序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇資源稅法實施條例范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

新法體系，實施條例第三十一條規定，《企業所得稅法》第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

新法采取排除法進行規定，更加簡練，并且保證了稅收法律條文的相對穩定性。但是，在個人所得稅稅款方面，舊法因為采取列舉法，很明確，對企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款不能稅前扣除。而新法則采取排除法，未將個人所得稅稅款排除在外，僅排除“企業所得稅和允許抵扣的增值稅”，能否理解為新法允許企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款進行稅前扣除？

按照簡單的邏輯，如果新法是采取排除法來規定允許稅前扣除“稅金”范圍，那么，就應該允許企業所得稅納稅人對其負擔的個人所得稅稅款進行稅前扣除。但是，筆者認為還要進一步分析。

一是國稅函〔**〕715號的規定在新法實施后，是否繼續有效？在舊法體系進行規定的國稅函〔**〕715號文，顯然不會與上位法沖突。但新法在本文所探討的問題上，采取了與舊法不同的方法來界定范圍，導致國稅函〔**〕715號文與實施條例有關規定產生沖突，按照上位法優于下位法、新法優于舊法等原則，那么，國稅函〔**〕715號文的有關規定就不能約束企業所得稅納稅人。

二是《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。也就是說，準予在計算應納稅所得額時扣除的稅金，必須符合“實際發生”、“與取得收入有關”、“合理”三項評價標準，這是原則性的規定。“實際發生”在實踐中容易把握，一般情況就是要按照權責發生制的原則，確定何時稅前扣除。“與取得收入有關”，實施條例第二十七條第一款的解釋是：指與取得收入直接相關的支出。也就是能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益的流入的支出。“合理”，實施條例第二十七條第二款的解釋是：指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

就本文所探討的問題，企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款，“實際發生”很明顯，關鍵是如何判斷“與取得收入有關”和“合理”。筆者認為，在稅法沒有明確規定的情況下，可以這么理解，人作為企業維持生產經營最基本的要素，顯然與取得收入直接相關，不論企業出于何種目的（如吸引人才、職工福利等）為個人負擔其應該負擔的個人所得稅稅款，是無法抹殺這種關聯性的。同時，企業所得稅納稅人為個人負擔個人所得稅的稅款，在《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》（國稅發〔**〕089號）、《國家稅務總局關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發〔**〕199號）有明確的計算公式。從這方面看，其發生的金額顯然是“合理”的。

從以上的分析，筆者認為，在新法體系下，應該允許企業所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款在稅前扣除。這將使我國的《企業所得稅法》與世界上大多數國家允許企業為職工負擔的個人所得稅可以在企業所得稅稅前扣除更加協調。

篇(2)

一、稅前不得扣除的稅金

《企業所得稅法》第八條第三款規定,企業所得稅稅款不得稅前扣除。《企業所得稅法》實施條例第三十一條規定,企業實際發生的可在稅前扣除的稅金是指除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。上述規定可看出,不得稅前扣除的稅金包括兩項:企業所得稅稅款和允許抵扣的增值稅。從企業所得稅稅款看,由于企業所得稅稅款依據應稅收入減去準予扣除項目后的余額計算得出的,在本質上是企業利潤分配的支出,是國家參與企業利潤分配的一種形式,并非企業在生產經營過程中發生的支出;再者,企業所得稅在本質上本應由企業自己負擔,不得轉嫁于國家,因此,企業所得稅稅款不得稅前扣除。從允許抵扣的增值稅看,由于增值稅是價外稅,根據增值稅的有關規定,凡符合抵扣條件允許抵扣的增值稅在外購環節應進行價稅分離,這樣隨著企業外購貨物被生產領用,直至最后產品銷售,銷售收入和銷售成本中均不含增值稅,從而,允許抵扣的增值稅也就不得在稅前扣除。

另外,需要特別說明的是,企業在代扣代繳個人所得稅時常常會出現代職員負擔稅款的情況,個人所得稅本應由個人自己負擔,但如果由企業來負擔,則必然會增加企業的成本費用,事實上企業代付的個人所得稅屬于與企業收入無關的支出,不符合稅前扣除的相關性原則。因此,企業為個人負擔的個人所得稅不得在企業所得稅前扣除。

二、稅前可直接扣除的稅金

可在稅前直接扣除的稅金可分為以下兩種情況:一是營業稅金及附加,核算與企業經營活動相關的稅金,具體包括消費稅、營業稅、城建稅、教育費附加、關稅、資源稅、土地增值稅等。應該說明的是,上述稅金可在稅前單獨扣除。二是費用性稅金,即計入“管理費用”賬戶中的稅金,具體包括車船稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅。由于上述稅金已在“管理費用”賬戶中列支,即已抵減了企業的本年利潤,因此,在計算企業所得稅時不得單獨扣除,否則會造成重復扣除。

三、稅前不得直接扣除但可資本化的稅金

資本化的稅金是指企業支付的稅金先計入有關資產的計稅基礎,然后通過折舊、攤銷等方式進入成本費用,分期在所得稅前扣除。根據《企業所得稅法實施條例》有關規定,資本化的稅金主要包括:計入固定資產計稅基礎的相關稅金;計入無形資產計稅基礎的相關稅金;計入生產性生物資產計稅基礎的相關稅金;計入投資資產成本的相關稅金。

應該說明的是,上述資本化的稅金中,不同資產涉及的相關稅金不同。如計入固定資產入賬價值的相關稅費包括企業為取得固定資產而繳納的消費稅、城建稅、教育費附加、契稅、印花稅、耕地占用稅、車輛購置稅等。而計入無形資產入賬價值的稅金則包括營業稅、城建稅、教育費附加、印花稅等。值得注意的是,自2009年1月1日起,允許增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額。因此,企業外購設備所支付的增值稅可不計入固定資產的入賬價值。

四、增值稅能否在所得稅前扣除的具體分析

(一)增值稅進項稅額的稅前扣除分析

1.準予從銷項稅額中抵扣的增值稅不得在所得稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》對此已作了明確規定。

2.不得從銷項稅額中抵扣的增值稅能否在所得稅前扣除應區分不同情況:

(1)外購貨物如果不符合增值稅抵扣條件的,則該進項稅額應計入有關貨物成本,然后待貨物實現銷售時,通過銷售成本在稅前扣除;

(2)外購貨物因改變用途而轉出的進項稅額,有的可在稅前直接扣除,有的則要資本化。如將外購貨物用于職工福利的可計入職工福利費,而職工福利費可按一定的標準在稅前扣除;又如將外購貨物用于在建工程項目的,可通過“在建工程”、“固定資產”等科目核算,然后計提折舊費在稅前扣除。

(3)企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額,應視同企業財產損失,準予與存貨損失一起在所得稅前扣除。

需要說明的是,存貨因發生非正常損失而轉出的進項稅額由于在發生損失時已隨企業的財產損失一起計入“營業外支出”等賬戶,也即直接抵減了企業的本年利潤,因此,在計算企業所得稅時不得再單獨扣除,否則會造成重復扣除。

(4)企業出口貨物業務中,免抵退稅不得免征和抵扣的稅額應轉入貨物的銷售成本,然后抵減本年利潤在所得稅前扣除。

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一、企業所得稅支出稅前扣除原則

(一)支出稅前實際發生和負擔原則 企業支出的稅收種類很多，性質也不一樣，雖然都與企業取得收入有關，但有些支出可能是企業取得收入之后所支付的，或者并不是由企業直接負擔的，對于企業的這類支出不允許稅前列支扣除。如企業所得稅稅款不是為取得經營收人實際發生的費用支出，不能作為企業的稅金在稅前扣除；又如允許抵扣的增值稅是一種價外稅，實際上并非由企業負擔，也不允許稅前列支扣除。

(二)支出稅前扣除的相關性原并非企業所有支出都可在稅前扣除，否則將嚴重侵蝕企業所得稅的稅基，損害國家稅收利益。稅前扣除的相關和合理性原則，是企業所得稅法規定各項扣除項目、標準、范圍、方法等的依據，也是企業所發生的準予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個指導性原則。有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出即企業實際發生的能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益流人的支出。如生產性企業為生產產品而購買儲存的原材料，服務性企業為收取服務費用而雇用員工為客戶提供服務，或者購買儲存的提供服務過程中所耗費的材料等支出，就屬于能直接給企業帶來現實、實際經濟利益的支出。

