序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇無形資產出資評估范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、無形資產驗資業務風險的分析

注冊會計師的驗資風險是指注冊會計師在驗資過程中由于違約、過失、欺詐等原因，出具不恰當的驗資報告，而導致注冊會計師承擔相應的行政、經濟、法律責任的可能性。對注冊會計師來說，應當針對以下幾種無形資產驗資情況具體分析其可能遭遇的執業風險：

（一）出資設立時的無形資產驗證風險

根據《公司法》規定，以無形資產入資的，其比例可以達到注冊資本的70%。企業可以用專利技術、土地使用權、礦產資源勘探權及采礦權等無形資產進行設立出資，但必須評估作價。在這種情況下，就會出現股東要求中介機構對出資的無形資產的評估值滿足注冊資本要求的情況。由于評估責任不能替代或減免驗資責任。因此，在對無形資產出資的驗資過程中，注冊會計師要嚴格查閱評估報告，核實財產的產權歸屬。如以土地使用權出資的，該土地使用權是否滿足出資的資格，已用作抵押，涉及訴訟的土地不能用作出資，有產權證書是否辦理了產權過戶手續。以知識產權、非專利技術等出資的，應依法辦理了財產權轉讓手續，否則不予以確認其出資。在實務中，還有以公司名稱、企業品牌、長期客戶、特許經營權協定等體現市場競爭力的無形資產出資的，按照評估價值或者約定的價值入資，注冊會計師在核實這些資產的價值時，要考慮無形資產的收益能力、發展前景、市場供需情況等多種復雜、易變的因素，真實公允地反映其價值。

（二）兼并收購中無形資產的驗資風險

并購作為一種企業快速提升核心競爭力和獲得發展的重要途徑已受到越來越多企業的關注。專利技術、品牌等無形資產作為企業區別于其他企業的核心資產成為越來越重要的企業并購動因。但是無形資產的會計計量是以歷史成本為基礎的，成本計量根本無法揭示無形資產的真正價值。如IBM在收購蓮花公司時，蓮花公司的賬面資產價值僅為5000萬美元，而收購價達到35億美元。并購價格與被并購企業的賬面價值產生極大的差距，表明無形資產不能很好在反映企業某一時點財務狀況的資產負債表中反映其真實的價值。無形資產交易價格是雙方在一定條件下協商產生的雙方均可以接受的價格。這種交易價格的特殊性，會引發企業的關聯交易或者是操縱價格，可能使得資產評估報告中的交易價格遠遠背離了其真實的價值。并且無形資產的內涵智力資本和知識具有積累性和沿襲性的特點使得無形資產的價值具有可升級性，評估人員選擇的評估參數隨意性很大，這些無形資產價值的可能會被過高的估計（或者低估），導致評估無形資產的結果不真實、不可靠。因此注冊會計師在對企業進行驗資時，要認真審驗是否存在關聯交易，評估基準日、評估假設等有關限定條件是否合理、真實等。如果過度依賴資產評估報告就會出具不真實、不準確的驗資報告。

（三）增資擴股中的無形資產驗資風險

增資擴股時驗資的審驗重點在于出資行為的真實性，與設立驗資相比，增資驗資時，識別和排除被審驗單位以自有的無形資產或第三人的無形資產做虛假出資有一定的難度。增資驗資時，由于企業已經運行了一段時間，積累一定規模的自有資產，當企業籌資無望又急于增加注冊資本時，就可能以自有的資產或第三人的資產假充投資資產提供審驗，或以購買行為冒充接受投資行為。以無形資產增資時應關注以下幾點：一是應辦理的產權登記、產權轉讓手續的無形資產，是否已經辦理；二是經評估入價的無形資產是否屬于股東所有，評估價值是否是各方所確認的，不能將企業自創的無形資產評估增值作為增資；三是需要進行技術鑒定的，要查閱技術鑒定書，四是審驗當前無形資產的有效使用年限，以及在規定的有效使用年限內是否進行了攤銷。

二、會計師事務所無形資產驗資風險的防范與對策

驗資是一項專業性極強的工作，無時不需要敏銳的專業判斷能力。一般來說，注冊會計師的專業勝任能力越強，其驗資業務所帶來的風險就越小。而驗資人員專業業務水平不高，必然帶來驗資風險。由于無形資產本身具有無形性、種類繁多的特點，如由企業開發經營的成果、企業形象、企業文化、信息資料和商業機密等，涉及的領域龐雜、影響因素眾多，并且企業有時為了維護自身的利益不能完全提供這些無形資產的相關資料，使得注冊會計師不能夠搜集到完整有力的驗資證據。而專有技術、專利權等無形資產專業性又極強，即使注冊會計師收集了很多這方面的資料由于專業的限制，不能夠有效的判斷這些證據的真實價值。這導致了注冊會計師在對這些無形資產進行準確而有效的價值判斷時面臨很多難題，產生驗資風險。

注冊會計師在執業的過程中要恪守“獨立”、“客觀”、“公正”三個原則，并保持應有的職業謹慎態度。而在對無形資產的確認驗資過程中，由于無形資產操縱的空間大，為了爭取客戶和經濟效益，使得注冊會計師其獨立性受到諸如經濟利益、關聯關系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在驗資的過程中不能保持應有的獨立性和謹慎性，甚至是在客戶的要求下，違背原則，為客“出謀劃策”或者是“串通舞弊”，出具不負責任的驗資報告，最終導致巨大的驗資風險。

