序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇國際稅收的概念范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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摘要：隨著電子商務在全球范圍的迅速發展，國際稅收理論和制度面臨一系列嚴峻的挑戰。在電子商務環境下，傳統的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此導致國際稅收利益分配格局發生重大變化。有鑒于此，必須對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整，建立與電子商務發展相適應的國際稅收利益分享機制，切實保障世界各國的稅收利益。

關鍵詞：電子商務；國際稅收利益；常設機構

一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發展。

在電子商務環境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。

（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小

（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。

（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展，工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。

2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使

常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮。跨國貿易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，單從域名上無法判斷某一網站是商業性的還是非商業性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。現行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

（2）電子商務的發展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。各國政府為了維護本國的和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。

（二）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉稅方面，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數字產品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅的，但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此，在電子商務狀態下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響

發達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發展。發展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構，對電子商務免稅尤其是免征流轉稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經濟格局中，國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態。但是在電子商務環境下，發展中國家多數是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務環境下國際稅收利益分配的調整

（一）對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整

建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。

1.重新定義常設機構

按照現行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業場所構成的常設機構和由營業人構成的常設機構。從常設機構的發展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業場所構成的常設機構）和人（由營業人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上，不論電子商務如何發展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。

（1）網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業的主要或者重要的營業活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業在來源國從事的營業活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業設在來源國的營業場所。通常情況下，網址和保持網址的服務器具有一定的穩定性，總是與一定的地理位置相聯系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業的固定營業場所。根據固定營業場所構成常設機構的理論，只要企業通過某一固定的營業場所處理營業活動，該固定營業場所就可以構成企業的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。

（2）網絡提供商可以構成獨立地位的營業人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業活動看作一種活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務，根據UN稅收協定范本第5條第7款規定，同樣可以構成該銷售商的常設機構。

另外，對網上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復制是為了內部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權使用轉讓。

2.調整營業利潤與特許權使用費的劃分方法和標準

此項調整工作，可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經營利潤；凡是有償轉讓受法律保護的工業產權的許可使用權轉讓而取得的所得，應被認定為特許權使用費。

3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整

主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。（1）將網上提供獨立個人勞務的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網上提供勞務所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權的優先適用，以及來源地管轄權優先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。

（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協調

在傳統貿易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環境下的跨國交易而言，國別概念已經日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協調與合作，即構建一種與全球經濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規范和協調。

參考文獻：

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[5]安德魯。C.李。最后的新領域-對電子商務應怎樣征稅（羅寧、杜毅輝譯）[J].稅收譯叢，1999，（5）。

[6]雷超。電子商務對國際稅法的沖擊和挑戰[J].稅務研究，1999，（11）。

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關鍵詞：國際稅收；教學改革；教學思考

國際稅收是經濟國際化背景下必然產生的經濟學和法學領域。主要研究如何實現在跨國經濟活動中的稅收負擔公平目標。通過本課程的學習，讓學生掌握最新的國際稅收知識，具備處理國際稅收復雜問題和從事立法工作的素質。國際稅收課程是普通高等院校和成人教育文科類國際貿易、財政金融、工商管理、財務管理專業同學的必修課，也是其它專業的選修課程。該課程主要反映目前的國際稅收基本規則和管理辦法。教學內容多，理論性較強，有一定的教學難度，尤其非財稅專業的學生，缺乏必要的稅收專業基礎知識，明顯的給國際稅收的教學帶來一定的難度。

一、 教學改革措施的主要內容

⒈對教材內容作適當取舍

教材多偏重理論性。有必要對教材內容要做適當的取舍，重點講授國家稅收管轄權、國際重復課稅及其免除、國際避稅與反避稅、商品課稅的國際協調和國際稅收協定的內容，教材涉及的其它內容如涉外稅收制度等，不利用課堂教學時間授課，感興趣的同學可以自學。