(三)支出稅前扣除的合理性原則 合理的支出是指符合生產經營活動常規，應計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。合理性的判斷，首先是看支出是否屬于符合企業生產經營活動常規的支出。企業的特定行為是否符合生產經營活動常規，需要借助社會經驗，根據企業的性質、規模、業務范圍、活動目的以及可預期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個經濟理性的假設。如企業發生的業務招待費與所成交的業務額或者業務的利潤水平是否吻合，工資水平與社會整體或者同行業工資水平是否差異過大等。合理性原則為防止企業利用不合理的支出調節利潤水平，規避稅收，以及全面加強我國的一般反避稅工作提供了依據。其次，合理的支出僅限于應當計入當期損益或者有關資產成本的必要與正常的支出。必要和正常的支出，是企業生產經營活動所不可缺少的支出，是企業為獲取某種經濟利益的流入所不得不付出的代價，而且這種代價符合一般社會常理，符合企業經濟活動的一般規律或情況。

(四)收益性支出當期扣除原則 企業發生的、與取得收入有關的、合理的支出，可分為收益性支出和資本性支出。收益性支出是指企業支出的效益僅及于本納稅年度的支出。企業發生的支出，如果能夠在短期內實現經濟利益，那么根據收入與支出的配比原則，企業所得稅法允許這部分支出在計算收益的同時予以據實扣除，如企業支付給職工的工資支出，支出的效益僅與本納稅年度有關，所以應作為收益性支出在發生當期予以扣除。

(五)資本性支出分期扣除原則資本性支出是指企業支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。企業為了取得收入而發生的有些支出，其效益的產生經常是長期的，無法立即實現全部收益，或者并不能在很短的時間內實現收益，根據收入與支出的配比原則，這部分支出就應被相對較為人為的予以割裂，與同時期實現的經濟利益分段對應，按經濟利益實現的多少和階段，予以分期在稅前扣除。如企業購建固定資產等的支出，支出的效益會通過固定資產的不斷使用逐步回收，支出的效益不僅與本納稅年度相關，也與以后納稅年度相關，所以應作為資本性支出，通過折舊或者攤銷的方式在資產使用期間分期稅前扣除。

此外，企業所得稅法還規定：企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。不征稅收入針對的主要是財政撥款、行政事業性收費和政府基金，以及由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。取得這些收入的組織或者機構一般是承擔行政性職能或者從事公共事務的，不以營利活動為目的，對其征稅沒有實際意義，所以一般不作為應稅收入。但如果允許用不征稅收入所形成的財產或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復稅前扣除，享受了兩次稅收優待。

(六)支出不得重復扣除原則 不得重復扣除的原則，即企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除，但企業所得稅法和實施條例另有規定的除外。如果允許企業實際發生的支出重復扣除，那么將可能無限擴大企業稅前扣除的范圍和標準，嚴重侵蝕企業所得稅的稅基。但在特殊情形下，國家希望通過這種重復扣除的形式間接給予企業稅收優惠，鼓勵企業的特定行為，發揮稅收的調控功能。如企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計扣除；企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，因未形成無形資產而計人當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除等。因此，企業所得稅法和實施條例規定可以重復扣除的，則對同一項目的支出可以重復扣除。

二、企業所得稅稅前扣除范圍

(一)成本企業實際發生的與取得收入有關的、合理的成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。成本是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費。凡是企業生產產品、銷售商品、提供勞務等過程中耗費的直接相關支出，如果沒有列入費用的范疇，則允許列入成本的“其他耗費”，予以稅前扣除。成本只是將企業的一種資產轉變成另外一種資產，并非是企業所獲取的增值部分，所以企業所得稅法規定企業的成本準予在計算應納稅所得額時事先扣除。但準予在計算應納稅所得額時事先扣除的成本，必須是企業在生產產品、提供勞務、銷售商品等生產經營活動過程中的支出和耗費。需要指出的是，企業所得稅法所指的成本與會計上的成本概念有所不同。企業所得稅法所稱成本，不僅包括企業主營業務成本，還包括其他業務成本和營業外支出。

(二)費用企業實際發生的與取得收入有關的、合理的費用，準予在計算應納稅所得額時扣除。費用是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。由于費用耗費的目的在于獲取經濟利益，并非企業所獲取的增值部分，所以企業所得稅法規定企業為獲取收入而發生的費用支出，屬于企業所取得收入的對價，準予在計算應納稅所得額時事先扣除。但準予在計算應納稅所得額時事先扣除的費用，必須是企業在生產產品、提供勞務、銷售商品等生產經營活動過程中的支

出和耗費。

(三)稅金企業發生的與取得收入有關的稅金，準予在計算應納稅所得額時扣除。稅金是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。企業所得稅稅款不是為取得經營收入實際發生的費用支出，所以不能作為企業的稅金在稅前扣除。增值稅是一種價外稅，允許抵扣的增值稅實際上并非由企業負擔，所以也不允許稅前列支扣除。而企業未實際抵扣并最終負擔的增值稅稅款則允許計人資產的成本，在當期或以后期間扣除。我國目前允許稅前扣除的稅收種類主要有：消費稅、營業稅、資源稅和城市維護建設稅、教育費附加，以及房產稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。

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關鍵詞：水電企業；稅務風險；稅收籌劃

一、四川水電行業概況

據中國電力企業聯合會網站信息，截至2018年11月底，全國6000千瓦及以上電廠發電裝機容量17.7億千瓦、同比增長5.2%。其中，水電3.1億千瓦、火電11.2億千瓦、核電4,178萬千瓦、并網風電1.8億千瓦。全國水電發電量前三位的省份為四川(2786億千瓦時)、云南(2320億千瓦時)和湖北(1379億千瓦時)，其合計水電發電量占全國水電發電量的63.0%截至2018年底，四川省裝機容量9，832.67萬千瓦，其中水電裝機4,183.50萬千瓦，占比83.18%。全口徑發電量3,760.84億千瓦，全社會用電量2,459.49億千瓦，發電能力過剩依然嚴重。

二、運營期多發稅務風險

(一)增值稅

1.水火置換

四川省近年來一直處于供過于求的情況。為響應國家節能減排，環保政策，傳統火電企業因污染大，發電指標剩余，水電企業棄水嚴重，無法滿發。由此催生火電企業出售發電指標給水電企業，此業務即“水火置換”。水火置換實施初期，無先例可循，大多做法是火電企業開具6%增值稅專用發票給水電企業，內容為：“水火替代交易”或“發電權交易”等，水電企業抵扣相應進項稅。2016年5月1日營改增前，依據《四川省國家稅務局關于節能發電調度經濟補償不征收增值稅的公告(四川省國家稅務局公告2010年第1號)》“節能發電調度經濟補償是對列入節能發電調度年度發電組合基礎方案但排序靠后、處于冷備用狀態而少發電量的發電機組給予的經濟補償。受償電力生產企業收到的節能發電調度經濟補償收入不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅，不得開具增值稅專用發票。”和《國家稅務總局關于轉讓小火電機組容量指標營業稅問題的公告(國家稅務總局公告2013年第74號)》“納稅人轉讓小火電機組容量指標的行為，暫不征收營業稅。”結合兩份公告內容來看，營改增前，水火置換業務“非增非營”，不得開具增值稅專用發票；營改增之后此類業務可以開具6%稅率的增值稅專用發票，收票方據以抵扣。水電企業需轉出進項稅，并繳納滯納金。水火置換業務增值稅判定問題癥結在于經濟業務性質判定不清，水電企業認為接受火電企業發電指標對方開具的專用發票類似購入商品，可以抵扣，而稅務機關判定非增非營，不得開具專用發票，不得抵扣；營改增后屬“其他權益性無形資產-配額”轉讓，適用6%稅率，可以開具增值稅專用發票。

2.關聯企業之間無償借貸資金

關聯企業之間資金拆借業務在集團公司內較為常見，根據財稅[2019]20號第三條：“自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團內單位(含企業集團)之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。”與財稅[2016]36號第十四條：“單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，視同銷售服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。”和附件第二十七條“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額抵扣：購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。”結合兩條公告，集團內關聯企業無償借貸資金2019年2月至2020年底免征增值稅；非集團內單位之間無償借貸資金需視同銷售，按照6%征收增值稅，借入方不得抵扣利息相關進項稅。

(二)庫區基金、水資源稅

四川省水電企業庫區基金征收標準為0.006元/度，水資源稅征收標準為0.005元/度，需要注意的是庫區基金計征基礎為上網銷售電量(財綜[2007]26號)，水資源稅計征基礎為發電量(財稅[2017]80號)。

(三)企業所得稅

關聯企業間無償借貸資金利息財稅(2019)20號文規定集團內無償借貸資金免征增值稅，但根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條，“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。”無論關聯企業之間借貸資金是否收取利息，所得稅均需視同銷售，另外需要關注收取利息是否超過同期金融企業貸款利率，超出部分不可以稅前扣除。

