克林。福斯特（B.F.Foster）在《復(fù)式簿記解說》一書中所作的類似結(jié)論：“簿記，乃是反映全體價值及其各組成部分的價值方法，是記錄財產(chǎn)的技術(shù)。”這類觀點對其后出現(xiàn)的“技術(shù)（）論”有著直接的影響。

值得注意的是“管理工具論”這一在復(fù)式薄記時代占支配地位的簿記思想，其影響極為深遠(yuǎn)，在20世紀(jì)現(xiàn)代會計發(fā)展中，西方會計界關(guān)于會計定義的幾種主要派別，與其均存在歷史淵源關(guān)系。其在前蘇聯(lián)及東歐國家中的影響更為深刻。那里的教科書中明確寫道：“核算是一種工具。”“會計核算是對國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一體系的各個環(huán)節(jié)的活動進(jìn)行監(jiān)督和領(lǐng)導(dǎo)的最重要的工具。”50年代，這一理論被引入我國，成為直至70年代在我國占支配地位的一種思想及理論。究其原因，“管理工具論”之所以在上述國度復(fù)興，其根源在于這些國家所實行的計劃經(jīng)濟(jì)體制。在這種體制下，會計實體是國家而非獨立核算的，故在客觀上，無論政府會計還是企業(yè)會計均是實行計劃管理的工具。

（三）技術(shù)論與信息系統(tǒng)論

歷經(jīng)18世紀(jì)至19世紀(jì)上半葉一百多年曠日持久的探索與在漸進(jìn)的歷史過程中進(jìn)行革新，如前文述及，終于在19世紀(jì)末至20世紀(jì)初完成了會計發(fā)展史上的一次劃時代的轉(zhuǎn)變——由簿記時代進(jìn)入會計時代。到20世紀(jì)30—40年代，世界又進(jìn)入到以新技術(shù)革命為基本特征的信息時代，從40年代開始，“三大”（即大科學(xué)、大工程、大企業(yè)）發(fā)展態(tài)勢的出現(xiàn)，從此“使科學(xué)研究和生產(chǎn)規(guī)模達(dá)到了前所未有的高度，開始了科學(xué)社會化、技術(shù)社會化、管理社會化、社會化，以及生產(chǎn)社會化的新階段。”信息化經(jīng)濟(jì)成為歷史發(fā)展的潮流。在這一背景變化及“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”影響之下，以及在經(jīng)濟(jì)管理界醞釀、設(shè)計與構(gòu)建“管理信息系統(tǒng)”的基礎(chǔ)上，在以美國為代表的西方會計界產(chǎn)生了旨在揭示新歷史時期會計本質(zhì)的“兩論”——技術(shù)論與信息系統(tǒng)論。現(xiàn)就“兩論”出臺的情形及其內(nèi)容分述如下：

1、會計技術(shù)論

對“會計技術(shù)（Art）論”，我國不少學(xué)者將“Art”譯為藝術(shù)，并依此將這一學(xué)派稱為“會計藝術(shù)論”學(xué)派。從本質(zhì)上考察，會計不能列入藝術(shù)之列，只能講它在帳目、匯總帳目、求取平衡，以及表現(xiàn)在會計報表中對各科目的組合方面顯示出具有一定“藝術(shù)”形態(tài)的技巧或技藝。因此，部分學(xué)者將“Art”譯為“技術(shù)”為妥。194l年美國會計師協(xié)會（AIA）所屬會計名詞委員會的《會計名詞公報》第1號《復(fù)查與提要》（RevieW andResume）指出：“會計是一種技術(shù)（Art），是關(guān)于誠實有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財務(wù)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計事項，以及說明其經(jīng)營成果的技術(shù)。”其后該委員會又于1953年了第43號《會計研究公報》（ARRs）重申會計是一種技術(shù)。可見技術(shù)論僅強(qiáng)調(diào)會計的反映職能，并據(jù)此強(qiáng)調(diào)它的服務(wù)性作用，認(rèn)為會計工作重點在于分析或說明財務(wù)成果。正如前文中所講，現(xiàn)代“技術(shù)論”與歷史上的“簿記技術(shù)論”在思想與理論上有著一定的聯(lián)系，而又結(jié)合現(xiàn)代技術(shù)的應(yīng)用擴(kuò)展與充實了新的內(nèi)容，最終在對會計本質(zhì)問題揭示上自成一派。在80年代出版的《美國百科全書》中亦明確寫道：“會計是分析和說明經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的技術(shù)（Art）。”同期出版的《大英百科全書》第三卷中也寫道：“會計是記錄、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術(shù)（Art）。”劉炳炎教授曾指出：把會計僅僅看作是純技術(shù)的工作是一種偏見，因為在一些美國人當(dāng)中只承認(rèn)純理科學(xué)和自然科學(xué)，從而把會計只作為一種技術(shù)。從性質(zhì)上考察，“會計技術(shù)論”是以往“管理工具論”思想的變態(tài)，它依舊把會計的本質(zhì)認(rèn)定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務(wù)，在思想和理論上并沒有質(zhì)的變化。《美國百科全書》在闡述前文所引會計定義的同時，又作出這樣的具體解釋：“在企業(yè)，會計貫穿于每一活動之中，并且作為一種必不可少的管理工具而提供服務(wù)。”這便足以說明“會計技術(shù)論”學(xué)派在思想上與立論方面的本質(zhì)所在。

2、會計信息系統(tǒng)論

為闡明“會計信息系統(tǒng)論”的成因，首先必須揭示其產(chǎn)生的歷史導(dǎo)因，這將使我們明顯地看到以往對這一學(xué)派的研究存在的片面性。

“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生，大體上受三方面的影響。首先是計算機(jī)應(yīng)用之啟示。最初，在部分公司中計算機(jī)部門“相當(dāng)于會計部門的一個延伸機(jī)構(gòu)，它每天的工作就是處理工薪帳單、財務(wù)報表和總帳。”其后，人們便漸自“把計算機(jī)看作公司嚴(yán)密管理資產(chǎn)的一種信息工具。”這種電子計算機(jī)實踐對“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生具有直接影響；其次，是公司管理部門與管者、科技工作者在研究建立“管理信息系統(tǒng)”過程中的直接影響。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜化，促使科技工作者與管理工作者考慮到實現(xiàn)管理過程中的人機(jī)結(jié)合問題，其中必然涉及到實現(xiàn)財務(wù)會計信息取得中的人機(jī)結(jié)合問題。正如美國商用機(jī)器公司的特德。加維伊所講：“為了管理復(fù)雜事件的需要，我們強(qiáng)調(diào)建立一種信息系統(tǒng)計劃，它也是企業(yè)計劃的一個主要組成部分。”在這計劃中公司會計部門被吸收參與這一工作，從而使人們逐步認(rèn)識到會計信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)中的一個重要方面；此外，“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生還受到管理會計發(fā)展的影響，1950年4至6月英國會計管理考察團(tuán)赴美國對五十多家大中型企業(yè)和哈佛等著名大學(xué)，以及幾個主要會計團(tuán)體進(jìn)行了調(diào)查研究，并于當(dāng)年10月寫出了《管理會計》的調(diào)查報告，報告指出：“管理會計是以幫助管理當(dāng)局制訂政策和控制日常企業(yè)經(jīng)營活動的方式來提供信息服務(wù)的。”1965年1月，英國還將1931年創(chuàng)立的《成本會計師》期刊改名《管理會計》；著名會計學(xué)者萊昂德。R.艾米曾在刊物上指出：“向管理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動，至少同外部報告同樣重要，而且，這個職能隨著時間的推移而變得日益重要。”他還強(qiáng)調(diào)指出：在當(dāng)時“為決策提供信息方面是會計師最薄弱的環(huán)節(jié)，但從戰(zhàn)略上說，這是最重要的任務(wù)。管理會計著重闡述會計人員必須向管理當(dāng)局提供有助于計劃、決策和控制的信息。”可見，從管理會計角度所提出的會計信息問題對于引發(fā)“會計信息系統(tǒng)論”學(xué)說具有何等重要之影響。

上述表明，“會計信息系統(tǒng)論”的緣起有主觀和客觀兩方面的歷史導(dǎo)因。只有把握這一點，才能在研究中不致于曲解它的本意，才能從會計本質(zhì)內(nèi)容的內(nèi)在規(guī)定性方面洞察這一論斷的歷史局限性。