注冊會計師應充分認識無形資產驗資中存在的問題和不足，以嚴謹的工作態度和較強的執業判斷能力辦理驗資業務，規范執業，控制和防范驗資風險，提出以下幾點建議：

（一）從源頭防控風險，慎審選擇客戶

防范和控制風險要從源頭做起，必須對客戶進行慎重選擇。多數情況下驗資業務接觸的是新的客戶，會計師事務所在承接這些驗資項目時，要對他們的組建情況深入的了解，溝通交流的問題要全面細致，盡可能的考慮到各個方面的風險點，降低事務所風險。另外要明確委托方的驗資目的和雙方應承擔的責任，還要加強對被審驗單位管理層誠信度的考慮，尤其是高新技術企業，其資本結構中，無形資產所占的比例較大，要綜合考慮這些委托單位社會信譽，對驗資項目事前進行風險評估，不盲目行事，提高風險意識。

（二）從流程過濾風險，強化質量控制

驗資風險中的風險和漏洞主要是因為缺少規范的驗資行為以及不嚴格執行驗資程序導致。要防范和減少驗資風險，要區分不同的驗資類型和出資方式。就無形資產而言，其具有變化大，容易受外在因素的影響，不僅要考慮其賬面價值還要根據實際情況的變化，真實準確的獲取充分且恰當的驗資證據，完成各項審驗程序，編制審驗底稿。事務所對于驗資業務的各環節都要監督和審核，從接受業務到制定驗資計劃，進行審驗程序都要定期和不定期的檢查。出具驗資報告嚴格執行多級復核制，發現問題及時督促注冊會計師追加審驗程序，補充取證，避免出現不符合質量要求的驗資報告。做到從整體到具體流程的全面質量管控和提高，以保證驗資報告的質量。

（三）從軟件打造實力提升專業能力

事務所驗資業務對象包括了各個行業、各個專業，對從業者的敬業精神要求相當嚴格。所以要強化驗資者的后續教育，提高執業技能與道德修養。無形資產的驗資具有較強的綜合性、專業性、創造性和復雜性，要求提高驗資人員的專業知識和擴大知識視野，并且保持嚴謹的科學態度。而無形資產價值的不確定性要求驗資人員要不斷提高他們的政治思想素質、法律政策水平和職業判斷能力，使他們的執業能力適應新形勢的發展變化，在驗資業務的疑難問題上游刃有余，規避驗資風險。同時，注冊會計師事務所和相關的部門可以通過加強對職業道德的宣傳教育和加強對違規的處罰力度，促使驗資人員在對無形資產的驗資過程中保持應有的獨立性，恪守職業道德，抵制誘惑。會計師事務所要進行監督和引導，加強事務所人員的職業道德培訓，堅持獨立、公平、公正的原則，提高驗資人員的社會責任感，降低驗資風險，保證驗資質量。

篇(2)

非貨貨出資未經評估、出資未及時到位、驗資報告存在瑕疵、無形資產出資比例超限、劃撥土地出資等問題均屬于常見的出資不規范情況，而以公司自身資產增資、資產評估增值轉增實收資本、重復出資，甚至是成立日期倒簽、以報廢資產出資等則屬于處理手段相對較為復雜的情況。盡管企業的出資問題瑕疵形式多樣，但解決方案畢竟還是有規律可循的。結合對企業私募融資和中報上市前進行全面輔導和糾正的工作經驗，以及上市中介機構對出資瑕疵問題的常見處理思路，我們總結出以下六個解決出資問題的基本原則。

第一，無論屬于何種出資瑕疵，企業應首先確保出資的確實到位，如果需要相關股東補足出資的，要以后續投入或股權轉讓等方式使資本到位。對于補足的方式，實踐中不外乎這樣幾種：一是以貨幣資金補足(包括現金資產補足或應付股利補足等方式)，二是以固定資產或無形資產等資產補足，三是以債權補足。

現實操作中，以債權補充出資的案例比較少，也比較會受劍證監會的特別關注，因此以此種方式補足出資務必要明確債權形成的真實基礎。特別的，對于以非公司自身財產出資的情況，如以報廢資產出資但該類資產仍有使用價值，應確保資產在出資時被納入了評估范圍并經評估機構確認其具體價值，此種出資方式需要該資產所有權單位出具說明，明確將該資產投入新設企業，即明確其權屬，也是使資本確實到位的重要方式。

第二，公司應確保獲得驗資報告對補足出資的情況進行證明，或拿到經申報會計師事務所對出資情況的復核報告。

第三，盡管《公司法》條例中對出資不到位的情況已有明確的責任歸屬，即由責任股東承擔補繳義務、其他股東負連帶責任，為進一步明確責任避免擬上市主體未來出現不必要糾紛，上述責任股東或相關股東應該出具對該出資瑕疵承擔相應責任的承諾書，承諾不追究出現出資瑕疵股東的責任。這一方案所體現的法律精神是：出資從法律性質上而言，本質上是一種發起人之間的合伙協議；在公司成立后的增資，增資股東亦對已成立的公司和其他股東負有按照有關協議切實履行的義務，出資首先是這種協議所約定義務的履行。

第四，公司需要獲得相關主管部門、資產所有權單位所出具證明或相關文件。在可能的情況下，應盡量請主管工商部門出具相關情況的說明或證明材料，對出資瑕疵問題進行說明，明確公司此問題已規范或已得到妥善解決。

第五，公司所聘請的律師和保薦機構發表明確意見，說明出資問題不會影響公司的上市申報或引致其他風險。

篇(3)

【關鍵詞】非貨幣性資產; 對外投資; 會計處理

1993年我國第一部公司法規定了股東出資方式,包括貨幣、實物、工業產權、土地使用權及非專利技術五種。在2005年頒布的新公司法將出資方式擴大到了貨幣及非貨幣性資產,具體規定是:股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資……對作為出資的非貨幣財產應當評估作價,核實財產,不得高估或者低估作價。

一、非貨幣性資產對外投資會計處理方法歷史沿革

為規范企業以非貨幣性資產出資后的財務處理,國家對非貨幣性資產投資的會計處理作出了一系列的相關規定:

(一)以非貨幣性資產評估價值確認長期股權投資成本階段

1.財政部于1997年12月19日《關于企業資產評估等有關會計處理的通知》(財會字[1997]72號,以下簡稱“72號文”),第一次對非貨幣性資產投資的會計處理做出規定:企業以實物資產和無形資產對外投資,按照評估確認的價值(固定資產按評估凈值)和應交納的增值稅等流轉稅,計入“長期投資”科目。在“資本公積”科目下,設置“投資評估增值”明細科目,核算企業以非現金的實物資產和無形資產對外投資評估確認的價值大于投出資產賬面價值的差額。

2.1998年6月24日,國家財政部的具體會計準則――《企業會計準則――投資》延續了上述72號文對非貨幣資產出資的會計處理方法:以放棄非現金資產而取得的長期股權投資,投資成本以所放棄的非現金資產的公允價值確定,如果所取得的股權投資的公允價值更為清楚,也可以取得股權投資的公允價值確定。公允價值超過所放棄的非現金資產賬面價值的差額,作為資本公積的準備項目;反之,則確認為當期損失。

3.1998年12月28日,財政部在《關于執行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關會計問題解答》(財會字[1998]66號,以下簡稱“66號文”)中規定:以非現金資產出資而取得的長期股權投資,投資成本與所放棄的非現金資產賬面價值的差額,首先應當扣除按規定未來應交的所得稅,記入“遞延稅款”科目的貸方。投資成本與所放棄的非現金資產賬面價值的差額,扣除未來應交所得稅后的余額,記入“資本公積――股權投資準備”科目。

4.1999年1月21日,國家財政部在《關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》(財會函字[1999]2號,以下簡稱“2號文”)中進一步明確,企業以非現金的實物資產和無形資產對外投資,投出資產經評估確認的價值大于其賬面價值的差額,以及處置該項長期股權投資的會計處理,按66號文件的規定辦理;投出資產經評估確認的價值小于其賬面價值的差額,計入當其營業外支出。

(二)以非貨幣性資產賬面價值確認長期股權投資成本階段

1.自1999年1月1日《企業會計準則――投資》開始在上市公司實施。不久,各種漏洞充分暴露出來,最為突出的是上市公司利用非貨幣性資產采用公允價值計價的原則大做文章,大規模地操縱利潤。為杜絕此類現象,規范上市公司經營行為,國家財政部于2000年組織專家對投資準則進行了修訂。修訂后的投資準則改變了非貨幣資產廣泛運用公允價值計價的方法,全面采用了賬面價值的計價方法。準則規定,以放棄非貨幣性資產而取得的長期股權投資,其初始投資成本應按《企業會計準則――非貨幣易》的規定確定,以換出資產的賬面價值,加上應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值。新修訂的投資準則于2001年1月1日起在上市公司實施。

2.在2001年1月1日開始實施的《企業會計制度》中,對以非貨幣性資產出資取得的長期股權投資的計價及會計核算與同期實施的修訂后《企業會計準則――投資》保持一致,以非貨幣易原則,采用賬面價值的計價方法。

3.2003年3月17日,財政部《關于執行企業會計制度和相關會計準則有關問題解答(二)》(財會[2003]10號)文件,對《企業會計制度》中非現金資產對外投資形成的股權投資差額處理規定進行了修訂:初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,借記“長期股權投資――股權投資差額”科目,貸記“長期股權投資――投資成本”科目,并按規定的期限攤銷計入損益;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,借記“長期股權投資――投資成本”科目,貸記“資本公積――股權投資準備”科目。

(三)新會計準則下的賬面價值與公允價值計價并存階段

2007年1月1日開始實施的新會計準則對企業取得的長期股權分為三大類:

1.同一控制下的控股合并,合并方以轉讓非貨幣資產作為合并對價,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本,長期投資股權投資初始投資成本與轉讓的非貨幣資產賬面價值的差額,應當調整資本公積,資本公積不足調整留存收益。

2.非同一控制下的控股合并,會計處理主要采用購買法。購買方在購買日應當按照《企業會計準則第20號――企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。根據企業合并準則規定,該合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出非貨幣資產的公允價值。

3.以非貨幣性資產交換取得的長期股權投資的初始成本應當按照《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》確定。新準則對非貨幣性資產交換與2001年舊準則的非貨幣易有顯著差異,舊準則對換入長期股權投資的計價是以換出的非貨幣性資產的賬面價值為基礎;而新準則重新引入的公允價值計價基礎,對符合商業實質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產交換是以換出的非貨幣性資產的公允價值計價,不符合條件的,以換出資產的賬面價值計量。對于取得的長期股權投資成本與換出資產賬面價值的差額計入當期損益(涉及補價及相關稅費的,則相應增加或扣減)。

二、各階段非貨幣性資產對外投資會計處理方法評價與思考

(一)以非貨幣性資產評估價值確認長期股權投資成本階段

由于投資方與被投資方均以資產評估確認的價值入賬,在確定初始投資成本時,一般不會產生股權投資差額,從而會計處理相對簡單。66號文將72號文中規定的非貨幣性資產評估增值在處置長期投資時計入投資收益變更為計入資本公積,將評估增值歸屬于所有者權益,更加真實地反映了企業對外投資實際收益,并且考慮了評估增值部分的應納所得稅情況,將增值應納稅款計入遞延稅款科目,在收回或處置該項投資時確認并繳納所得稅。但是,以非貨幣性資產評估價值確認長期股權投資成本時,企業可以利用市場不完善和監管的漏洞,濫用公允價值操縱利潤以及虛增資產的情況,造成會計信息失真,影響了正常的社會經濟秩序。