三、籌劃與對策

(一)增值稅

1.水火置換稅務處理及反思

營改增后水火置換業務需取得6%增值稅專用發票方可抵扣進項稅，如營改增前該業務進項稅尚未轉出，需及時轉出并補繳稅款，避免滯納金持續計算。此問題反映出企業與稅務機關對新業務判定不同會產生不同的稅務處理方法。為避免產生類似稅務風險，后續新業務發生時及時與稅務機關溝通，未達成一致認定的情況下不要冒然按進行稅務處理。

2.關聯企業之間無償借貸資金政策

適用財稅(2019)20號文件適用范圍是集團內單位，需要注意集團企業主體的認定。

3.關注稅率變化對購銷業務的影響

2018年5月1日后，水電企業售電稅率變為16%，需要關注納稅義務發生在5月1日前的經濟業務，可以開具17%專用發票，并不是5月1日以后不得開具17%稅率發票，若發生5月前銷售退回，折讓等也適用17%稅率。稅率變化會影響后續購銷業務，提醒采購部門簽訂合同時除約定現行稅率外，同時在合同文本中增加“稅率隨國家政策調整而變化”描述來避免可能產生稅率變動引起的糾紛。

4.做好進項抵扣工作

營改增后進項稅可抵扣范圍擴大，抵扣時限也延長至360天。做好進項稅抵扣工作至關重要。財務部門需做好進項稅相關政策宣講工作；為避免抵扣聯丟失，可采用增值稅專用發票交接單進行登記，明確責任；若增值稅扣稅憑證丟失，可根據國家稅務總局公告2011年第50號《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》規定逐級上報處理。

(二)企業所得稅

2018年7月1日起，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號)施行。中心思想是：真實性是基礎，合法性和關聯性是核心，只有當稅前扣除憑證的形式、來源符合法律、法規等相關規定，并與支出相關聯且有證明力時，才能作為企業支出在稅前扣除的證明資料。發票不再作為稅前扣除的唯一憑證，真實性、合法性、關聯性是關鍵。

1.做好稅收優惠備案工作

根據《關于深入實施西部大開發戰略有關稅收政策問題的通知》(財稅[2011]58號)第二條規定，自2011年1月1日至2020年12月31日，對設在西部地區的鼓勵類產業企業減按15%的稅率征收企業所得稅。水力發電屬鼓勵類產業，四川水電企業可以按照文件規定在2011年1月1日至2020年12月31日期間按照15%稅率繳納企業所得稅。

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中國農業大學經濟管理學院副教授，中工國際上市公司獨立董事，實戰派財稅專家，主張“用大禹治水的方式治稅”，引導合法的節稅籌劃方向；撰寫多部財稅暢銷書籍，在多家會計(稅務)師事務所開辦“葛教授財稅工作室”。

建筑設計企業是指那些既提供圖紙設計又承攬建筑工程的公司，即這些企業的經營業務主要有二：一是提供設計服務，也就是畫圖，按所設計工程造價的一定比例收費――低有百分之零點幾的，高有百分之二、三的――這些收入按“服務業”征稅，稅率為5‰二是提供建筑服務，也就是承接建筑工程，工程收入按“建筑業”納稅，稅率為3％。“服務業”和“建筑業”都屬于營業稅的征稅項目(營業稅也是建筑設計企業的主干稅種)，其中的稅負之差是40％。

不同業務裹在一起，就屬于混合銷售行為。依據營業稅暫行條例實施細則第7條對混合銷售的特例規定，企業的混合銷售行為，如果沒有分別核算，就由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。若是稅務機關來認真核定營業額，一般來說是“就高不就低”，國家吃不了虧。

其實，目前我國的建筑設計企業大都存在“剪不斷理還亂”的“混合銷售”問題，表現如下：

(1)畫圖的收入和工2程的收入(尤其是小工程)區分不開。因為是對著同一客戶，會計人員又不參與具體業務，來了一筆錢，弄不清是畫圖款還是工程款，賬就可能人錯了。要是會計把工程款入到畫圖款，企業的收入就要按5％的高稅率納稅，那就啞巴吃黃連了――這種稅款一般是退不回來的，也不允許用以后的收入替換；要是會計把畫圖款人到工程收入里，企業就按低稅率納稅，但這屬于偷逃稅款，查到了，除了補交應納稅款和滯納金外，還要罰款1～5倍。總之，會計只要入錯賬，企業就比較麻煩。

(2)免費送圖紙。比較而言，畫圖收入是小頭――比如30萬元，工程收入是大頭――比如1500萬元(按畫圖收入為工程造價2％舉例)，而且工程項目的利潤也比較“肥”。既然畫圖的活都接到了，那就再把工程項目搶過來吧。所以，一些建筑設計企業就把工作重點放在了承攬工程項目上，圖紙就免費送了，這就形成了圈內“接工程送圖紙”的普遍現象。問題是，你送的圖紙視同銷售，“接工程送圖紙”屬于混合銷售，那圖紙也要按市場價格和5％的稅率納稅。但這些企業很少納這筆稅。這也屬于偷逃稅款的行為。

(3)捎帶腳賣材料和設備。工程需要大量的材料或設備，其中的利潤也比較豐厚，在此誘惑下，一些建筑設計企業又“伸出一條腿”，成立采購部門或銷售部門，“倒賣”工程所需的材料和設備，從中獲利。這種混合銷售，把增值稅也扯進來了，更為復雜，也讓一些企業陷入兩難之境：按高稅率納稅，自己吃虧；按低稅率納稅，就要承擔偷逃稅款的風險。

針對建筑設計企業目前存在的問題，我們來談談其合法的節稅思路和方法。

1　解決上述三個混合銷售問題的具體建議

(1)分別核算各種不同的收入。因為不同的收入，稅率不一樣，企業的納稅成本就不一樣。若是混在一起，企業就會陷入兩難之境，若是分別核算，就可以分別納稅，承擔應該承擔的稅負。

營業稅暫行條例第三條明確規定：納稅人兼有不同稅目的應當繳納營業稅的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，應當分別核算不同稅目的營業額、轉讓額、銷售額；未分別核算營業額的，從高適用稅率。

尤其是“提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為”，必須分開核算，不要讓稅務人員上門來給你確定營業額。為此建議企業：在提高會計人員素質的同時，讓他(她)們參與經營過程――至少是關注，與業務人員多加溝通，建立健全回款入賬制度，準確核算各種不同稅種的收入并分別記在不同的賬上。

(2)低價賣圖紙。圖紙不能免費送，送了就可能要按市場價計算收入并納稅，那就高了去了。但正如每個建筑物都不同一樣，每份圖紙的定價也沒有可比性，所以圖紙可以低價賣此如按工程造價3％收費的圖紙，我們按0.3％收費，那按5％納稅的圖紙收入就大大地降低了。以10000萬元的工程項目來計算，按3％收取設計費是300萬元(10000x3％)，納稅15萬元(300×5％)；若按0.3％收費則為30萬元，納稅L5萬元，之間差了13.5萬元的稅款。這就是圖紙由“免費送”轉為“低價賣”的節稅效應

(3)成立銷售公司。建筑設計企業如果還想再賺材料和設備的差價款，那就要單獨成立負責供應材料和設備的銷售公司，讓這個公司去賺這個差價款。

營業稅暫行條例實施細則第16條規定：建筑勞務(不含裝飾勞務)的營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。

也就是說，如果工程項目需要設備，銷售公司要把設備直接賣給建設方，而不是承建的關聯單位――建筑設計企業，建筑設計企業就能避免重復納稅，也就相當于節約了稅款。

2　其他方面的節稅建議

(1)簽訂多方合同解決建筑工程“轉手”過程中重復納稅問題。營業稅暫行條例第五條規定：納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。針對建筑業又明確“納稅人籽建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”。同時將扣除適用范圍由“工程分包或者轉包”調整為“建筑工程分包”，對轉包業務不再允許扣除(對分包給個人的也不得扣除分包價款)。但在建筑業實務中，很多工程屬于轉包而不是分包。對于需要轉包的工程(符合相關規定的轉包)，可以簽訂三方或多方合同，聯合承攬工程，甲方依據合同約定金額分別向各個承包單位打款，即可消除工程合法轉包過程中的重復納稅問題，減輕建筑設計企業的稅負。

