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【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。

一、關于我國稅法基本原則的各種觀點

關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則?！币灿腥苏J為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則。”

對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通

過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據

對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：

1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎

法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據

哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。

篇(2)

1.兩套稅制違反國民待遇原則，不符合世貿規則和國際通行做法。

國民待遇又稱無差別待遇，是世界貿易組織最基本的原則，其實質是非歧視原則。它一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。從我國目前的情況來看，稅收非國民待遇和超國民待遇同時并存。一方面外資企業享受了許多國內企業不能享受的稅收待遇；另一方面，由于內外資企業所得稅沒有統一，外資企業在享受稅收優惠待遇的同時，也存在一些非國民待遇，適用于內資企業的某些稅收優惠，如福利性、照顧性稅收優惠，外資企業不能享受。各國稅法一般是以區分居民和非居民來確定不同的納稅義務，而不是以資金來源的不同實行不同的稅制，采取不同稅收待遇。

2.兩套稅制違反稅負公平原則，不利于企業公平競爭。

外商投資和外國企業法規定，外資企業享有2年免稅、3年減半征稅、再投資退稅等大量的稅收優惠政策。而內資企業不能享受同等的稅收優惠政策。目前內資企業的實際稅負大約為25%，遠高于外資企業實際稅負大約為15%的水平。這對內資企業是一種極不公平的待遇，特別是我國加入世界貿易組織后，外資將會大量進入我國，使我國內資企業將面臨極為不平等的競爭環境，在國內外激烈的市場競爭中處于極為不利的地位，不僅不利于各種類型企業的公平競爭，而且嚴重影響內資企業和民族工業的生存和發展。

3.兩套稅制違反稅收效率原則，不利于降低費用和提高效益。

一方面，效率原則要求稅務機關講究行政管理效率，盡可能節約稅收征管費用，包括節約稅務機關的征管費用和納稅人申報交納的費用。由于實行兩套所得稅制，有國稅、地稅兩個稅務機關、兩套稅務人馬分別征收同一種稅，不僅極大地增加了征收成本，而且加大了兩個稅務機關之間、稅務機關與納稅人之間的摩擦和矛盾，降低了征收效率。

另一方面，效率原則要求稅收的額外負擔最小。所謂額外負擔，是指由征稅造成的、超過稅收成本以外的經濟損失。由于實行兩套所得稅制，不僅導致稅收優惠過多過濫，稅收收入白白流失，而且因對內外企業的稅收待遇不同，背離了稅收中性原則，扭曲了市場經濟行為，影響了市場經濟的運行效率和資源配置的效益。

4.稅制不規范既加大了稅收征管難度，又影響企業深化改革。

隨著經濟全球化的發展，資金的流入，流出日趨頻繁，資本流動超越國界。中國企業到境外投資再回國內投資和上市籌集境內外資金的現象日益增多，由于兩套稅制極不規范，不僅愈來愈難以區分“內資”、“外資”企業，而且增多了企業避稅的途徑和稅收流失的漏洞，加大了稅收征管的難度，不利于強化稅收征管，堵塞收入流失。同時，由于內資企業、外資企業稅收待遇不同，稅負相差很大，導致企業更多的根據稅收待遇選擇經營組織形式，不利于企業按現代企業制度要求深化改革。

5.稅收待遇不同導致所得稅執法不嚴，稅收流失嚴重。

由于內資企業、外資企業享有不同的稅收待遇，使企業之間互相攀比，要求給予更多的稅收優惠。加上所得稅為中央與地方共享稅，受利益驅動和地方保護主義影響，為了吸引外來投資，亂開口子時有發生，許多地方擴大稅前列支范圍，放寬稅收優惠政策，隨意減免稅現象屢禁不止，這是造成稅收優惠過多過濫、稅收流失嚴重的一個重要原因。

二、我國企業所得稅制度改革的主要原則和重點

為了解決上述問題，我國企業所得稅制改革的方向應當是，通過統一所得稅法，公平所得稅負，規范所得稅制，建立和完善既符合國際慣例、又適合我國社會主義市場經濟發展的企業所得稅制。我們改革企業所得稅制總的要求是，遵循WTO規則和國際通行規則，結合中國國情，認真借鑒世界各國的有益經驗，以保證我國稅制的規范性、科學性。具體地說，所得稅制改革應當遵循以下主要原則：

1.按照公平稅負原則，統一內外資企業所得稅。

公平稅負包括兩層含義：一是橫向公平，即要求具有相同能力的納稅人必須繳納相同的稅，而不再區分納稅人的資金來源、組織形式、經濟類型等有何不同；二是縱向公平，即對具有不同的納稅能力的納稅人必須繳納不同的稅，具有較高納稅能力的納稅人必須繳納較高的稅。所得稅制缺乏橫向公平，主要產生于兩套不同的稅制和將稅收制度用于某些非籌集收入的目的，如以優惠的稅率吸引外商來華投資；所得稅制缺乏縱向公平，主要產生于稅收優惠過多過濫，導致所得稅的實際稅率與名義稅率的差距過大。按照公平原則，必須統一內外資企業所得稅制，包括合并內外資企業所得稅，調整和統一稅前列支項目，調整和統一所得稅率，調整和統一稅收優惠政策，以取消內外資企業不同的稅收待遇，縮小所得稅實際稅率與名義稅率之間的過大差距。

2.按照適度征稅原則，適當降低稅率、拓寬稅基。

適度征稅原則是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，都要兼顧國家財力的需要和稅收負擔的可能，做到取之有度。遵循適度原則，要求稅收負擔適中，稅收收入既能滿足國家財政支出的正常需要，又能與國民經濟發展同步協調，并在此基礎上，使社會稅收負擔盡量從輕。

目前我國內外資企業所得稅的法定稅率為33%，但對特殊地區和企業，分別實行27%、18%、15%的優惠稅率。由于存在較多的稅收優惠，實際稅負與名義稅率的差距較大，內資企業實際稅負為25%左右，外資企業實際稅負為15%左右。按照適度征稅原則，根據世界各國稅制改革的發展趨勢，考慮到我國周邊國家所得稅率的情況，從我國的實際需要和可能出發，所得稅從33%降到25%左右為宜。同時適當減少稅前扣除項目，嚴格限制費用扣除，將資本利得納入征稅范圍，拓寬所得稅稅基。限制費用扣除的原則：一是與取得收入沒有直接聯系的；二是收入與費用發生期不配比的；三是交易的目的是避稅的；四是稅收政策已有規定的。通過上述措施，不僅可以保證國家財政收入發生大幅度變化，而且有利于提高我國企業的國際競爭能力。

3.按照適度原則和效益原則，調整優惠政策，轉變優惠方式。

稅收優惠的適度原則，是指稅收優惠的量應以最能恰當地實現稅收優惠的目的為標準，同時考慮國家財政的承受能力和企業的稅收負擔狀況。效益原則則要求以盡量少的稅收優惠量達到對特定行業、活動最有效的鼓勵和扶持。