(二)以非貨幣性資產賬面價值確認長期股權投資成本階段

無論是會計準則還是會計制度均規定,以非貨幣性資產出資取得的長期股權投資核算以非貨幣易原則,全面采用賬面價值計價。對于權益法下初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,將其計入“長期股權投資――股權投資差額”科目并進行攤銷;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,直接計入“資本公積――股權投資準備”科目。可以說,準則及制度對這方面的規定很好地貫徹了謹慎性原則與歷史成本原則,防止企業虛增資產、操縱利潤、粉飾報表,在一定程度上確保了會計信息的真實性與可靠性。但是,分析準則與制度規定,對于以非貨幣性資產出資取得的長期股權投資這一事項,投資方與被投資方的處理原則并不相同。投資方按規定以非貨幣易原則確定投資成本,而被投資方接收投資,并不能以非貨幣易原則確定資產入賬價值。根據規定,接收投資的固定資產、存貨、無形資產等非貨幣性資產均以雙方確定的價值入賬,即公允價值。投資方采用歷史成本計價,而接受方采用公允價值入賬,兩者必然產生差異。首先對于同一事項不按同一原則處理的規定缺乏嚴謹性,不能真實反映資產轉換過程的真實信息;其次,準則與制度均未通過核算將這種差異與其他原因造成的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額不一致的差異區別開來,在一定程度上也導致了社會會計信息的失真。

(三)新會計準則下賬面價值與公允價值計價并存階段

新會計準則對轉讓非貨幣性資產取得的長期股權投資會計處理采取了權益觀和收益觀相結合、區別不同情形分別處理的方法。首先,對于同一控制下的控股合并,由于是屬于同一企業集團內部多個權益主體的整合,所以轉讓非貨幣資產作為合并對價時,被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。這樣做可以避免同一控制下的企業利用企業間的關聯性,在合并過程中人為操縱,提供不真實的公允價值數據,造成虛假的合并財務信息;其次,在非同一控制下企業合并可以定位為不同主體的產權交易,所以新準則對非貨幣性資產作為對價取得的長期股權投資完全采用公允價值作為計價基礎。這樣對于市場經濟下,利用財務信息真實有效地反映企業之間交易具有重要意義。

三、結束語

綜上所述,非貨幣性資產對外投資的會計處理方法由最初全面公允價值計價基礎到全面賬面價值計價基礎,最后在新會計準則下區別不同情形分別不同計價基礎,正是反映了我國經濟制度不斷與國際接軌、融合的過程。同時,對于財務人員的職業素質也提出了更高的要求。

【主要參考文獻】

[1] 王君彩等.新舊企業會計準則差異比較與實務應用[M].企業管理出版社,2006.

[2] 財政部.企業會計制度[S].經濟科學出版社,2001.

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虛擬企業簡易會計是指一種為了反映、監督、預測、決策、分析、考核短期型虛擬企業和聯盟型虛擬企業的資本構成、技術構成、資產構成、成本耗費、稅務計量、經營成果的形成與分配的核算模式。筆者借鑒以美國、英國為典型代表的“投資主導型”會計，設計虛擬企業簡易會計，其特點是會計準則由社會各專業團體負責制定，強調會計準則為投資者服務，維護投資者的權益，為投資者提供決策依據，有助于對虛擬企業經營業績作出評價。

二、虛擬企業簡易會計制度

虛擬企業簡易會計核算應當以虛擬企業“實際發生的各項交易或事項”為對象，記錄和反映其各項生產經營活動；以合作期間的技術網絡、生產網絡、營銷網絡為前提；以公歷制，按月度、季度、半年度或合作期結算賬目和編制會計報表；以虛擬企業成員確定的貨幣幣制作為記賬本位幣，其他成員所在國貨幣一律要換算成記賬本位幣；采用借貸記賬法；記錄的文字采用虛擬企業成員確定的文字；以收付實現制為基礎，不使用“待攤費用”、“預提費用”、“遞延稅項”等跨期攤配類科目；不劃分收益性支出與資本性支出，不采用固定資產折舊、無形資產攤銷、包裝物攤銷、低值易耗品攤銷等調整類科目，將折舊攤銷直接減少各項資產；資產減值直接作損失處理，沖減當期經營成果；會計憑證、會計賬簿、會計報表采用電子網絡技術處理并進行電子介質備份，同時用紙介質作備案；解體前應計提虛擬企業的會計檔案的保管費用。

三、虛擬企業簡易會計科目

由于虛擬企業的特性及其會計制度的局限性，虛擬企業簡易會計科目宜粗不宜細，宜少不宜多。具體設置：資產類科目：貨幣資產、存貨資產、投資資產、債權資產、固定資產、無形資產；負債類科目：銀行借款、應付賬款、應付薪金、應付稅金、應付利潤；權益類科目：資本、資本溢折價；收入類科目：經營收入；費用類科目：成本耗費、比價損益；成果類科目：經營利潤、利潤分配。在一級科目下設置明細科目進行明細核算。

四、虛擬企業簡易會計的賬務處理

1．資本構成的賬務處理。虛擬企業成員可用貨幣、有形資產、土地使用權、知識產權或其他財產權等各類資產出資，但出資應當是虛擬企業成員的合法財產。虛擬企業成員應當按照虛擬企業電子協議約定的出資方式、出資數額和繳付期限履行出資義務。虛擬企業成員若以貨幣出資的，應當按照選定的幣種，按直接標價法折算為記賬本位幣。成員用非貨幣方式出資需要委托法定評估機構進行資本評估。虛擬企業接受其成員投資時，賬務處理為：借：貨幣資產、存貨資產、固定資產、無形資產等（記賬本位幣）；貸：資本——某虛擬企業成員（虛擬企業選定幣種計量單位×他國貨幣交換比例）、比價損益（“比價損益”有時可能在借方）。當成員退出或虛擬企業解體時，做上述反方向會計分錄即可。

