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[關鍵詞] 誠實信用原則 稅收法定原則

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似?；谕恍再|的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊幎?，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據?！?/p>

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束?！?/p>

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益?！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。

參考文獻:

[1]張曉君:關于稅法中的誠實信用原則[J].理論探索,2008（1）

[2][臺]張則堯:現行稅法概要[M].臺北:財政部財稅訓練所，1980，2

[3]劉劍文熊偉:稅法基礎理論[M].北京:北京大學出版社，2004，180

[4][臺]施智謀:民法之規定如何適用于租稅法[J].財稅研究，1980（6）

[5]侯作前:論誠實信用原則與稅法[J].甘肅政法學院學報，2003（69）

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對于稅收籌劃，國際上尚無統一，權威的定義。不過，以下幾種解釋頗具代表性：

荷蘭國際財政文獻局（IBFD）。在其編著的《國際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收?！盵1]

印度稅務專家NJ雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]

美國南加州大學的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發行多版的《會計學》中寫道“人們合理又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標所在”。另外他還說“在納稅發生之前，有系統地對企業經營或投資行為作出事先安排，以達到盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃”。[3]

綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對稅收籌劃具體含義的認識不盡相同，但是都認可了稅收籌劃具有三個共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說至少不違反現行稅收法律規范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對公司經營活動或個人事務的事先規劃和安排，達到減輕稅負的目的。

當然，對稅收籌劃僅做以上理解還遠遠不夠。實際上，要把握稅收籌劃的內涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節稅等幾個相關概念的區別和聯系。

偷稅，即逃稅（taxevasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國際財政文獻局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawfulmeans）逃避稅收負擔，即納稅人繳納的稅少于他按規定應納的稅收。偷稅可能采取匿報應稅所得或應稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當的。這與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安排避免應稅行為的發生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應稅行為發生以后，納稅人未如實履行支付稅款的義務，偷稅屬于欺詐行為。

避稅（taxavoidance）與稅收籌劃關系密切。聯合國稅收專家小組對避稅的解釋是“避稅相對而言是一個比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅可以認為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務，以減少其本應承擔的納稅數額，雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質”。[5]從這個解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質”）；事前籌劃性（避稅是在應稅義務發生以前事先安排自己的事務）和目的性（減輕稅收負擔或延遲納稅）。

對避稅和稅收籌劃兩者之間的關系，有些學者試圖從是否符合立法精神來進行區分。他們認為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關系，不存在交叉。對此，筆者并不認同，原因有三：

首先，也是最重要的一點，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經濟實質相同，都是納稅人為減輕稅負而進行的事前籌劃行為，都沒有違背現行稅收法律法規。

其次，避稅和稅收籌劃其實是一個問題的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進行的界定；側重點在于減輕稅收負擔，而避稅則是從政府角度定義，側重點在于回避納稅義務。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現行稅法，當然不排斥鉆法律漏洞；而稅務當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅動下開展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴格區分，僅僅是體現了一方當事人即政府的意志。如果考慮另一方當事人，則這種區分不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的開展。

再次，假使我們在理論上可以將二者區分開來，在實際中也難以操作。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當模糊，對于一項節約稅收計劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務當局總是傾向于認定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結果常常是眾說紛紜、莫衷一是。

綜上所述，筆者認為，稅收籌劃應理解為納稅人在法律框架內開展的一切旨在節約稅收的計劃，而避稅則應理解為政府對納稅人稅收籌劃的進一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點。只不過由于避稅具有相當大的風險，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補，從而使其由合法行為變為違法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他手段也可以達到目的的話，納稅人不應當選擇避稅。

節稅（taxsaving），亦稱稅收節減，是指以遵循稅收法規和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數人認為，節稅與避稅的區別在于節稅符合政府的法律意圖和政策導向，是應當鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負擔。其實現途徑是利用稅法中的優惠政策和減免稅政策。由于節稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節稅。目前國內學者多持這種看法。鑒于上文對稅收籌劃與避稅關系的分析，我們認為節稅也只是稅收籌劃的一個子集。

通過對以上與稅收籌劃相關的概念闡述，我們認識到，稅收籌劃的內涵，實際上就是納稅人在現行稅收法律法規的框架內，通過對經營活動或個人事務的事前安排，實現減輕納稅義務目的的行為。如果從政府的角度來看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節稅與避稅。

二、各國立法對稅收籌劃的評價

稅收的存在給市場經濟造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對應不同的納稅義務。因為稅收籌劃的本質是納稅人通過特定的安排使其納稅地位最低，所以對稅收籌劃行為法律界定的關鍵問題，在于明確可能的納稅義務人有沒有權利選擇自己的納稅地位。節稅因其與政府立法精神一致而受到各國政府的一致贊同，因此爭論的焦點就集中在如何看待避稅。

世界各國立法對避稅的態度大致可分為三種，即肯定評價、否定評價和未作評價。

英國、美國、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國認可納稅人擁有進行稅收籌劃（包括避稅）的權利。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公案”指出“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多交稅。”[7]湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的普遍認可。此后，許多國家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國著名法官漢德說的那樣“法院一直認為，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的，每個人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔國家稅收；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義要求稅收，不過是奢談空論而已。”[8]美國大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權利，這一點不容懷疑?！盵9]不過，盡管稅收籌劃的合法性在這些國家得到了法律的認可；卻并不意味著政府會對一切稅收籌劃行為聽之任之。事實上，各國政府在承認稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對一些頻繁發生且危害嚴重的避稅行為制定專門的反避稅法規，如轉讓定價稅制、避稅港稅制等等。通過反避稅法規的不斷完善，這些國家實際上已經大大縮小了利用避稅方式來進行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國家法律意圖的實現。

少數國家認為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國《所得稅征收法》第231條規定“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務，通過欺詐或詭計”來避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進一步規定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對避稅非法的認定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學者的質疑。

有些國家立法中并沒有明確說明避稅是否合法。如我國新頒布的《稅收征收管理法》對避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國家稅務總局稅收科學研究所編著的《2002中國稅收實務手冊》認為“對于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務的行為……通常認為，采用合法手段減輕稅負或不履行納稅義務的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務的為‘逃稅’?！庇捎谖覈壳斑€沒有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認定稅收籌劃是我們必須解決的一個問題。

三、稅收籌劃的法理分析

對稅收籌劃法律界定不明確，一直以來影響著稅收籌劃在國內的發展。在法律未作說明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應被視為合法還是違法呢？對此，國內學者有不同的看法。有些學者認為，避稅具有社會危害性，雖然沒有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學者則堅持避稅合法，因為“法無明文不為罪”。對這個問題應如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說起。

稅收法定主義原則是稅法的一項基本原則。它最早產生于英國。1689年，英國的“權利法案”明確規定國王不經議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區的憲法或法律接受，成為保障人民權利的一個重要法律依據。一般認為，稅收是國家憑借其政治權力，采取強制手段從企業和公民手中取得財政收入的活動。稅收具有強制性、固定性和無償性三個特征。也就是說，從個體來看，稅收是財富的轉移，是一種負擔。作為稅法當事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國家的權利而納稅是公民的義務。在這種情況下，為了保證納稅人的財產權免遭非法侵害，避免稅務機關任意執法，必須要求稅收嚴格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實質。

稅收法定主義原則的內容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的表現，是稅法的最高法律原則。許多國家將這一原則作為憲法原則予以確認。我國雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規定執行……任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定?！边@實際上是對稅收法定主義原則的承認與采用。另外，在近些年頒布實施的一系列實體法中，也都明確規定了各種課稅要素，充分體現了對稅收法定主義原則的尊重。

以稅收法定主義原則為基本立足點，我們可以推出以下結論：

首先，為防止稅法被濫用而導致人民財產權被侵害，對稅法解釋應作嚴格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務。也就是說，當出現“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。當稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發生新的納稅義務。稅收立法的過失、欠缺與不足應由立法機關通過合法程序來解決，在法律未經修改之前，一切責任和由此造成的損失應由國家負責，不能轉嫁到納稅人身上。

其次，國民只應根據稅法的明確要求負擔其法定的稅收義務，沒有法律的明確規定，國民不應承擔納稅義務。由于稅收法定主義原則的側重點在于限制征稅一方過度濫用稅權，保護納稅人權利，它要求構成課稅要素的規定應當盡量明確，避免出現歧義。因此凡規定含糊不清或沒有規定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規定的內容，納稅人無論是利用優惠規定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。據此，我們可以認為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。