我國現階段稅收優惠的主要問題：一是稅收優惠量過大，稅收優惠的管理權限雖集中在中央，但實際操作中，許多地方各級政府為了吸引外資、發展本地經濟，仍以種種形式和手段，越權減免稅，使稅收優惠規模難以控制，不僅導致了稅收的大量流失，提高了稅收的征收成本，而且也易誤導企業的經濟行為，增加了稅收的額外損失；二是稅收優惠的結構不合理，主要集中在對外資企業的所得稅優惠方面，不僅嚴重影響了內外資企業的公平競爭，而且由于國家間稅收的管轄權的差異，國際間雙重征稅的存在，使外國投資者往往享受不到所得稅的實際優惠，影響了稅收優惠的效果；三是稅收優惠偏重于直接形式，以減免形式為主，很少運用加速折舊、加計扣除、投資抵免等間接優惠形式，不利于提高稅收優惠的效益；四是稅收優惠的范圍不科學，經濟特區、經濟開發區、經濟技術開發區享受較多的稅收優惠，拉大了沿海發達地區與經濟落后地區的發展差距，不利于地區經濟的均衡發展。

遵循適度原則和經濟效益原則，一要在統一內外資企業所得稅制的同時，統一稅收優惠政策；二要盡量大幅度減少優惠總量，對需要保留的優惠政策，必須經過充分的科學論證，突出優惠重點；三要調整稅收優惠方向，由以區域優惠為主，轉向以產業優惠為主；四要轉變優惠形式，盡量減少定期減免稅，較多采用間接方式，如加速折舊、加計扣除、稅收抵免等多種形式，以提高經濟運行效率，促進國民經濟的發展。

4.按照避免重復課稅原則，實行歸集抵免制，協調好兩個所得稅。

按現行稅法規定，對個人從企業取得的股息、紅利征收20%的個人所得稅，盡管企業對該項股息、紅利已經交納了企業所得稅，但這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復課稅。為了解決這個問題，必須協調好兩個所得稅：一是實行歸集抵免制，即將企業分配利潤時所繳納的企業所得稅款歸屬到其股東的股息中，給予股東稅收抵免，以消除對股息的雙重課稅問題。對公司股東分得的股息全部抵免后不再交企業所得稅，對個人股東分得的股息在征個人所得稅時給予部分抵免，比如，企業所得稅的稅率為25%，個人所得稅為35%，對分得的股息只需補交10%的個人所得稅。二是對個人獨資企業、合伙企業取得的利潤歸集到每個合伙個人名下征收個人所得稅，對獨資企業、合伙企業不再征收企業所得稅。三是縮小企業所得稅稅率和個人所得稅最高邊際稅率之間的差距，搞好兩個所得稅的協調銜接。

5.按照節約費用原則，改革征管模式，提高征管效率。

1994年以來，我國企業所得稅是按照企業的預算級次、投資主體、所有制性質的不同而劃分為中央收入和地方收入，并分別由國家稅務局和地方稅務局征收管理。從2002年起，企業所得稅改為中央與地方按比例分享，在保證各地基數的基礎上，逐步提高中央在超收部分中的比例。但目前仍有國稅局、地稅局兩套稅務機構對同一稅源進行征管，這不僅造成稅收征管費用的極大浪費，而且加大了兩個稅務系統的矛盾，降低了征管效率，必須盡快改變這種模式。應當按照節約原則，在統一稅基、統一要求的基礎上，由國稅局或地稅局一個稅務局系統負責征收管理，由另一個稅務局系統負責稅收稽查，以盡可能降低繳納費用，提高征管效率。同時，積極創造條件，努力實現稅收征管電子化，盡快做到網上申報、網上計稅、網上繳納。

三、制定統一的企業所得稅法的主要原則和目標

我國制定統一的企業所得稅法，應當遵循以下主要原則和目標：

1.根據我國國情，借鑒國外所得稅立法的有益經驗，保證稅法的科學性和完備性。

以稅法名稱為例，統一后的稅法應改為法人所得稅法為好，其主要理由：首先，建立法人稅制，是我國企業所得稅制的發展方向。目前世界絕大多數國家的企業所得稅均實行公司稅制或法人稅制，以法人作為基本納稅單位，建立法人稅制也是我國發展社會主義市場經濟、建立企業現代制度的必然要求。第二，從我國現實情況來看，以企業所得稅命名稅種存在不少問題：由于納稅主體不夠清晰，企業所得稅和個人所得稅交叉錯位，容易發生錯征、重征，而對一些不以“企業”冠名營利性組織單位，則易出現漏征；由于企業是以盈利為目的的組織單位，但在征稅中難以判斷一個組織單位是否以營利為目的，給執行帶來隨意性，不利于嚴格征管和依法治稅；第三，我國民法通則把民事主體劃分為法人和自然人，相應設立法人所得稅法和個人所得稅法，不僅符合法理依據，而且涵蓋所有納稅人，法人范圍包括企業法人、機關事業單位法人、社會團體法人。第四，符合國際通行做法，法人具備法律規定的條件，法人成立必須辦理嚴格的核準登記手續，因而不僅容易識別是否是法人，有利于對納稅人的界定和劃分，而且可根據注冊地與住所標準，將法人分為居民法人和非居民法人，分別承擔無限、有限的納稅義務，有利于與國際稅制的銜接和稅務合作。

2.把握國際上所得稅改革的發展趨勢，增強稅法的統一性和前瞻性。

目前，世界所得稅制改革呈現以下發展趨勢：一是降低稅率。在經濟合作和發展組織29個國家中，除了奧地利以外，其他所有成員國家都程度不同地降低了公司所得稅的稅率，1995年與1986年相比，平均削減了近10個百分點，近幾年一些國家又進一步下調了稅率。二是拓寬稅基。外延拓寬主要是將企業附加福利和資本利得納入應稅所得；內涵拓寬主要是減少稅收優惠和稅收支出。三是減少優惠。包括減少費用扣除、資產折舊、投資抵免、稅率減免等，以利于減少稅收對經濟的過度干預，緩解稅負不公。四是嚴格征管。主要是通過加強稅收征管，降低征管成本，提高征管效率，減少稅收流失。

在世界經濟向一體化方向發展和各國稅制改革呈現趨同化的情況下，我國制定企業所得稅法，必須順應稅制改革“低稅率、寬稅基、少優惠、嚴管理”的發展潮流，以增強我國所得稅法的統一性和前瞻性。

3.正確處理簡化稅制和完善稅法的關系，增強稅法的透明度和可操作性。

許多國家稅收制度非常復雜，主要原因：一是稅法必須用法律語言清楚地定義稅收的各種要素及其特點；二是政府把稅制用于非收入籌集目的的某些方面。由于稅制過于復雜、繁瑣，反而降低了透明度和可操作性，不僅增加納稅成本，影響納稅人的投資、經營決策，而且加大稅收征管的難度和征收成本，因而西方發達國家出現簡化稅制的趨勢。但由于這些國家采用成文法和判例法相結合的法律制度，其條文的不足，往往可以判例彌補。而我國沒采取判例制度，必須正確處理簡化稅制和完善稅法的關系，注重增強透明度和可操作性。稅法應當詳略得當，既不能過于繁瑣，也不能過于簡單，該詳實的要詳實，該簡化的要簡化。