2．虛擬企業技術構成的賬務處理。虛擬企業的設計、生產、經營、銷售等網絡技術構成由虛擬企業成員共同提供，但不得以侵犯他人網絡技術為原則。虛擬企業成員的網絡技術可用貨幣計量進入會計核算體系，應在接受網絡技術時，借：無形資產——××技術（評估價值）；貸：資本——某虛擬企業成員（評估價值）。退出時做上述反方向會計分錄。

3．虛擬企業采購本企業品牌的賬務處理。虛擬企業將本企業的產品設計、生產技術交給本企業確定的生產廠家進行生產時，一般不作賬務處理，只做備查記錄。按照本企業與生產廠家簽訂的品牌產品的數量、質量、完工期等具體協議采購本企業品牌產品時，借：存貨資產（采購價值）；貸：貨幣資產、應付賬款等（采購價值）。

4．虛擬企業成本耗費的賬務處理。虛擬企業在設計、流通、銷售中發生成本耗費時，借：成本耗費（實際耗費額）；貸：貨幣資產、存貨資產、投資資產、債權資產、固定資產、無形資產（實際耗費額）等。在固定資產折舊、無形資產攤銷、包裝物攤銷、低值易耗品攤銷等時，采用直接減少各項資產的方法編制上述會計分錄，便于各會計期間掌握各項資產的增減情況，提高透明度。

5．虛擬企業銷售品牌產品的賬務處理。當虛擬企業出售品牌產品獲得經營收入時，借：貨幣資產、債權資產（銷售收入額）等；貸：經營收入（銷售收入額）。同時，結轉銷售成本，借：成本耗用（采購價值）；貸：存貨資產（采購價值）。

6．虛擬企業經營成果與分配的賬務處理。虛擬企業的經營成果由經營收入與成本耗費所構成，在結轉“經營收入”時，借：經營收入（本期貸方發生額合計）；貸：經營利潤（經營收入本期發生額合計）。當結轉“成本耗費”時，借：經營利潤（成本耗費本期發生額合計）；貸：成本耗費（本期借方發生額合計）。若“經營利潤”賬戶的貸方發生額大于借方發生額則為虛擬企業的當期經營利潤，否則為當期經營虧損。

虛擬企業的利潤或虧損應由成員單位依照虛擬企業的協議約定的比例分配或分擔，且必須在虛擬企業成員生產經營期間（即解體之前）分配或分擔完畢，不留任何未分配利潤或未彌補虧損的尾巴。若要再次合作，則重新建制建賬。虛擬企業損益的分配與分擔

按下列方法處理：按原始投資額的比例進行利潤分配或虧損分擔，適用于投資額在虛擬企業存續期間不發生增減變化，且各成員在虛擬企業的勞務量相同；按年末投資額的比例進行利潤分配或虧損分擔，適用于各成員在虛擬企業存續期間有提用投資額的情形，且各成員在虛擬企業的勞務、管理方面付出了大致相等或完全相等的勞務量；按加權平均投資額的比例進行利潤分配或虧損分擔，適用于各成員在虛擬企業期間既有追加投資、又有抽走投資的情形，且成員之間的責任與義務相等或大致相等；按固定比例法進行利潤分配或虧損分擔，要求各成員的投資、勞務、管理方面的投入量固定不變；按平均分配法進行利潤分配或虧損分擔，要求各成員的權責利完全相等；先按投資資本付息（股利），后將剩余部分再平均進行分配和虧損分擔，適用于各成員投資額完全不相等，且各成員的職責大致相等或完全不相等的情況；先按薪金（效益工資）、獎金、津貼分配，余額再平均進行利潤分配或虧損分擔，適用于各成員在勞務、服務、管理諸方面所付出的勞務完全不同，但各成員的投資額完全相等或大致相等的情況；先按資本付息，后按薪金、獎金、津貼再平均進行利潤分配或虧損分擔，適用于各成員在投資、勞務、管理等方面的投入完全不相同的情況。其會計分錄為：借：利潤分配；貸：資本、貨幣資產等科目。

7．虛擬企業稅務計量的賬務處理。在稅收方面，由于各國家、各地區、各行業、各所有制的稅種、稅基、稅率、稅期不同，應采取“一竿子到底”的原則，按各虛擬企業成員的計稅所得額與一定比例計征所得稅，既簡便易行，又可防止偷稅漏稅事件的發生。稅款繳納，各虛擬企業成員不得自行處理，應由虛擬企業統一計繳。計提時，借：利潤分配（應交所得稅稅額）；貸：應付稅金（應交所得稅稅額）。上交時，借：應付稅金（應交所得稅稅額）；貸：貨幣資產（應交所得稅稅額）。

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摘 要 新《企業會計準則》根據長期股權投資的來源不同進行了劃分，對其初始計量進行了不同類型的規范。2010年7月，《企業會計準則解釋第4號》對企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權的會計處理進行了規定。后者是對準則內容的延伸和完善，使得長期股權投資的會計實務處理更加統一、合理。

關鍵詞 長期股權投資 剩余股權 準則

一、初始投資或追加投資時會計處理及納稅調整

（－）以現金出資

用現金進行長期股權投資時。以支付的全部價款借記“長期股權投資”科目，貸記“銀行存款”科目。若支付的價款中含已宣告發放而尚未領取的股利，還應借記“應收股利”科目。此種情況下不影響企業利潤，所以不涉及納稅調整。

（二）以固定資產出資

按《股份有限公司會計制度》的規定，當公司以固定資產對其他單位投資時，按投出固定資產的公允價值，借記“長期股權投資――其他股權投資”科目，按投出固定資產已計提的累計折舊額借記“累計折舊”科目；按投出固定資產的賬面原值貸記“固定資產”科目，按公允價值與賬面凈值的差額借記“營業外支出”科目或貸記“資本公積”科目。