鑒于建筑設計企業很多簽合同的業務人員缺乏相關的財稅知識，建議對他們進行財稅知識培訓，讓其了解合同與財務尤其是節稅之間的關系傳授他們一些簽訂合同的節稅技巧――比如在簽訂收款合同時，盡量遵循“1號原則”，即1號收款，這樣既對當期收入的資金進行了充分的利用又可以把上期期末的收入遞延到下期，產生延緩納稅的節稅效果；在簽訂支出合同時'則要遵循“末號原則”；即在期末的最后一天支付費用這樣既充分利用了資金'又可以將費用記人當期成本，在稅前扣除。

(2)充分利用分期收款減輕稅負。建筑設計企業的“設計”和“建筑”兩種業務的收款時點正好是“相反”的，設計畫圖業務大都采取預收方式――合同一簽訂，先收30％；而建筑工程則有尾款，工程結束后甚至幾年，都可能拿不到。對于預收款項，存在收入的確認問題，現實中的基本做法是“開票納稅”――收多少錢開多少票納多少稅，這不規范，其實合同簽訂并收到第一筆款項后，依據

稅法精神，該設計業務的全部價款都要確定為收入并繳納稅款。為此我們建議：設計業務要充分利用分期收款合同來確認收入的實現，以便合法地遞延稅款。但應注意：分期收款銷售必須訂有協議，協議中必須列明分期收款項目的每次收款日期和金額；分期收款銷售方式能夠給企業帶來延緩納稅的利益，也存在被客戶較長時間占用資金的損失。所以采用這種方式應該事先測算并比較一下“損失的資金成本”和“延緩納稅所得利益”的大小。

企業所得稅法實施條例第二十三條明確“從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過十二個月的，應當按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現”。但不論是“完工進度法”還是“工作量法”，都很難確定準確的收入。在此建筑設計企業有遞延稅款的籌劃空間，比如在合法的范圍內少報工作量等；有些企業采取“收多少款確認多少收入”的做法，存在一定的涉稅風險。

在收入方面，建筑設計企業還要注意營業稅暫行條例實施細則第15條的規定：“納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額；如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。”為此，那些另開紅字發票沖減銷售收入的做法是行不通的，也是違法的。

(3)充分享受免稅收入的優惠政策。建筑設計企業若涉及減、免稅的業務，一定要把相關優惠政策了解清楚。比如“四技”收入(技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務四項收入)，經過合同認定的，營業稅可以享受免稅政策；比如承包國防工程和軍隊系統的建筑安裝工程，取得的收入免征營業稅(財政部，國家稅務總局[94]財稅字第011號《關于軍隊、軍工系統所屬單位征收流轉稅、資源稅問題的通知》有關營業稅部分第二條規定中的“國防工程和軍隊系統工程”是指由總后勤部統一下達計劃的國防工程和軍隊系統工程。為了方便征管，單位或個人承包國防工程、軍隊系統工程，在辦理有關免稅事宜時，必須向主管稅務機關提供軍一級軍事機關出具的國防工程、軍隊系統工程的證明，否則不予免稅照顧。)

篇(6)

當前我國環境問題的基本態勢是：環境污染日益嚴重，生態破壞日益加劇，水資源危機顯現，土地資源嚴重破壞，森林資源面臨枯竭，礦產資源大量流失，水體污染面廣，大氣污染嚴重，廢棄物污染成災。生態破壞和環境污染問題已成為嚴重制約我國經濟可持續發展的瓶頸問題。因此，開征環境保護稅收，完善現有稅收制度，使之更符合科學發展的需要，是亟待解決的重要課題。

一、認識環境保護稅收

OECD、國際能源署和歐洲經濟共同體，對環境有關稅收的定義為：環境稅是政府強制征收的沒有回報的與環境相關的稅收。相關稅基包括：能源產品、機動車、廢物、實測或估算的排放物、自然資源等。某種意義上講，環境稅無償的含義是政府給納稅人提供的益處通常并不與其支付的稅收成比例。交給政府的有償強制性稅務或多或少都會與提供的服務(比如收集和處理的廢物數量)成比例，這類稅務被稱為“費”或是“費用”。［1］（P99）環境保護稅有廣義和狹義之分：廣義的環境保護稅即綠色稅收，是指稅收體系中與環境、自然資源利用和保護有關的各個稅種和稅目的總稱。它不僅包括污染排放稅、自然資源稅等，還包括為實現特定保護環境目的而籌集資金的稅收，以及政府影響某些與環境相關的經濟活動性質和規模的稅收和收費手段。狹義的環境保護稅是指與污染控制相關的稅收和收費。1996年歐盟統計局對環境稅的定義為，是指針對某種在使用或釋放時會對環境造成特定的負面影響的物質的單位使用（或釋放）量所征收的稅費。本文所說的是指狹義的環境保護稅，即不包括自然資源利用和保護的內容。

二、環境保護稅收的理論依據及其分析

（一）庇古稅

環境稅收的理論思想來源于“庇古稅”。英國現代經濟學家庇古，發展了外部性理論并最早提出政府可以將稅收用于調節污染行為的思想。庇古早在1920年出版的《福利經濟學》中就主張國家應對造成外部效應的企業征稅。庇古認為，如果能對污染者按排污量征收一定的稅，使之等于邊際社會成本與邊際私人成本之差，即將社會成本內部化，就可以使制造污染者面臨私人活動的邊際社會成本，污染制造者在稅收的刺激下會從兩方面控制污染量：一是采取污染治理技術，降低單位活動的排污量；二是減少制造污染的活動總量。污染者將根據自己的成本和利潤函數作出對自己最優的選擇，同時達到對社會的最優。隨著全球環境問題的日益凸顯，這一理論已得到越來越廣泛的重視和應用。

（二）綠貓理論

2006年下半年美國紐約時報專欄作家托馬斯•弗里德曼在中國宣布一個新發現：“綠貓”。他說：“我覺得，不管白貓黑貓，不是綠貓就抓不到老鼠”。他的意思是，一個國家的優良生態環境，在未來是爭奪他國知識精英或挽留本土知識精英的重要變量。知識經濟時代開放的世界人才流動體系賦予知識精英選擇生存環境的特權，于是，青山綠水比鈔票更為重要。如果一個國家經濟即使很發達，但是污染很嚴重，那么知識精英也會逃離這個國家，從而使其無法獲得足夠的智力資源在經濟上升進級。綠貓理論可以說是對“環境庫茲涅茨曲線”的替代。“環境庫茲涅茨曲線”洋溢著愚蠢的樂觀，其認為一國經濟發展的初期雖會破壞環境，但在人均收入達到一定水平后，經濟發展卻能帶來更加環保的技術，從而有利于環境的改善。這正如曾帶來強大沖擊波的“斯特恩報告”所闡述的那樣：我們過去的確高估了對環境的修復能力。

（三）稅收的社會生態效率原則

在社會主義市場經濟條件下，經濟發展的最終目的在于改善人們的生活條件、提高生活水平。生活水平的提高意味著自然生態環境的改善和社會文明程度的提高。如果經濟發展以生態環境的破壞、社會秩序的紊亂為代價，就不會真正達到目的。因此制定稅收政策、設計稅收制度，必須要考慮稅收對社會生態環境的正負效應。當然這種影響具有間接性，是通過稅收政策所要鼓勵或限制的生產和消費活動這個中介而發生作用。生產和消費會產生外部效應。以“三廢”為原材料的企業，不僅生產社會需要的產品，而且凈化環境，凈化的環境給人帶來身心愉悅是一種正外部效應。造紙廠隨意排放污水，污染江河，林場濫砍森林，引起氣候變化、水土流失、土地沙化等，是生產過程產生的負外部效應。稅收的社會生態效率是不僅考慮稅收對經濟的影響，而且考慮稅收對外部效應影響，是從整個社會宏觀的長遠的角度衡量稅收效率。這種衡量是建立在稅收的社會生態成本(用sCt表示)和稅收的社會生態收益(用sRt表示)對比的基礎上。稅收的社會生態成本包括稅收的經濟成本(eCt)和稅收的外部成本(用wCt表示)兩個部分。wCt指征稅后和征稅前(或一項稅收政策執行后和執行前)外部成本的差額即wCt=wC-wC’(wC’和wC分別為加入稅收因素前后的外部成本)，wCt是正值，說明稅收政策的實施或稅收制度運行的結果鼓勵了有害生態平衡以及有害社會健康穩定發展的生產經營行為和消費行為。稅收的社會生態收益(用sRt表示)包括兩個部分，即稅收的經濟收益(eRt)和稅收的外部效益(用wRt表示)。wRt為征稅后和征稅前外部收益的差額，即wRt=wR-wR’(wR和wR’分別為征稅后和征稅前的外部收益)，wRt為正值，說明稅收政策實施或稅收制度運行的結果導致社會生態環境的改善。［2］（P40-41）稅收的經濟純收益一定，稅收的外部純收益(即wRt-wCt)為正值時，其數值越大，稅收的社會生態效率就越高。這表明稅收制度和政策的運用使生產或消費主體在生產同樣數量和質量的產品或進行同等滿足程度消費時，發生最小的外部成本卻產生最大的外部收益，或者使生產或消費主體放棄產生較小的外部純收益的生產和消費活動，而轉向產生較大外部純收益的生產和消費活動。