美國會計學(xué)家利特爾頓（A.C.Littleton）關(guān)于會計信息方面的論述較之上述英國考察團(tuán)所寫報告要晚幾年，他在1953年才指出：“會計是一種特殊門類的信息服務(wù)。”又講：“會計的顯著目的在于對一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，提供某種有意義的信息。”1966年在美國會計學(xué)會的《會計基本理論說明書》中指出：“從本質(zhì)上講，會計是一個信息系統(tǒng)。會計既是一個經(jīng)營實體一般信息系統(tǒng)的一部分，又是信息概念范疇中的一部分。”這一提法在70年代己為相當(dāng)一部分學(xué)者所認(rèn)同，并為大多數(shù)會計工作者所接受。1970年，美國公共會計師協(xié)會（AICPA，1957年由AIA改為此名）也改變了它在40年代“會計的性質(zhì)是技術(shù)”的提法，而在公報中指出：“會計是一種服務(wù)活動，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項的定量信息。該信息主要是財務(wù)性質(zhì)的，而且是對經(jīng)濟(jì)決策有用的。”這份公報強(qiáng)調(diào)信息服務(wù)，并在信息服務(wù)與經(jīng)濟(jì)決策之間建立了必然之關(guān)系。至70年代，由美國學(xué)者西德尼。戴維森（SidnyDavidson）主編的（現(xiàn)代會計手冊》在序言中指出：“會計是個信息系統(tǒng)——一種用來將一個企業(yè)或其他實體的有意義經(jīng)濟(jì)信息傳達(dá)給有關(guān)部門的信息系統(tǒng)。”這種觀點歷經(jīng)80—90年代，已成為在世界會計界占主要地位的一種論說，其影響之大是史無前例的。

從總的方面考察，“會計信息系統(tǒng)論”較之“管理工具論”、“技術(shù)論”的進(jìn)步在于：一則，它迎合了時代潮流，引入“信息系統(tǒng)”這一科學(xué)概念，從人機(jī)結(jié)合方面突出了會計反映這一功能性作用；二則，它明確并強(qiáng)調(diào)了財務(wù)會計信息對于公司經(jīng)營決策的有用性與必要性，并從服務(wù)方面突出了財務(wù)會計信息在公司經(jīng)營決策中的作用；此外，這一學(xué)派從建立科學(xué)的會計信息系統(tǒng)的方面來認(rèn)定會計方法改革的方位，使現(xiàn)代會計方法體系與電子計算機(jī)有機(jī)結(jié)合起來。然而，必須指出，從根本上講“會計信息系統(tǒng)論”所強(qiáng)調(diào)的依舊是會計的反映職能，所肯定的也依舊是會計的服務(wù)性功能作用，即使在確定財務(wù)會計信息與決策的關(guān)系方面也依舊是從被動方面認(rèn)定的，而未能體現(xiàn)會計的能動作用，所以，說到底它與“技術(shù)論”一樣均未跳出“管理工具論”的圈子，僅僅體現(xiàn)為對以往“管理工具論”的進(jìn)一步發(fā)展。美國會計學(xué)家利特爾頓在闡明“會計是一種特殊門類的信息服務(wù)”這一基本觀點的同時，又直言不諱地把現(xiàn)代會計說成是由過去簡單的工具發(fā)展成為一種復(fù)雜的工具“，這一事實便是反映”會計信息系統(tǒng)論“依然囿于”管理工具論“圈子之內(nèi)的最典型的例證。

縱觀以上從古至今人們對會計職能認(rèn)識的演進(jìn)史，以及人們在認(rèn)定會計職能的同時對會計本質(zhì)問題的揭示，使人不得不作出這樣一個驚人的結(jié)論：在眾多會計名家及著名會計團(tuán)體的筆下，會計從來都未曾擺脫過作為“工具”的命運，無論會計環(huán)境發(fā)生著多么重大的變化，會計都始終被看作是純粹服務(wù)性的工作，是處于被動狀態(tài)的行為，從始至終處于作為“工具”的這個社會位置之上。面對這一令人深思，甚至被人熟視無睹的奇怪現(xiàn)象，使人不能不產(chǎn)生一系列的思索：產(chǎn)生這一怪異現(xiàn)象的根本性原因究竟何在造成這一怪誕現(xiàn)象體現(xiàn)在人們思想認(rèn)識與理論研究方面的誤差究竟又出自何處在會計界是否有一部分人一直處在一種自慚形穢的狀態(tài)之中，還是生在山中無甲子，不知世上己千年這些正是下文將試圖探索的問題。

二、經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家眼中的會計“廬山真面目”

檢索大量有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理的，可以同樣驚人的發(fā)現(xiàn)，那些著名的經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們從來就不從“工具”的角度來評價會計，他們的觀點甚至完全與一些會計學(xué)家相背離，以其所論、所云相較量，會計界中“工具論”者便陡然顯得黯然失色。

美國著名學(xué)者克勞德。小喬治（ClaudeS.George）在評述考古發(fā)現(xiàn)的史前“帳單”時指出：在五千年以前的蘇美爾人文化中所發(fā)現(xiàn)的世界上某些最早的書面文件，是管理控制實踐的證明。同時，他認(rèn)為那些祭司向所謂的“神”提交的財物保管帳目其本身便是“一種管理控制實踐。”據(jù)此他還斷定當(dāng)時蘇美爾人已認(rèn)識到“進(jìn)行管理控制的必要。”在這方面他與英國著名史前考古學(xué)家柴爾德（V.G.Childe）所作結(jié)論相同，而柴爾德又進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)那些史前“帳單”所體現(xiàn)出來的意義還表現(xiàn)為人類知識上的一次革命，而制作“帳單”的人本身便處在管理的位置之上，他們?yōu)椤肮芾砣找嬖鲩L的收入的任務(wù)……必須設(shè)計出更好的辦法來。”在經(jīng)濟(jì)管理學(xué)劃期中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們把第一階段古代史（公元前3000年到公元1600年）劃期的首要標(biāo)志確定為“通過薄記來掌握和計量個別的社會關(guān)系。”并明確指出：對于經(jīng)濟(jì)管理學(xué)來說必須充分評價復(fù)式簿記的意義。他們認(rèn)為：復(fù)式簿記與帕喬利關(guān)于復(fù)式簿記的著作“把商人的私人家政（計）與商人的經(jīng)濟(jì)管理分離開來，依據(jù)復(fù)式簿記使商人的經(jīng)營管理獨立起來。資本主義企業(yè)就是這個進(jìn)程的結(jié)果。”由此可見，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家與考古學(xué)家們一開始便從管理的方位上來評價原始計量記錄法與單式簿記，并對復(fù)式簿記在管理中的地位與作用予以高度評價。事實上，他們已把簿記工作作為管理工作的一個組成部分來看待。

19世紀(jì)下半葉，在人類努力創(chuàng)造條件實現(xiàn)由簿記向會計轉(zhuǎn)化的前期，馬克思在《資本論》第二卷（1885年版）中，以高瞻遠(yuǎn)矚之偉大氣魄對“簿記”之重要性、本質(zhì)及其發(fā)展作出了科學(xué)的論斷：“過程越是按社會的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念的簿記就越是必要。”馬克思是把會計的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展這個歷史動因緊緊聯(lián)系在一起加以分析并作出這一科學(xué)論斷的。一方面，表明社會經(jīng)濟(jì)越是向更高階段發(fā)展，生產(chǎn)與市場的關(guān)聯(lián)關(guān)系越是緊密，公司內(nèi)外所體現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)關(guān)系越是復(fù)雜，會計的地位與作用便越是顯得重要；另一方面，則表明會計具有“過程的控制和觀念總結(jié)”之職能，既反映企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程及其結(jié)果，將客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象如實顯示出來，并作出相應(yīng)的結(jié)論，而又對整個生產(chǎn)經(jīng)營活動過程發(fā)揮控制性功能作用。可見，馬克思的這一科學(xué)“論斷與”管理工具論“毫無相涉之處。

從19世紀(jì)中葉至20世紀(jì)初，在一些跨世紀(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)家的著作中，又可以進(jìn)一步看出他們對會計社會地位與工作地位更切實、更具有針對性的評價。德國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬克斯。韋伯（MaxWeber）指出：“一個合理的資本主義企業(yè)，就是一個附有資本會計制度的企業(yè)，也就是根據(jù)現(xiàn)代薄記和結(jié)算方法來確定它的收益能力的一個機(jī)構(gòu)。”他還指出：“資本主義存在最起碼的先決條件，就是把合理的資本會計制度作為一切供應(yīng)日常需要的大工業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。韋伯講的”現(xiàn)代簿記“即現(xiàn)代會計。他既強(qiáng)調(diào)簿記的技術(shù)，又強(qiáng)調(diào)規(guī)定技術(shù)操作的標(biāo)準(zhǔn)——會計制度，既說明簿記在確定企業(yè)收益中的作用，但又指出這種作用并非僅僅是技術(shù)的、服務(wù)性的，而是具有重要管理意義的。顯然，這是一種公正的評價，是具有時代意義的觀點。