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(一)從權利與義務的角度分析。

稅權作為一個稅法概念，應當將其置于稅收法律關系中，按照法律權利的一般原理對其進行解釋。在稅收法律關系中，無論形式多么復雜，最基本的當事人是國家和納稅人，最基本的法律關系是國家與納稅人之間的權利義務關系。稅權不是國家單方面的權力；國家和納稅人作為稅收法律關系的兩極，理應享有對等的權利義務，稅權也應是國家和納稅人同時享有的稅收權利或稅法權力。

從法律權利與義務的角度看，稅權即稅法權利，是指稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權利。由此可見，對于國家而言，稅權體現為對稅金的取得和使用的權利；對于納稅人而言，稅權體現為納稅人對稅收要素的參與決定權和對稅款使用的民主監督權等。從權利與義務的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認識稅權，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權系統地劃分為稅收使用權、稅收知情權、稅收參與權、稅收監督權、稅收請求權等幾類。

(二)從公共財政的角度分析。

對于稅收本質的認識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認為稅收是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎的等價交換說、稅收價格說和公共需要說，認為稅收是公民依法向征稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務需要的能力的一種活動，是公民為獲取公共產品而支付的價格。

從公共財政角度出發分析稅權，將稅權不僅定位在國家與納稅人之間權力與權利的追求，并將納稅人作為稅收權利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業獲得公共需要而必須提供公共服務的國家權力。

(三)稅收權力與稅收權利。

馬克斯·韋伯說：“權力是指一個人或一些人在某一社會行動中，甚至是在不顧其他參與這種行動的人進行抵抗情況下實現自己意志的可能性”。而權利是權利主體在權力保障下的必須且應該得到的利益和索取，是社會管理者、領導者所保護的必須且應該的索取和必須且應該得到的利益。從“權利是權力保障下的必須且應該得到的利益和索取”的定義看，權力是權利的保障者和根本條件，而權利是權力所保障的對象，二者有一定的聯系，但卻是完全不同的兩個概念，有著本質的區別。

稅收權力就是保障稅收活動正常運行必須且應該時，迫使被管理者不得不服從的強制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨自擁有且為被管理者所承認的強制力量。事實上稅收權力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護與增加的代表。而稅收權利是稅收權力保障下的必須且應該得到的利益和索取，是社會管理者、領導者所保護的必須且應該的索取和必須且應該得到的利益。征稅者的權利就是納稅人的義務，相反，納稅人的權利就是征稅者的義務。

可見，稅收權力和稅收權利是完全不同的兩個概念。稅收權力是稅收權利的根本保障，是保障稅收權利主體必須且應該的索取與利益的強制力量；稅收權利是稅收權力保障下的權利主體必須且應該獲得的利益。

二、企業的稅收權利分析

市場經濟是以權利為本位的經濟，是“逐利”和“趨利”經濟。企業是經濟的基本單元，作為市場經濟的經營實體和競爭主體，它具有各種能力和各種權利，能夠獨立享有權利并承擔責任，是各種權利和義務的集合體，其中，享有權利對企業至關重要，如果不保護并肯定這些權利，作為市場主體的現代企業也喪失了權利能力，同時也就喪失了生機與活力，就沒有了在市場中存在的價值。那么，稅收籌劃是不是企業的權利，還應該從企業依法享有的稅收權利談起。

企業的稅收權利也即納稅人權利。納稅人權利是納稅人因納稅而擁有的權利，即通過稅收來實現公共權力(政府)對個人產權的有效保護。經濟學中的“公共物品”是個含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產權的保護”。通常人們說國家和政府的職能是實行“法治”，通過立法、執法和司法，來建立和穩定社會秩序，協調各利益集團之間以及個人之間的利益關系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產出的東西，正是社會上的合法權益得到保障，而權益保障的前提則是權益的確認(合法化)，稅收正是追求權益合法化的重要途徑，納稅人權利正是通過納稅使得其自身權益得到合法化的確認和得到有效保障。納稅人權利在內容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權利指的是納稅人在履行納稅義務時，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時包括納稅人的合法權益受到侵犯時應當獲得的救濟與補償，在一定意義上可以說是由納稅義務而生的納稅人權利，例如目前體現在《稅收征管法》(2002年實施)中納稅人的19項權利(知法權、知情權、保密權、申請減免退稅權、陳述權、申辯權、申請行政復議、提起行政訴訟權、請求國家賠償的權利、控告、檢舉權、申請獲取檢舉獎勵權、受尊重權、要求回避權、延期申報權、延期繳納稅款權、基本生活用品無稅所有、使用權、委托權、受賠償權、退回多繳稅款并受補償等)。廣義的納稅人權利指的是公民作為納稅人應該享受的政治、經濟和文化等各個方面享有的權利。①

三、稅收籌劃權分析

(一)稅收籌劃權的法理基礎。

稅收籌劃存在的法理基礎在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規范和限制國家權力、保障公民財產權利的基本要求，私法自治則表現為公民個人參與市民生活、處分其私有財產權利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協調，共同保證納稅人權利的實現。

1.籌劃權是稅收法定原則的應有之義。

稅收法定原則產生于英國。1689年，英國的“權利法案”明確規定國王不經議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區的憲法或法律接受，成為保障人民權利的一個重要法律依據。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價格說的基礎之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規定，“有稅必須有法，未經立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規范和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要體現，其內容主要有兩個方面：稅收實體法定和稅收程序法定。稅收實體法定是指各單行稅種法律中所共同規定的稅收法律關系主體雙方的權利義務，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環節、期限和地點、減免稅、稅務爭議和稅收法律責任等內容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務檢查、強制執行、追繳追征等內容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務。也就是說，當出現“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”，當稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發生新的納稅義務。稅收立法的過失、欠缺與不足應由立法機關通過合法程序來解決，在法律未經修改之前，一切責任和由此造成的損失應由國家負責，不能轉嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側重點在于限制征稅一方過度濫用稅權，保護納稅人權利，它要求構成課稅要素的規定應當盡量明確，避免出現歧義。因此凡規定含糊不清或沒有規定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規定的內容，納稅人無論是利用優惠規定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準。道德規范不能等同于法律。道德標準是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態。而法律是立法機關的明文規定。雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規范相脫離，不受道德規范左右。正因為如此，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內在動力。

私法自治原則建立在19世紀個人自由主義之上，強調國家應嚴格限制自己的權力范圍和權力界限，充分關注個體利益和最大限度地發揮個體的主觀能動性和積極性，以實現社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點，私法自治是個人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務，不受國家權力和其他組織的非法干預。私法自治原則強調國家應嚴格限制自己的權力范圍和權利界限，充分關注個體利益和最大限度地發揮個體的主觀能動性和積極性，以實現社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內，個人能夠自主地參與經濟活動，自由處分其私有財產，進而促進市場交易，優化資源配置，推動社會經濟發展。

根據英國著名法學家AJM米爾恩的闡釋，權利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權和接受權。享有行為權是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待。基于私法自治原則，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內進行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權。按照經濟學觀點，納稅人(企業)是在社會經濟狀態中從事生產、消費、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權利的實現②。

法律作為一種行為標準和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價作用。法律作為評判標準具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個體的行為與法的規定相協調。在稅收法律關系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機關征稅建立了明確的評價標準和規定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應的稅收法律中予以明確。按照法學理論，法律一方面通過宣告權利，給予人們從事社會活動的選擇范圍，另一方面又通過設置義務，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權利，另一方面又必須按照稅法的規定行事。

稅收法定的根本目的是對納稅人權利的保護，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規定的各種納稅范圍內，有根據自己生產、生活需要任意選擇生產經營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導致自由的淪喪；權利如果沒有法律的約束，同樣導致權利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵國家產業發展，引導企業經營，調整私法自治具有現實意義。

綜上所述，稅收籌劃權在稅收法定中是法律在其規定范圍內所享有的權利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內自由地行使稅收籌劃權利，實現其經濟利益的最大化，也正是因為這兩個原則的相互界定，將稅收籌劃權的具體權利與行為范圍體現在明確而具體的范疇內。隨著我國法治進程的推進，稅收籌劃權利必將作為一項納稅人的基本權利得到法律的認可。

(三)稅收籌劃權的法律意義③。

稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權利，即稅權。相應地，稅收籌劃權作為稅權的一部分則可以界定為在法律權利義務規范下發揮主觀能動性的行為。