三、我國現行與環保相關的稅收存在的主要問題

我國現行與環境保護相關的稅種，包括消費稅、增值稅、企業所得稅、城市維護建設稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、煙葉稅、車輛購置稅、車船稅和2000年起暫停征收的固定資產投資方向調節稅。這些稅種對于環境保護都發揮著一定的作用，但也存在很多的問題：首先，從總體看，我國與環境保護相關的稅種雖然在一定程度上發揮了保護環境的作用，但整個稅制并沒有以綠化稅制為宗旨。我國現行稅收制度不僅沒有一個以環境保護命名的專門稅種，而且也沒有一個比較完整、有效的環境保護稅收體系，上述稅種雖然涉及一部分環境保護方面的內容，但由于當時制定政策的出發點不是完全以環境保護為目的，因此對環保方面的作用有限，限制了稅收對環境污染的調控力度，弱化了稅收在環保方面的作用。

其次，從現行與環境保護相關稅種來看：

1．消費稅。我國現行消費稅作為增值稅的配套稅種，其目的在于調節消費結構、保證財政收入，對環境保護關注不夠，例如對成品油的征稅只注重消費量，而沒有考慮對環境的危害。沒有對與環境不友好的產品，如電池等征稅，還有的征稅稅率太低，起不到保護環境作用，如木制一次性筷子就是如此。

2．企業所得稅。新企業所得稅法雖然對符合條件的環境保護、節能節水項目的所得和企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額有了鼓勵措施，但顯得過于籠統，缺乏對環境保護的具體量化標準。

3．增值稅。增值稅對環境保護的鼓勵或限制措施，僅限于在原材料中摻有不少于30％的煤矸石等廢渣的建材產品和利用廢液、廢渣生產的黃金、白銀等在一定時期內給予免稅優惠，顯得缺乏力度。

4．城市維護建設稅，是專門用于籌措城市維護和建設資金的一種稅，卻沒有把城市維護和建設與環境保護直接相聯系。

5．城鎮土地使用稅，由于稅率較低，2005年全國城鎮土地使用稅收入為137億元，2006年177億元，占全國稅收總收入的比重不足0.5%，對節約城鎮土地資源和合理使用土地基本上沒有發揮應有的作用。2006年12月31日新修訂2007年1月1日起實施的《城鎮土地使用稅暫行條例》，將稅額標準提高了2倍，并將外資企業納入征稅范圍，但其調節作用仍然很有限。

6．車輛購置稅和車船稅主要問題在于沒有按排放廢氣造成的污染量來進行征收。

7．固定資產投資方向調節稅其目的在于貫徹國家產業政策，引導投資方向，調整投資結構，加強重點建設。其稅率為零的投資項目有：（1）治理污染、保護環境和節能項目；（2）因遭受自然災害進行恢復性建設的項目；（3）外國政府贈款和其它國外贈款安排的投資；（4）城鄉個人住宅、地質野外工作人員生活基地住宅、各類學校教職工住宅及學生宿舍、科研院所住宅、北方節能住宅；（5）單純設備購置；（6）資源綜合利用（“三廢利用”及伴生礦等資源利用、各種可燃放空伴生氣燃汽輪機發電及利用）；（7）倉儲設施（糧、棉、油、石油、商業、冷藏庫、國家及地方物資儲備庫、商業、供銷倉儲設施、果品庫等）。

固定資產投資方向調節稅對不同的投資項目實行差別比例稅率，稅目稅率由國務院定期進行調整。作為一種行為稅，理論上征收額的大小應與該稅種發揮的作用之間存在著相反的關系。即實際征收的稅額越小，該稅種對固定資產的調節作用越大，高耗能和高污染的產業產品項目的投資規模越小。固定資產投資方向調節稅的設計初衷是以促進國民經濟發展為前提的，并不是以保護環境相關的投資項目為主要的作用對象。但卻提供一種通過調節投資變量而對環境保護產生影響的政策作用途徑。從環保的角度來看，該稅種既有鼓勵提高能源生產的使用效率的意義，又有限制污染和低效使用能源的設計意圖。很遺憾，固定資產投資方向調節稅已于2000年起暫停征收。

再次，對環境保護的稅收優惠單一，缺少針對性、靈活性，影響稅收優惠政策的實施效果。目前我國的環境稅收措施多數僅限于直接的稅收減免，沒有充分利用國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等間接的優惠政策，以增加稅收政策的有效性。對環保科技進步與創新的優惠不足，而且這些優惠政策過于零散，沒有形成一定的體系，相互之間的協調配合作用難以充分發揮。

最后，我國以收費作為限制排污的主要形式，環境稅缺位。排污費同稅收相比，由于缺乏強制性，存在征收難度大，征收成本高、征收標準低、資金使用效率低等問題，難于解決我國環境保護資金嚴重不足的現狀。

四、構建我國環境保護稅收體系的若干思考

（一）構建我國環境保護稅收體系的原則

1．以落實科學發展觀、堅持保護環境的基本國策為首要原則。黨的十七大報告指出要“深入貫徹落實科學發展觀”，要“建設資源節約型、環境友好型社會”，要“堅持節約資源和保護環境的基本國策”。國家“‘十二五’規劃”堅持把建設資源節約型、環境友好型社會作為加快轉變經濟發展方式的重要著力點。構建我國環境保護稅收體系必然要融入我國的重大戰略決策和整體規劃的實現當中。

2．整體、有序、有效的原則。構建我國環境保護稅收體系必須整體規劃，針對各種與環境保護相關稅收方案的宏觀經濟影響、福利成本和分配效應等進行深入研究，選擇最佳的環境保護稅收體系的整體方案。但是環境保護稅收體系整體方案的實施必須依賴于中央和地方的環境管理權利的合理劃分和環境保護稅實施的法律基礎，依賴于我國財稅、環保體制改革，依賴于中國企業改革進程、政府職能的轉變以至于整個市場經濟體制的建立，直至政治體制改革的推進，所以必須遵循“有序”即“循序漸進”的原則，“有效”即環境保護效用最優的原則。而現實生活中某些稅種形同虛設就是無效。

3．堅持環境保護稅收為主、稅費并行的原則。稅、費雖然都是環境保護的重要經濟手段，但稅、費二者的性質、功能和作用卻有明顯的差異。據此，應該對環境保護中最嚴重的問題和日益突出的問題運用稅收手段。同時，西方發達國家開征環境保護稅時，并不是將一切可能產生污染的排放物都納入征稅范圍，而是將影響范圍不大的采用收費手段。誠然，稅費并行并不意味著既征稅同時又收費。

（二）構建我國環境保護稅收體系的設想

根據當前我國國情，構建我國環境保護稅收體系的設想大致包括以下三個層次的內容，具體說來有：首先，開征環境保護稅。開征一個獨立稅種的環境保護稅，其重要意義在于明確環境保護在整個稅收體系中的地位。環境保護稅可以設立若干個稅目或者設立諸如空氣環境保護、水環境保護、固態環境保護、放射性廢物、噪音等不獨立的小稅種。其重要內容是將部分排污收費改為環境保護稅。我國自1979年開始排污收費，到2003年《排污費征收使用管理條例》出臺，大體經歷了試行、實施和完善三個階段。排污收費目前已成為我國環境保護實施范圍最廣的一種經濟手段。目前我國征收排污費的項目有水、氣、固體廢物、噪聲、放射性廢物等五大類113項。雖然收費和征稅都可以將企業排污造成的外部成本內在化，但從管理的角度看，排污收費存在著管理無序、收費標準不合理、收費項目混亂、隨意性大等問題，因此，現行排污收費制度對治理污染的作用大大弱化，有必要將排污收費制度改革為環境保護稅。

