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關鍵詞：稅法 法理 規范作用 社會作用

稅法作用是稅收理論與實踐中一個極具重要意義的課題，歷代經濟學家，特別是財政、稅務專家們從不同角度對該課題進行了探討，得出了頗有裨益的結論。歸納起來，主要有： 對國家財政收入的保證；對經濟的調節；實現社會公平等。但對此若做進一步的思考，不難發現這眾多的討論多是從“稅”的角度展開的，其結論也多反映為對經濟理論的貢獻。那么，如果我們換一個視角，就會看到，對稅法作用的研究還可以從法理的角度做進一步的思考，沿著這個思路將會使我們進入一個更加廣闊的理論研究天地。為從法理角度展開對稅法作用的探討，先對“法”的一般意義上的作用表述做一扼要了解，并進而延伸至稅法作用的法理思考。

一、稅法的規范作用

稅法作為國家龐大的法律體系中的一個分支，是對特定范疇—政府為滿足社會共同性需要而憑借政治權力參與的社會產品的分配；對特定的當事人—納稅人和國家稅務機關及各相關機構；對其特定的行為—稅款的繳納與征收，及相關的管理活動；所作出的成文的、強制性的行為規范。它的規范作用體現在：

第一，對相關主體稅收征納行為的規范指引。

稅法的指引作用是對稅務機關與納稅人稅款征繳行為提供決策的相關信息，以使當事人明確其在稅收征繳活動中的權力與義務。稅法的這種指引作用對稅收征納的雙方表現為兩種不同的特點，即對稅務機關的指引更多的體現為“個別指引”；對納稅人的指引則體現為“共同的規范指引”。所謂“個別指引”，即是通過一個具體的指示對具體的人和事的指引。當某項法律或某項法律條款涉及一個獨立的行為主體的時候，法律的指引就表現為“個別指引”。個別指引具有很強的針對性，通常是直接針對一些特定的、易控的機構。個別指引通常也需要很高的信息成本。從稅法規范對稅務機關的指引作用看，由于稅務機關的特定身份，它是一個有內部約束力的有機整體，它的行為不是某一個自然人的任意行為，行為主體的外延也十分清晰。因此，稅法中的各種針對稅務機關的條款的指向就十分明確，發揮著個別指引的作用。所謂“共同的規范指引”是通過抽象的規則對同類的人和事的指引。由于一項法律規則可以對無數人、無數事件提供信息指導，這就大大節省了信息成本，提高了指引效率。稅法中所有針對納稅人的規則都將發揮共同規范指引的作用。稅法所涵蓋的納稅人范圍極其廣泛，而且在各稅種稅法納稅人的界定時又取決于其是否擁有相應的課稅對象，情況十分復雜。因而相關稅法只能體現為共同的規范指引。稅法的共同規范指引具有連續性、穩定性、統一性和可預測性的優勢，在建立和維護稅收征管秩序中發揮最主要的作用。

第二，對相關主體“自身”與“他人”納稅行為的預測與評價作用。

從法律的一般意義上講，其預測作用就是指人們可以依據法律預先估計自己或他人的行為及其后果，從而對如何行為作出安排；其評價作用是指法律作為人們行為的評價標準所起的作用。具體到稅法，可以看到，它不僅具有一般法律意義上的預測與評價功能，而且由于稅法本身的特性，表現出其預測與評價的特定內容。

首先看稅法的預測作用，稅法的重要功能之一就是在稅收征納的過程中給相關主體的行為提供一種大致確定的預期。這種預期從經濟學角度來看，是納稅主體進行經濟核算必不可少的參照系，或者說，有了稅法的明確規定，納稅人在進行生產經營以及其他經濟活動之前，便可大致計算出其經營的后果，測算出可能的利潤空間。納稅主體依據稅法對他人納稅行為的預測更多地體現為將自身納稅義務與他人納稅義務的比較，從而決定對稅法的遵從程度。一般講，稅法制定得越公平，每一納稅主體對他人納稅行為的預測結果就越具有積極意義；反之，就會導致對稅法的逆反心理。