4.正確處理公平和效率的關系，堅持公平優先、兼顧效率的原則，增強稅法對多重目標的協調性。

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論文摘要:電子商務作為全新的貿易形式,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。電子商務活動雖然使現行稅法中的某些規定不能適用或不能完全適用,但是,其并未對稅收法律關系本身產生根本性的影響,因此,完善電子商務時代的稅收法律制度仍應遵循稅法的基本原則,即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。

稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括,是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映,也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則,其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化,使現行稅法的某些規定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點,但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此,完善電子商務時代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現,是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據,要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定,其具體內容也必須盡量明確,避免出現漏洞和歧義,為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款,無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權,也是其職責。

(一)不宜開征新稅

在電子商務條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅,認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展,有悖于世界經濟一體化的大趨勢;與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想,即對網絡信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤浱岢?即遭致美國和歐盟的反對,原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權,并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕,價值低而傳輸信息多的交易稅負重,從而無法實現稅負公平。筆者認為,經濟發展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革,例如,在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家,農業稅便是主要稅種;進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后,以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇,與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此,我國在制定電子商務稅收政策時,仍應以現行的稅收制度為基礎,對現行稅制進行必要的修改和完善,使之適應電子商務的特點和發展規律,這樣不僅能夠減少財政稅收的風險,也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區的做法便值得借鑒,其并未出臺專門的電子商務稅法,只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄,申報電子貿易資料。

(二)明確各稅收要素的內容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定,電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例,網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的,使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清,對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法,制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準,從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言,現行增值稅法律制度主要實行經營地原則,即以經營地為納稅地點,然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務,難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔,以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢,而且有利于保護我國的稅收利益,為此,應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定,從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則,是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則,在稅收法律關系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后,近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負;稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴,企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力,若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務,從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓

稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管,使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠,也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手:

第一,改變對電子商務稅收缺位的現狀,避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁,排除對不同社會組織或個人實行差別待遇,并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務。

第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度,首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后,應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容,并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應建立電子發票申報制度,即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票,實現網上納稅申報。其三,逐步實現稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角,開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置,建立網絡稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質量,構建適應電子商務發展的稅收征管體系,實現稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點,即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇,以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。

電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的,二者的稅負也應該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用,我國電子商務的發展還處在初級階段,對相關問題的研究也才剛剛起步,而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向,與傳統貿易相比,其優勢是不言而喻的,因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時,也都認為應遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時,應遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務的正常發展。為此,對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待,而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的?！蔽募J為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調,現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅,對于電子商務課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是,除致力于推行現行的增值稅外,不再對電子商務開征新稅或附加稅。

根據稅收中性原則,我國對電子商務不應開征新稅,也不宜實行永久免稅,而應該以現行稅制為基礎,隨著電子商務的發展和普及,不斷改革和完善現行稅法,使之適用于電子商務,保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承,并能夠降低改革的財政風險,促進我國網絡經濟的穩步發展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展,或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度,征稅必須使社會承受的超額負擔為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之,就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約,以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務交易中,單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者,免去了批發、零售等中間環節,使得稅收征管相對復雜,但是為了應對這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中,使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務機關的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策,稅收杠桿介入社會經濟生活,稅收不僅是國家籌集財政收入的工具,而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段,于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。

目前,隨著電子商務的發展,稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面:

? (一)財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務的迅猛發展,會有越來越多的企業實施網絡貿易,現行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對應稅交易充分課稅,使得財政收入穩定無虞;另一方面,針對目前我國企業信息化程度普遍較低,電子商務剛剛起步的現狀,為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步,應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發,它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的:“不想放棄征稅權,但又想讓我國的電子商務發展更快點?！?/p>

(二)保護國家稅收利益原則

就目前而言,我國還是電子商務的進口國,無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度,而是應該在借鑒他國經驗的基礎上,構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時,還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配,為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識 產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此,我們應該在維護國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實現對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻:

[1][美]施奈德.電子商務[M].成棟,譯.北京:機械工業出版社,2008.

[2][美]特班,等.電子商務管理視角[M].嚴建援,等譯.北京:機械工業出版社,2007.

[3]周剛志.論公共財政與國家—稅法學研究文庫[M].北京:北京大學出版社,2005.

[4]劉劍文.稅法學[M].北京:北京大學出版社,2007.

[5]劉劍文.財稅法學[M].北京:高等教育出版社,2004.

篇(4)

稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。

（一）不宜開征新稅

在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤浱岢?，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。

（二）明確各稅收要素的內容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。

電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。

根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點?！?/p>

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻：

[1][美]施奈德.電子商務[M].成棟，譯.北京：機械工業出版社，2008.

[2][美]特班，等.電子商務管理視角[M].嚴建援，等譯.北京：機械工業出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財政與國家—稅法學研究文庫[M].北京：北京大學出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學[M].北京：北京大學出版社，2007.

[5]劉劍文.財稅法學[M].北京：高等教育出版社，2004.

[6]石景才.電子商務與稅收征管[J].中國稅務，2000，（7）.

[7]靳東開，羅天舒.電子商務稅收問題的國際比較[J].涉外稅務，2002，（2）.

篇(5)

政府靠稅收來保障其正常運行，企業只有納稅才能在一個國家或地區生存，所以說，政府征稅和企業納稅在自古以來就是天經地義的事情。政府征稅不可能沒有成本，而企業納稅也不可能沒有成本，況且稅收對于企業來說本身就是一種成本支出。對稅收成本的認識不夠，必然會制約政府稅收成本和企業納稅成本的管理和控制。

稅收成本內涵可以概括為政府為了取得稅收收入和企業為納稅而耗費的各種費用之和，稅收成本分為政府稅收成本和企業納稅成本，二者有不同的理論基礎、內涵和構成。從廣義上講，政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；企業納稅成本包括納稅實體成本和納稅遵從成本，納稅實體成本又可分為固定實體成本和變動實體成本，而納稅遵從成本又可分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。

一、現有觀點的評介

自17世紀以來，西方理論界對稅收成本的研究比較多，但對稅收成本內涵的界定可以總結為以下幾種觀點：

（一）政府支出觀

政府支出觀認為：稅收成本是實現稅收收入過程中發生的各項費用的總和。稅收成本從其過程看，有狹義的稅收成本和廣義的稅收成本之分：狹義的稅收成本是指實施某種稅制時所支出的各項費用的總和，通常包括稅務行政費用即征稅機關的征收管理費用，這實際上是稅收政策制定后在執行過程中發生的成本；廣義的稅收成本包括稅收政策的制定成本、稅收政策的執行成本（即前述狹義的稅收成本）和稅收政策的修訂成本。

這一觀點存在兩大缺陷：一是主體的狹隘性，只考慮稅收征管主體，忽視了納稅主體，即只考慮到了稅收征管主體政府，而沒有考慮到政府以外的主體；二是范圍的狹隘性，只考慮到稅收征管過程中的顯性支出，沒有考慮到稅收征管過程中的隱性支出。由于該缺陷的影響，沒有考慮到納稅人在納稅過程中的支出。