當然也不能將所有的排污收費都改為環境保護稅，因為如下：一是，我國目前面臨的最嚴重的環境保護問題是空氣和水污染，固體廢物污染和城市生活垃圾污染也日益突出。我國每年因這些污染對人們的健康和經濟社會的發展影響巨大；二是，對排污收費雖然已積累了一些經驗，但還是以污水、廢氣（二氧化硫）、固體廢物為收費對象有較易操作的實際經驗；三是，西方發達國家開征環境稅時，也并不是將一切可能產生污染的行為都納入征稅范圍，而是將對本國競爭優勢影響大的采取緩征、少征或不征，對資源優勢和工業競爭力影響不大的早征和多征。據此，我國目前適合開征的環境保護稅主要為：水污染稅、二氧化硫稅和垃圾稅。

1．水污染稅。對納稅人污染水資源的行為而開征的稅，稱為水污染稅。該稅根據排放物質的耗氧量和重金屬量來征收，利用利益機制激勵污水的治理及整個社會節約用水。不同的水資源保護區稅率不同，主要是為建設污水處理廠籌措資金。

2．二氧化硫稅。中國二氧化硫排放的90％來自煤炭的燃燒，要控制二氧化硫的排放，除了要提高商品煤的質量之外，更要提高二氧化硫治理技術和設備的開發推廣。為此，應按二氧化硫的邊際控制成本制定其稅率標準，即要使二氧化硫的稅率等于或略高于邊際控制成本，用利益機制去激勵二氧化硫排放主體，促使其積極采取措施進行治理。

3．垃圾稅。使垃圾的生產主體承擔經濟責任并對傾倒的垃圾數量以邊際處理費用為稅率標準來征收，其目的是使垃圾生產主體的外部性內在化。其次，現行與環境保護相關的稅種逐步綠化。我國與環境保護相關的現行稅種較多，雖然對環境保護或多或少地都起到一些作用，但各稅種制度設計并不是以環境保護為目的、以對污染環境的量為計稅標準，因此，這些稅種還不是綠色稅收，有必要逐步進行綠化。具體措施如下：

1．消費稅。從綠化消費稅的視角看，現行消費稅應從財政收入型向綠色消費型轉化。綠色消費稅是對消費產生的污染行為以其污染量為計稅依據所征收的稅。據此，綠化現行消費稅主要有：一是擴大消費稅征收范圍，把產生污染的消費行為盡可能地納入征稅范圍，如對各種電池征稅；二是調整現行消費稅中某些限制消費力度過小的消費品的稅率，如木制一次性筷子的稅率就應大幅度提高；三是逐步實行以消費產生的污染量為計稅依據，如對卷煙可按其吐出煙霧體積計稅。當然這會涉及消費稅與增值稅的關系：消費稅要成為一個真正獨立的稅種；增值稅在現有稅率的基礎上可以增設一個高稅率，以貫徹國家相關政策和保證財政收入；消費稅從而成為完全的綠色稅收。

2．企業所得稅。新企業所得稅法及其實施條例應在當前環境保護方面的優惠措施的基礎上，進一步從環境保護的量化指標上深化優惠對象和優惠措施。3．增值稅。可以從對環境保護的產品和行為實行低稅率入手。

4．城市維護建設稅。改革現行城市維護建設稅，其計稅依據從實繳“三稅”稅額改為已實現的增值額或營業額，按較低稅率征收，將該稅調整為城市環境保護的專項稅種。

5．車船稅。綠化車船稅關鍵在于改變其計稅依據，以其排放的廢氣量為計稅依據較為適宜。

篇(7)

關鍵詞：個人所得稅；消費者稅；個人收入調節稅；平均稅率；累進性

中圖分類號：F812.43 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）04-0055-06

一、中國個人所得稅的性質

（一）稅收的類型――消費者稅和生產者稅

大衛?李嘉圖在《政治經濟學及其賦稅原理》中將課稅對象區分為資本和收入兩個基本類別，認為一種稅如果不是落在資本上面，就是落在收入上面。他同時指出，一種稅收“不是因為課加在資本上面就一定是資本稅，也不因為課加在收入上面就一定是所得稅。”[1]筆者認為，一種稅收不是落在生產者身上，就是落在消費者身上。同時，一種稅收不是因為課征的名義對象是生產者的產業增加值就一定是生產者稅。

在中國當前的稅制結構中，以增值稅、消費稅和營業稅等間接稅種為主體稅種。然而從本質上來看，無論增值稅、營業稅還是消費稅，都是一種消費者稅。增值稅和營業稅名義上似乎是生產者稅，但是由于要求與不繳納增值稅和營業稅的部門獲得同樣的資本回報率以及在生產者社會生產者對于消費者主動加價以要求獲得上繳稅收的補償兩個方面的原因，因而實際上均為購買商品的消費者所承擔的消費者稅。消費稅則是比較直接的消費者稅。

企業所得稅和對自我雇傭者、個體工商經營者所征收的個人所得稅是比較典型的生產者稅。按照這一劃分，中國當前生產者稅和消費者稅在整個稅收中所占的比重分別為20%和80%，二者之間的比例大概是1∶4。

從消費者稅在中國現行稅制結構中的支配地位來看，個人所得稅以及全部稅收在各不同社會群體、個人之間的負擔分配狀況，不僅與總體收入分配狀況有關，更與總體消費分布格局――實際消費物品和勞務的數量和種類――有關。

（二）個人所得稅的性質及其真實納稅人

關于個人所得稅的根本性質，我們認為個人所得稅中的工資、薪金所得和勞務報酬是一種消費者稅，而不是通常認為的直接稅。到底誰是薪金所得稅的真正承擔者？對于這個問題，經濟學鼻祖亞當?斯密的回答是，工資稅并非勞動者本人來承擔，而是由工人工資的支付者即工資所得者的雇主承擔，由于工商制造業部門的業主總會將員工工資列為費用和開支而在其產品成本中予以補償，因此，薪金所得稅實質上是由勞動者的產品和服務的最終購買者所承擔。[2]

（三）個人所得稅是一種個人收入調節稅，而不是完全的所得稅

傅立葉指出：“公正的第一標志應該是保障人民隨著社會進步而得到最低限度的生活。”[3] 中國現行個人所得稅法允許從個人所得中扣除維持個人基本生活的生計費用來計算應納稅所得額，目前工資薪金類所得按月扣除標準為2 000元。個人工資薪金所得在2 000元以下的不納稅，個人所得在扣除允許免稅項目后在2 000元以上的僅對超過2 000元的部分納稅，應納稅額按照所屬收入級距實行超額累進稅率。個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得、勞動報酬所得等的應納稅額亦實行超額累進稅制。由此可見，中國個人所得稅從根本上說是一種收入調節稅，而不是完全的所得稅。將基本收入在2 000元以下的低收入人群排除在納稅范圍之外，這完全符合傅立葉提出的關于分配的公正性原則。

（四）個人所得稅是對個人潛在的儲蓄能力征稅

喬治?拉姆賽認為，雇主――資本家把預支給勞動者的工資看作是他的費用的一部分，而從全國來說，工資并不是成本的一個組成部分。[4] 筆者認為，從一般的角度而言，對個人收入征收的稅收是一種較為嚴格意義上的對社會凈增財富的征繳。相對來說，消費稅由于不須調查納稅人身份，是一種最為嚴格意義上的對社會凈增財富的侵蝕。從個人角度而言，個人收入中用以維持基本衣、食、住、用、行、教育、醫療、培訓、娛樂需求的消費部分是一種獲得收入的必要費用和支出，是投入，是毛收入，而不是凈增收入。個人凈增收入要么用于投資，要么用于儲蓄，以備未來無收入時提取消費和應付特大意外支出。從稅收的非償還性來講，假定個人收入主要以銀行存款的形式轉化為個人資產，由于所得稅基已作了對于居民基本生活消費資料費用的扣除，那么對個人所得征稅就是對潛在儲蓄的直接征稅，類似于由于通貨膨脹因素引起的對儲蓄所代表的物質財富的間接侵蝕。盡管對現實儲蓄的直接征稅是一件匪夷所思的事，但是對潛在儲蓄的直接征稅被認為是可以接收和容易理解的。考慮到政府籌措稅收的一部分用于提供公共服務和公共工程支出，個人所得稅可以理解為是由居民儲蓄向政府儲蓄轉化的快速通道。

由于收入可能減少或者終止，但人在生命存續期間消費一日不可中止，因此從經驗和人性的角度而言，喪失土地所有權和生產資料所有權的“無產者”的當年最低勞動工資必須包括其未來三年的最低基本生活保障費用，即勞動者的工資必須至少四倍于個人當期的最低生活費用。

（五）稅收是一種積極而有益的負擔

筆者認為，稅收不是一種負擔。即使是一種負擔，也是一種積極的負擔，而不是消極負擔。不同時考慮政府公共支出和納稅人對于公共物品享用的受益性的“稅收負擔”的學術稱謂具有顯然的誤導性，“稅負”的承擔和分布問題是一個偽命題。