（三）以無形資產對外投資

公司以無形資產對外投資，按投出無形資產的公允價值借記“長期股權投資――其他股權投資”科目，同時，按賬面攤余價值貸記“無形資產”科目，按公允價值低于賬面攤余價值的差額借記“營業外支出”科目，或者按公允價值高于賬面攤余價值的差額貸記“資本公積”科目。

二、長期股權投資初始確認應納稅額的各項因素分析

（一）資產評估增值、減值

長期股權投資初始計量中，往往涉及到出資物資經評估后的增值、減值而引起的納稅調整問題。按《企業所得稅暫行條例》規定，接受投資的企業以該項固定資產的公允價值作為其賬面價值，即作為計提固定資產折舊的基礎，使該項固定資產比在原企業時少提折舊，計入“營業外支出”的金額，亦即因此而減少的應納稅所得額，以固定資產出資為例說明此問題。

例1：甲公司以一臺設備對乙公司進行長期股權投資，該設備的賬面原值100萬元，累計折舊20萬元，評估價值40萬元，假定該設備尚可使用5年，無殘值。乙公司在以后5年中累計計提折舊40萬元，甲公司列支營業外支出40萬元（原值100萬元一累計折舊20萬元一評估價值40萬元），兩公司5年會計在稅前列支固定資產成本80萬元。如果不發生該筆業務，甲公司列支80萬元（原值100萬元一累計折舊20萬元）。因此，從總體上講，兩企業合計在稅前列支的成本沒有變化。

當然，如果公允價值高于賬面價值，則差額計入“資本公積”科目，不影響當期利潤。承上述例1中，將設備的評估價值確定為90萬元，其他條件不變。則對甲公司來講，資本公積增加10萬元，并未影響公司利潤，也未多繳所得稅；乙公司累計計提折舊90萬元，稅前列支固定資產90萬元。如果不發生該筆業務，則甲公司將列支80萬元。由此可見，從兩個企業整體來看，應納稅所得額減少了10萬元。

（二）應收股利

根據《企業所得稅暫行條例》規定，投資企業應在收到發放股利的通知時確認投資收益，并計算繳納所得稅。而股利的分配是在稅后進行的，即企業應收的股利已在原企業繳納所得稅，如果其所得稅率不高于被投資企業，不必再計算交納所得稅；但當所得稅率高于被投資企業時，需補繳所得稅。

（三）投資收益

當企業由成本法改為權益法核算時，如果長期股權投資賬面價值與按比例計算的占被投資單位的凈資產的份額有差異，應據以調整長期股權投資賬面價值，記入“長期股權投資（股權投資差額）”科目，在該項投資年限內攤銷記入“投資收益”科目，如無約定年限，按貸方不低于10年的期限，借方不高于10年的期限攤銷記入投資收益，分別作納稅調整。

三、長期股權投資減持股權的會計處理

根據《解釋4號》，企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：（一）在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定進行會計處理。同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。（二）在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值，按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

在個別財務報表中，由于減資使得成本法改為權益法，要進行追溯調整；減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎，不需要追溯調整。在合并財務報表中，對于處置損益的計算，原企業準則沒有進行具體說明，財會[2010]15號文件規定，處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，并要求在會計報表附注中進行披露，并限于2010年1月1日以后的事項，無需進行追溯調整。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則解釋第4號.2010.

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一、存在的問題

1.核算基礎存在局限性。我國現行高校會計制度規定以收付實現制為記賬基礎，一些資產產權、債權、債務的情況沒有核算或者核算的比較粗略：如固定資產不計提折舊，應付工程與設備的質保金、應收學雜費、應收橫向科研經費、貸款預算利息等難以在報表內體現，即當期應收未收、應付未付內容未列入報表，從而使核算的內容不夠完整，提供的信息比較簡單。

2.內容不全面。高校內存在多個報告主體，一般說來，一級財務報告主要反映教學、科研兩方面的財務狀況，而結算中心、校辦產業、基建、后勤等二級單位財務報告沒有或部分合并到學校一級財務報告中，因此在財務報告的整體信息披露上，不能全面地反映高校的資源狀況、負債和凈資產全貌及資金使用效果，如龐大的固定資產及其使用情況、舉借債務的使用及還本付息情況等。

3.體系不健全。以2007年某省高校部門決算報表為例，包括財決主表15張（主要由預算收支明細表、資產負債表構成），財決附表10張（包括財政性資金國庫集中支付預算執行情況表、資產情況表、非稅收入征繳明細表、基本數字表、機構人員學生學員統計表、基金增減變動表等），補充資料表5張，報表的設計多是從國家宏觀調控和部門預算管理的角度來考慮，缺乏對若干重要附表的規定，對會計報表附注和財務情況說明書也只作了簡略提示，財務報告所提供的財務信息和非財務信息很不充分。

4.未反映績效與成本信息。高校財務報告應反映高校的管理績效，以幫助使用者評估高校“消耗量多少資源”、“消耗在什么地方”及“提供了多少有意義的商品或服務（產出）”和“取得了什么成效（成果）”，我國現行高校財務報告沒有提供完整的此類信息，尤其是關于產出和成果方面的信息。除了不能提供績效信息外，現行高校財務報告也缺少分析，不能提供與績效評價相關的教育成本方面的信息，由于支出機構不能了解到支出成本，因而不能做出努力使成本最小化。

二、改革的目標

近年來，隨著部門預算改革的逐步深入，預算管理更加強調公共支出的效率和有效性，加強預算支出的績效管理將成為下一步深化改革的重點。作為非盈利組織的高校，其財務報告總體目標必然以績效為導向，即不僅要提供有關預算執行情況的信息，還應當提供反映高校財務狀況及變動情況、教育培養成本以及教育資金使用效益情況的信息，以便客觀考核評價各個高校的受托責任與受托績效。其次，隨著高等教育體制改革的深入，逐漸形成了國家財政撥款、學生交費、銀行貸款、社會捐贈等多元化投資辦學格局。越來越多的利益相關者如政府及主管部門、學生及家長、銀行及債權人、社會捐贈者等都需要掌握和了解高校財務報告信息，因此，高校應建立全方位的、信息公開的全面報告體系，以滿足多方信息使用者的決策需要。