⒉適當進行案例教學

案例教學為教學內容提供了活生生的素材。通過國際稅收案例分析，使課堂氣氛變得活躍起來，激發了學生的學習興趣。案例教學不重視是否得出正確答案，重視的是得出結論的思辯和推理過程。在國際稅收案例教學中學生必須思考和分析，啟發和引導學生，對案例涉及的“命題”進行思考、辯論和推理的過程。在國際稅收案例分析中，圍繞案例中的一些事實，教師會提出一連串的問題，強迫學生參與討論，發表看法。在案例分析中，通過提問式的案例教學法，使學生不僅學到了相關理論和知識，更重要的是學會了面對紛繁復雜的情況如何去思考，如何做決策。讓學生接觸大量案例，教師提出建設性意見，才是符合案例教學的要求的。

⒊課堂教學需突出重點

國際稅收課程涉及概念眾多，由于學生缺乏必要的稅收和法律基礎知識，及時補充一些重要的稅收和法律基礎知識，對一些重要的概念要重點講授。每章學習內容通過做練習，使學生熟練掌握學習內容，加強學生理論聯系實際、解決實際稅收和法律問題的能力。

4.充分發揮多媒體教學資源的作用

（1）充分發揮校園網在課程教學中的作用。在校園網上通過多種途徑，提供多方面的資源。一方面方便學員上網學習和查找國際稅收資料。另一方面老師在校內外，隨時都可以注冊進入該教學管理平臺，公布或了解國際稅收課程教學信息；引導學生查找國際稅收參考書，提出或解答課程學習中的疑難問題；檢查或測試自己的學習效果。（2）運用多媒體手段面授輔導。輔導課一律在專用多媒體教室進行，用多媒體手段備課、上課。在網上建有自己的課程主頁，為學員自主學習提供各種資料。(3) 建立和利用對外貿易實習基地。鼓勵學生參加國際稅收業務實習，外聘有名望的大公司老總做兼職教授，建立對外貿易模擬實驗室，聘用具備業務水平高的人員做實習指導教師，有利于保證實習國際稅收業務的效果，可以供學生在短期內得到較高的鍛煉。

二、對國際稅收的教學思考

課程教學特別強調教學方式的轉變，特別強調學生自主探究精神、創新精神和實踐能力的形成。因此，課堂教學必須從封閉走向開放，其表現如下：

1．國際稅收教學觀念的開放性

經濟全球化構成一股巨大的力量，它給傳統的觀念帶來強大的沖擊，使得國家不得不考慮把稅收政策這樣的核心權力逐步交出來進行國際協調。國際稅收肩負著既要維護本國稅收權益又要促進跨國投資經貿活動的雙重職能。在國際稅收教學過程中，讓學生動態了解國際稅收在維護本國稅收權益又要促進跨國投資經貿活動的使命。這是一個動態生成的過程，因而是開放的。學生的學習過程也是一個開放的、創造生成性過程。學生在不斷理解國際稅收課程的過程中理解自己和理解社會，不斷投人自己的生活積累和人生體驗，在工作中維護國家的利益，為公司合理的稅務籌劃，減少國際重復課稅。

2．國際稅收教學內容的開放性

在改革開放中，稅收協定的簽署，為外國投資者打開了通向我國投資的稅收之門。隨后，不少發達國家的投資者也看好中國市場，不失時機地趕來投資。國際稅收教學內容也是經驗信息和即時信息的統一體。而今的國際稅收課程標準不再把教科書當做金科玉律，而是作為與學生進行交往、對話的部分材料，教師是國際稅收課程資源的開發者，可以根據當今的實際情況和來改變教科書的次序，可以充實教材，超越教材，把最新的國際稅收知識介紹給學生。

3．國際稅收教學過程的開放性

國際稅收教學必須有教學大綱和教學方案，應該為課堂上的創造性教學提供一個教學思路。開放式國際稅收教學不以完成預先設計的方案為主要任務，教師要以悅納的態度和廣闊的胸襟鼓勵學生向教科書、向知識權威挑戰。反對以教案為本位，其精神實質是要以開放取代封閉，這并不意味著教師可以不寫教案，不備課，而是強調教學觀念的轉變和工作重心的轉移。備課不僅要備教材，更要備“人”；教案要從以顯性教案為主轉向以隱性教案為主；要從以“教”為設計中心轉向以“學”為設計中心。