（二）可計量支出觀

從經濟角度分析，稅收成本可定義為“在現存經濟條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發生的一切有形和無形的耗費?！备鶕擞^點，稅收成本包括稅務機關的征稅成本與納稅人的納稅成本。稅務部門的征稅成本是稅務設計成本，包括稅法、政策研究設計和宣傳等為一定時期稅收收入的組織入庫所支出的全部費用；納稅成本是納稅人為繳納一定時期的應繳稅款而支出的全部費用。

該觀點克服了第一種觀點主體狹隘性的缺陷，但又忽略了稅收征管過程中的不可計量的成本支出。

（三）總括支出觀

總括支出觀認為稅收成本不僅包括稅收征納雙方可計量的成本支出，還應包括不可計量的因稅收而發生的社會成本。稅收的社會成本從理論上看至少有兩方面的內容：一是遵從成本或社會協助成本，主要是指社會各個相關部門及團體、組織等為政府組織稅收收入而花費的直接與間接的費用。二是社會機會成本：其一是指由于某些原因使稅收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分稅收收入流失而需要承擔的支出費用；其二是指如果有關部門因稅收決策失誤、稅制設計不合理與征管手段不到位或滯后等原因，由此增加了納稅人的稅收負擔即超額稅收負擔，這也是構成總體社會成本與納稅成本的要素。由此看來，稅收成本主要是由稅務機關的征稅成本和納稅人的納稅成本及社會成本三部分構成的。另外，該觀點認為需要研究稅收舍棄成本問題，稅收的舍棄成本是指征稅成本如果超過稅收收入一定的界限即可放棄那部分收入的征收。

該觀點無疑是一種總括（全面）的稅收成本觀，只就定義而言，是一個大家應該公允的定義，但具體到對社會成本和舍棄成本細分和計量時，同樣面臨著當今會計界不能解決的計量難題。

二、政府稅收成本的理論基礎、內涵及其構成

（一）政府稅收成本的理論基礎：稅收原則

17世紀，英國資產階級古典政治經濟學派的創始人威廉?配第在他的代表作《賦稅論》和《政治算術》中，首次提出了三條稅收標準，即公平、簡便、節省。其中節省標準初步涉及了稅收成本問題，即征收費用不能過多，應注意節約。

18世紀，古典經濟學的代表人物亞當?斯密在其名著《國民財富的性質和原因的研究》中，提出了著名的稅收四大原則，即平等、確實、便利和最少征收費用。其中最少征收費用原則，又稱節約原則，是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫，否則就是浪費或弊端。

19世紀后期，德國學者瓦格納對亞當?斯密的賦稅理論進行了繼承和發展，在其代表作《財政學原理》等書中提出了自己的稅收原則，共分四大項九小點（故又稱四項九端原則）。包括：財政政策原則（又稱財政收入原則）、國民經濟原則、社會正義原則（又稱社會公平或社會政策原則）和稅務行政原則（又稱課稅技術原則）。其中課稅技術原則主要包括三方面的內容：一是確定原則；二是便利原則；三是最小費用原則。

20世紀后期，美國哈佛大學教授穆斯格雷夫在《美國財政理論與實踐》一書中提出“合適的”稅制需求，其中有三項也與遵從成本息息相關。一是稅負分配要公平；二是稅制應為納稅人所理解；三是與其他目標適應，征收費用盡可能減少。

綜上所述，現代稅收原則主要集中在三個方面，即“效率”、“公平”和“穩定”。而稅收效率原則是指稅收制度的設計應講求效率，必須在稅務行政、資源利用和經濟運轉的效應等三個方面盡可能講求效率，以促進經濟的穩定與發展。它包含了兩層含義：一是要盡量縮小納稅人的超額負擔，使稅收活動盡量減少對經濟運行的干擾，從而提高經濟效率；二是要盡量降低稅務行政費用和納稅人奉行納稅費用，使征納雙方花費的費用盡量地小，從而增加稅收的實際收入數量。所以，政府稅收成本的理論基礎是稅收原則，而稅收效率原則是其最直接的理論基礎。

（二）政府稅收成本的內涵及其構成

根據前文對稅收成本內涵的界定和政府稅收成本理論基礎的闡述，政府為了在一定的原則下實施稅收分配過程，最終取得稅收收入，必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對政府稅收成本的內涵做如下界定：政府稅收成本（Government's taxation costs）是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價，即政府為取得稅收收入所耗費的各種費用之和。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫的整個過程。

政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本三個部分。

1．稅法制定成本（Legislation costs in tax law）

稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中，行政部門和立法部門在立法調研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價。即從稅法的醞釀、籌劃、設計到稅法的頒布所支出費用的總和。稅法是政府征稅的依據和前提，只有經過大量的調查研究之后制定出來的稅法，才能在實施過程中與實際情況相符合，便于征稅機關征管和納稅人繳納。所以，稅法制定成本的高低，一方面反映稅收立法的工作效率；另一方面影響著稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。即一般情況下，健全、完善的稅法體系需要較高的稅法制定成本，但能夠降低稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。

2．稅收征管成本（Tax collection and management costs）

稅收征管成本又叫稅收執行成本，這類成本具體說來包括宣傳解釋稅法、辦理稅務登記、稅款征收入庫、稅務稽查以及與稅收執法相關的后勤服務、干部職工教育培訓和稅務人員工資福利等一系列費用和支出。所以，稅收征管成本的高低，一方面是衡量稅收征管效率的重要指標之一；另一方面也是對稅收立法效果的一個檢驗。即一般情況下，稅收征管成本高表明稅收立法有缺陷，稅收征管成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。

3．稅法缺失成本（Costs of lack of tax law）

稅法缺失成本是指政府在稅收立法和稅收執法過程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于稅收的基本原則，導致政府稅收流失以及行政部門與立法機關對現行稅法進行修正而發生的費用。包括稅收流失成本、稅法修正成本，而稅法修正成本又包括稅收立法修訂成本和稅收執法（稅收征管）改進成本。稅法缺失成本的高低，一方面反映出稅法體系的健全和完善程度；另一方面也是對當前稅收征管成本和稅收社會成本控制程度的反映。

4．稅收社會成本（Social costs of the taxation）

稅收社會成本是指不能直接歸入政府稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和納稅當事人稅收成本，但與稅制運行過程直接相關，由征納主體以外的企業、組織、部門和個人承擔的費用和支出。它包括除稅收征管部門以外的政府部門為保證稅制的運行而發生費用支出和稅制運行對社會經濟行為產生的扭曲與負效應以及納稅主體因為其他納稅主體納稅而發生的額外費用。稅收社會成本造成社會資源的浪費，所以，稅收社會成本的高低反映出稅法體系的健全和完善程度。即一般情況下，稅收社會成本高表明稅收立法有缺陷，稅收社會成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。

三、企業納稅成本的理論基礎、內涵及其構成

（一）企業納稅成本的理論基礎：“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論

企業納稅成本的理論基礎來自于“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論兩個方面。

1．政府稅收是政府克服市場失靈、促進資源有效配置和實現收入分配公平的重要手段，其實質是一種強制性的有償活動。即政府作為公共管理者和公共產品的提供者理應從全社會所得中提取或換取一部分以補償其投入，是一種強制性的行為，屬于國民收入再分配活動。政府為企業提供了各種有形的和無形的“公共產品”，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業必須要向政府支付一定的費用。即企業在生產經營活動中享受了國家提供的公共服務和公共設施，就要在企業取得的收入或利潤中按照一定的程序和比例向國家繳納一定數額的稅金，因此，企業繳納稅金的實質是向政府支付的一種服務費用。從這一點看，企業繳納的稅金具有成本屬性，所以，它是企業納稅成本的組成部分。