在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權利，稅收籌劃權就是其中重要的一種。原因在于權利有兩方面含義：一是法的規定性，它對權利擁有者來說是客觀存在的；二是權利擁有者具有主觀能動性。前者以法律界定為標準，具有強制性、固定性；后者則表明雖然法律對權利的規定是實施權利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動地實現其需求，即納稅人對自己主動采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預測將給自己帶來的利益。從這個角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動行為。市場經濟條件中，經濟主體有自身獨立的經濟權利和利益，稅收籌劃權也成為納稅人的一項基本權利。在稅收籌劃的發展史上，為大家公認的稅收籌劃產生的標志事件是20世紀30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案的發言，他說“任何一個人都有權安排自己的事業。如果依據法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅收?！边@一觀點得到了法律界的認同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認可，成為奠定稅收籌劃史的基礎判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個稅務案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認為，人們安排自己的活動，以達到降低稅負的目的是不可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔國家的稅收。稅收是強制課征而不是無償捐獻，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個判例，在國際上被認為是對納稅人納稅籌劃權利認可的重要法律依據，同時也在法律上承認了稅收籌劃是納稅人的一種權利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項權利，其中便有納稅人的籌劃權。我國稅法規定，納稅人既是納稅義務人，又是稅收法律關系的權利人，是稅收法律關系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經濟活動、獲取收益的權利，有選擇生存與發展、兼并與破產的權利。而企業稅收籌劃是企業對其資產、收益的正當維護，屬于企業應有的經濟權利。從長遠和整體看，稅收籌劃權不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。

注釋：

①張禱：《對我國稅收征納關系的認識》，財政部財政科學研究所博士學位論文，2005年6月。

篇(4)

「關鍵詞預先定價稅制，實踐動因，理論動因

問題的提出

預先定價最早是在美國于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國家紛紛出臺預先定價稅制。經濟合作發展組織（OECD）對預先定價制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉讓定價指南中專門論述了預先定價。我國也于近年開始了這方面的試行工作，我國稅務主管部門在1998年的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中在第七章調整方法的選用中，大膽引入預先定價[2]，廈門市國家稅務局亦于當年首先開始了試點，他們與有關企業簽訂了我國的第一個單邊預約定價協議，后來，深圳市地方稅務局等稅務部門相繼跟進，在預先定價方面進行了有益的嘗試，為我國全面引入預先定價制度提供了豐富的實踐資源。2002年10月15日起實行的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《征管法實施細則》）第五十三條規定，納稅人可以向主管稅務機關提出與其關聯企業之間業務往來的定價原則和計算方法，主管稅務機關審核、批準后，與納稅人預先約定有關定價事項，監督納稅人執行。根據此條規定，有關稅務主管部門起草的預先定價[3]的具體管理辦法將于近些時候出臺。因此，從稅法理論角度探尋預先定價稅制產生的實踐與理論動因，研究預先定價稅制與傳統轉讓定價稅制的不同，為即將開展的我國預先定價稅制的實踐提供理論上的儲備，應是不無積極意義的嘗試。

從制度層面論，“預先定價稅制”一詞能夠較好地概括預先定價所包含的一系列制度，預先定價稅制可定義為跨國納稅人與一個或多個具有稅收管轄權的國家和地區內稅務主管部門就其與關聯企業間受控交易涉及的轉讓定價的原則和方法等涉稅問題事先進行蹉商、達成協議、執行協議、跟蹤監管及相應調整等一系列活動和安排的制度總稱。

從法律關系的角度論，預先定價法律關系是指簽訂預先定價協議的納稅人與稅務主管當局在整個預先定價安排中形成的權利義務關系。預先定價法律關系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務管轄權的國家和地區。根據主體數量的不同，預先定價可分為單邊預先定價、雙邊預先定價和多邊預先定價。單邊預先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權的國家和地區內的稅務主管當局簽訂預先定價協議，而雙（多）邊預先定價則是納稅人與多個稅務當局簽訂的預先定價協議；單邊預先定價協議有可能出現重復征稅問題，雙（多）邊預先定價協議則能夠有效解決此問題。

預先定價之所以在世界范圍內受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發現預先定價稅制產生的歷史必然性，有利于更好地認識和把握預先定價稅制相對于傳統轉讓定價稅制的先進性，由此推動預先定價稅制在中國的實際運行。

預先定價稅制產生的實踐動因

預先定價稅制的產生最直接的實踐動因是為了解決傳統轉讓定價稅制面臨的困境。

轉讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優化整個跨國集團內部的資源組合，實現集團整體效益最大化，但是與此同時，轉讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉移，尤其是跨國集團國際轉讓定價更關乎國家之間稅收權益的讓渡，因此，絕大多數國家都針對此制定專門的轉讓定價稅制，以規制關聯方之間以避稅為目的的轉讓定價行為。

從總體上說，對轉讓定價進行規制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡言之，即是獨立企業之間進行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個稅收管轄權之內的應稅所得總額由綜合管轄權內外關聯方所得乘以一參數，該參數為管轄權內的薪金總額、財產和銷售額除以整個的薪金總額、財產和銷售額[4].但很多國家認為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數國家采用公平交易原則對轉讓定價進行稅法上的規制。

但在實務中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現實的經濟生活中很難找到，經濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當普遍[5].其次，有些關聯方之間的交易在非關聯方之間很難找到，比如某些無形資產的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統的轉讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務機關，在時過境遷之后，要證明當時的交易是否符合當時的公平交易價格都不是件容易的事。轉讓定價的事后調整模式給納稅人和稅務機關雙方帶來管理上的沉重負擔，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經濟實質進行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執一詞的局面；另外，稅務機關經常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進行轉讓定價的調查、審計和調整?；谵D讓定價事后調整模式遭受的困境，與其說轉讓定價是科學，不如說它是一門藝術。

近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認為轉讓定價行為合法，只能對其進行調整不能進行處罰的看法，紛紛出臺了規制轉讓定價的罰則，罰則中強調納稅人不按規定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進，合計共有11國已在本國轉讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風潮中，人們對轉讓定價稅制的改良又前進了一步，一種新的轉讓定價稅務管理模式—預先定價制浮出水面，引領著轉讓定價的最新發展。

由于傳統的轉讓定價稅制本身的復雜性，且屬事后調整模式，缺乏確定性和可預測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預先定價稅制應運而生，它將傳統轉讓定價審計變成了事先的協議，并配之以相應的管理制度，從而使稅收義務更具有預測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業活動的合理預期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監控手段和資源。這就是預先定價稅制產生并流行的實踐層面的直接動因。預先定價稅制產生的理論動因

從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結論：預先定價只是將轉讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認為，預先定價的產生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。

（一）對納稅人的尊重導致傳統轉

定價稅制向預先定價轉變傳統轉讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務機關認為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉讓定價調查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達成。實踐中經常出現納稅人不愿意向稅務機關提供轉讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務機關的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統轉讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。

預先定價則較好地解決了這個問題。在預先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務機關合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經過協商，將有關轉讓定價原則和方法談妥并簽訂協議，并保證如果納稅人執行協議，則不再對其進行轉讓定價調整。正是在這種尊重納稅人的基礎上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務機關的自家的商業秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結果。

預先定價對納稅人的尊重還體現在納稅人掌握預先定價的主動權，納稅人是整個程序的發動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預先定價甚至有權申請雙（多）邊預先定價。

在預先定價稅制中，稅務機關更多地是充當了服務者的角色，只要納稅人提出預先定價申請，稅務機關就須與之納稅人甚至和有關國家稅務當局進行蹉商、談判并簽訂協議；并且，預先定價協議是一家企業一份協議，有多少家企業提出申請，稅務機關就得簽訂多少份協議，充分體現了稅務機關為納稅人服務的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務機關不能強迫納稅人申請預先定價。

（二）對稅收效率原則的偏重導致了預先定價的產生稅收制度的設計經常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統的轉讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進行的轉讓定價進行調整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調整涉及到國家間稅收利益的調整，更要力求公平，因此轉讓定價調整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達十年，甚至數十年，成本高、效率低。預先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統轉讓定價審計的時間，一般預先定價協議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務機關事后審計的成本。

（三）稅收法定原則對實質課稅原則的影響導致了預先定價稅制的產生實質課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學者吉良實將實質課稅主義定義為：在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經濟性之實質等”出現差異時，應首重實質甚于形式，以此作為課稅基礎之原則[9].實質課稅原則是解決稅收規避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉讓定價領域內公平交易原則的運用就是實質課稅原則的具體適用。但實質課稅原則在轉讓定價領域的適用，與其在其它領域內的適用一樣，容易在使用不當的情況下，造成對稅法穩定性和可預測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質課稅原則經常遭到詬病的重要原因之一。