再看稅法的評價作用，稅法的評價作用是指稅法作為人們涉稅行為的評價標準所起的作用。社會的每一微觀主體在其享受了社會為其提供的公共產品、公共服務的同時，是否履行了應盡的義務，對人們這種社會行為必須有一個確定性的、權威性的評價，否則社會的規范運行無以為繼。稅法作為一種法律的評價標準，其評價的特點體現為： 第一，它著眼于對人們涉稅行為及其后果的評價，盡管有時也涉及人們對“稅”的認識、理念等主觀心理因素，但其評價的根本著眼點在于人們的實際行為。這種評價對象的現實性取決于評價目的的現實性。第二，稅法評價的標準具有明顯的確定性。稅法評價的確定性體現為立法、執法意圖對“因人而異”、“不同理解”等現象的限制，一般講，優質的稅法都是通過法規條款的細化、具體化來限制“因人而異”、“不同理解”的空

間，從而為人們運用稅法對相關行為的評價提供確定性的評價標準。第三，稅法提供的評價標準具有權威性，并由此增強了其有效性。

第三，對少數違法者的處罰、戒訓作用。

法律對少數違法者的處罰、戒訓作用是通過法律責任的強加實現的，稅法亦如此。稅法通過違法責任的設定，一方面，當少數人過分強調個別利益，并將這種意愿外化為偷稅、抗稅等違法行為時，應實施處罰與訓誡；另一方面，也是通過對違法者的經濟處罰，對受損的公眾利益予以補償。

二、稅法的社會作用

稅法的社會作用主要體現為： 它向社會全體成員提供了對稅收征納行為約束的“制度性知識”，從宏觀上降低了社會管理成本。隨著現代社會的發展，法律越來越成為“制度性知識”的重要來源。也可以說，它在維持社會的有序運轉，協調社會成員的利益關系中發揮越來越重要的作用。稅法作為一種特定的法律規范，實際上是為國家稅收征納與管理提供了必要的制度性知識，以維護稅收征管秩序，降低稅收征納成本，從而降低社會管理成本。

顯而易見，稅收“制度性知識”的形成應體現社會成員整體的利益意圖，公平原則應貫穿始終。但是在實踐中，制度制定者、執行者的意愿和個人偏好不可避免地滲透于整個過程，干擾公眾意圖的體現。為此有必要選擇能夠有效制約制度制定者、執行者意愿和個人偏好干擾公眾意圖的方法，并形成從制定到執行，再到監督、調整的完整的制度體系，這就是稅收的法律體系。

稅法體系要調整的社會關系是錯綜復雜的，歸納起來，可分為兩層，第一層是國家分別與稅務機關和納稅人的兩重關系；第二層是稅務機關與納稅人的征納關系。在第一層關系中，國家是廣義的“民眾”的代名詞，也是實質意義上的征稅主體。國家與稅務機關的關系是既要授予其必要的權力，以保證其職能的履行；同時，又必須嚴格規范其權力的行使范圍、行使方式等，以防止權力的濫用。國家與納稅人的關系，首先體現為國家征稅的依據是其向民眾提供了公共產品、公共服務，因而有向每一納稅人（享受公共產品的主體）請求納稅的請求權；相對應的才是為保證這一請求權的實現所行使的（在形式上表現為強制性的）征稅權。在第二層關系中，稅務機關與納稅人的關系看似很直觀，但在其中，稅務機關“代行權力”主體的身份又會使其行為不同于經濟生活中純粹的“債權人”行為。正是由于這種權利（權力）與義務“虛”“實”互置的關系，稅法為人們提供的“制度性知識”就具有與其他法律、法規、制度不同的特點，形成一種特定的“制度性知識”范疇。

稅法作為一種特定的“制度性知識”范疇，從微觀上，為每一主體提供了明確的涉稅行為準則，無論是納稅人（包括其他相對人、相關人）在發生各種涉稅行為時，還是稅務機關履行職責時，都只需按照稅法行事，或按照稅法對相關的當事人行為作出判斷，而沒有必要絞盡腦汁去考慮自己需要承擔多少義務是恰當的（對于稅務機關則是考慮要求不同的相對人履行義務的程度、行使權力的范圍，及為相對人提供服務的標準等）。從宏觀上，這種特定的“制度性知識”將不同的涉稅主體有效地聯系在一起，大大減少了人們涉稅信息收集或稅務監督、管理的成本。即使是出現摩擦、糾紛時，也有望將處理、解決的費用、成本降至最低。