2．按照稅收遵從理論，企業在繳納稅金的過程中，必須要進行不違背稅法的納稅籌劃以及按稅法規定的程序進行納稅，這些行為可能導致下列支出發生：（1）日常報稅時需要準備財務憑證；（2）聘請會計師或委托稅務機構填報納稅申報表并申報納稅，購置計算機、報稅機與稅務機關聯網報稅等；（3）進行稅收籌劃；（4）聘請稅務顧問和律師；（5）接受和配合稅務機關的納稅檢查，為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導；（6）未按照《稅收征管法》規定處理涉稅事項、未按稅法規定期限繳納稅款需要繳納罰款及稅收滯納金；（7）可能給企業聲譽造成的不良影響等等。以上這些方面的支出，在納稅人遵從理論中叫做納稅遵從成本。

綜上所述，企業納稅是因為企業享受了政府提供的服務，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業必須向政府支付相應的成本――稅金?；谪攧展芾淼哪康?，企業在納稅過程中必然要進行納稅籌劃，而納稅籌劃必須要以不違背稅法為前提，并且還要按照稅法規定的程序向政府納稅，而這些方面肯定要付出一定的代價――納稅遵從成本。所以，“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論是企業納稅成本最直接的理論基礎。

（二）企業納稅成本的內涵及其構成

根據以上對稅收成本內涵的界定和企業納稅成本理論基礎的闡述，企業為納稅必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對企業納稅成本的內涵做如下界定：企業納稅成本（The costs of enterprise paying taxes）是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，企業為了繳納稅收而付出的代價，即企業為繳納稅收所耗費的各種費用之和。

企業納稅成本也有狹義和廣義之分。狹義的企業納稅成本單指企業上繳的各種實體稅款，即企業的稅收（納稅）實體成本。按照納稅實體成本與納稅籌劃的依存關系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本；廣義的企業納稅成本不僅包括納稅實體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務而發生的與之相關的一切費用。既包括可計量的成本，也包括不可計量的成本，可以概括為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。

1．納稅實體成本（The entity’s costs of paying taxes）

納稅實體成本即正常稅收負擔，是指企業在生產經營中，依照稅收實體法的規定，依法向國家繳納的各種納稅款項。它包括：取得收入征收的流轉稅、取得的收益征收的所得稅以及國家對納稅人征收的財產稅等。按照納稅實體成本與企業納稅遵從的依存關系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本。

（1）固定實體成本（Fixed the entity’s costs）。固定實體成本即固定稅收負擔，是指企業在最優納稅遵從方案下向國家繳納的稅收數額，即承擔的最小稅賦。固定實體成本在企業經營狀況一定的情況下，是一個常量。所以，固定實體成本也可以叫做最優納稅實體成本。

（2）變動實體成本（Variable the entity’s costs）。變動實體成本即變動稅收負擔，是指企業選擇某種納稅遵從方案所承擔的納稅實體成本與固定實體成本（或正常稅收負擔與固定稅收負擔）之間的差額。企業納稅實體成本與固定實體成本之間存在差額的原因，來自于對納稅管理成本和納稅風險成本的考慮以及企業在納稅遵從過程中的失誤。

2．納稅遵從成本（The compliant costs of paying taxes）

企業納稅遵從成本是企業在納稅過程中，在遵從稅法規定的前提下，進行納稅方案的設計（即納稅籌劃）、納稅過程的管理以及因納稅方案設計和納稅過程管理的缺失所付出的代價。具體還可以分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。

（1）納稅管理成本（Management costs of paying taxes）。納稅管理成本是在企業選擇某種納稅籌劃方案時支付的辦稅費用、稅務費用等，具體包括辦稅費用和稅務費用：①辦稅費用。辦稅費用是指企業為辦理納稅申報、上繳稅款及其他涉稅事項而發生的必不可少的費用。包括：企業為申報納稅而發生的辦公費，如購買申報表、發票、收據、稅控機、計算機網絡費、電話費、郵電費（郵寄申報）等；企業為配合稅務機關工作和履行納稅義務而設立專門辦稅人員的費用，如辦稅人員的工資、福利費、交通費、辦公費等；企業為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導而發生的必要的接待費用。②稅務費用。稅務費用是指納稅人為了防止稅款計算錯誤、避免漏申報、錯申報以及進行納稅籌劃，需要向稅務師事務所等中介機構進行稅務咨詢或者委托注冊稅務師代為辦理納稅事宜，向聘請中介機構繳納的費用。

（2）納稅風險成本（Risk costs of paying taxes）。納稅風險成本是指由于選擇某項納稅籌劃方案可能發生的損失，它與方案的不確定度呈正相關。方案越不確定，風險成本發生的可能性就越大。納稅風險成本具體包括：罰款、稅收滯納金和聲譽損失成本。①罰款。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關規定而向稅務機關交納的罰金費用。稅法對納稅人的下列行為規定了一定的罰款處理：未按規定辦理稅務登記的、未設立賬冊的、未報送有關備案資料的、未履行納稅申報的、違反發票使用規定的以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。②稅收滯納金。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規定期限繳納稅款，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。③聲譽損失成本。聲譽損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責任，給企業的聲譽帶來不良影響而發生的聲譽損失。

（3）納稅心理成本（Psychological costs of paying taxes）。納稅心理成本是指納稅人可能認為自己納稅卻沒有得到相應回報而產生不滿情緒或者擔心誤解稅收規定可能遭受處罰而產生的焦慮。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度相關聯，稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度越低，納稅人的納稅心理成本就越高。當納稅心理成本達到一定程度時，納稅人會雇用人或求助于中介機構，這時納稅心理成本就會轉變為納稅管理成本。

篇(6)

那么，這個實際上早已存在，但至今才被推至臺前的二手房交易稅種，為什么會遭遇今天這種如此互相矛盾、尷尬的局面呢？

筆者認為，首要原因在于政府在設計稅法和實施稅法時，效率與公平的兩難關系沒有很好處理。從收入效應來說，開征二手房個稅，將直接減少賣房者的利潤，壓縮他們再次投機房產的資本，降低循環炒作房產的空間，從整個社會的角度，二手房的交易總量將會減少，交易頻率將會降低；而從替代效應來說，由于出售二手房要交納20%個稅，因此，變出售為出租的行為將會增加（因為出租二手房的稅率相對較低，且易逃稅）。另外，擁有多處私房的產權人也可能會選擇空置房產以待價格上漲后出售?？梢?，征收二手房交易個稅必然導致的結果是二手房交易量萎縮，可能導致的結果是刺激房屋租賃市場擴大或者引起大量空置房屋的出現。上述結果對規范房產資源、打擊投機炒房行為也許有效，但因為可用于出售的房屋供給量減少，客觀上造成了準備購買二手房作為普通居住者的購房困難，降低了他們的福利水平，稅法的公平性原則就不能得到體現。因此，當部分地區在進行個稅征收試點后發現社會公平與經濟效率目標嚴重沖突時，地方政府必然會因為選擇公平而暫時放棄征稅。