具體說來，實質課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法定主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。

但在實質課稅原則與稅收法定主義發生矛盾沖突的表面，我們仍然可以看到兩者具有深層次的統一性，如兩者都追求正義，都保護正當權利的行使并防止權利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權益等等。因此實質課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據主導與統率的作用。這一點，可以從預先定價對傳統轉讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預先定價協議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現，稅法的確定性和可預測性得到保證，使得只要納稅人按照預先定價的協議進行轉讓定價的安排，其納稅義務就是明確的可預知的，從而減少其稅收遵從的風險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標。與此同時，實質課稅原則在預先定價中還保留其“英雄本色”，預先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質課稅原則在轉讓定價領域中的實際運用。

結論

綜上所述，可以得出以下結論：預先定價的產生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統轉讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協商的模式予以相當程度的突破和解決。在理論上，預先定價再現了納稅人權利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調稅企合作、突出稅務機關對納稅人的服務意識是解決傳統轉讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現了效率與公平、形式正義與實質正義的相互影響和在更高層次上的統一。

「注釋

[1]美國當時用的預先定價一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預先定價協議，后來經濟合作發展組織（OECD）將其改良為預先定價安排（AdvancePricingArrangements），意為預先定價安排，顯得更為科學合理一些，因為預先定價還包括協議之前的蹉商、協議之后的跟蹤執行、監管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預先定價作為轉讓定價的一種調整方法在學理上不一定完全說得通，但在當時缺乏立法支援的情況下，能將預先定價通過“其它合理的調整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設計，這使我國在引入預先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預先定價而不用預約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預先比用預約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預約但有預先之意，如預先付款；第二，漢語中預先與預約意義不同，預約是指約定一個確定的時點做某事，預先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細則》用的詞是預先約定，簡單地縮寫成預約似不可行，因為預先與預約詞義不同。

[4]參見RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.

[5]參見Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。

[6]資料來源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。

[7]參見前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。

篇(5)

一、稅收程序法基本原則的性質及其體系

（一）稅收程序法基本原則含義、性質的考察與分析

1.法律原則含義的一般考察

法律原則是眾多法律規則的基礎或本原的綜合性、穩定性的原理和準則。作為具有一般指導意義的基本法律原理，法律原則與法律規則和法律概念一起，構成了法律的基本要素。法律原則所揭示的內容都是法學中的一般理論或基本思想，一般是由一定的思想原則和價值觀念轉化形成的。思想原則和法律理論在被立法者確定為法律原則之前，只是對法律制度具有指導意義的理論原則，但一旦被法律所確定或被立法者所接受并在法律規則中體現出來，即成為法律原則，它就具有法律規范的性質，并處于法律規范的最高層次。

在英語國家的法律和法學中，尚未發現“基本原則”的用法。但在我國的部門法學中，基本原則的使用非常廣泛，意在強調某些原則的根本性，以區別于具體原則。例如，行政法的基本原則是指貫穿于行政法律關系和監督行政法律關系之中，作為行政法的精髓，指導行政法的制訂、修改、廢除并指導行政法實施的基本準則或原理。[1]民法的基本原則是貫穿于整個民事立法，對各項民法制度和民法規范起統帥和指導作用的立法方針。[2]我國法學界對稅法基本原則的研究也較為重視，一般都將其作為稅法的重要基礎理論加以論述。有關稅法基本原則含義的表述主要有：其一，稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國內一切社會組織和個人（包括征、納雙方）應普遍遵循的法律準則。[3]其二，稅法的基本原則是在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則。[4]其三，稅法基本原則是指規定于或寓義于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法學研究具有指導和適用價值的根本指導思想或規則。[5]

從上述關于基本原則定義的考察中可以看出，基本原則的含義具有下列共同點：第一，基本原則是一種具有指導意義的根本規則、基本準則，其內容具有根本性。第二，基本原則是直接規定于或是寓義于法律之中的基本準則，也就是說，有關基本原則的理論和學說必須被立法所采納時，才能成為法律的基本原則。第三，基本原則的效力具有普遍性，它不同于適用于某一領域的具體原則。

2.稅收程序法基本原則性質的分析

所謂稅收程序法基本原則，是指貫穿于稅收程序法的制定和實施過程中，為稅收程序法律關系主體必須遵循的基本行為準則。這些基本原則貫穿于征稅權力運行過程的始終，對稅收征納程序活動具有普遍的指導意義。

第一，稅收程序法基本原則的內容具有根本性，直接體現了稅收程序的價值追求，對征稅權力公正行使和納稅人權利保護具有宏觀上的保障作用。在各國稅收程序法上，一般普遍確立了依法征稅原則、平等原則、比例原則、參與原則、職能分離原則、效率原則、誠實信用原則、量能課稅原則等在內容上具有高度抽象性的原則，這些原則體現了法治國家對征稅權力公正、有效行使的基本要求，保障了納稅人和其他程序主體得以參與稅收程序過程，并對征稅權的行使進行有效的監督，因此，它們是稅收程序各項價值要求得以實現的重要保障。這就是說，稅收程序法的基本原則應當體現稅收程序法價值追求和目標模式的選擇，但又不能與其等同。正如貝利斯教授認為的那樣，法律制度的各項價值目標-正義、秩序、自由等-的要求在各個法律部門中均表現為一些“核心原則”，這些“核心原則”為處于該法律部門不同規范層次上的“最一般原則”和“特殊原則”的正當性和合理性提供了最充分的根據。[6]因為正義、秩序、自由等價值只是一種理想追求，它沒有提供人們行為的規則，所以，作為體現其具體要求或最低限度標準的“核心原則”不具有法律規范性，但基本原則從性質上來說是一種較為抽象的法律規范，它為法律關系主體設定了權利義務和責任，是法律關系主體進行法律行為的準則，也是法院判決的依據。

第二，稅收程序法基本原則的效力具有普遍性，對稅收征納活動的進行具有普遍的指導和規范作用，不同于適用于某一階段或環節的具體原則。稅收程序法基本原則是對稅收程序法內容的高度概括和集中，它在稅收程序法中生效的領域是全面的，對稅收程序活動自始至終具有法律效力，不應局限在程序的某一階段或某一環節。具體原則是適用于某一階段或某一領域的原則，是基本原則在特定稅收程序法律關系中的體現，例如，職權調查原則要求征稅機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意，是依法征稅原則在稅收檢查（調查）階段適用的具體要求；明確性原則要求征稅行為的內容必須明確，以便相對人了解征稅行為的理由，或決定是否尋求救濟，它是公開原則在決定階段對征稅行為內容的要求；作出決定原則要求征稅機關對相對人提出的作出某種行為的請求（例如減免稅、事前裁定請求）必須在一定期限內作出答復，它針對的是納稅人等向征稅機關提出申請的行為，是征稅效率原則和尊重納稅人原則的具體體現。

第三，稅收程序法基本原則雖然有時起到規則同樣的法律效力，但它與稅收程序具體規則（制度）的作用也不同。一方面，基本原則的內容和要求要由規則加以體現和保障，沒有具體、可操作的規則來使其實施，基本原則將成為一種空洞的口號或宣言，不能產生法律約束力；另一方面，基本原則作為具有統領作用的根本準則，它是稅收程序法規范的方向與靈魂，對具體規則的確立乃至修改起著決定性作用，離開了基本原則，稅收程序法規范不可能組成一個有機的整體。相反，如果一項基本原則被確立、修改或廢除，那么它將對稅收程序法規則體系產生巨大影響。

（二）稅收程序法基本原則的功能

稅收程序法基本原則是貫穿于所有稅收程序法律規范的基本準則和內在精神，它對稅收程序立法和稅收程序法的實施具有重要的作用或影響。法哲學家羅納德？德沃金曾說：“我們只有承認法律既包括規則也包括法律原則，才能解釋我們對于法律的特別尊敬”。[7]邁克爾？D？貝勒斯說：“職業律師研究法律是為了得知法律規則和原則，這些規則和原則表達著法律，并使他們能夠預測法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定”。[8]因此，研究稅收程序法基本原則，有助于發揮它們作為基本準則在稅收程序法的制定和實施中的功能。