與韋伯同時代的法國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家亨利。法約爾（HenriFayol）不僅明確把企業(yè)的財務(wù)與會計區(qū)別開來，而且相關(guān)聯(lián)地確定了它們在企業(yè)經(jīng)營管理中的地位與作用。法約爾認(rèn)為，公司的經(jīng)營與管理活動是兩個不同的概念，經(jīng)營是由技術(shù)活動、營業(yè)活動、財務(wù)活動、安全活動、會計活動與管理活動六大部分有機(jī)組合而成，而其中的管理活動又包括計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制這五大要素。他還指出：財務(wù)活動的基本目標(biāo)在于資本的籌措與應(yīng)用，而會計除具有核算功能之外，還直接與管理相關(guān)，諸如會計組織、制度，以及成本控制等，它既體現(xiàn)了經(jīng)營與管理之密切關(guān)系，也體現(xiàn)了在公司經(jīng)營活動中的能動作用。在公司的經(jīng)營管理工作中，財務(wù)及會計與其他活動結(jié)合為一體，成為不可分割的部分，是公司的管理行為之一。而這一點卻正好在一些會計學(xué)者眼里出現(xiàn)了視覺上的誤差。

與以上兩位學(xué)者齊名的是美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗雷德里克。泰羅（FrederickTaylor），被譽(yù)為“科學(xué)管理”的創(chuàng)始人。這位跨世紀(jì)的優(yōu)秀人物在現(xiàn)代公司管理中確立了：“現(xiàn)代成本制度”。并在這一制度中充分體現(xiàn)了“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”與實行“預(yù)算控制”的精神，以及具體進(jìn)行計量、考核的基本方法。泰羅不僅從工程技術(shù)與管理相結(jié)合的方位觀察管理方面的問題，而且在實踐中認(rèn)定了進(jìn)行“預(yù)算控制”與“成本控制”的重要性。他將會計納入公司的管理活動，并開辟了由財務(wù)會計擴(kuò)展到管理會計的通道。在泰羅之后，又有很多工程師在“管理會計”建設(shè)方面作出了貢獻(xiàn)。1937年出版的由美國管理學(xué)家盧瑟。古利克（Luther Gulick）與英國管理學(xué)權(quán)威林德爾。厄威克（LyndallfUrwick）合編的《管理科學(xué)論文集》，將自法約爾以來的有關(guān)管理職能方面的論說加以系統(tǒng)化，提出了著名的“管理七職能論”，即計劃、組織、人事、指揮、協(xié)調(diào)、報告、預(yù)算七大職能，在論及“預(yù)算”職能時，他們認(rèn)為，在這一職能中應(yīng)包括財務(wù)計劃與會計控制等重要內(nèi)容，并將會計納入整個管理活動之中，從管理的角度認(rèn)定了會計的職能。

最后，本文還要提到的是德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家古藤伯格（E.Guten berg）在《管理經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書中對于財務(wù)與會計地位之認(rèn)定與作用之評價。古氏之作分為三論，第三卷為《財務(wù)論》（1969年版）。論說中把籌資、投資、生產(chǎn)、成本、銷售、會計等關(guān)鍵性管理環(huán)節(jié)有機(jī)結(jié)合在一起，突出了財務(wù)與會計，尤其是成本控制在管理中的地位與作用。他的理論對其后財務(wù)與會計理論的發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。

如此等等，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們筆下的會計，在經(jīng)濟(jì)世界里顯示出一種重要管理能動力，無論它在理論上的位置，還是在實踐中的位置都始終與經(jīng)濟(jì)管理關(guān)聯(lián)在一起。無論是從那荒遠(yuǎn)時代去探索會計的歷史起點，還是在當(dāng)今信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時代考察現(xiàn)代會計的狀況及其發(fā)展態(tài)勢，他們都把會計的發(fā)展看作是一個完整的歷史演進(jìn)過程，并在此過程中確認(rèn)會計的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、管理的發(fā)展始終相輔而行的關(guān)系，并且隨著經(jīng)濟(jì)之演進(jìn)使會計與管理漸自融為一體。可謂識得“廬山真面目”。相比之下，為何在會計職能作用認(rèn)識與會計本質(zhì)揭示方面，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家與一些會計學(xué)家之間的差異如此之大，為何在研究結(jié)論方面存在天壤之別在此，試從以下幾方面考究其原因：

（一）“不識廬山真面目，只緣身在此山中”

1886年，美國科學(xué)管理的先軀亨利。湯（HenryTowne）發(fā)表了題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的著名論文，作者指出經(jīng)濟(jì)管理與工程管理具有同等的重要性。他認(rèn)為工程師具有的知識應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到經(jīng)濟(jì)管理范圍。這一思想認(rèn)識影響了包括泰羅在內(nèi)的許多工程師，促使他們把工程技術(shù)問題與企業(yè)管理問題，乃至?xí)媶栴}結(jié)合起來加以研究，并將研究成果用于解決企業(yè)經(jīng)營管理中的問題，這既是20世紀(jì)初工程師們得以在“管理會計”方面作出突出貢獻(xiàn)的主要原因，也是他們能站在全面管理的高度來觀察會計，并最終確定會計在公司的管理工作中完全可以發(fā)揮能動作用的重要原因。然而，會計學(xué)者與會計工作者則往往局限于會計范圍之內(nèi)來認(rèn)識會計、研究會計與評價會計。這樣，他們更多地看到的或體驗到的是會計的服務(wù)性作用，從服務(wù)方面所認(rèn)識到的則只是會計的反映職能，從而忽視了會計在公司管理中的能動作用。他們中的很多人不能站在會計與經(jīng)濟(jì)管理、科技管理的結(jié)合點上居高臨下的看待公司管理中的會計問題，自然也不能從全局上來確定會計在公司管理中的地位。同時，至現(xiàn)代社會，在文理滲透。自然科學(xué)與社會科學(xué)相互融合、相互長入之際，他們中的一些人知識面日益狹窄，觀察會計問題的視野已處于近視狀態(tài)，也就依然沿著傳統(tǒng)之路走下去，大體上是就會計而研究會計，以致最終導(dǎo)致不識現(xiàn)代會計“廬山真面目”之結(jié)果。

（二）單純從“會計”詞意上或?qū)ⅰ皶嫛弊鳛橐环N純技術(shù)工作，來認(rèn)識、研究會計基本職能與揭示會計本質(zhì)上的失誤。

會計是具有一定知識結(jié)構(gòu)與職業(yè)道德素質(zhì)人的工作，尤其是進(jìn)入近代社會后，在文化素質(zhì)、專業(yè)素質(zhì)、道德素質(zhì)，以及在智能方面有著更高要求的管理者的工作。從本質(zhì)上講，會計人員本身便是管理者，他們所從事的是管理者的工作。同時，無論在企業(yè)中還是在政府部門，會計管理者又歸屬于一定會計組織部門，并以一定的、制度作為他們工作的依據(jù)與行使管理權(quán)之保障。他們的會計思想受著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境，以及環(huán)境的影響，他們的學(xué)歷、資歷與理論、技能又決定著他們的管理能力及其在管理組織中的地位。以上便是考察、研究會計職能，揭示會計本質(zhì)的依據(jù)或出發(fā)點。如果忽視其中任何一個方面，把“會計”作為一個名詞或一項技術(shù)工作來看待，便必然在結(jié)論上產(chǎn)生誤差。經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們之所以能識其“廬山真面目”，其重要原因便在于他們總是從經(jīng)營管理的全過程中，從會計工作與會計組織部門、會計法制、會計理論、會計方法。會計技巧與手段相結(jié)合的一體化方位上來認(rèn)識會計；而會計學(xué)者們卻總是從會計的核算技術(shù)與服務(wù)性作用方面，或是從會計工作的方式、方法方面，或是從“會計”詞意方面來認(rèn)識與評價會計，由此便在結(jié)論上產(chǎn)生了很大的差異。這種體現(xiàn)在所作結(jié)論方面的差異，是全面看問題與片面看問題的區(qū)別造成的，在很大程度上是后者只看到了現(xiàn)象，而前者看到了本質(zhì)。

（三）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家從會計與科學(xué)管理關(guān)系的一致性方面看到了會計的特殊性；而會計界的不少人只從形式上看到了會計的技術(shù)特性。