4．注重學生創新能力培養

隨著我國企業“走出去”戰略的實施和加入WTO，我國與世界其他國家的經濟交往更加密切，我國有更多的企業進入了國際經濟舞臺。2006年底，我國已批準非金融類境外投資企業6849家，協議投資總額超過135.31億美元，投資分布在160多個國家和地區，涉及貿易、交通運輸、旅游、勞務承包等諸多行業。與我國簽署國際稅收協定的國家已達到80個，國際稅收協定在吸引外國投資者來我國投資的同時，還對保障到境外投資的我國企業的合法權益起到了相當重要的作用。從當前國際貿易、國際金融、工商管理、財務管理專業學生就業情況看, 具有國際稅收知識和創新實踐能力的學生就業前景非常好。從學校跟蹤調查結果顯示, 畢業生走向崗位后的強烈感受就是大學期間參加各種實踐活動（包括國際稅收實踐活動）受益非淺，是培養創新能力的重要途徑, 畢業生走出校門后能否很快與崗位對接, 關鍵在于教學過程中是否對其實施了有效的創新能力培養和對最新的知識的了解掌握。國際稅收教學過程中，注重學生創新能力培養，與其他的學科相配合，鼓勵學生參加國際稅收各種調查研究和對外貿易實踐活動，以促使學生實踐能力、科研能力、創新能力和綜合素質的提高，更好地培養創新型人才。

作者單位：江蘇省鹽城工學院經濟與管理學院

參考文獻：

[1]施揚.《國際商法》課程教學改革實施措施淺見[J].中國科技信息,2006,8：34-35.

[2]施揚.《經濟法》課程教學改革實施措施淺見[J].中國科技信息,2005,7:89-90.

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1.關于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]

（二）WTO與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。

中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規則相沖突的國內立法，盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。

與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。

有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]

我們認為，與普通關稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的.[19]

學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，WTO

的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]

最后，WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。[22]

總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務與國際稅法

隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然

享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關于國際稅收管轄權的確定標準

常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。

2.關于征稅對象的發展

信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關于稅收征收管理

首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網絡貿易征稅問題

對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術和產業落后、急需發展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。

（四）國際避稅的概念與性質

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國

際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。

有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32]還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]

有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。

[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國

內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。

[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對外貿易政策的制定上受到WTO各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務對稅收協定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。

[26]指導國際間制定稅收協定的《UN范本》和《OECD范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。

[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

[33]參見陳貴端：《國際租稅規避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

篇(4)

我國加入WTO后，對外經濟貿易激增，跨國經營企業若要在國際貿易中取得更大的贏利就必須尋求降低國際貿易成本和費用的方法，如何減少國際貿易稅款支出即成為企業面臨的現實問題。由于世界各國（或地區）的稅種、稅率、稅收優惠政策等千差萬別，為企業開展國際稅收籌劃提供了廣闊的空間；經濟全球化、貿易自由化、金融市場自由化以及電子商務的發展都為國際稅收策劃提供了可能。在科技進步、通訊發達、交通便利的條件下，跨國企業資金、技術、人才和信息等生產資料的流動更為便捷，這為進行國際稅收籌劃提供了條件。“國際稅收籌劃”在國際上早已成為企業投資、理財和經營活動中的一項重要工作，但在我國還是個新概念。我國企業要從維護自身整體的長遠利益出發，摒棄偷、漏稅等短期行為，利用國際稅法規則，對生產經營活動事先進行安排和運籌，使企業既依法納稅又能充分享有國際稅法所規定的權利和優惠政策，以獲得最大的稅收利益。