第一，對稅收程序立法的指導作用。在稅收程序法的內部結構中，稅收程序法基本原則位于稅收程序法價值取向、目標模式和具體原則、制度的中介。基本原則應當將其所承載的稅收程序法精神和價值目標表達到具體原則、專門制度和規則中去，成為后者的設計標準、評價標準?？梢?，稅收程序法基本原則對稅收程序法的制定提供綱領性指導作用，能夠保證稅收程序法各項制度和內在結構和諧一致，起到協調和整合的功能。此外，稅收程序法基本原則還為制定單行稅收程序法律和下一位階的稅收程序立法提供了立法準則。在實質意義上，稅收程序法是有關稅收程序法律規范的總稱。稅收程序法基本原則在稅收程序法典（稅收基本法）中確立以后，對制定專門性的稅收程序法律以及次級稅收程序立法將起到指導作用，可以避免在創制稅收程序法律規范中的盲目性，使得各項稅收程序制度和稅收程序規范性文件成為協調一致的科學體系。

第二，為稅收程序法的解釋和統一適用提供依據。法律解釋是法律實施中的重要環節，為了將抽象的稅收程序法律規范適用于具體的、復雜多樣的稅收征納行為，必須對稅收程序法適用中出現的問題提供準確的解釋。只有稅收程序法律關系主體正確理解了稅收程序規則的立法意圖，才能更好地規范自己的行為。由于基本原則是稅收程序法內在精神和價值目標的體現，它對準確理解和執行稅收程序法律規定將起到重要的指導作用，有助于防止解釋和適用中的混亂。

第三，為征納雙方提供行為準則。規范性是基本原則的屬性，稅收程序法基本原則為征納雙方的稅收程序活動提供了基礎性的行為準則。當稅收程序法對有關問題缺乏規定時（一定的法律空白是立法中不可避免的現象，稅收程序法同樣面臨著規則的有限性與稅收關系的復雜多樣性之間的矛盾），征納主體的行為特別是征稅行為應該符合作為具體規則本源的稅收程序法基本原則的要求，符合基本原則關于征稅權正當行使的最低要求。同時，在征稅自由裁量權客觀存在的情況下，如何控制征稅機關對征稅裁量權的濫用，一個重要的方法就是使其受制于稅收程序法基本原則，使征稅裁量權的行使不致于超出稅收程序法精神和基本原則的調整范圍。

第四，為法院的審判活動提供審判準則。在稅收行政訴訟活動中，法院在對征稅行為合法性進行審查時，包括對征稅決定是否符合法定程序的審查。為了實現法律規范的強制性，行為規范只有同時作為審判規范才具有法律上的意義而與其他規范相區別。[9]當具體規則缺乏規定時，征稅機關的行為應當符合基本原則的要求，而法院在審查時，也應當根據基本原則審查征稅機關的程序行為是否合法。

（三）我國稅收程序法基本原則體系的確立

稅收程序法的每一項基本原則都不是孤立存在和發揮作用的，它們存在著一定的內在關聯性和相互依賴性，共同組成了一個完整的程序原則體系。在這個原則體系中，每一項基本原則是其中一個基本構成要素，并且對于整個體系的正常運轉是不可缺少的。

1.對稅收程序法基本原則有關問題的更廣闊的考察

關于稅收程序法基本原則體系的內容，無論是在理論上還是在立法上，國內外都沒有系統的論述和規定。在稅法學上，較多討論的是適用于整個稅法體系的稅法基本原則。也就是說，稅收程序法基本原則是內含于稅法基本原則之中，這反映了實體與程序共通的基本原則得到了較好的揭示，如普遍公認的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則，就是共同適用于稅收實體法和稅收程序法。但對專門適用于稅收程序活動的基本原則，如公開原則、參與原則等則沒有受到重視，這一方面反映了稅收界和稅法界對專門的稅收程序活動基本原則的忽視，另一方面也是由于稅收程序活動一般適用行政程序法的基本規則，有關的稅收程序法基本原則也就由行政程序法規定（有關納稅人權利保護法案也是規定稅收程序法基本原則的重要法源）。這就有必要對行政程序法基本原則進行簡單的考察。

國外關于行政程序法基本原則的規定有三種方式，一是間接式，即行政程序法中沒有關于基本原則的直接表述，而是通過具體制度予以體現，意大利、德國、美國、瑞士、奧地利、日本等國家采用了此種方式。這些國家行政程序法沒有直接規定程序公開、程序參與等基本原則，但都規定了閱覽卷宗、說明理由、聽證等制度，體現了程序公開、程序參與的原則。二是直接式，即在行政程序法中直接規定基本原則，如葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區。葡萄牙《行政程序法》第一編第二章為“一般原則”，規定了11項基本原則：合法性原則、謀求公共利益原則及保護公民權益原則、平等原則及適度原則、公正原則及不偏不倚原則、善意原則、行政當局與私人合作原則、參與原則、作出決定原則、非官僚化原則及效率原則、無償原則、訴諸司法機關原則。韓國《行政程序法》規定了信義誠實原則、信賴保護原則和透明性原則。我國臺灣地區《行政程序法》規定了依法行政原則、明確性原則、平等原則、比例原則、誠信原則、信賴保護原則和自由裁量權公正行使原則。三是非成文法式，即通過判例或法理確定行政程序法基本原則，如英國的自然公正原則，法國的防衛權原則和公開原則等。上述三種方式比較起來，直接規定式較為優越，它有助于避免認識上的分歧；提綱挈領，有利于行政程序法的理解和執行；在具體制度缺乏規定時，為行政法律關系主體特別是行政機關提供行為規則。實際上，直接規定基本原則的國家和地區制定行政程序法都比較晚，反映了行政程序法立法技術的發展。在葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區的行政程序法中，由于行政程序法實際上擔負著行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原則并不限于程序規則，還包括實體規則，即行政程序法基本原則與行政法基本原則已合為一體，如平等原則、比例原則、行政合理性原則等，兼具程序與實體內容。另外，行政程序法基本原則并不限于公法原則，還包括誠實信用等私法原則。

我國關于行政程序法基本原則的觀點主要有：（1）認為行政程序法基本原則為公正原則、公開原則、聽證原則、順序原則和效率原則；（2）認為行政程序法基本原則是依法行政原則、民主原則、公正原則、基本人權原則和效率原則；（3）有人提出應區分行政程序法基本原則和行政程序原則，并認為行政程序法基本原則應包括行政民主原則、行政法治原則、行政公平原則、行政效率原則和行政公開原則；（4）認為行政程序法基本原則是民主原則、公正原則和效率原則；（5）認為行政程序法基本原則不應限于程序原則，并認為稅收程序法程序性原則有：行政公開原則、參與原則、作出決定原則和程序及時原則，實體與程序兼具原則有：依法行政原則、平等原則、比例原則、誠實信用原則、自由裁量權正當行使原則等。

實際上，上述行政程序法基本原則規定的方式也在稅收程序法基本原則的規定上得到了體現。例如，《德國稅收通則》中有關稅收程序法基本原則的規定即是采用了間接式，該法第85條規定了依法征稅原則，第89條和第122條規定了建議和告知、第91條規定了聽證、第119條規定了征稅行為的明確性、第121條規定了說明理由、第187條規定了閱覽卷宗、第202條規定了調查報告的內容及通知，這些規定體現了程序公開、程序參與原則。而韓國《國稅基本法》則在第二章專門規定了國稅征收的原則，其中第一節為“國稅征繳原則”，包括實質課稅原則、信義和誠實原則、課稅根據確認原則、減免稅原則；第二節為“稅法適用原則”，包括保護納稅人財產權原則、禁止溯及課稅原則、課稅裁量權適當行使原則、尊重企業會計制度原則等。