從前文所引史實中可見，經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們從會計的反映職能方面看到了作為技術(shù)的會計，而同時又從控制或管理職能方面看到了作為一門科學(xué)的會計。會計是科學(xué)與技術(shù)的結(jié)合體，至現(xiàn)代社會及至未來，作為科學(xué)的屬性方面，它融合了自然科學(xué)與社會科學(xué)的相關(guān)內(nèi)容，日益顯示出作為一門邊緣科學(xué)或交叉科學(xué)的特征，而作為技術(shù)它又將歷史上形成的方法、技術(shù)本體系與現(xiàn)代信息技術(shù)密切結(jié)合在一起，形成為科學(xué)的會計信息系統(tǒng)。同時，它又在理論上包容了政治的、經(jīng)濟(jì)的、法律的，及系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等管理理論，以及自然科學(xué)中的相關(guān)理論，使它又將具有綜合性科學(xué)的特征。那些會計學(xué)者們卻一直是從會計的反映職能方面確認(rèn)其技術(shù)性，然后僅僅從技術(shù)性方面看到其服務(wù)作用，最終在服務(wù)方面走到盡頭，在終點的地方便產(chǎn)生了無法擺脫的“工具”之結(jié)論。

1980年，學(xué)家史蒂夫。洛爾（Steve Lohr）發(fā)出感嘆：“會計過去從本沒有受人尊敬的形象。”過去的一些同行與他有著一樣感覺，在電影、戲劇及不少小說里所見有關(guān)會計的人物大都是些不幸的形象。這種看法雖然有失偏頗，但與近年來中國人對會計的看法已大不相稱。然而，記憶猶新、陰影猶在，“會計工具論”依然在全世界泛濫成災(zāi)，洛爾之哀嘆正是他的那些同行們造成的。可以講，正是這支龐大隊伍里的一些人，在不知不覺中有損自己的形象，降低了本職業(yè)的威望。當(dāng)今，在會計環(huán)境這面巨大的鏡子面前，該是我們認(rèn)清自己形象的時候了。

我們認(rèn)為，用任何方式表現(xiàn)出來的“工具論”都是不能成立的，“會計工具論”應(yīng)當(dāng)在世界上退出舞臺。同時，應(yīng)當(dāng)看到，只有消除“工具論”在世界上所造成的不良，方能為現(xiàn)代會計正名，方能為現(xiàn)代計奔向二十一世紀(jì)從思想上、理論上掃除障礙。

三、會計本質(zhì)與職能在中國的

世界會計界在會計職能研究與定義的闡述方面，有其杰出代表者。如英國的勞倫斯。狄克西（Lawrence Dieksee）、弗朗西斯。皮克斯利（F.W.Pixley）等人在完成由簿記向會計的歷史性轉(zhuǎn)變過程中發(fā)揮了顯著作用，并在會計理論建設(shè)的最初階段作出了突出貢獻(xiàn)。也許由于他們通常是站在公共會計師的位置上來審視會計，并且由于他們對與會計存在血緣關(guān)系的審計有著精深研究的緣故，所以他們一開始對會計地位的評價便是客觀公正的。正如邁克爾。查特菲爾德（Michael Chatfield）指出的：狄克西、皮克斯利等對現(xiàn)代會計思想的影響遠(yuǎn)比現(xiàn)在活著的任何人都大，他們正是在由會計實踐發(fā)展到會計理論之時出現(xiàn)的人物，并且把握住了未來的會計師建立公認(rèn)會計準(zhǔn)則的歷史時機(jī)。此外，在德國也可看到一些與狄克西等同的、齊名的會計學(xué)家，如雪爾（J.F.Schar）、伯利納（M.Berliner）、霍格利（Fridrich，他們在會計學(xué)建設(shè)，明確會計在管理中的地位方面做出了同樣突出的貢獻(xiàn)。

從揭示人類會計思想演進(jìn)方面來考察會計中的問題，查特菲爾德指出：“古代世界所遇到記帳、控制和檢查之類的問題，在許多方面與現(xiàn)代有共同之處。……私人財富的積累導(dǎo)致了受托責(zé)任會計的產(chǎn)生……調(diào)查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內(nèi)部控制成為所有古代簿記制度的主要特征。”這是從史學(xué)的研究方位考察會計問題所作的結(jié)論。

在中國，70年代末期以來，會計界對會計職能的研究與對會計本質(zhì)的揭示也取得了明顯的進(jìn)展，中國學(xué)者即使在引進(jìn)諸如會計信息系統(tǒng)論之類的理論時，也是從再認(rèn)識、再研究的角度出發(fā)的，并且在研究中取得了實質(zhì)性進(jìn)展，這是值得加以肯定的。

（一）“會計信息系統(tǒng)論”在中國的發(fā)展

“會計信息系統(tǒng)論”的基本觀點自80年代引入中國，并經(jīng)過一些著名會計學(xué)家的研究，在以往的基礎(chǔ)上作出了新的論斷，從而克服了以往研究中的片面性，使這一論說得到發(fā)展。其基本貢獻(xiàn)在于：

第一，從管理的角度闡明了會計是一個以提供財務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)。如葛家澍教授等人所下定義：“會計是旨在提高和各單位活動的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。”

第二，在通過對會計所下定義揭示會計本質(zhì)的同時，又相關(guān)聯(lián)地強(qiáng)調(diào)了會計具有“反映”與“控制”兩大基本職能。葛家澍教授等人認(rèn)為會計“在企業(yè)和各單位范圍內(nèi)，主要用于處理價值運動所形成的數(shù)據(jù)并產(chǎn)生與此有關(guān)的信息，起反映職能，上述數(shù)據(jù)與信息的進(jìn)一步利用，又能起監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)劃和評價等控制職能。會計的上述兩項職能，都有助于進(jìn)行正確的經(jīng)濟(jì)決策和財務(wù)決策。”事實上這一論斷已將“會計信息系統(tǒng)論”同“管理工具論”、“技術(shù)論”區(qū)別開來。

第三，從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控與宏觀經(jīng)濟(jì)控制總體系研究方面相關(guān)聯(lián)地研究會計信息系統(tǒng)建設(shè)及其作用問題。如裘宗舜教授等人指出：“現(xiàn)代會計是一個財務(wù)、成本信息系統(tǒng)。”而這個系統(tǒng)卻是“為宏觀調(diào)控服務(wù)的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”中的重要組成部分，故它與宏觀經(jīng)濟(jì)決策密切相關(guān)。由此，便改變了以往將會計的作用僅僅局限于公司方面的觀點，從而將其作用擴(kuò)大到公司以外，并最終與“國民經(jīng)濟(jì)總控制系統(tǒng)”建立起必然的關(guān)系。這是很值得肯定的進(jìn)步。

（二）“會計管理活動論”的歷史貢獻(xiàn)

1912年，圍繞“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”的建立，德國經(jīng)濟(jì)學(xué)界展開了一場論戰(zhàn)，其結(jié)果宣告了持傳統(tǒng)技術(shù)觀的私家經(jīng)濟(jì)學(xué)的結(jié)束，取而代之的是管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的建立。從導(dǎo)致這一轉(zhuǎn)變的理論建設(shè)原因方面講，人們不僅認(rèn)為當(dāng)歸功于德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家“施馬連巴赫（E.Schmalenbach）在動態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表論、成本核算論、公司（財務(wù)）論等方面所進(jìn)行的實證研究。”而且應(yīng)歸功于在簿記、會計、財務(wù)研究方面所取得的重大進(jìn)展，這些進(jìn)展是“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”得以建立的重要依據(jù)。此后，日本學(xué)者鈴木英壽又進(jìn)一步研究了“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”的歷史劃期，在他劃分的六個歷史發(fā)展階段中，與簿記、會計發(fā)展相關(guān)聯(lián)者為兩個階段，即第一階段“簿記理論時期”（1900年前后）；第二階段“資產(chǎn)負(fù)債表理論、成本理論、核算制時期（1920年前后）”。因此，成本理論、財務(wù)理論、核算制，以及有關(guān)企業(yè)經(jīng)營成果形成方面的理論最終便“成為管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個主要領(lǐng)域。”如果再聯(lián)系同一歷史時期“管理會計”的命名，并作為會計的一個分支學(xué)科的產(chǎn)生，便可以十分清楚地看到，圍繞會計與管理的關(guān)系問題，家、工程師，經(jīng)濟(jì)學(xué)家及部分會計學(xué)家們的認(rèn)識開始出現(xiàn)趨同之處。至40年代中期，西方學(xué)者在管理經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方面開始由經(jīng)濟(jì)實證轉(zhuǎn)入理論化時期，這時企業(yè)財務(wù)不僅成為這一領(lǐng)域里的研究重點，而且通常把財務(wù)與會計問題聯(lián)系在一起認(rèn)定會計在經(jīng)濟(jì)管理中的地位與作用。受管理經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的影響，50年代在美國產(chǎn)生了“管理經(jīng)濟(jì)會計學(xué)派”（Managerial Economics and Accounting），其基本理論明確地揭示了會計與管理之間所存在的必然聯(lián)系。就中國出現(xiàn)的“會計管理活動論”學(xué)派而言，無論該學(xué)派是否在立論方面受到國外相關(guān)學(xué)派的影響，其影響程度如何，我們都認(rèn)為該學(xué)派從實質(zhì)上揭示了會計與管理的關(guān)系，其理論的立足點是正確的。