一、什么是國際稅收籌劃

國際稅收籌劃是指跨國納稅義務人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務活動進行合理的事先規劃和安排，在稅法許可的范圍內減少或消除其對政府的納稅義務。國際稅收籌劃是國內稅收籌劃在國際范圍間的延伸和發展，其行為不僅跨越了國境，而且涉及到兩個或兩個以上國家的稅收政策，因此國際稅收籌劃較國內稅收籌劃更為復雜。國際稅收籌劃必須同時滿足下列三個條件：一是國際稅收籌劃的主體是具有納稅義務的單位和個人，即納稅人；二是稅收籌劃的過程或措施必須是科學的，必須在稅法規定并符合立法精神的前提下，通過對經營、投資、理財活動的精心安排，才能達到的；三是稅收籌劃的結果是獲得節稅收益。因此，偷稅、漏稅盡管能達到稅款的節省，但由于其手段違法，不屬于稅收籌劃的范疇。

二、國際稅收策劃的可行性分析

企業要進行國際稅務策劃，首先要對各國的稅制有較深的認識。因為國際稅務策劃的客觀基礎是國際稅收的差別，即各國由于政治體制的不同，經濟發展不平衡，各國稅制之間存在著較大的差異，這種差異為跨國納稅人進行稅務籌劃提供了可能的空間和機會。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼顧考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。因此，筆者認為，應從以下四個方面進行分析：

（一）各國之間稅收的差異

世界各國都是根據本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國存在一定的差別，跨國企業可利用這些差別如選擇低稅經營、對納稅義務確定標準的差異、稅率的差異、稅收基數上的差異等進行有效的稅收策劃。

此外，各國在實行稅收優惠政策方面也存在一定的差別。一般說來，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約、環境的保護上；而發展中國家一般不如發達國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多。為了引進外資和先進技術，發展中國家往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，稅收優惠政策相對要多一些。可見，不同國家稅收制度的差異為跨國經營的稅收籌劃提供了種種可能，跨國經營者面對的稅收法規越復雜，稅收負擔差別越明顯，其進行籌劃的余地就越大。

（二）避稅港的存在

避稅港是指為跨國經營者取得所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家和地區，為眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預提和遺產稅，因而成為跨國納稅人進行稅收籌劃的理想場所。

（三）稅收協定網絡的不斷拓寬

目前，世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協定已有1000多個，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協定，隨著貿易全球化進程的日益加快，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協定將會越來越多，這將成為跨國納稅人進行稅收籌劃的溫床。由于稅收協定對締約國的居民納稅人提供了許多優惠待遇，所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締結協定的網絡情況。

（四）經濟全球化提供了稅收籌劃的新環境

在經濟全球化背景下，貿易自由化和金融市場自由化為跨國經營進行稅收籌劃提供了更大的可能。由于國際資本流動的加速和自由化降低了資本成本，提高了稅收負擔在公司決策中的重要性，因此也加強了跨國經營進行稅收籌劃的意識。

從上述分析可知，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，加以考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。

三、跨國公司進行稅收籌劃的主要方法

（一）利用投資地點的合理選擇進行國際稅收籌劃

1.充分利用各國的稅收優惠政策，選擇稅負水平低的國家和地區進行投資

在跨國經營中，不同的國家和地區的稅收負擔水平有很大差別，且各國也都規定有各種優惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率和虧損結轉等。選擇有較多稅收優惠政策的國家和地區進行投資，必能長期受益，獲得較高的投資回報率，從而提高在國際市場上的競爭力。同時，還應考慮投資地對企業的利潤匯出有無限制，因為一些發展中國家，一方面以低所得稅甚至免所得稅來吸引投資；另一方面又以對外資企業的利潤匯出實行限制，希望以此促使外商進行再投資。此外在跨國投資中，投資者還會遇到國際雙重征稅問題，規避國際雙重征稅也是我國跨國投資者在選擇地點時必須考慮的因素，應盡量選擇與母公司所在國簽訂有國際稅收協定的國家和地區，以規避國際雙重征稅。