關于稅法基本原則，日本學者金子宏認為，支配稅法全部內容的基本原則可歸納為“稅收法律主義”和“稅收公平主義”兩項；[10]北野弘久除了對租稅法律主義進行論述外，還論述了實質課稅原則、應能負擔原則、誠實信用原則；[11]新井隆一則明確提出了正當程序原則，[12]反映了日本對稅法基本原則問題開始進行細致的探討。我國臺灣學者對稅法基本原則問題的研究較為系統全面，不僅深入探討了稅法基本原則體系，而且對稅收程序法基本原則給予了足夠的重視，以使正義原則和法治國家原則在稅收活動中得到嚴格遵循。例如，陳清秀提出了三類稅法原則：（1）稅法上特殊的正義原則。認為在法治國家或正義國家中，課稅不得實現任意的目的，而必須按照正義的原則加以執行。他提出了稅法上稅捐正義的三個標準：一是正義的稅法必須以合乎事理的各項原理或原則為前提，“如果沒有原則，則正義即喪失其基礎”，但這些原則必須前后一貫的符合正義要求，因為這些原理或原則“如果以數個標準加以衡量即非正當”；二是實質的正義不僅要求單純的各項原則，更要求合乎事理的各項原則，這就提出了建立完整的稅法基本原則體系的極端重要性；三是這些合乎事理的各項原則，必須前后一致的加以適用?；诖?，他提出了稅法上最合乎事理即稅法上特殊正義的三項基礎原則：量能課稅原則、需要原則（功績原則）和實用性原則。（2）稅捐的課征與憲法上的原則。包括稅捐法定原則、稅捐平等原則、社會國家原則、法治國家原則、生存權的保障與稅捐的課征、財產權的保障與稅捐的課征。（3）一般稅收程序原則。包括法律保留原則、明確性原則、平等原則、比例原則、人性尊嚴、照顧保護義務。[13]我國大陸學者一般將西方稅法基本原則概括為：稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則、稅收效率原則。[14]

關于我國稅法基本原則，學者們意見存在分歧，有三原則說（稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則）、四原則說（稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會政策原則、稅收效率原則）、五原則說（公平原則、效率原則、無償性財政收入原則、宏觀調控原則、稅收法定原則）和六原則說（兼顧需要與可能、有利于國家積累建設資金的原則；調節市場經濟、促進經濟發展原則；公平稅負、合理負擔原則；維護國家主權和經濟利益、促進對外經濟交往和對外開放原則；統一領導、分級管理和以法治稅原則；稅制簡化原則）等。需要指出的是，我國學者在對稅法基本原則問題進行研究時，并沒有注意從理論上嚴格區分“基本原則”與“具體原則”的界限，這表現在有些學者只論述稅法基本原則，并未對其進行分層次的研究。而在對稅法原則問題進行概括研究的學者中，雖然將稅法原則區分為“基本原則”與“適用原則”兩大方面，但對區分的依據并沒有給予太多的關注，其認識也不統一。[15]不過，我國也有學者將眾多的稅法基本原則，“統一納入層次不同的稅法原則體系”，對稅法基本原則在不同層次上進行了分類研究。該學者提出稅法基本原則可進行三種分類：一是按照原則本身是道德取向還是政策取向，分為稅法公德性基本原則與稅法政策性基本原則，前者包括保障財政收入原則、無償征收原則、公平原則、稅收法定原則、維護國家主權和經濟利益原則；后者包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則、社會政策原則。二是按照稅法調整的稅收關系是稅收分配關系還是稅收征收管理關系，分為稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則，前者包括稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、無償繳納原則、稅收法定原則和維護國家利益原則；后者包括征稅簡便原則、稅收確實原則、最少征收費用原則和稅收管轄權原則。三是根據稅法調整對象的內容與形式的關系，分為稅法實質性基本原則與稅法形式基本原則，前者包括稅收公正原則、稅收效率原則、稅收社會政策原則、維護國家稅收權益原則；后者包括稅收法定原則、征稅簡便原則和稅收管轄權原則。[16]

分析我國稅法基本原則問題的理論研究，其存在的問題是：第一，沒有對基本原則體系進行系統的基礎理論研究，特別是沒有區分“基本原則”與“具體原則”或者其區分的依據不夠科學，沒有將基本原則與稅法價值、目標模式和宗旨等結合起來進行研究，而是孤立地就基本原則論基本原則。第二，注重對實體稅法基本原則的研究，忽視對稅收程序法基本原則的研究。個別學者雖然提出了應區分稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則，但其所提出的程序性基本原則完全是從提高征稅效率的目標上來考慮的，沒有包括監督征稅權公正行使和保護納稅人權利的公開原則、參與原則、尊重納稅人原則等，更沒有將正當法律程序和程序保障原則作為稅收程序法基本原則的核心內容；其所提出的稅法程序性基本原則也僅限于純程序性的，而將本應屬于程序與實體共通的基本原則（如征稅公平原則、依法征稅原則、征稅效率原則）完全劃歸為實體稅法基本原則。第三，將稅收職能或稅收活動的某一階段原則當作基本原則，如“強化宏觀調控原則”和“確保財政收入原則”等應屬于稅收職能，“維護國家主權和經濟利益、促進對外開放原則”應屬于涉外稅法原則。

2.我國稅收程序法基本原則體系的確立

基本原則是稅收程序法基礎理論的重要內容，是稅收程序法內在精神的具體體現，它對整個稅收程序的立法、執法、司法和理論研究有重要的指導作用。根據上述考察，我國在確立稅收程序法基本原則體系時，應注意下列幾個問題：

第一，稅收程序法基本原則必須以程序價值和目標模式為“源頭”，即基本原則的確立必須要在層次更高的稅收程序價值、目標模式中去探尋。程序正義和法治理論是稅收程序法賴以建立的理論基礎，必須處理好稅收程序法理論基礎與基本原則的關系。從內容上看，兩者具有交叉融合關系，但前者指的是理論前提或理論原點、出發點，又具有一定的目的性，后者則是指行為準則，是對理論基礎的進一步闡發和規范化，也是理論基礎的具體表現，因此不能將稅收程序的價值追求作為基本原則，以防拔高基本原則的層次。一國稅收程序法的目標模式也制約著其基本原則體系的構建，有什么樣的目標模式即會有什么樣的基本原則。我國在確立稅收程序法基本原則時，必須考慮所選擇的“權利效率并重模式”這一目標模式的要求。

第二，不能將稅收程序法的基本原則與稅收實體法的基本原理和基本原則相割裂。稅收程序雖有相對獨立的價值，但它與稅收實體法是密不可分的，保證實體稅法的正確有效實施是其重要功能和外在價值，兩者的基本原則應在統一的稅法理論基礎上保持和諧、一致，但又不能相互等同或替代。同時，鑒于稅收程序法在內容上采用實體與程序并存立法模式的合理和現實選擇，稅收程序法的基本原則不應局限于程序原則，還應包括程序與實體共通原則。

第三，確立稅收程序法基本原則必須重視納稅主體的參與，應將其立于獨立的程序主體地位，切實尊重納稅人基本權利，這是現代稅收程序法的重要特征。

第四，必須考慮世界范圍內稅收程序法的發展趨勢，在本土化與國際化之間尋求平衡。我國稅收程序法基本原則的確立，既要立足于我國國情，也應考慮我國加入WTO和法律全球化的新形勢，處理好與國際有關制度的接軌問題。法律文化的開放性及制度文明交流與優化選擇，構造了一國法律發展與國際接軌的內在機制。而經濟因素和稅收活動的流動性，特別是現代市場經濟的開放性和競爭性則為一國稅收程序法與國際接軌提供了經濟動力。因此，我國稅收程序法基本原則的確立，必須充分考慮世界范圍內稅收程序法、行政程序法的發展趨勢，借鑒它國經驗，順應時代潮流。另外，就形式而言，制定統一的稅收程序法（稅收基本法）、行政程序法，并在法典中直接規定基本原則，已為越來越多的國家和地區采用，我國也應采用直接規定式，這既符合我國的法律傳統，也便于稅收程序法的制定、實施和理論研究。

基于以上的分析和考察，筆者認為，我國稅收程序法基本原則體系應當包括下列基本原則：

（1）程序與實體共通原則：依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、比例原則（自由裁量權公正行使原則）、誠信原則（信賴保護原則）。

（2）程序性原則：公開原則、參與原則、尊重納稅人原則。[17]

對于程序與實體共通原則，因其更多是在稅法基本原則中闡述，限于篇幅，本文除重點論述程序性原則外，只對程序與實體共通原則中的比例原則作進一步論述。

二、比例原則：一個程序與實體共通的核心原則

篇(6)

    國際稅收協調是指相關國家或地區為了建立共同市場，實現經濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協調是國際經濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。

    目前國際稅收協調主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協調、國際稅收協定約束下的國際稅收協調和區域經濟一體化下的國際稅收協調。區域經濟體一體化下的稅收協調是目前最高水平的國際稅收協調（將來的發展方向是全球性的國際稅收協調），而歐盟則代表了區域經濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協調對于各國發展國際稅收協調具有重要參考價值和借鑒意義。

    歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協調，另外也包括對所得稅領域的協調。關稅領域的協調是歐盟稅收協調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協調主要包括對內關稅協調和對外關稅協調兩個方面。根據1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規定，歐盟的關稅協調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規定來達到協調的目的。歐共體于1977年5月提出了統一增值稅計稅依據的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續協調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協調主要是根據歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規定，以及第94條關于理事會可以頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令的規定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯企業利潤調整中的雙重征稅的公約》（Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據正常交易原則（arm‘s length pricing principle）對在另一成員國的關聯企業的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。

    歐盟的稅收協調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協調也起到了重要的示范作用。

    二、歐洲法院在稅收協調中的作用

    在歐盟的稅收協調中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（Court of Justice）設在盧森堡，是歐盟的司法機構，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監督和保證歐盟的組織機構和官員遵守歐盟條約所規定的法律，同時，為各成員國的法律機構執行歐盟的法律法規提供指導和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統一執行歐共體和歐盟的法律法規是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

    歐洲法院的職權可以歸納為兩個：訴訟管轄權和先行裁決權。其所管轄的訴訟形態包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（Action for Annulment）、不作為之訴（Action Against Failure to Act）、違約之訴（Plea of Illegality）和關于非契約性責任（Non-contractual Liability）與罰款抗辯之訴（Action Against Penalties）。先行裁決權是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權歸于歐洲法院，而其適用權則歸于成員國法院。當成員國法院發生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統一解釋和適用。[4]依據《羅馬條約》第177條規定，歐洲法院對于下列事項有權進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關制定的法令效力的解釋；根據理事會制定的法令而設置的機關章程中已規定其宗旨的章程的解釋。

    歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協調所起的作用主要體現在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規范能夠直接為個人創設可在成員國法院執行的權利。共同體條約所規范的是國家行為，所設定的是國家的權利和義務，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

    在Van Gend en Loose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創立了新的國際法律秩序，成員國的主權因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務，還為個人創設權利。這些權利不僅產生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構的義務中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

    最高效力原則是指共同體法的效力優于共同體成員國的國內法。最高效力原則在Van Gend en Loose一案中就已經被提出，歐洲法院認為，共同體創立了新的國際法秩序，成員國的主權因此受到限制，成員國不能通過國內法來改變共同體法。在Flaminio Costa v. ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優先，不論國內法是在共同體條約生效之前或之后頒布的?？傮w來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協定，不論它們是否有直接效力，都優先于成員國國內法而適用。[9]

    歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協調奠定了法律基礎。歐洲法院在歐盟稅收協調中所起的第二個大的作用就是在關稅、增值稅、消費稅和所得稅協調方面所起的作用。

    歐盟關稅協調的依據主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規定建立關稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調“禁止在成員國之間征收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用于具有財政性質的關稅?！边@里的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commission v. Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應理解為可用金錢標明價值并用于商業交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v. SACh. Brachfeld & Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內產業，但這并不能使其規避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。

    在禁止征收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務而就此收費；（2）作為成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Bresciani v. Ammisintrazione Italiana delle Finanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務。在Commission v， Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務的經濟性補償，不能視為與關稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內的自由流動。

    共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內稅保護國產品，其目的是為了防止第23—25條的規定被成員國的歧視性國內稅所破壞，因為歧視性國內稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關稅相同的效果。第90條的規定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產品征收任何超過對類似國產品直接或間接征收的國內稅。成員國不得對其他成員國的產品征收任何具有間接保護其他產品作用的國內稅?！痹贔irma Frucht Gmbh v. Hauptzollamt Munchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產品解釋為，屬于財政、關稅或統計上的相同分類的產品。在Amministrazione delle Finanze v. Essevi SpA and Carlo Salengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優惠，但其條件是該酒在生產過程中應當能在意大利境內檢驗。這樣，意大利境外生產的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規定。在Commission v. Kingdom of Denmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。

    歐洲法院在所得稅領域的協調方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協調成員國稅法的直接和具體的規定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關于服務、人員和資本自由流動的規定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規定了人員、開業、服務和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commission v. France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構以股東歸集抵免（avoir fiscal）優惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規定構成了在其他成員國注冊的保險公司開業自由的限制，違反了第52條的規定。在Finanzamt Koln-Altstadt v. Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調整屬于成員國的權限，但這種權限的行使應不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發揮了不可低估的作用。

    三、對我國的啟示

    歐洲法院在歐盟稅收協調中所發揮的作用說明了，稅收協調并不僅僅是政府及其稅務主管當局的事情，各國法院在稅收協調中也能起到非常重要的推動作用。稅收協調只是稅收法治建設中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執行、稅法的完善和稅收法治建設的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協調中所發揮作用的意義，就不是簡單地說，應當發揮法院在我國稅收協調中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設進程中的地位與作用。

    在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務機關的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰。在世界各主要發達國家，稅務訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設置了解決稅務案件的稅務法庭、稅務法院等。而在我國，稅務案件的數量還很少，而且絕大多數都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設中基本上被擱置了。而發達國家稅收法治建設的實踐充分表明，不充分發揮法院的作用，要想實現稅收法治是根本不可能的。

    我國法院在稅收法治建設中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：

    （1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權力而沒有撤銷的權力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監督法律統一實施的職權。歐洲法院有權審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權審查規章及其以下的規范性文件，國家稅務總局制定的大量的規范性文件都屬于規章或者規章以下的規范性文件，因此，法院都有權予以審查，并決定是否違反法律、法規，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務總局規范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰國家稅務總局的權威。

    （2）缺乏專業的稅務法官，法院處理稅務案件的能力不足。稅法是專業性和技術性很強的部門法，沒有經過專門的稅法訓練很難勝任處理稅務案件的工作。[24] 我國目前的法官大多都沒有專門學過稅法，即使在本科學過一點稅法的基礎知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務案件的過程中往往求助于稅務部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰國家稅務總局的權威？提高法官稅法素質的重要途徑就是設置稅務法庭，培養專門的稅務法官。有了專門的稅務法庭對稅法的立法、執法和守法進行最后的監督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務總局的立法）、稅收執法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設做出重要的貢獻。[25]

    （3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內法的。而我國稅法領域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規定人民納稅義務的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務機關征稅的法律，而不是定位于法院監督稅務機關征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據。在缺乏足夠依據的情況下，法院不敢對稅務部門的規范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據，推動中國的稅法建設和稅務行政盡快步入法治化的軌道。

    將來隨著我國加快國際稅收協調的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協定會越來越多，我國稅務主管當局與其他國家的稅務主管當局之間的稅務合作也會越來越深入，單邊預約定價（APA）和雙邊預約定價也會越來越頻繁，相應的，國際性的稅務糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協調中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內稅收法治建設中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務案件的水平來說，即使有國際稅收協調中的案件進入法院，法院恐怕也難以發揮應有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務之急是盡快提高法院在稅收法治建設中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設的中堅力量，而不是一個旁觀者。  

    「注釋

    [1]參見苑新麗：《國際稅收協調的發展趨勢》，載《財經問題研究》002年第10期。

    [2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年版，第482—491頁。

    [3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經濟社會政策》，商務印書館2001年版，第44頁。

    [4]參見朱淑娣主編：《歐盟經濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

    [5]See Pavlos Eleftheriadis， The Direct Effect of Community Law： Conceptual Issues， Yearbook of European Law 1996 （10） ，p205. [6]Case 26/62， NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loose v. Nederlandse Administratie der Belastingen [1963 ] ECR 1. [7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。

    [8]Case 6/64， [1964 ] ECR 585. [9]See Alisa Kaczoroska （edited）， European Law： 150 Leading Cases， Old Bailey Press 2000， p130. [10]Case 7/68， ECR [1968 ] 423. [11]Case 2 and 3/69， ECR [1969 ] 211. [12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。

    [13]Case 87/75， ECR [1976 ] 129. [14]Case 18/87， ECR [1988 ] 5247. [15]Case 27/67， ECR [1968 ] 327. [16]Case 142 and 143/80， ECR [1981] 1413. [17]Case 171/78， ECR [1980] 447. [18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。

    [19]Case 270/83， ECR [1986] 285. [20]Case C-279/93， ECR [1995] I-225. [21]Case C-80/94， ECR [1995] I 2493. [22]比如臺灣地區，行政訴訟百分之六十以上為稅務案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。

    [23]我國臺灣地區大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

    [24]臺灣著名稅法學家葛克昌先生認為，財稅法庭的設置是財稅法改革的當務之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。

    [25]關于設立稅務法庭的設想，參見翟繼光：《試論稅務法庭在我國的設立》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2003年第4期。