1979年12月，在中國會計學(xué)會成立大會上，學(xué)者們首次提出了“會計管理”概念，1981年2月，在財政部印發(fā)的《全國會計工作會議紀(jì)要》中最早使用了“會計管理”名稱。1982年8月，楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授在《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》雜志上發(fā)表了題為《論“會計管理”》的文章，正式提出“會計這一現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”這一論斷，并指出：“會計的職能總是通過會計工作者從事的多種形式的管理活動實現(xiàn)的。他們提倡在中國使用”會計管理“概念。1983年2月，閻達(dá)五教授撰文指出：”會計管理的是價值運動，會計管理的目的是提高經(jīng)濟(jì)效益，會計管理的基本職能是計劃和控制。1983年6月，成圣樹教授等撰文指出：會計“是經(jīng)營管理的核心，是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動并使之達(dá)到一定目的的一種能動行為，是有組織，具有管理職能的一種管理活動。”

“會計管理活動論”的基本觀點反映了對“會計工具論”的否定，它是我國進(jìn)行會計改革以來，體現(xiàn)在會計基本理論問題研究中的一個歷史性的進(jìn)步。這是因為：其一，這個學(xué)派認(rèn)定了現(xiàn)代會計是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，明確了它在國家經(jīng)濟(jì)管理與企業(yè)經(jīng)營管理中的地位與作用，這一點奠定了中國會計改革的思想基礎(chǔ)；其二，這個學(xué)派把對會計本質(zhì)的揭示與對現(xiàn)代會計基本職能的認(rèn)定結(jié)合起來加以表述，明確了會計的反映與監(jiān)督（控制）職能；其三，這個學(xué)派明確了會計在管理中所起的作用是能動的，從而從根本上與“工具論”、“技術(shù)論”區(qū)別開來；此外，他們認(rèn)為會計的本質(zhì)性含義與職能是處于變化之中的，強(qiáng)調(diào)對會計的認(rèn)識與研究應(yīng)破除“終極論”的觀點。

（三）會計控制系統(tǒng)論

楊時展教授指出：“現(xiàn)代會計是一個以認(rèn)定受托責(zé)任（Accountability）為目的，以決策為手段對一個實體的經(jīng)濟(jì)事項按貨幣計量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)。這一定義從外延與內(nèi)涵兩方面揭示了現(xiàn)代會計的本質(zhì)。首先，定義闡明了會計基本目標(biāo)在于認(rèn)定受托責(zé)任履行情況這一內(nèi)在的，并帶有規(guī)律性的問題；其次，又在確認(rèn)受托責(zé)任目標(biāo)的基礎(chǔ)上，揭示了現(xiàn)代會計是個控制系統(tǒng)這一關(guān)鍵性問題，使人明確地認(rèn)識到受托責(zé)任這一目標(biāo)與會計控制系統(tǒng)的結(jié)合，便是現(xiàn)代會計內(nèi)涵中顯示其本質(zhì)的問題，而現(xiàn)代會計的主導(dǎo)性職能是控制；此外，又明確了受托責(zé)任與決策的關(guān)系。應(yīng)當(dāng)注意，以上三個方面所揭示的問題并不僅僅是概念上的，而且是從會計工作的基本內(nèi)容及基本程序上體現(xiàn)出來的。楊時展教授在會計本質(zhì)問題上的研究成果，體現(xiàn)了現(xiàn)代會計發(fā)展的歷史方向，在會計基本理論建設(shè)上將占有重要歷史地位。

可見，中國十多年來的會計改革，在會計理論研究與實務(wù)革新中已見顯著成效，它產(chǎn)生了已具有世界性意義的創(chuàng)造性研究成果。就會計本質(zhì)問題研究而言，它已步入世界先進(jìn)行列，體現(xiàn)了中國會計發(fā)展對于世界的貢獻(xiàn)。

四、論現(xiàn)代會計的基本職能

在第一個問題的闡述中，筆者強(qiáng)調(diào)了會計環(huán)境的變化決定著會計職能變化這一基本觀點，并表明隨著會計環(huán)境的變化，在會計的內(nèi)涵與外延兩方面都同時發(fā)生著相應(yīng)的變化，而這種變化又直接影響到會計的本質(zhì)性內(nèi)容發(fā)生變化，并最終影響著一代會計學(xué)者的思想，使他們在新的思想支配之下就會計的定義作出新的結(jié)論。在現(xiàn)代會計發(fā)展階段，當(dāng)如何認(rèn)定會計的基本職能，明確會計工作的基本目標(biāo)，以及應(yīng)當(dāng)如何從定義上科學(xué)地揭示現(xiàn)代會計的本質(zhì)，這是本文在最后一部分中所要集中探討的問題。

（一）關(guān)于會計歷史演進(jìn)中管與算的關(guān)系

在史前時代便可發(fā)現(xiàn)，原始人所作的刻畫符號，一開始便與管理生產(chǎn)、生活聯(lián)系在一起，即使那些栩栩如生的動物畫圖也“并不是一種神秘的‘沖動’的表現(xiàn)。……也不是專門的尋求那種樂趣，而實是為的一個嚴(yán)肅的經(jīng)濟(jì)目的。”盡管人們在這個階段對生產(chǎn)關(guān)心的程度不同，然而，事實卻表明，人們一開始所進(jìn)行的計量與記錄便出自對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行管理的動機(jī)。進(jìn)入文明社會后，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，單式簿記的體系逐步構(gòu)建起來，它體現(xiàn)了官廳會計的歷史貢獻(xiàn)。除簿記方法之外，為貫徹“量人為出”之制，統(tǒng)治者組建了財計組織，頒行了財計制度，最終形成了簿記組織、簿記制度與簿記方法相結(jié)合的簿記工作格局。故在此階段，人們所關(guān)注的或認(rèn)識到的只是簿記的核算職能，認(rèn)為簿記是為維護(hù)國家財政收支服務(wù)的工具。然而，這時客觀上與簿記核算職能并存的還有簿記的監(jiān)督職能，簿記工作還起著監(jiān)督國家財政收支實現(xiàn)的作用，只不過在此期間，簿記的核算職能處于主導(dǎo)地位而已。

由單式簿記階段演進(jìn)至復(fù)式簿記發(fā)展階段，與資本主義性質(zhì)的商品貨幣經(jīng)濟(jì)萌芽、演進(jìn)密切相關(guān)。正如韋伯所指出的：當(dāng)“合理商業(yè)終于在整個經(jīng)濟(jì)生活范圍內(nèi)成為占支配地位的一個領(lǐng)域，在這領(lǐng)域內(nèi)便首先出現(xiàn)了數(shù)量的。他還認(rèn)為：”在貿(mào)易由群體進(jìn)行時，為了清算帳目就必須有精確的簿記。“而在單式簿記時代的簿記錯誤很多，即使從最近的由”佛羅倫薩留傳下來的那些用文字記數(shù)的演算，竟錯誤到四分之三至五分之四的程度。“所以，韋伯把復(fù)式簿記稱之為”真正的簿記“，是進(jìn)行管理的重要手段。在考察簿記與資本主義性質(zhì)商業(yè)的關(guān)系時，韋伯認(rèn)為：”簿記（復(fù)式簿記）是在貿(mào)易組合的基礎(chǔ)上成長起來的。“在早期出現(xiàn)的一批家族性質(zhì)的公司里，由于公司簿記與家計混為一體，故這類公司的帳目最初是”一筆糊涂帳“。直到帕喬利的《簿記論》問世后，這種情形才大為改觀，家計與公司簿記逐步嚴(yán)格劃分開來，理論與實務(wù)統(tǒng)一起來，簿記在公司經(jīng)濟(jì)管理中的作用也突出起來，人們開始認(rèn)識到管與算結(jié)合的意義，進(jìn)而認(rèn)識到薄記的反映職能與監(jiān)督職能同等重要。經(jīng)歷產(chǎn)業(yè)革命，在20世紀(jì)進(jìn)入信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時代后，人們在管算結(jié)合這一認(rèn)識的基礎(chǔ)上，又逐步認(rèn)識到在管理與核算之間，算是基礎(chǔ)，是手段；管則是目的，管處于主導(dǎo)地位。