2.盡量選擇在國際避稅地進行投資

目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實行低稅制模式的國家和地區一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產稅、遺產稅和贈與稅的國家和地區，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權，完全放棄居民管轄權，對源于國外所得或一般財產等一律免稅的國家和地區，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實行正常課稅，但在稅制中規定了外國投資者的特別優惠政策的國家和地區，如加拿大、荷蘭等。顯然，投資者若能選擇在這些避稅地進行投資，無疑可以免稅，取得最大的經濟效益。

（二）選擇有利的企業組織方式進行國際稅收籌劃

跨國投資者不同的企業組織方式在稅收待遇上有很大的差別，如采用分公司和子公司時：子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現，因而可享受所在國提供的包括免稅期在內的稅收優惠待遇，而分公司則是企業的一部分派往國外，不能享受稅收優惠，但子公司的虧損不能匯入國內總公司，而分公司的虧損則可匯入總公司。因此跨國經營時，可根據所在國企業情況采取不同的組織形式來達到減輕稅負的目的。例如，在海外公司初創期，由于虧損的可能性較大，可以采用分公司的組織形式，而當海外公司轉為盈利后，若及時地將其轉變為子公司形式，便能獲得分公司無法獲得的許多稅收好處。

（三）選擇有利的資本結構和投資對象進行國際稅收籌劃

企業的經營資本通常由自有資本（權益）和借入資本（負債）構成，各國稅法一般規定股息不作為費用列支，只能在稅后利潤中分配，而利息則可作為費用列支，允許從應稅所得中扣減。因而，企業要選擇自有資本與借入資本的適當比例以獲得更多的利益，如企業選擇融資租賃既可以迅速獲得所需資產保障企業的舉債能力，而且支付的租金利息也可按規定在所得稅前扣除，減少了納稅基數。對于投資對象的選擇，跨國經營者應著重了解投資國有關行業性的稅收優惠及不同行業的稅制差別。

（四）利用關聯企業交易中的轉讓定價進行國際稅收籌劃

轉讓定價是指關聯企業之間內部轉讓交易確定的價格，通常不同于一般市場上的價格，轉讓定價可以高于、低于或等于產品成本。國際關聯企業的轉讓定價往往受跨國公司集團利益的支配，不易于受市場一般供求關系約束。由于在現代國際貿易中，跨國公司的內部交易占有很大的比例，因而可利用高低稅收差異，借助轉移價格實現利潤的轉移，以減輕公司的總體稅負，從而保證整個公司系統獲取最大利潤。

（五）通過避免設常設機構來進行國際稅收籌劃

常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠和作業場所等。它已成為許多締約國判定對非居民營業利潤征稅與否的標準。對于跨國經營而言，避免了常設機構也就避免了立刻在非居住國的有限納稅義務。特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而，跨國經營者可通過貨物倉儲、存貨管理、廣告宣傳或其他輔營業活動而并非設立常設機構來達到在非居住國免稅的義務優惠。

（六）通過選擇有利的會計處理方法進行國際稅收籌劃

會計方法的多樣性為稅收籌劃提供了保障，跨國企業應選擇符合國際稅務環境的會計核算方法。為減輕對外投資建立的公司的稅務負擔，跨國企業要注重對東道國稅務會計的研究，巧妙地使用各種會計處理方法，以減輕稅務或延緩納稅。如平均費用分攤是最大限度地抵銷利潤、減輕納稅的最佳方法。

除此之外，各項基金的提取、會計科目的使用與會計政策都是稅務籌劃的內容。

四、企業進行國際稅收籌劃時應注意的問題

跨國納稅人面對風云變幻的世界經濟氣候和錯綜復雜的國際稅收環境制定國際稅收計劃，其根本目的在于納稅負擔最小化。因此，筆者認為，我國跨國經營企業在進行國際稅收籌劃時應注意以下幾個方面：