第二個原因在于稅法實施后，由于稅負轉嫁而容易引起社會分配不公。簡單來說，稅負轉嫁是指商品交換過程中，納稅人通過提高銷售價格或壓低購進價格的方法，將稅負轉移給購買者或供應者的一種經濟現象。稅負轉嫁的結果必然引起商品價格升降，從而實現或者破壞社會公正。開征二手房個稅以后，如果納稅人能夠把20%的稅負部分或者全部轉嫁給購買人，那么房產價格不僅不會下降而且還會上升。

從經濟理論和實踐看，房產交易的需求彈性遵守“馬太效應”，即地理位置越優越、價格越高的房產其需求量越少受到價格的影響；而地理位置差，價格水平較低的住房需求卻容易受到價格水平的影響。所以，對好地段、高價格的二手房征稅，由于其需求彈性小，納稅人容易轉嫁稅負，征稅后的房產價格將會高于稅前。因此，如果稅務機關選擇那些較容易進行房產稅負轉嫁的地區和地段開征個稅，其結果只能是刺激房屋價格上漲，進一步扭曲住房資源配置，破壞社會公正。

篇(7)

[關鍵詞]稅法功能；外部性；內部化；交易成本；激勵機制；資源配置

所謂功能，是將系統的要素和多個作為要素集合體的子系統，或者說是在整個系統所擔負的活動、作用、職能與系統實現目標和系統適應環境所必須滿足的必要性條件相關時，對此活動、作用等賦予的意義。關于法的功能，卓澤淵教授認為，“法的功能即法的作功能力或者功用與效能，是指法內在所具有的、對社會有益的功用和效能?！笔Y曉偉教授認為，“所謂法的功能是指法發揮作用的基本方向，它是法律本質的外部表現。功能與作用的語義有相近之處，但作用側重于實際的效果，功能則側重于說明帶有方向的活動。”趙震江、付子堂教授認為，“法的功能，是指法作為一個體系或部分，在一定的立法目的指引下，基于其內在結構屬性而與社會單位所發生的能夠通過自己的活動(運行)造成一定客觀后果，并有利于實現法的價值，從而體現其在社會中的實際特殊地位的關系?！币驗椤胺ǖ墓δ艹蔀榉从掣鞑块T法特征的主要標志，并體現著各部門法的本質”。所以稅法功能的理論對于認識稅法本質具有重要的意義。從現有的關于稅法功能的研究成果看，大都從傳統的法學規范范式進行分析，并且多從宏觀的角度進行分析。本文從法與經濟學的視角即主要從微觀的角度來探討稅法的功能，以期對稅法功能和稅法產生的合理性、正當性產生新的認識。

一、稅法可以使外部性問題內部化

不同的經濟學家對外部性有不同的定義，歸結起來不外乎兩類：一類是從外部性的產生主體角度來定義；另一類是從外部性的接受主體來定義。前者如薩繆爾森和諾德豪斯的定義，后者如蘭德爾的定義。本文主張從法律的視角即權利與義務的視角對外部性進行定義，認為外部性不是一個過程而是一種結果，是經濟主體之間權利與義務的不對等，以至于利益的失衡。負的外部性是一個經濟主體在行使其權利時將本應該由自己承擔的義務施加給其他經濟主體；正的外部性是一個經濟主體在行使其權利時將其可由自己行使的權利讓渡給他人且沒有施加任何義務。王廷惠就認為，“外部性的本質是圍繞行使權利引發的利益沖突”。鄒先德也認為，“不同經濟外部的法律特征又決定了經濟行為主體的權利和義務?！蓖獠啃缘奶卣髦饕校寒a生的必然性，即不可避免；存在的普遍性，即無時不在、無處不在；解決的相對性，即不能完全實現內部化以及解決方式的多樣性，等等。外部性的存在影響著資源配置的效率，我們研究外部性的最終目的是尋求外部性內部化的途徑，以便使資源配置盡可能達到最優。稅法在此方面的功能主要體現在：

(一)負外部性解決的方式——庇古稅

一種觀點認為，由于市場失敗導致了外部性，從而無法實現資源配置的帕累托最優。所以必須通過政府的直接干預手段解決外部性問題。具體來說是要通過政府行為使私人邊際成本和社會邊際成本相一致，使生產穩定在社會最優水平。如庇古認為當負外部性出現時，政府對當事人課以賦稅，轉補給相應的受害者，使私人成本和社會成本相等，以抑制該經濟單位的生產。該理論稱為著名的修正性稅收方案，即污染者必須對每單位的污染活動支付稅收，稅額等于負的外部性活動對其他經濟行為者造成的邊際外部成本(MEC)，即邊際社會成本(MSC)與邊際私人成本(MPC)的差額，用公式表示為：污染稅(或資源費)T=MSC－MPC=MEC＝e''''(Xe)。e''''(Xe)為外部侵害者實施的外部成本函數。通過征收這樣一種稅收(或收費)，污染者(或資源浪費者)便將負的外部性內部化，從而恢復帕累托最優。顯然，庇古稅是一種基于社會和私人純產品差異的分析，并從法律責任角度來矯正負的外部性影響的解決方案。盡管它沒有考慮所有權的社會功能而受到來自科斯、張五常等產權經濟學家們的嚴厲批評，但由于庇古稅的基本原則與現行有關國際組織、政府和大多數經濟學家所認同并倡導的“污染者付費原則”是一致的，因而，征收污染稅是目前被各國政府采納的一種最普遍的控污措施。其實，從法律的角度來看，負的外部性內部化是一個經濟主體實際承擔了其在行使權利時將本應該由自己承擔的曾施加給了其他經濟主體的義務。

(二)正外部性解決的方式——庇古津貼

庇古認為，當出現正外部性時，政府應當給當事人一定的津貼，使私人收益與社會收益相等，以鼓勵其發展。庇古認識到，帕累托最優僅僅考慮到了私人成本與收益。如果沒有外部性的存在，私人成本就是生產和消費一件物品所引起的全部成本。在存在著正外部性的情況下，邊際社會收益和邊際私人收益之間會存在一個差額——邊際外在收益。這時若要達到社會福利最大化，邊際條件就不是私人的邊際成本等于邊際收益，而是社會邊際成本等于社會邊際收益，外部效應也應當被考慮進去。