在高校財務報告的具體目標上，應涵括以下方面：（1）向使用者提供反映學校資產和負債規模、構成及流動性，凈資產規模、構成及其變動等方面的信息，用以評價學校的財務狀況。（2）向使用者提供學校收入、支出及成本，以及培養學生層次、數量、質量等方面的信息，用以評價學校收支情況、提供教育服務的業績、效率與效果。（3）向使用者提供學?，F金收入、流出及其增減變動凈額方面的信息，以估量學?，F金流量前景、持續運作能力。（4）向出資人和捐資人提供學校凈資產及其變動情況，及對出資和捐資使用情況的專門信息，以助于他們做出是否繼續出資、捐資的決策和評價學校凈資產的保全情況、持續服務的能力，以及經管責任的履行情況。

三、改革的思路

1.改革會計核算基礎。高校會計要素的確認、計量原則應逐步走向權責發生制，使財務報告中資產、負債更真實可靠。如對于欠交的學費按學生收費軟件中統計數掛應收款處理；按《高校教育培養成本監審辦法（試行）》中規定的折舊年限，對設備及房屋建筑物采用直線法計提折舊，對更新換代較快的電子設備還要采用加速折舊法；設置“預提費用”、“應付設備款”等科目，一方面使收入與費用配比，另一方面使賬外的債權債務能在賬簿與財務報告中得到反映。

2.確定報表主體和編報范圍。以學校為主體編制合并資產負債表，全面反映學校財務狀況。高校是獨立的法人，年末資產負債表應合并所有校內獨立核算非法人的二級單位資產負債表，在抵消內部經濟業務往來的基礎上，編制合并的資產負債表，綜合反映學校財務狀況。對與校本部核算基礎不一致的二級單位報表，可在合并報表內增添“其他資產”、“其他負債”、“其他凈資產”等欄目綜合反映。同時，將表內流動資產與長期資產，流動負債與長期負債分開填列，更清楚地反映資產負債流動性情況。

3.增設現金流量表。以收付實現制為基礎的收支明細表并不能真實地反映高校的現金流量情況，隨著高校辦學規模的擴大和高教評估工作的開展，高校對基建和設備的投入巨大，加上日常運轉經費，高校資金通常會出現緊張狀況，這就使得高校管理層非常關心現金結存和增減變動情況，以有效的調度使用貨幣資金，避免出現因集中還貸造成現金周轉困難或調入資金停滯積壓形成浪費等現象。結合高校實際發生的業務內容，筆者認為現金流量表可設教學科研及其輔助活動、繳撥款活動、投資活動、籌資活動四大類項目，然后分析當期貨幣資金與對應科目的發生額及該項業務的經濟性質，將各類活動產出的現金流分類歸總填入現金流量表相關欄目，這樣就把收入和支出等會計信息轉換為衡量學校支付能力，償債能力的現金流量信息，可向報表使用人揭示有關因融、投資等產生的貨幣資金實際變動情況。

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[關鍵詞]實收資本;納稅籌劃;財務處理

實收資本是指企業投資者按照企業章程或合同、協議的約定,實際投入企業的資本。我國實行的是注冊資本制,因而在投資者足額繳納資本之后,企業的實收資本應該等于企業的注冊資本。

一、實收資本的確認

擁有一定量的資本是任何一個企業法人設立并開展經營活動的前提,這些資本主要是由企業的投資者投入資本所形成的,可供企業長期周轉使用。在我國,投入資本按其投資主體不同,可分為國家投人資本、法人投入資本、個人投入資本和外商投入資本。投資主體可以采用國家許可的各種形式向企業投資。在我國,投資者投入資本可以采取以下兩種形式:以現金投入的資本和以非現金資產投入的資本,前者是指投資者直接以貨幣資金向企業出資。如國家直接向企業撥付資金,國家、其他法人或個人以貨幣資金認購企業股份等進行的投資。以及外商以某種外幣投入的資本。以非現金資產投入的資本,指投資者以非貨幣資金向企業出資。非貨幣資金主要包括實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣股價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。投入資本的計價是指投資者投入資本的入賬金額確定的方法。

企業應按照企業章程、合同、協議或有關規定,根據實際收到的貨幣、實物及無形資產來確認投入資本。設立公司必須經過中國注冊會計師進行驗資。對于以貨幣投資的,主要根據收款憑證加以確認與驗證。對于外方投資者的外匯投資,應取得利潤來源地外匯管理局的證明。對于以房屋建筑物、機器設備、材料物資等實物資產作價出資的,應以各項有關憑證為依據進行確認,并應進行實物清點、實地勘察以核實有關投資。房屋建筑物應具備產權證明。對于以專利權、專有技術、商標權、土地使用權等無形資產作價出資的,應以各項有關憑證及文件資料作為確認與驗證的依據。外方合營者出資的工業產權與專有技術,必須符合規定的條件。

二、實收資本的賬務處理

投資者投入的資本應該按實際投資額計價入賬不同的投資形式。其實際投資數額的確定并不完全相同。如果企業為非股份有限公司,則投資者投入的資本可以按如下方式計價:

1　投資者以現金投入的資本,應該以實際收到或存入企業開戶銀行的金額作為實收資本入賬。實際收到或者存入企業開戶銀行的金額超過其在該企業注冊資本中所占份額的部分,一般計入資本公積。

某有限責任公司收到甲公司的貨幣出資360萬元,款項已存入銀行,該公司的賬務處理如下:

借:銀行存款 3 600 000

貸:實收資本 3 600 000

2　投資者以非現金資產投入的資本,應按投資合同或協議約定的價值作為實收資本入賬,但合同或協議約定價值不公允的除外。當收到投資者以原材料等存貨出資時,如果按計劃成本核算,則應按存貨的計劃成本,借記“原材料”等科目,按專用發票上注明的增值稅額,借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目,應按投資合同或協議約定的價值,貸記“實收資本”和“資本公積”科目,按計劃成本與投資合同或協議約定的價值之間的差額,借記或貸記“材料成本差異”等科目。如按實際成本法核算,則按實際成本借記“原材料”等科目。按專用發票上注明的增值稅額,借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“實收資本”和“資本公積”科目。當收到投資者以固定資產或無形資產出資時,應按投資合同或協議約定的價值,借記“固定資產”或“無形資產”科目,貸記“實收資本”和“資本公積”等科目。

某新設有限責任公司(假設為一納稅人,原材料按計劃成本核算)收到乙公司按合同、章程出資的非現全資產,包括固定資產設備一臺、一項專利權和一批原材料,其中,雙方確認的投入固定資產設備的價值為220萬元,雙方確認的投入專利權價值為20萬元,雙方確認的投入原材料價值為60萬元,該批原材料的增值稅的進項稅額為8.8萬元。固定資產已交付使用,原材料也已驗收入庫,該批原材料的計劃成本為66萬元,該公司賬務處理如下:

借:固定資產 2 200 000

無形資產 200 000

原材料 660 000

應交稅費――應交增值稅(進項稅額)88 000

貸:實收資本――乙公司 3 000000

材料成本差異 60 000

資本公積　88 000

某企業2008年2月份接受捐贈設備一臺,根據捐贈設備的發票等有關單據確定其價值為10萬元,估計折舊額為2萬元,賬務處理如下:

借:固定資產 100000

貸:累計折舊 20000

遞延所得稅負債 26 400

資本公積――接受捐贈非現金資產準備 53 600

若該企業3--12月份計提折舊5 000元,賬務處理如下:

借:制造費用 5 000

貸:累計折舊 5 000

根據企業所得稅扣除辦法規定:接受捐贈的固定資產不得提取折舊。因此,應調整應納稅所得額5000元,若所得稅稅率為25%,當年因此而產生的抵扣額是1250元。賬務處理如下:

借:遞延所得稅負債 1 250

貸:應交稅費――應交所得稅 1 250

三、實收資本的納稅籌劃

1　資產取得方式不同的籌劃

某企業面臨兩種不同的籌集資金渠道:一種是接受某大型集團貨幣捐贈600萬元,另一種是大型集團向該企業注資,改變其注冊資本。從稅收角度,該企業應該如何選擇?根據稅法規定;企業接受捐贈的貨幣性資產。須并人當期的應納稅所得,依法計算交納企業所得稅。企業接受捐贈的非貨幣性資產,須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入,并入當期應納稅所得,依法計算交納企業所得稅。因此,如果企業接受捐贈500萬元,應該并入當年度的應納稅所得額,要交25%的企業所得稅。但是,如果將捐贈轉為投資,企業按照規定的程序辦理注冊資本增資手續,按照現行所得稅法規定。接受資金投入不需要并入企業的應納稅所得額交納企業所得稅。所以如果把600萬元用于增加企業注冊資本,也就是到工商管理局重新注冊登記,改變注冊資本。

2　注冊資本比例和投資期限的籌劃

某外商投資設立企業,投資總額2 000萬元。假定當年實現稅前利潤600萬元。所得稅率25%,借款利率10%。考慮兩種投資方式:

方式一:外商自己全額投資,即注冊資本為投資總額的100%。年終分得利潤450萬元(600x75%)。稅后利潤率22.5%。

方式二:外商只投入50%,即注冊資本1 000萬元。向銀行貸款1 000萬元。年終分得利潤375萬元(600×75%-100x 75%)。稅后利潤率37.5%。

顯然,比較上述兩種投資方式,方式二既享受了高回報率,又降低了資本投資風險。所以,在投資設立時,應盡可能壓縮注冊資本比例,延長投資期限,未到位資金盡量通過向其它機構貸款解決。

3　無形資產投資方式選擇的籌劃

企業轉讓無形資產,按照現行稅法規定。要交納營業稅;若外國企業在我國沒有常設機構或雖有但其所得與常設機構沒有實際聯系,在我國轉讓無形資產,應當征20%的預提所得稅;以無形資產投資入股,參與投資方的利潤分配、共同承擔風險的行為,不征收營業稅,但若轉讓這項股權,要按轉讓無形資產稅目征稅。

某外商投資企業屬于高科技企業。在組建初期,需要從臺資的外方引進一項專利權,該專利權評估價值為600萬元。該專利權的引進方式有如下兩種:

方式一:以合資企業名義向外方購買這項專利權。根據稅法該外商應納稅額為:

應交預提所得稅600 x 20%=120(萬元)

應交營業稅600×5%=30(萬元)

外商共需納稅150萬元,實際獲得450萬元的收入。

方式二:外商以這項專利權作為投資八股600萬元。根據稅法該外商可以免交上述150萬元的稅,而外商的補償則可以按600萬元的所有者權益從股權收益分配上獲得,而我國對外商的股權利潤分配免征個人所得稅,外商享受到的是長期免稅的投資收益。從企業的角庋講,既擴大了所有者權益,也增強了資本實力。

實收資本中的納稅籌劃是一項復雜、較難的工作,不僅要求企業管理人員加強對新知識的掌握,提高會計的從業水平。更需要企業加強自身管理,以便更好地理解和運用新企業會計準則條件下實收資本中的納稅籌劃。

[參考文獻]