（一）要深入了解各國稅收制度及相關信息

要了解各國的稅收制度、稅種、稅率、計稅方法以及在各國的經營形態、收益的種類、經營內容、稅收地點以及政治、軍事、科技、文化、民俗等，這些都影響著企業的經營活動，進而影響著企業的財務和稅務安排。

（二）要有多個備選方案

跨國經營企業應全面分析情況，從各個角度盡可能地設計多個備選方案，并從中選擇最有利的方案。

（三）要有全局觀念

跨國企業應站在全球宏觀角度看問題，追求每項稅負最小化并不等于整體納稅負擔最小，追求稅負最小不等于收入一定最大。如某國稅收情況于己有利，但該地的經濟環境和地理環境卻很糟糕，利用它反而因小失大等等。

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    1.關于國際稅法的基本特征

    (1)國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象,這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點,認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系,還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

    (2)國際稅法的客體。有學者認為,國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

    (3)國際稅法的主體。有學者認為,從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

    (4)國際稅法的法律規范。有學者認為,國際稅法的法律規范具有多樣性的特征,既包括國際法規范,又包括國內法規范;既包括實體法規范,又包括程序法或沖突法規范。此外,國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]

    (5)國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則,學者們的觀點比較一致,認為主要包括三條:①維護國家主權和經濟利益;②堅持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則,學界的意見也較統一,認為主要有兩條:①國家稅收管轄權獨立原則;②公平原則。只是有學者認為,將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則(簡稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關系中的公平原則(簡稱“征納公平原則”)。 [9]

    2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

    在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上,我國學者持有不同觀點,歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為,國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產生的基礎,但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學者都持這一觀點,[12]這也是目前的主流觀點。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一,對國內稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個主權國家的稅法;對國際稅法而言,針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家;對外國稅法,又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

    我們主張:(1)稅法是指一國所有有關稅收的法律規范,從法律淵源看,包括該國國內稅法(具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等)和該國締結和參加的國際稅收協定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱)以及該國承認和接受的國際稅收慣例等,還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范,包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等,它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,稅法完全包括國際稅法,因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

    以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]

    (二)WTO與中國涉外稅法

    隨著中國加入世界貿易組織,與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足,目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是,稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度,我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。

    中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外,對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致,而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規則相沖突的國內立法,盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。

    與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系,最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用,是關稅法改革面臨的重大議題。

    有的學者認為,關稅減免既不符合國際經貿慣例,也違背了世界貿易組織國民待遇原則,且造成了國內市場的不公平競爭,因此,應逐步取消各種減免優惠政策,在此前提下降低關稅水平,消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距,同時優化關稅結構,以體現我國的產業政策。另外,應當改變中國原有單一的關稅結構,建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度,建立我國反傾銷、反補貼法律體系,以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]

    我們認為,與普通關稅法相比,WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的 .[19]

    學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策,比較一致的結論是,WTO的各項協議和各項規則性文件中,同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”;按出口業績減免稅;進口產品稅負高于國產產品;進口項目投資抵免限于國產產品;即征即退限于某些企業的國產產品等。為此,應對現行稅法進行一次全面清理,對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理,有的要立即主動調整、改革,有的可在過渡期內稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經濟損害,而又確需保留的,也可暫時保留,待有關成員申訴時再做處理。[20]

    另外,我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題,認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差,外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響,主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多,稅收優惠方法單一,對產業政策體現不夠等。[21]

    最后,WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準,這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。 [22]

    總體而言,我們認為,加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大,除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外,其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是,這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外,更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下,繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務,加強稅收法治、促進依法治稅,在努力維護稅收主權的同時積極與國際接軌,是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

    (三)電子商務與國際稅法

    隨著全球電子商務的蓬勃發展,網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭,許多活動已經從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點、納稅環節等非常難以確認,同時也很難確定哪個國家當然

    享有稅收管轄權,使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突,也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

    1.關于國際稅收管轄權的確定標準

    常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定,以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中,人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易,而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構,各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構,以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用,稅收糾紛自然難以避免。