因而庇古提出了社會福利最大化的又一個條件，作為對帕累托邊際條件的補充，即要使社會經濟福利達到最大，就必須使任何一個經濟行為的邊際收益，等于其邊際社會成本。當以社會總福利最大化為目標時，如果存在著正外部性，如何解決私人成本與社會成本、私人收益和社會收益的差距?他認為，這可以通過政府的補貼從而降低私人的供給成本來達到。假設某企業采取某種經濟行為所得到的私人利益為Bp，而行動產生的社會利益為Bs。在存在著正外部性的情況下，社會利益大于私人利益即Bs＞Bp。如果該企業這一經濟行為所導致的私人成本Cp大于私人利益小于社會利益，以個人收益最大化為目標的企業就會停止行動，其停止行動的那一點就是私人成本等于私人收益的那一點。而這個時候，從社會的角度來看，社會收益還沒有達到最優狀態，社會的邊際收益與社會邊際成本不相等，繼續進行該項經濟活動對全社會有利。假設該企業繼續這一經濟行為，它所受到的損失部分為Cp-Bp，而與此同時，社會上其他受益者由此得到的好處為Bs—Bp。由于Bs-Bp＞Cp-Bp，因此可以從社會上其他人的所得中(這就是正外部效應溢出的一部分)拿出一部分來彌補企業的損失，從而使社會福利得到改進。如果沒有這一補償過程的發生，那么在存在正外部性的情況下，單個經濟主體進行某一項既利于己又利于人的經濟活動的水平往往要低于社會所要求的最優水平。

庇古主要論及的是私人主體之間產生的正外部性，而筆者認為，當國家與國民之間產生了正外部性時，即國家或政府在行使其權利時將其可由自己行使的權利讓渡給國民且沒有施加任何義務，如國家為國民提供公共產品就是國家把對公共產品使用的權利讓渡給國民而沒有施加任何義務。正如“在有些像國防這樣的公用事業中，搭便車問題影響了人們使用市場機制來提供最佳服務質量：拒絕購買我們核威懾中的那一份成本的個人照樣會像其他為之付款的人們一樣受到保護。因此，為了實現正外部性的內部化，同時也是為了國民能持續地享受公共產品帶來的好處，也就必須使國民承擔納稅義務。這種稅收就是一種正外部性的內部化。

庇古對政府補貼的來源問題沒有論及，而筆者認為來源就是政府的稅收。因此，私人主體之間還是政府與私人主體之間產生的正外部性都需要通過政府收稅來解決，總之，無論是正外部性還是負外部性，解決的辦法之一便是實現內部化，而要實現內部化，政府就必須通過收稅來完成，因此，稅收的重要功能由此得以體現。

二、稅法可以減少不確定性

科學的決策是建立在對影響行為后果的各種內在、外在條件知悉的基礎上，即必須擁有與決策相關的必要信息。市場主體掌握必要的信息，其最終目的是為了減少交易的不確定性，從而減少交易成本。從法和經濟的關系來看，法律制度具有極為重要的信息功能。制度經濟學家認為，由于“制度通過向人們提供一個穩定的日常生活結構來減少不確定性”，所以“通過依法設定一些約束市場主體交易活動的規則，是減少不確定性的重要途徑。”而稅法在此方面有其獨特的功能：

(一)稅法為稅收主體設定了權利和義務框架，提供了穩定的預期

稅收主體的稅收行為一旦納入稅法所設定的權利和義務框架之內，那么稅收主體在稅收活動中的作為或不作為就有了一個為稅收征納雙方共知的原則標準。這樣，稅收征納雙方就可以在此原則的范圍內，采取相應的行為對策，并且為自己的稅收行為后果負責。由于稅收征納雙方對其依法進行的稅收行為后果相互了解，由此產生了稅法為其當事人提供一種穩定的預期功能。具體表現為：其一，稅法作為規制人們稅收經濟活動的重要制度，通過人們能做什么，不能做什么，該怎么做，不該怎么做等，為稅收主體從事有關稅收行為時提供了明確的行為規范。其二，借助稅法提供的相對固定化的稅收行為模式、界限及其準則等信息，稅收主體可以確定自己的行為方向以及預期與之相關的其他稅收主體的行動，使自己的行為不確定性和風險性降至最低。誠如美國制度經濟學家拉坦和速水所言“制度提供了對別人行動的保證，并在經濟關系這一復雜和不確定的世界中給予預期以秩序和穩定性”。西蒙也認為，“法律制度環境就像我們的自然環境一樣，它用可靠的、能理解的事件范式把我們包圍起來，法律制度環境的穩定性和可預測性，使我們在知識及計算能力限度內應付它?！边@就是作為制度的稅法可以使一個經濟主體正確預期他人行動的原因所在。

(二)稅法為稅收政策法律化提供了依據，降低了稅收政策的權宜性

政策和法律是既有聯系又有區別的兩個范疇。它們的聯系表現在對經濟活動都有調節作用，它們的區別在于法律調節的強制性和政策調節的導向性。就稅法與稅收政策而言，稅法具有穩定性和公開性，稅收政策則具有不公開性和靈活性。

“從減少不確定的角度，稅法的穩定性和公開性，能夠為稅收主體把握交易條件，提供一種準確的信息。這種信息因稅收法律文件的廣而告之而成為人們所共知的信息，而這種準確、公開的信息，對于稅收主體平等或對等從事稅收行為，是至關重要的。”與此相反，稅收政策因其特定的適用對象、適用范圍而定的權宜性(如往往以內部紅頭文件出現)，而不具有公開性和準確的信息作用。由此，稅收政策作用下的稅收行為往往具有不平等性的特點。在我國執行政策與法律的過程中，往往出現政策大于法律、地方政策優先于國家政策、下級政策優先于上級政策的非正?，F象。在稅收方面的突出表現就是各個地方為了招商引資，制定了各種各樣的稅收優惠政策，實施與稅法相違背的減免，使依法征管難以真正落實到位。更有甚者，竟然有不少地方為了局部利益實施所謂的“引稅工程”，造成局部利益總體短收并侵蝕國稅稅基的局面，將稅法置于非常尷尬的境地，使依法征管變成依當地政策征管。因此，處理好政策與法律的關系是加強稅收征管的重要工作?？梢哉f，按照平等競爭的市場規律的要求，稅收法定主義應該成為稅法的第一條基本原則。這必須加快稅收政策法律化進程，同時，通過嚴格執法來維護稅收政策的信譽。而稅法為稅收政策的法律化提供了依據，降低了稅收政策的權宜性。

三、稅法可以降低交易成本

科斯認為，交易成本是“通過價格機制組織生產的，最明顯的成本，就是所有發現相對價格的成本”、“市場上發生的每一筆交易的談判和簽約的費用”及利用價格機制存在的其他方面的成本。張五常則認為，“在最廣泛的意義上，交易成本包括所有那些不可能存在于沒有產權、沒有交易、沒有任何一種經濟組織的魯賓遜·克魯索經濟中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產權的成本、監督管理的成本和制度結構變化的成本”。按照科斯定律，在交易費用為正的情況下，經濟法律是通過降低交易費用來優化資源配置的。而稅法正是經濟法之一，其具體功能體現在：

(一)稅法通過克服市場失靈降低交易成本

市場失靈有兩層含義：第一，市場機制本身對于資源配置可能是缺乏效率的，這是本來意義上的市場失靈，被稱之為狹義的市場失靈。正如曼昆所說“經濟學家用市場失靈這個詞來指市場本身不能有效配置資源的情況?！钡诙?，市場機制有其自身無法解決的問題，這是被擴展了的市場失靈，被稱之為廣義的市場失靈。薩繆爾森和諾德豪斯認為：即使市場本身是有效的，它也可能導致令人“難以接受的收入和財富的不平等”，而且還會產生“商業周期(高通貨膨脹和失業)”和“低經濟增長”等“宏觀經濟問題”，他們將這兩種現象也稱之為市場失靈。顯然，市場失靈是市場機制自身無法解決的問題，此時極易導致交易成本的劇增。