總起來考察，在會計發(fā)展史上，自從有了會計的算，同時便有了會計的管。會計的管不可以脫離會計的算，而會計的算又始終是圍繞會計的管理目標(biāo)進(jìn)行的。在任何一個歷史時期，既不存在脫離管理而獨立存在的算，也不存在脫離核算而獨立存在的管。由會計環(huán)境的變化及人們的認(rèn)識水平所決定，相對而言，在古代社會里，通常認(rèn)為簿記以算為主，以管為輔；至近代社會，人們將管與算并重對待，提倡管算結(jié)合；而進(jìn)入現(xiàn)代社會發(fā)展階段之后，人們又逐漸從會計對于管理的能動作用方面認(rèn)識到，在會計的基本職能方面，當(dāng)以管理作為主導(dǎo)方面，而核算僅起輔作用了。

（二）論會計的基本職能——反映與控制

管理是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，而會計的發(fā)展不僅與管理發(fā)展的歷史動因相同，而且它們在發(fā)展中又是同步的。人們也是從揭示管理的實質(zhì)出發(fā)對管理下定義，一般認(rèn)為經(jīng)濟(jì)管理是針對人力和資源的結(jié)合，通過計劃、組織和控制來實現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的過程。這一定義所包含的內(nèi)容，與會計存在的意義至為密切相關(guān)。一方面，這一定義明確了會計控制的對象——人力資源與物質(zhì)資源，并對會計控制提出了要求，要求會計應(yīng)充分利用信息，參與對一個經(jīng)濟(jì)單位的人力、物力、財力的管理；另一方面，管理所追求實現(xiàn)的目標(biāo)又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)效益方面，自然這也是會計控制所追求實現(xiàn)的目標(biāo)。從總體上講，以上兩方面包含著某一單位的經(jīng)營管理向會計工作者所提出的根本性要求，即要求作為管理人員的會計工作者必須承擔(dān)他的崗位責(zé)任——受托會計責(zé)任。

當(dāng)簿記還作為一種附帶工作之時，其會計責(zé)任體現(xiàn)于整個經(jīng)濟(jì)責(zé)任之中，尚未成為一種專職責(zé)任。當(dāng)會計專職出現(xiàn)乃至?xí)嫿M織部門產(chǎn)生后，便出現(xiàn)了受托責(zé)任；井在官方形成了受托責(zé)任制度，在民間則出現(xiàn)了體現(xiàn)受托責(zé)任的“人簿記”。至近代，當(dāng)股份公司從家族公司形態(tài)中擺脫出來后，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生分離，科學(xué)意義的受托責(zé)任才得以明確、普遍地體現(xiàn)出來。泰羅強(qiáng)調(diào)公司中的“崗位責(zé)任”，而法約爾則把責(zé)任與權(quán)力統(tǒng)一起來，他指出：“對責(zé)任的畏懼，恰如對權(quán)力的喜愛”，而有其權(quán)便當(dāng)負(fù)其責(zé)。韋伯則把責(zé)任、權(quán)力體現(xiàn)在組織部門建設(shè)之中，從組織上明確了包括會計部門在內(nèi)的作為一個管理組織的責(zé)任。至現(xiàn)代會計發(fā)展階段，正如楊時展教授所指出的：“受托責(zé)伍‘已成為現(xiàn)代會計控制中的核心問題了，在對會計本質(zhì)問題的研究中，人們必須正視這一問題。現(xiàn)代會計的目標(biāo)在于認(rèn)定管理中的受托責(zé)任，現(xiàn)代會計工作者的使命在于履行受托責(zé)任。在市場經(jīng)濟(jì)下，認(rèn)定經(jīng)營者的責(zé)權(quán)利，維護(hù)所有者權(quán)益，以及實行科學(xué)、嚴(yán)格的會計控制，是履行受托責(zé)任的集中體現(xiàn)。

正是從現(xiàn)代會計所處的環(huán)境出發(fā)，從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理對會計所提出的要求出發(fā)，以及從市場經(jīng)濟(jì)下會計所擔(dān)負(fù)的重大經(jīng)濟(jì)責(zé)任出發(fā)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)代會計的基本職能應(yīng)當(dāng)歸納為反映和控制，而為了達(dá)到反映與控制的目的，現(xiàn)代會計在發(fā)展中逐步構(gòu)建了它的兩大工作系統(tǒng)，即會計的信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)。

1.會計的反映職能與系統(tǒng)

會計的反映職能是通過一定的會計方法，遵照公認(rèn)財務(wù)會計準(zhǔn)則的要求，正確地、全面地、及時地、系統(tǒng)地將一個會計實體單位所發(fā)生的財務(wù)會計事項表現(xiàn)出來，并通過科學(xué)的分類方法，將不同性質(zhì)的會計事項分門別類的、集中的表現(xiàn)出來，以達(dá)到揭示會計事項本質(zhì)之目的；會計的反映職能在客觀上體現(xiàn)為通過會計信息系統(tǒng)對財務(wù)會計信息進(jìn)行優(yōu)化的過程，這個過程又具體體現(xiàn)為兩個基本工作階段：一是信息確認(rèn)階段，通過這個過程進(jìn)行信息篩選，去偽存真，將虛偽假冒及失準(zhǔn)的信息揭示出來，清除出去，為整個優(yōu)化信息的過程奠定基礎(chǔ)，確保財務(wù)會計信息的真實、可靠，為決策提供有用的、能確保決策正確無誤的信息。二是核算工作階段，核算過程包括制證、計量、記錄、歸類、組合、測試、編表等環(huán)節(jié)，這個過程體現(xiàn)為對若干會計方法的具體，諸如以貨幣為統(tǒng)一的計量標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)置帳簿，會計科目在分類中的應(yīng)用，以及在編報前應(yīng)用平衡公式進(jìn)行測試等。可見，以往把會計的反映職能與會計核算等同起來對待有失片面，應(yīng)當(dāng)注意，在會計信息系統(tǒng)工作過程中，為防止會計信息失真，應(yīng)當(dāng)把財務(wù)會計信息確認(rèn)放在重要位置上。

在信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時代，計算機(jī)在經(jīng)濟(jì)管理工作中的應(yīng)用，最終形成了科學(xué)的“管理信息系統(tǒng)”，而這個系統(tǒng)理所當(dāng)然地將財務(wù)會計系統(tǒng)包括其中。把電子計算機(jī)處理技術(shù)與財務(wù)會計方法體系有機(jī)結(jié)合起來，便形成了科學(xué)的會計信息系統(tǒng)，而這個系統(tǒng)又自然而然成為“管理信息系統(tǒng)”中的一個重要分支系統(tǒng)。除上述環(huán)節(jié)外，在會計信息系統(tǒng)中還應(yīng)包括信息儲存與信息輸出兩個環(huán)節(jié)。這樣，便把確認(rèn)、核算、信息應(yīng)用三個階段結(jié)合起來，而后通過電子計算機(jī)技術(shù)處理，既在“會計信息系統(tǒng)”建設(shè)方面實現(xiàn)了人機(jī)結(jié)合，而又使所取得的財務(wù)會計信息成為可分解、可傳遞、可交換，以及可供管理者、決策者選擇使用的信息。由此，通過這個系統(tǒng)便可達(dá)到行使會計反映職能之目的。

現(xiàn)代會計的反映職能是現(xiàn)代會計工作的基礎(chǔ)，它通過會計信息系統(tǒng)所提供的信息，既服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的決策者，又是會計部門參與決策的依據(jù)；它既服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，又服務(wù)于投資者，以及與企業(yè)工作相關(guān)的財稅、金融及審計部門；此外，財務(wù)會計信息的另外一個突出作用是為會計部門的會計控制工作服務(wù)的。故可以看到，如果從這些方面來理解會計的服務(wù)作用，這種服務(wù)作用也決不是被動的，而是具有能動性的。此外，應(yīng)當(dāng)明確，無論從人機(jī)結(jié)合的角度，還是僅僅從會計工作者在信息確認(rèn)環(huán)節(jié)所體現(xiàn)出來的作用考察，都可以看到會計的反映職能也在一定程度上體現(xiàn)了會計在企業(yè)管理中的作用。

2.會計的控制職能與系統(tǒng)