篇(6)

與傳統商務相比，電子商務具有下述特點：

第一，全球性。互聯網本身是開放的，沒有國界，也就沒有地域距離限制，電子商務利用了互聯網的這一優勢，開辟了巨大的網上商業市場，使企業發展空間跨越國界，不斷增大。

第二，流動性強。任何人只要擁有一臺電腦、一個調制解調器和一部電話就可以通過互聯網參與國際貿易活動，不必在一地建立傳統商務活動所需的固定基地。

第三，隱蔽性。越來越多的交易都無紙化操作和匿名交易所代替，不涉及現金，無須開具收支憑證，作為征稅依據的賬簿、發票等紙制憑證已慢慢不復存在，這也使審計失去了基礎。

第四，電子化、數字化。電子商務以電子流代替了實物流，傳統的實物交易和服務被轉換成數據，在互聯網上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。

正是這些特點使電子商務在給企業創造巨大商業價值的同時，也給現行稅收法律制度的概念和規則帶來了極大的沖擊，而跨國電子商業交易活動更對我國傳統的國際稅收法律制度提出了挑戰。

一、跨國電子商務對我國傳統國際稅收法律制度的挑戰

我國現行的國際稅收法律制度，在對非居民的外國企業和個人來源于中國境內的跨國所得的征稅問題上，實行來源地稅收管轄權，它建立在納稅人在境內具有某種物理存在和對有關所得的定性分類的基礎之上。所謂納稅人在境內的物理存在，就是指納稅人本身或其人在中國境內從事活動或在境內設有機構、場所等客觀實際情況存在。有關所得的定性分類，則是中國現行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。如對跨國營業所得適用“常設機構原則”，對勞務報酬則引用“固定基地原則”和“183天規則”等，然而，上述這些適應于傳統的商業交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發展的今天，面臨著嚴峻的挑戰和問題。

（一）跨國電子商務是處在不同國家境內的當事人之間通過電子數據交換或國際互聯網進行的商業交易，因此隨著數字經濟的發展和跨國在線交易額的不斷提高，如果我國在對非居民的跨國營業所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續堅持以非居民在境內設有固定的機構、場所或營業人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權的依據，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少。

（二）跨國電子商務具有的特點模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費等各種所得相互區別的界限。傳統的按照交易標的性質和交易活動形式來劃分區別交易所得性質的稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。由于通過電子商業交易產生所得定性分類的困難，在我國個人所得稅現行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協定條款上的分歧爭議。

（三）電子商務交易所得的定性識別困難導致傳統的所得來源地識別標準適用困難。所得來源地的識別是關系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質的所得，都確定了不同的所得來源地判定規則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規則多是以納稅人經濟活動的某種客觀的地域標志作為有關所得來源地的識別標志。由于前述跨國電子商務交易產生的所得的定性識別困難，究竟應適用何種所得來源地識別規則亦成為問題。另外，即使有關所得的定性歸類不成問題，由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間中進行的，要適用傳統的某種客觀外在的地域標志來確定有關所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。

二、我國在跨國電子商務國際稅收問題上的對策及建議

首先，從我國的實際國情出發，妥善地處理并維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益，實現公平競爭的市場經濟秩序，扶植并鼓勵國內信息產業的發展。應該認識到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在解決跨國電子商務所得問題上，繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我國政策的基本出發點，這也符合廣大發展中國家的利益。

其次，建立公平競爭的社會主義市場經濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現稅收中性原則。從企業經營角度講，電子商務與傳統的商業交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務方式，與傳統的交易方式并沒有本質的區別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經濟活動。

篇(7)

國際稅法是新興的法律部門，其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

（一）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。

稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。

2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。

3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。

4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在現代國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。

根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學的研究對象與體系

（一）國際稅法學的研究對象

國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學體系

國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。

系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。

1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。

5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：

（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？

當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：

1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。

3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。

2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。

1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。

2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。

24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。