    [26]即《稅收征管法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《個人所得稅法》和《農業稅條例》。

篇(7)

「關鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則

一：有關避稅行為定性的幾種觀點

關于避稅行為的法律性質，法學界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點者認為避稅雖形式合法但實質違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質正義，因此應定性為違法，并予以法律規制。持脫法觀點者認為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質在于利用法律上的漏洞，實現一定的行為目標，同時達成法律無法對其適用的目的。第一種觀點因為避稅行為越演越烈及其導致的稅收功能實現的嚴重障礙和避稅規制的現實必要性而漸漸被多數學者所擯棄，而后二種觀點應為稅法學界現今的主流觀點——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對避稅概念的界定與分析

在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學理已有較為一致的共識。即：節稅是法所允許的，偷稅是法所嚴禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區分，又因對稅法宗旨的違反與節稅相區分。稅收規避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現了企圖實現的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。②國際財政文獻局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規避是指描述納稅人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，對個人事務或商業事務進行人為安排，從而實現稅收規避目的。聯合國稅收專家小組認為：避稅可以認為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務，以致減少其本應承擔的納稅數額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規避稅法以達到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負擔的行為?！袄枚惙┒?、規避稅法”這一條件是稅法學界對避稅的一種共識，這里就產生了一個問題——稅收法律法規和其他規范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認為，現行稅法已予以規制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質疑④。

三：避稅非法性質疑

（一）避稅產生之原因不可歸責于納稅人

從避稅產生的原因來看，經濟學告訴我們，人是經濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產的強制性轉移，是對其財產權的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產品和公共服務的非排他性和競爭性品質又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔的本能欲望?？陀^上由于現實社會經濟生活的不確定性和人的認識能力的非至上性，立法者會受制于認識力、表達力等立法技術能力以及時代顯現的不足造成對行為的末預見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現法律的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規避稅法的現實可能性。再者，各國稅制的現實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負擔減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規定的課稅要件，才能發生稅收債權的給付請求權。如果某一交易行為或經濟事實。并不為稅法所預定調整，則除非有特別的法律根據，不得適用稅法規范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業利益的經濟自由，則同樣應該有選擇某種法律上的行為方式以達成最少稅負的自由。因此，原則上，納稅義務人有權自由安排其事務，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規定，納稅人就有籌劃其稅收事務的權利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔納稅義務；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已?！庇h員湯姆林也曾針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權安排自己的事業，以依據法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認定避稅非法性”觀點之批駁認為避稅行為非法的學者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調整所欲達到的目標。由于稅法的作用與稅收職能的實現緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現為保障稅收三大職能的有效實現。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩定三個目標。而這三個目標的實現應該是政府的任務，不應該是百姓的負擔。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現的任務負擔在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務，至于稅法宗旨的實現，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。政府應該有一系列制度設計來引導納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。

從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學者認為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認為避稅人采取的復雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預先設計的通常的法形式與稅法的聯結，使得享有同一經濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負擔，破壞了量能課稅原則。造成稅負不公，從而使稅收公平原則受到實質的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負擔，稅收征管成本必然加大，稅收效率當然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現象。如采取異常的行為安排以達到享受稅收優惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經濟上影響最小，及稅務機關以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應納稅額的比較。避稅現象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負擔過重呢？稅收是政治、經濟以及社會的敏感神經，當稅負過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負不公、重復征稅，也會引發納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設置非效率的一種體現。當今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。

稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務于稅法所規定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負擔納稅義務。任何人不得要求納稅人負擔稅法規定以外的“納稅義務”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產自由權不受國家及其行政權力的任意侵犯。同時，人民以承擔納稅義務為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權利。在國家及征稅機關享有不對等的優越權力的稅收領域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規定不納稅”。正如現代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權益，保證任何無確鑿證據證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權利。自由、生命與財產是人的基本人權，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權力的侵犯。稅法不應該僅僅是賦予國家征稅的權力，更應該是對這種權力的限制，這種“權力的限制”從稅法產生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領域、哪些經濟環節、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權力所不得侵犯的領域。

（三）避稅非法性界定在實踐中的困境

從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規制或規制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權威性。讓人們對守法和違法認識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發生。而且對非法行為不予規制，稅務執法機關就是失職。規制的話，學理有兩種規制手段，一般性規制和特殊性規制。特殊性規制前已論及，其規制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規制的困境。

對這些法律沒有明確規定而被認為是實質違法的避稅行為予以規制，出發點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規制的后果如何卻是一個難題。由稅收執法機關予以認定？——對避稅的認定要建立在征稅機關具有較高的業務素質和職業道德基礎上，且不說現有稅務機關的業務素質是否已經上升到可以較為準確界定的高度，單是在征稅利益驅動下的稅收執法機關界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務機關的行政機關或者法院界定？——避稅行為的界定是一個專業性技術性極強的工作，在中國現有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔此重任？而且，中國目前連稅務行政復議機關尚且不獨立、稅務行政訴訟也沒有專門的稅務法院和稅務法庭的情況下，由某個獨立于稅務機關的行政機關或者法院對避稅行為進行界定也是不現實的。眾所周知，避稅和節稅在現實中也是很難區分的，廣泛的企業、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節稅、那些是避稅、那些是節稅是很難區分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認的情況下（即特殊性規制），由征稅機關或其他行政機關或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認可呢？在稅務機關的規制明顯缺乏法律依據的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導致稅務行政復議，稅務行政訴訟的發生——這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預期⑥的對避稅行為的一般規制，必然導致節稅行為者甚至是普通納稅人在經濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權益——法律的實施是不應該有如此大的負外部性⑦的！

避稅行為的產生，很大部分原因是由于稅制設計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應是納稅人的責任。納稅人有根據稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規定：公民有依法納稅的義務。（只是依法納稅的義務）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。

此外需要闡述的是，對避稅行為予以非法性界定，適用一般性規制，這是一種廣泛的授權，在中國這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權后果可能是毀滅性。雖然許多發達國家如德國、法國、奧地利、荷蘭、西班牙等都對避稅采用一般性規制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎上的。在發達國家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對政府，要求政府提供各種服務，要求自己的權利被保障甚至是直接抗爭政府的權力；而我國的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態出現在強大的國家權力面前。中國如果在現有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎的情況下盲目跟風，后果只能是征管的進一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎的國家，一般性規制手段的采用效果如何，也是存在爭議的。:

任何稅制的設計都是一個利益權衡的機制，在國庫利益和個人權益間作出取舍，筆者不是反對制定各種反避稅措施，那是現實而又必要的，筆者反對的是不份青紅皂白的對避稅予以非法性評價。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說，避稅是一種成本，是推行法治、優化稅制過程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國家的大量資產以求效率一樣，如果避稅導致的稅款流失能換來一個更趨于法治的治理結構、更精巧的稅制設計。筆者認為也是值得的。

「注釋

①臺灣學者多持此種觀點，參見[臺]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認為“脫法”這個概念本身就是存在問題的：合法和違法應是一種非此即比的關系，“法無明文禁止即為可”——這是現代法治、人權理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無“法”加以規制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區分，但這會給守法、執法與司法帶來困難。筆者認為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點較具代表性，筆者仍予以介紹。

②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第80頁。

③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務2003.8④本文將力圖否認對避稅的非法性評價，即避稅也是合法的，似乎導致了避稅與節稅難以區分。事實上，節稅曾經屬于廣義的避稅概念，如中國稅務大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負擔的行為。節稅是納稅人為了達到避稅的目的而制定的納稅計劃，這種納稅計劃是在稅法規定范圍內，當存在著多種可選納稅方案時，以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、交易事項。中國稅務百科全書把避稅分成兩個基本類型：一是既不違反法律規定，也不違背立法意圖（也就是我們現在所說的節稅）；一是雖不違反法律規定，卻違背了立法意圖（也就是我們現在所說的避稅）。在美國，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負擔減至最低的技術，從而將節稅包含在內。國際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區分為可接受避稅（節稅）和不可接受避稅（避稅）?，F在，稅法學界已較為一致的區分了節稅與避稅，將節稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎上的。雖然筆者否認避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會危害性。如****、在許多國家是合法營業，但它們的社會危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當的規避了本應承擔的納稅義務，不僅危害國家財政收入，也可能使稅法的宏觀調控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規制的一類行為。

⑤[美]曼昆著梁小民譯《經濟學原理》北京大學出版社2001年12月版第233頁搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。

⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩定的預期。