就現(xiàn)代會計的反映與控制兩大職能的關(guān)聯(lián)關(guān)系而言，反映職能是會計發(fā)揮控制職能作用的基礎(chǔ)，是為進(jìn)行會計控制服務(wù)的，而會計控制則是現(xiàn)代會計部門適應(yīng)市場競爭環(huán)境變化，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，增強(qiáng)企業(yè)競爭能力，以及參與企業(yè)經(jīng)營決策的首要職能。

追溯歷史，人類會計控制思想的產(chǎn)生與從會計控制方面認(rèn)定會計的職能，起始于資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽階段。其主要歷史原因，是在此期間社會生產(chǎn)由家庭手向工場手工業(yè)發(fā)展階段的演進(jìn)，具體表現(xiàn)集中在“成本控制”思想、方法及其理論的萌芽方面。1436年在威尼斯建成了為制造兵艦服務(wù)的造船廠，史稱威尼斯兵工廠。該廠成立之初便采用了復(fù)式簿記、到15世紀(jì)中葉就已經(jīng)有了“早期形式的成本會計。”在16世紀(jì)，該廠已成為當(dāng)時世界上最大的兵工廠，由于它開始采用控制與分權(quán)管理的辦法，在工廠生產(chǎn)控制中已形成了由人事管理、部件標(biāo)準(zhǔn)化管理，以及“會計控制”、“存貨控制”與“成本控制”組合而成的基本內(nèi)容。從成本控制方面講，當(dāng)時已經(jīng)把成本范圍界定為“固定費用、可變費用和非常費用”三種，其控制細(xì)致程度已達(dá)到對于進(jìn)入和離開造船廠的每件財物都要進(jìn)行詳細(xì)記錄的地步。

歷經(jīng)產(chǎn)業(yè)革命陣痛之后，以成本控制為中心的“會計控制”成為“工廠制度”建立的一大支柱，這時工程師與管理者都認(rèn)識到“動力傳動的機(jī)器極大地提高了生產(chǎn)率，但也提高了對資本的要求和資本成本。”他們還認(rèn)識到必須通過最大程度地利用資本來控制資本成本。“這樣，到18世紀(jì)與成本控制問題乃至整個會計控制問題相關(guān)聯(lián)，人們開始把財務(wù)控制作為管理的一個重點，正如小喬治所講：在英國的那些工廠主心目中”財務(wù)是他們的王國。“正是從財務(wù)控制出發(fā)，人們充分認(rèn)識到”新的簿記制度在控制方面的價值。“同時，在18世紀(jì)，人們也已認(rèn)識到預(yù)算在經(jīng)濟(jì)控制中的重要作用。進(jìn)入19世紀(jì)后，英國博爾頓—瓦特父子公司索霍鑄造廠便在管理中”制定生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、編制生產(chǎn)計劃、部件標(biāo)準(zhǔn)化、成本控制應(yīng)用、成本會計……“，其中以計劃與成本控制作為管理中最重要的環(huán)節(jié)。其后，成本控制也在美國制造業(yè)中播下了種子，并出現(xiàn)了由管者惠特尼所制定的”成本會計制度。“至19世紀(jì)末，人們在經(jīng)濟(jì)控制中又把注意力集中到建立管理控制組織，實現(xiàn)科學(xué)的組織控制方面。20世紀(jì)初在美國企業(yè)中建立科學(xué)管理制度的同時，在大中型企業(yè)中出現(xiàn)了由”會計控制長“（Controller）主持的會計組織部門及由”財務(wù)控制長“（Treasurer）主持的財務(wù)組織部門，從而這種組織格局又將計劃（預(yù)算）控制、成本控制、會計制度控制等內(nèi)容統(tǒng)一起來，最終形成了會計控制的實質(zhì)性內(nèi)容。進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)中的信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時代后，人們便在研究”管理控制系統(tǒng)“建設(shè)的過程中，一方面在從事管理工作的人與電子計算機(jī)結(jié)合方面考慮到管理信息系統(tǒng)的建設(shè)與應(yīng)用問題，其中尤其是著重研究解決了”會計信息系統(tǒng)“的建設(shè)與應(yīng)用問題；而另一方面在相應(yīng)考慮”會計控制系統(tǒng)“建設(shè)與應(yīng)用的同時，又進(jìn)一步考慮到現(xiàn)代會計的這兩大系統(tǒng)之間的協(xié)同關(guān)系處理問題。美國學(xué)者安托尼（Anthony）把公司中的控制劃分為”業(yè)務(wù)控制、管理控制和戰(zhàn)略控制“三種，其中又將會計控制納入管理控制之列。同時，以上三種不同的控制，需要三種相應(yīng)的不同信息，其中進(jìn)行會計控制所需要的信息自然來自于會計信息系統(tǒng)。這方面我國學(xué)者也有同樣的認(rèn)識，并且作出了進(jìn)一步的研究。在涉及會計信息系統(tǒng)為會計控制提供信息依據(jù)方面，會計學(xué)者莫德姆。拉曼（Mawdudm Rahman）與莫里斯。海拉第（Maurice Halladay）明確指出：”會計信息的支持確定了企業(yè)中會計控制所能達(dá)到的范圍：當(dāng)企業(yè)需要控制系統(tǒng)，并明確所進(jìn)行的控制要達(dá)到的目標(biāo)后，他們便要在會計信息系統(tǒng)上投資。“

由此可見，人們對會計控制職能的認(rèn)識取決于會計環(huán)境變化中的四大要素：一是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展；二是科學(xué)技術(shù)革命的推動；三是經(jīng)濟(jì)體制的變革，以及企業(yè)內(nèi)部管理組織與管理系統(tǒng)的革新；四是現(xiàn)代會計文化的發(fā)展，電子計算機(jī)與會計的結(jié)合應(yīng)用等。事實表明，由以往“反映—監(jiān)督”（或核算、監(jiān)督）職能向“反映—控制”職能的演變是客觀環(huán)境變化的產(chǎn)物，是歷史發(fā)展的必然。同時，在現(xiàn)代會計發(fā)展階段，會計通過兩大并存的系統(tǒng)——“會計信息系統(tǒng)”與“會計控制系統(tǒng)”顯示其職能作用，通過前者體現(xiàn)其反映職能，而通過后者行使其控制職能。反映是實行控制的基礎(chǔ)，控制則是現(xiàn)代會計的目的或“落腳點”，故在兩者之間會計控制職能處于主導(dǎo)地位，它體現(xiàn)著現(xiàn)代會計發(fā)展的歷史性進(jìn)步，顯示著現(xiàn)代會計的本質(zhì)。以下圍繞現(xiàn)代會計控制職能方面的問題，試作進(jìn)一步分析：

（1）會計控制職能的涵義

首先，應(yīng)當(dāng)明確的問題是現(xiàn)代會計控制的對象與目標(biāo)。從控制對象方面講，它表現(xiàn)為對一個法定的會計實體進(jìn)行控制。如果這個實體是指一個獨立核算的企業(yè)，由于這種企業(yè)是由處于經(jīng)營管理系統(tǒng)中的若干崗位或環(huán)節(jié)組合而成的，因此，為行使會計對企業(yè)經(jīng)營活動過程及其結(jié)果的控制權(quán)力，并履行其受托責(zé)任，便自然而然要按這一專職崗位設(shè)置會計組織部門，由其具體組織會計控制工作。這樣便把會計的崗位職責(zé)與權(quán)力統(tǒng)一在一起。從現(xiàn)代會計控制工作所立定的管理目標(biāo)方面講，它集中體現(xiàn)為這個會計實體的經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高，并且是這個實體的經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的統(tǒng)一。這里，如果再把會計控制的對象與所確定的管理目標(biāo)統(tǒng)一起來加以認(rèn)識，便可作出這樣的結(jié)論：現(xiàn)代會計組織部門為實現(xiàn)其既定控制目標(biāo)，以法制為依據(jù)，以科學(xué)理論為指導(dǎo)，通過一定科學(xué)的程序，采用科學(xué)的方法與現(xiàn)代化手段，充分履行自己的受托責(zé)任與行使管理權(quán)力，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動過程與財務(wù)活動過程遵循經(jīng)濟(jì)活動規(guī)律及其經(jīng)濟(jì)活動規(guī)范運行，這一工作過程及體現(xiàn)在這一工作過程之中的能動管理作用便是“會計控制”。