從節約交易成本的角度分析，由于交易成本與市場失靈互為因果，所以，稅收法律制度的建立對矯正或克服市場失靈就是其節約交易成本的具體思路和途徑。稅收關系主要是稅收征納關系，在本質上體現為社會產品分配過程中國家與納稅主體之間的利益分配關系。作為征稅主體的國家，為了使其自身的物質需要得到長期、持續、穩定的滿足，就必須使稅收征納關系也具有穩定性、長期性和規范性，那么最佳途徑就是使其合法化。通過制定稅法，對稅收各方主體及其權利、義務作出規定，明確稅收關系各方主體所享有的合法權益的范圍，并且為各方主體特別是納稅人維護自己的合法權益、追究他方責任提供實際可循的法律依據。這樣就提高了稅收活動的預期性和稅收交易的快捷性，減少了交易成本。

(二)稅法通過界定產權降低交易成本

按照科斯定律，產權依法界定是市場交易的前提。在市場交易中，如果交易客體的產權歸屬不清，那么交易就處于不穩定的狀態，從而市場主體就因此不穩定而消極交易。因此，產權依法界定的基本功能，就是減少因產權沒界定而產生的資源開發和利用方面的混亂及因此產生的交易不確定。同時，不同的制度安排影響一個社會交易費用的高低，根據科斯定理之三，即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理，原則上，稅法可以通過權利和義務的合理配置從而降低交易成本。而從現有的狀況看，公共產品的分級供給機制要求堅持財權和事權相統一的分稅制，并且“收支兩條線”(稅務管征、財政管支)一方面使稅收收入流失嚴重，稅收分配功能受到嚴重削弱；另一方面，財政部門無法有效地利用稅收這一重要的財政政策手段，財政對國民經濟運行的調控能力下降，財政調控職能難以充分發揮。因此，通過稅法合理界定各級政府的稅權，合理配置相關主體的權利和義務，實行財稅合一，就可以提高社會經濟效益，降低稅收成本。

四、稅法可以提供激勵機制

激勵功能是以“經濟人”追求利益最大化的行為假設為前提的?！敖洕恕崩碚撛从凇白岳被颉白岳瓌t”。其內容包括三個相互聯系的方面：第一，人是自利的。即追求自身利益是人的經濟行為的根本動機，甚至可以說對利益的追求是人的一切社會行為的動機。第二，人是理性的。理性意味著人總是在給定的外在條件約束下，使所追求的利益最大化?；蛘哒f人總是在目標既定時，在可供利用的手段、條件下，選擇付出最小的代價(成本最小化)。第三，只要有好的法律和制度保證，經濟人追求個人利益最大化的自由行動會最有成效地促進社會利益。這對分析法律尤為重要，意味著只要法律制度設計合理，就可以達到“激勵相容”。這就為評判法律制度優劣提供了一個標準，正如現代制度經濟學認為“制度是重要的”，因為一個組織在制度上作出的安排和確定所有權所造成的激勵狀況，決定著一個組織的經濟效率。波斯納亦言：“對法律經濟學家而言，過去只是一種‘沉沒了的’成本，他們將法律看成是一種影響未來行為的激勵系統”，而稅法也有此功能。

(一)稅法對納稅主體納稅行為的激勵

它通過提倡何種稅收行為或反對何種稅收行為、鼓勵什么稅收活動或抑制什么稅收活動等信息傳達出來，借助獎勵或懲罰的強制力量以監督執行。稅法的激勵，可以規定納稅主體的行為方向，改變其偏好，影響其選擇，從而使其有動力去做出稅法所要求和期望的行為，最終實現稅法所設定的整個社會經濟關系系統的要求，取得預期的稅收法律效果，形成理想的稅法秩序。稅法的激勵功能在稅法中表現得較為突出，亦較為常見。例如，在稅法中，各國都有稅收的特別措施——優惠措施和稅收重課措施。這兩種措施，都直接影響到經濟活動主體收益的大小，因而，對納稅主體是否從事某種經濟活動有極大的激勵作用?！皩σ环N行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉而從事那些征稅較輕的行為?！币虼耍S多國家為了鼓勵某一產業發展，往往采取稅收優惠措施，為了抑制某產業的發展則往往課以重稅。

(二)稅法對征稅主體征稅行為的激勵

以分稅制財政體制為例，分稅制啟動了中央與地方政府財政分稅關系的新機制，調動了中央與地方兩方面促進經濟發展和增收節支的積極性。分稅制要求中央和地方兩套稅務機構按照國家統一的稅法分別征收與本級層次相適應的稅種，不得越權減免。這就保證了不同地區、不同行業、不同企業、不同產品之間在公平稅負的基礎上進行平等競爭，促進了全國統一市場的形成；同時，由于分稅制按稅種劃分收入，從而淡化了地方與一些盲目發展的諸如小煙廠、酒廠等此類企業的利益關系，使相當一部分地區開始停止對此類企業的扶持，產業結構趨同現象得到一定程度的遏制。政府管理經濟的手段也由直接干預向運用經濟政策間接干預轉變，促進了企業間的公平競爭，使經濟增長方式由粗放型向集約型轉變，經濟工作更注重結構的優化調整和效益的提高。

五、稅法可以優化資源配置，提高稅收效率

法律經濟分析的基本預設之一就是對社會資源的假設：資源是稀缺性的。資源稀缺性的理論假設是一個根本性假設，經濟分析法學的其他基礎性命題均建立在這一假設之上。既然凡資源都是有限的，稅率的高低與增減也就體現了國家與社會對投資與消費行為的傾向性意愿：使產業結構更優化，地區經濟發展更平衡，投資流向更符合國民經濟整體利益；也可以實現對經濟周期波動的調節，比如，經濟過熱或過冷都可以通過稅種的開停征、稅率的升降、稅收優惠措施的行止來平抑，從而熨平波動。具體說來，主要體現在優化資源配置、提高稅收效率兩個方面。

(一)稅法優化了資源配置

依照法經濟學的觀點，市場體制的有效運行主要依賴法律制度的有效安排。在市場體制下，法律制度的功能就在于以整個宏觀社會作為考察背景，將一切現有的社會資源進行最優化的配置。經濟學研究表明，在影響經濟增長的各種因素中，制度處于最核心的地位。因此，許多制度經濟學家都普遍認為：首先，制度能夠帶來經濟效益，因為制度是決定經濟單位合作或競爭的一種方式，它能提供一組結構，使其成員在這種結構安排下可以獲得在這種結構之外得不到的利益；其次，這種結構保證其成員在獲取此種利益的動機下，以追求效益增加為目標來行事，從而提高整個社會的福利水平。因此，做為制度形式之一的稅法，無不體現上述制度的功能，即優化資源配置，減少社會資源的浪費。

(二)稅法提高了稅收效率