（六）一個簡單模型下的中國代表性居民納稅人的理論平均稅負

個人稅負水平可用個人實際承擔稅收與個人在某一時期內的流量收入的比值為衡量標準。假定一個代表性納稅人月薪收入為3 000元，并假定該納稅人沒有其他來源的收入，其平均消費傾向為40%，某時期的中國宏觀稅負水平為25%，在拿到這筆錢時其應稅收入在扣除2 000元后為1 000元，再假定其納稅方式為單位代扣代繳，其納稅額為1 000×10%-25=75元。假定其實際消費額為3 000×40%=1 200元，再按照中國宏觀稅負的平均水平估算該消費者由于消費而實際承擔的各項增值稅、營業稅、消費稅、關稅、資源稅、城鎮土地使用費等稅收合計為1 200×25%=300元，則這名納稅人的理論上實際承擔的稅收占其個人總收入的比例大約為300/3 000=10%。簡單地說，個人稅負水平大約為宏觀稅負水平和其平均消費傾向的乘積。該模型下的一個高度簡單化的代表性納稅人的理論平均稅負可以初步估計為10%。

（七）中國個人所得稅對全部稅收的貢獻率的理論計算公式

下面筆者從單個微觀個體納稅人出發，對于一國個人所得稅對全部稅收的貢獻率作出簡單估算。假定納稅人全部收入均來自工薪收入x，納稅人消費的全部商品均納稅，且均為價內稅，且只有消費稅和增值稅兩種稅，為簡化問題起見，我們假定增值稅只執行單一稅率15%，假定所有的消費品均繳納消費稅且統一其稅率為10%。另假定納稅人當期消費來自當期收入，平均消費傾向為r，為了計算個人所得稅，我們假定消費者收入x大于2 000元，超過2 000元的部分為ax（即x=2 000/（1-a），0a1），且適用個人所得稅稅率為b，c為增值稅稅率，d為消費稅稅率，則個人所負擔的總稅收為〔ab+（1-ab）?r?（c+d+cd）/（1+c）（1+d）〕x，個人所得稅在總稅收中所占的比重為ab/〔ab+（1-ab）?r?（c+d+cd）/（1+c）（1+d）〕。假定a=0.5（也即x=4 000元），b=0.15，r=0.4，c=0.15，d=0.10，此時個人所納稅收為個人總收入的比例約為15%，而個人所得稅占其繳納總稅收的比例大約為50%。這個理論猜測結果與中國稅收實踐中個人所得稅在總稅收中占不到7%的事實相去甚遠。

中國個人所得稅在總稅收貢獻中的作用被稀釋是由于個稅的納稅群體主要集中于城鎮居民。據統計，2007年工薪所得納稅人次為8.5億人次①，以每個納稅人一年申報12次估算，中國目前工薪所得納稅人大約為6 000萬人口，而據測算，2010年全國勞動力總量約為8.3億②。據此估算，工薪所得納稅人占全國勞動力總量的比例約為7.2%。這個比例接近于個人所得稅在總稅收中的比例。

（八）中國個人所得稅的征稅原則

亞當?斯密曾經對于賦稅的原則作了明確的闡釋，提出了關于一般賦稅的四種原則。“一，一國國民，都須在可能范圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。二，各國民應當完納的賦稅，必須是確定的，不得隨意變更。三，各種賦稅完納的日期及完納的方法，須予納稅者以最大便利。四，一切賦稅的征收，須設法使人民所付出的，盡可能等于國家所收入的。”[5] 薩伊提出了五項主要的課稅原則，“最好的租稅，或更確切地說，為害最少的租稅是：1.稅率最適度的租稅；2.在最少程度上造成只煩擾納稅人而不增加國庫的苦況；3.各階層人民負擔公平；4.在最少程度上妨害再生產；5.有利于國民道德，就是有利于普及對社會有益的習慣。”[6]

比照亞當?斯密和薩伊關于賦稅的原則，我們提出以下五條關于賦稅和個人所得征稅的一般原則。

第一，可用性。收入透明度高，不易藏匿，易于觀察，易于征收，執行成本低。

第二，普適性。涉及面廣，無歧視性，避免因為稅收負擔集中落于某一特殊和個別的社會群體與集團而引起反抗，同時稅基擴大可以在既降低稅率的同時又收到更多的稅收。

第三，隱蔽性。稅收納稅人和稅負實際承擔者脫離。用專業術語說，就是法定歸宿與經濟歸宿分離的稅種是一個好稅種。比如增值稅，名義是對制造廠商的生產凈增加值收稅，但嚴格說來，是一種消費者稅。而幾乎所有的流轉稅和交易過程中征收的稅收都是對于最終消費者征收的稅。

第四，稅收的非人格化。稅務機關不需區別納稅人，不須調查納稅人身份。如消費稅，就具有自動識別納稅人納稅能力的特點。

第五，讓納稅人不容易感覺到和容易忽略或自愿繳納的原則。一個好的稅制的特點，要么是法定納稅人和實際納稅人相分離的稅收，要么是在法定納稅人是實際納稅人的情況下，讓納稅人不容易感覺到和容易忽略的稅收。企業對于企業所得稅的避稅行為從企業角度而言是一種最大化利潤的理性經濟行為。因而從實際執行的角度而言，征收企業所得稅所遭遇到的困難和抵制行為決定了企業所得稅無法成為一個常態運行的經濟體系所能長期依賴的主體稅種。

二、中國個人所得稅的效果分析

中國自2008年3月1日起施行的《中華人民共和國個人所得稅法》和經2008年2月18日修訂施行的《中華人民共和國個人所得稅實施條例》均未對個人所得稅的基礎功能和首要目標作出準確定位。從中國財政部公布的2010年1至6月的中國國家財政收入情況看，目前個人所得稅在成為中國繼增值稅、企業所得稅、消費稅、營業稅之后的第五大稅種，在總稅收收入中的比重大約為7%。③

（一）工薪所得稅的累進性及其邊際收入效用遞減理論依據

安德魯?迪諾特指出，一個累進的稅收制度是指一個隨著收入增加、平均稅率也相應提高的稅收制度，并且認為一個累進的稅制并不必然要求多檔稅率結構與之相適應，在一個僅有單一稅率的稅收制度下，累進性是由免稅額產生的。關于稅率數目，安德魯?迪諾特認為，兩個稅率就已足夠，并且其中一個可為由免稅額產生的零稅率。[7]

目前中國個人所得稅對于工薪所得應納稅額實行九級超額累進稅率，最低邊際稅率為5%，最高邊際稅率為45%，起征額為2 000元。中國個人所得稅的累進性主要體現在由免稅額產生的對不同收入人群的稅收差別待遇上。累進稅的目的在于通過對于較高收入者和較高社會地位者實行更高的邊際稅率來實現所謂的縱向公平。支持累進稅的理論依據是收入的邊際效用遞減規律。

來自劉怡、聶海峰（2003）對于廣州市居民家庭工薪稅負擔情況的一份抽樣調查報告顯示，適用工薪所得稅九級稅率第二級（10%）和第三級（15%）的人占總人數的47.4%，而負擔的工薪稅卻占到了84.9%，顯然，普通收入階層是工薪所得稅的主要承擔者。[8] 據陳衛東（2004）的研究顯示，中國工薪所得稅30%~45%之間的四檔稅率在稅務工作實踐中形同虛設。[9]

（二）中國工薪所得稅的邊際稅率與平均稅率考察

從安德魯?迪諾特關于稅收制度累進性的概念出發，可以認為，中國對于工資薪金所得實行九級超額累進的邊際稅率是實現平均稅率累進性的基本方式。九級超額累進稅率的第一級級距為500元，適用稅率為5%；第二級級距為1 500元，適用稅率為10%；第三級級距為4 000元，適用稅率為15%；第四級級距為15 000元，適用稅率為20%；第五級級距至第九級級距一致為20 000元，適用稅率為25%~45%不等。表1為中國工資薪金所得稅的邊際稅率和平均稅率一覽表，為簡單起見，表中數字僅計算到第7級數為止。從表1可以看出，中國工薪所得收入平均稅率呈現較為顯著的累進性，整體說來，隨著收入的增長，平均稅率逐步以遞減的速度在爬升，當收入達到8 000元時，平均稅率越過10%；收入達到40 000元時，平均稅率越過20%。在同一稅率的收入級距內，隨著收入的增長，平均稅率以遞減的趨勢在累進。由于跨越相同邊際稅率所需的收入級距較小，在收入為2 000元 ～ 9 000元之間時，累進幅度最大。累進幅度最大的兩個收入段分別為2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。