其次，從現(xiàn)代會計控制的基本內(nèi)容方面考察，它應(yīng)當(dāng)包括以下六個基本方面：一是財務(wù)會計控制與管理會計控制；二是提供財務(wù)會計信息，參與經(jīng)濟(jì)決策；三是會計部門利用財務(wù)會計信息在工作過程中直接進(jìn)行控制，諸如在執(zhí)行財務(wù)計劃中體現(xiàn)出來的計劃控制，以及進(jìn)行成本控制等；四是對會計信息系統(tǒng)的控制，即通過對優(yōu)化財務(wù)會計信息的過程控制，防止信息失真；五是就現(xiàn)代會計而言，已由側(cè)重利用內(nèi)部信息施行控制轉(zhuǎn)向從管理戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，充分利用市場信息、信息，以及來自外部的財務(wù)會計信息進(jìn)行全面控制。同時，現(xiàn)代管理會計亦由以往固守傳統(tǒng)的財務(wù)成本控制轉(zhuǎn)向作業(yè)成本控制；六是現(xiàn)代會計控制還應(yīng)包括內(nèi)部審計控制等內(nèi)容。

再次，現(xiàn)代會計控制的基本依據(jù)與指導(dǎo)思想。現(xiàn)代會計控制所持依據(jù)已超出財務(wù)會計理論與管理會計理論的范圍，它實行控制的依據(jù)已擴(kuò)展到現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)控制理論方面，如系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等。圍繞經(jīng)營管理與決策問題，在充分發(fā)揮會計控制作用中還應(yīng)當(dāng)明確：“有效的控制必須是科學(xué)的系統(tǒng)的控制：系統(tǒng)的控制必須是把握優(yōu)化信息的控制；優(yōu)化的信息必須通過科學(xué)的系統(tǒng)方法取得。”同時，現(xiàn)代會計控制的指導(dǎo)思想又應(yīng)是實行全面控制，即這種控制應(yīng)在時空關(guān)系上把過去、現(xiàn)在與未來結(jié)合在一起，把事前、事中與事后結(jié)合在一起；同時，應(yīng)把微觀、中觀與宏觀控制結(jié)合在一起。

（2）現(xiàn)代會計控制系統(tǒng)的構(gòu)成

現(xiàn)代會計控制系統(tǒng)包括經(jīng)營循環(huán)控制與決策過程控制兩個分支系統(tǒng)，這兩個系統(tǒng)與電子計算機(jī)控制系統(tǒng)的結(jié)合，便成為處于自動控制狀態(tài)，并與會計信息系統(tǒng)相結(jié)合的科學(xué)的控制系統(tǒng)；經(jīng)營循環(huán)控制系統(tǒng)包括市場、計劃、過程控制、成本、庫存、價格、行銷、內(nèi)部審計八個控制部分，其中過程控制又包括設(shè)計、采購、投入、產(chǎn)出、質(zhì)量、儲存、計價、運輸、銷售及盈虧等環(huán)節(jié)。而決策過程控制則圍繞參與決策和本部門自身的決策進(jìn)行，由以下九個運行環(huán)節(jié)構(gòu)成，即預(yù)測、分析、決策。計劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等。

以上兩大分支系統(tǒng)不僅體現(xiàn)了全面而系統(tǒng)的控制，而且突出了成本控制這個核心；不僅從參與決策方面體現(xiàn)了會計的能動作用，而且突出了現(xiàn)代會計在強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制中的能動作用；不僅體現(xiàn)了以市場作為控制起點，以計劃作為指導(dǎo)的“市場第一、計劃第二”的思想，而且體現(xiàn)了對全作業(yè)過程的控制。同時，從決策過程控制這個系統(tǒng)的建立中可見，會計的監(jiān)督作用當(dāng)涵容于會計控制之中，它只是實行會計控制的一個重要組成部分，故不能在對現(xiàn)代會計職能的表述中，以監(jiān)督取代控制，把會計控制職能局限在監(jiān)視、考察與督促方面。倘若如此概括現(xiàn)代會計的職能，便會在現(xiàn)代會計本質(zhì)揭示方面出現(xiàn)片面性，并影響到一系列會計理論問題的研究。

當(dāng)然，在會計控制系統(tǒng)建設(shè)方面，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如會計信息系統(tǒng)建設(shè)成熟，其中也還有許多問題有待進(jìn)一步研究。

3.關(guān)于揭示現(xiàn)代會計本質(zhì)的定義

通過上述研究，可以把問題集中在以下這個重要觀點之上：進(jìn)入現(xiàn)代會計發(fā)展階段后，現(xiàn)代會計在其工作的組織運行過程中，顯示出兩大基本職能，一是反映職能，是通過會計信息系統(tǒng)加以體現(xiàn)的；一是控制職能，是通過會計控制系統(tǒng)加以體現(xiàn)的。這兩大工作系統(tǒng)都體現(xiàn)了與現(xiàn)代信息技術(shù)的結(jié)合。如前所述，在這兩大職能中，前者起控制基礎(chǔ)作用，后者起主導(dǎo)性控制作用，后者是現(xiàn)代會計工作的落腳點；在兩大系統(tǒng)中，前者不僅通過技術(shù)性功能作用為企業(yè)的決策者及企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)部門提供信息服務(wù)，而且還直接為會計部門進(jìn)行會計控制工作服務(wù)，而后者則通過充分利用前者所提供的財務(wù)會計信息；以及其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動過程進(jìn)行全面、系統(tǒng)的控制，并最終在經(jīng)營決策方面體現(xiàn)現(xiàn)代會計的地位與作用。事實上，體現(xiàn)于現(xiàn)代會計兩大職能、兩大系統(tǒng)中的具體問題已涵容于上述內(nèi)容之中，如經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)揭示問題，貨幣計量手段應(yīng)用問題、財務(wù)會計信息通過一定程序的優(yōu)化問題、資金運動問題，以及受托責(zé)任關(guān)系問題等等。故依我之見，在揭示現(xiàn)代會計本質(zhì)，為現(xiàn)代會計下定義時，便勿需在內(nèi)容中一一加以表述。基于此，試對現(xiàn)代會計定義作如下概括：

現(xiàn)代會計一是會計管理者通過會計信息系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的協(xié)同性運作，實現(xiàn)對市場經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、價值運動過程及其結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的控制活動。

筆者認(rèn)為作為會計的定義，它既須體現(xiàn)會計的對象、職能、目標(biāo)、意義、地位、作用，還須描述會計控制的范圍。會計定義便是這些內(nèi)容的抽象性概括，它集中說明會計是什么、為什么、做什么，以及怎么做這些與揭示會計本質(zhì)相關(guān)的問題。因此，在上述定義中強(qiáng)調(diào)了六點：一是強(qiáng)調(diào)了會計管理者這個工作的主體；二是突出了兩大系統(tǒng)進(jìn)行協(xié)同運作所顯示的功能性作用，在其中涵容了現(xiàn)代會計的反映與控制職能；三是反復(fù)強(qiáng)調(diào)了會計控制的主導(dǎo)性功能作用，并強(qiáng)調(diào)了系統(tǒng)控制；四是將對象與目標(biāo)結(jié)合在一起，明確對市場經(jīng)濟(jì)中產(chǎn)權(quán)關(guān)系及價值運動進(jìn)行控制，這樣，從控制范圍方面講，既包括了宏觀經(jīng)濟(jì)部分，又包括了微觀經(jīng)濟(jì)部分；既涉及到企業(yè)或公司這個市場經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，又包容了市場經(jīng)濟(jì)構(gòu)成中的各個部分，諸如商品市場、金融市場、技術(shù)市場、信息市場、勞務(wù)市場，以及房地產(chǎn)市場等，這樣也就克服了以往表現(xiàn)在會計控制對象方面的局限性。同時，產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價值運動是一個內(nèi)容十分深廣的概念，它包括了經(jīng)營者、管理者與所有者之間客觀存在的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，涵容了個別經(jīng)濟(jì)效益與社會經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一性問題，進(jìn)而提示性地將經(jīng)濟(jì)效益問題表現(xiàn)出來。從廣義方面講，它可泛指企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系與企業(yè)同社會的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從總體上將國家、集體、個人之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系統(tǒng)一在市場經(jīng)濟(jì)這個客觀環(huán)境之中，將國家所有者、企業(yè)所有者、外商所有者及個人所有者的關(guān)系統(tǒng)一在市場經(jīng)濟(jì)這個客觀環(huán)境之中；五是將意義、地位、作用結(jié)合在一起，將其概括為會計是“一種具有社會性意義的控制活動。”關(guān)于社會性意義從第四點可見，如將這種意義具體化，便可以得出現(xiàn)代會計是市場經(jīng)濟(jì)（或市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信息經(jīng)濟(jì)階段）管理基礎(chǔ)這一結(jié)論，自然，這一結(jié)論便體現(xiàn)出現(xiàn)代會計的地位與作用。當(dāng)然，這樣來概括現(xiàn)代會計的定義，揭示其本質(zhì)，是否合適，尚有待進(jìn)一步研究。