具體說，當收入從2 000元提高為3 000元時，平均稅率提高了2.5個百分點；當收入從4 000元提高到5 000元時，平均稅率提高了2.125個百分點；收入從2 000元提高到10 000元時，平均稅率由0提高到12.25%；而當收入從10 000元提高到20 000元時，平均稅率僅提高了3.875個百分點；20 000元到30 000元，平均稅率僅提高了2.625個百分點；30 000元到40 000元，平均稅率提高了1.562 5個百分點；40 000元到50 000元，平均稅率僅提高了0.737 5個百分點；50 000元到60 000元，平均稅率由22.05%提高為23.375%，提高了1.325個百分點。

據統計，中國2009年1 ― 4季度全國在崗職工平均工資為32 736元④，據此可以估算中國在崗職工平均月工資為2 728元。在該工資水平下的平均稅率約為1.75%。當工薪收入達到在崗職工平均工資的2.2倍時，平均稅率接近8%；2.93倍時，平均稅率超過10%；8倍時，平均稅率在16%左右；15倍時，平均稅率在20%左右。假設勞動者無贍養和撫養義務，并且無購買住房的巨額支出，并假定1個月最低衣食住用行通訊費用為1 200元，則當收入達到4 800元時，勞動者可以過衣食無憂、追求繼續教育和沒有失業之虞的相當富足的生活。假設勞動者工作穩定且有30年持續的工作崗位和收入來源，如果沒有重大醫療支出，那么30年的工作收入足可以支持90年的退休生活。相較預期平均35年的退休生活而言，這個粗略的估計結果是令人吃驚的。因此，假定社會的再生產基金不依賴于由個人儲蓄向企業儲蓄的轉化，那么在醫療和住房有保障的假設前提下，對月薪在5 000元者或4倍于個人基本生活費用支出的收入征收50%的個人所得稅率，無論長期和短期都不會影響到個人的消費水平。當然，50%的稅率在當代只是一個簡單的理論構想，實踐中即使放到戰爭環境，也仍然會被譴責為惡稅。而且，在技術不斷進步為社會財富的增加提供源源不竭的動力的情況下，隨著勞動者實際占有的財富總量的提高，公共支出的一定水平只需要占有每個勞動者越來越少的一部分所得份額。因此，理論上講，平均稅率有不斷降低的趨勢。

表1顯示，當工薪所得達到在崗職工工資平均水平（2 728元）8.06倍的水平――22 000元時，平均稅率僅為16.48%。按照我們剛才的分析邏輯，持續30年的高出平均生活消費費用支出8倍甚至更高的工作收入將足可以維持180年以上的退休生活，這在現實中是不可思議的。如果說全社會財富總量的增加是全民福祉的幸事，那么少數人手中集中大量社會財富于國于家于己都是一種災難。因此，我們認為對月薪收入在22 000元者實行16.48%的平均稅率是一個十分低的稅率，實踐中大有提升的空間。

（三）個人所得稅的成本―收益分析

稅收效率考察若不與稅收的用途和支出方向及其在稅收中所占的比重相掛鉤，將是無意義的。但實際上用于向公共勞務提供資金的收入和用于收入再分配的稅收是不可能分開的。關于稅收的征稅成本，我們的初步看法是稅務系統部門的行政管理費用可以看作是征稅的純粹費用。該征稅成本與國民收入的比值可以被用來衡量一國稅務系統部門的行政效率，該比值越大，則效率越低，該比值越小，效率越高。

（四）個人所得稅在收入分配調節方面的作用

國內學術界對于當前中國個人所得稅在收入再分配方面的作用有限已達成普遍共識。根據個稅前后居民收入分別計算的基尼系數的差距是估算和量化個人所得稅收入再分配效應的國際標準作法。基尼系數是衡量一國社會居民收入均等化程度的一個重要指標。0.4為國際公認的基尼系數警戒線水平。據喬立寧（2008）研究，中國1999―2000年，個人所得稅對基尼系數變化的效應為負，個人所得稅呈現累退效應，2001―2006年個人所得稅對基尼系數變化的效應轉負為正，個人所得稅逐步實現對于縮小收入差距的正向作用，但是調節力度微乎其微，個人所得稅對基尼系數變化的效應2005年為0.75%，2006年為0.63%，不足1個百分點。2004年可支配收入基尼系數為0.406 8，首次突破0.4的國際警戒線水平。[10] 據王亞芬、肖曉飛、高鐵梅（2007）對于1985―2005年中國城鎮居民稅收收入基尼系數的研究，2002年以后可支配收入的基尼系數才開始小于總收入的基尼系數。[11]

三、結論與政策建議

中國個人所得稅的收入再分配功能不理想是由所得稅的消費者稅的本質特征所決定的。個人所得稅在籌集財政收入方面的作用有限是由現階段勞動就業人口在行業分布方面的特點所決定的。中國工薪所得稅的平均稅率呈現依次遞減的累進性。累進幅度最大的兩個千元收入段是2 000 元～ 3 000元和4 000元 ～ 5 000元。工薪所得稅的累進性主要根源在于起征額。個人所得稅調節收入差距的作用不可依賴。收入分配差距過大根源在初次分配領域。根據征稅的普遍原則，可以判斷個人所得稅基本上是一個好稅種。分類征稅的模式宜于堅持。可以預測個人所得稅在中國實現以雇傭勞動為特征的大規模農業生產經營管理方式以前，不會成為中國的主體稅種。

（一）增加稅收收入調節效應的三個建議

首先，參照各地區最低工資標準，確立各地各行業最高工資標準。哈耶克對累進稅的公正性和收入邊際效用遞減的理論基礎及其正確性和意圖持有相當的懷疑，指出，“在所得稅率非常高的國家，事實上較大的平等是通過確定每個人都可以掙得的凈收入上限來實現的。”[12] 較之累進的所得稅，規定最高工資標準對于降低收入差距可起到標本兼治之效。

其次，規定行業利潤率的最高上限。

再次，調整消費稅稅率，調高奢侈品的消費稅率，降低生活必需品的消費稅率，以期待可能會對高消費能力者征收較高收入的目的。喬治?拉姆賽指出，在那些生產不屬固定資本范圍內的商品的產業部門中，生產率的增長或者下降，要不是通過影響維持勞動的那部分產品在總產量中的比例，就決不能影響利潤率。他同時證明，各式各樣的奢侈品由于不參與構成固定資本，同時又不構成流動資本，其勞動和資本生產率的增長或者下降，由于不會改變與其他部門產品的相對交換比例或者會使更多的奢侈品轉化為生產者自己享用，因此不會影響該奢侈品的生產部門和其他生產部門的利潤率。[13] 我們認為，對奢侈品征稅的效應類似于奢侈品行業生產效率的降低所引起的后果，由于不會侵占用于再生產的基金和改變資本的供給價格及其與勞動的比例關系，因此不會影響該行業的利潤率，宜于征稅。

（二）將中國現行個人所得稅易名為個人收入調節稅，減少稅率檔次，提高免征額

將中國工薪所得試行的九級超額累進稅率檔次減為3 ～ 5級，提高免征額到在崗職工平均工資以上，均衡各不同稅率檔次的收入級距的差異。調整10 000元以上高收入者的邊際稅率使工薪所得的平均稅率呈現遞增的累進性。

（三）對企業的經營利潤改變其征收環節，實行間接征稅

喬治?拉姆賽指出，“雇主是國民收入的總分配者，是把年收入中屬于所有不同財富源泉所有者的份額支付給他們的人：他給工人支付工資，給資本家支付利息，給地主支付地租……他在社會經濟中起著重要的作用。”[14]有鑒于雇主和資方在決定初次收入分配比例方面的決定性地位，我們認為，較之直接向企業利潤和資本利潤征稅，轉而改變其征收環節和實行間接征稅，或者由比例稅率轉而實行定額稅，也許是一種可以值得嘗試和進一步探索的改革方向。

注釋：

①，嘉興日報，《全國勞動力總量2010年達8.3億人》，2007年2月27日。

③中華人民共和國財政部：《2010年1～6月中國國家財政預算收入統計》，轉引自中國經濟景氣月報201007。

④搜數精訊數據庫，《2009年1～4季度中國分地區在崗職工平均工資統計》，轉引自中國經濟景氣月報201007。

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［14］喬治?拉姆賽.論財富的分配［M］.北京：商務印書館，1984：149.

Analysis of the Character and Effect of the Personal Tax

Miao Jinping

（Graduate School, China Social Science Academy, Beijing 100102, China）