三、稅法作用的局限

在肯定了稅法積極作用的同時，我們也不得不客觀地分析稅法作用的局限性：

第一，稅法只是一種“部門法”，其所涉及的主體及所需調整的法律關系范圍大于稅法本身規范，因而其作用的發揮有賴于其他法規的配合。在稅收征納過程中，除稅法本身要調整的關系外，還必然涉及刑法、行政法、經濟法以及國際慣例等相關法規的內容；且無論是稅法本身，還是相關法規都必須建立在憲法規范的基礎之上。因而要使稅法的上述作用得以切實發揮，離不開相關法規的配合。近年來，我國涉稅的刑事訴訟、行政訴訟中，出現稅務機關敗訴率較高的現象，部分案例中是由于稅務機關個別工作人員執法不當；但更主要的原因則是稅法與相關法規在立法階段就存在著明顯的沖突。顯然，這種“法”與“法”之間的不協調對稅法規范作用與社會作用的正常發揮都是一種干擾。

第二，稅法立法、執法目標的差異與沖突，常會使其顧此失彼，最突出的是稅收的財政目標（為政府籌集財政資金）與稅法的法律公平目標的沖突，使稅法規范作用、社會作用遭到扭曲。在我國多年的稅收征管史上，過分追求財政收入目標，以“任務指標”作為稅務機關稅款征收的要求，已經成為一種為人們所默認的準則。在稅收的財政目標與稅法產生沖突時，后者常常被忽視，或被人為地作出扭曲性的解釋。其重要原因之一就是，一直以來，我們在稅收理論研究與工作實踐中，只注意強調了稅法的財政、經濟作用；忽視了從“法理”上對稅法作用的研究與思考。

第三，稅法普適性與靈活性的矛盾為權力的濫用留下可利用空間。前述稅法“制度性知識”的社會作用，是建

立在其必然合理的假設前提上的，但是，當代的法律經濟學和制度經濟學專家們已不約而同地從邏輯上對這一假設前提給出否定的結論，如目前最流行的“公共選擇理論”認為： 即使立法程序再民主、立法動機和意圖也是好的，也無法使法律的制定獲得普遍的合理性。這就從理論上對“法”的普適性提出質疑。整體法律如此，稅法也不例外。特別是稅法還具有特殊的權利、義務主體“虛”“實”互置的特點，在立法中為保護公眾（權益的實際主體）的利益而必須賦予稅務機關“權力優勢”，沒有稅務機關的這種“權力優勢”，稅法無以履行；但這種“權力優勢”一旦被濫用，稅法規范作用、社會作用必然被扭曲。

第四，最后，稅法與其他法律一樣具有明顯的滯后性、僵化性特點。從其滯后性特點看，稅法的制定與執行要求其具有相對的穩定性，稅法只有內化于大多數人的意識，才可能形成普遍被遵循的社會狀態，才真正樹立起稅法的權威，而這個過程需要足夠長的時間。這種穩定性的需要難于應付動態不定的社會變遷，特別是社會、經濟重大變革時期，這種矛盾更為突出。從其僵化性特點看，稅法是格式化的，是由概念、規則復合而成的文字系統；而各微觀主體的經濟活動卻是非格式化的，是錯綜復雜的、千變萬化的。不難發現，完全按照文本主義的原則“依法辦事”在實踐中會遇到很多障礙，因而，為維護稅法整體的實施，對征稅中個案效率、公平的折損就是不得不付出的代價。

參考文獻：

（1） 陳金釗《法理學》，北京大學出版社2002年版。

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關鍵詞：稅法；誘導措施；國際貿易爭端

中圖分類號：D922.22 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2012）11-0128-02

一、導論

現代稅法的發展遵循著所有法律共同的發展路程，同時影響稅法發展的因素也繁多復雜。伴隨著國家角色的轉變、市場經濟的轉型、政府職能的擴張，稅法也經歷著由程序正義向實質正義的轉變。稅法與其他部門法律相比，既有其共性，也有特殊性，其對國家財政的保證，對經濟的導向作用是其他法律所不具備的，是國家進行宏觀調控的有力手段之一。而我國目前對稅法中誘導措施的研究并非焦點，有的學者甚至認為對誘導措施的單獨研究并無實際意義；并且，對于誘導措施是否有效或者適當，則存在頗多爭議，尤其是在經濟全球化逐步加深，國際競爭日益加劇的今天，更為突出。但當今稅法中誘導措施是不可或缺的組成部分，加之稅法中的誘導措施存在廣泛，但卻缺乏系統性和獨立性，只散見與各個稅種的具體規則之中。因此，對稅法中的誘導措施有必要進行一些梳理和歸納。

二、稅法誘導措施的定義、類型和范圍

我國對誘導措施的研究主要集中于對稅收優惠措施的研究，因此，對稅收誘導措施的完整定義并無定論，借用通說對稅收優惠措施的定義，筆者認為，稅法中的誘導措施是指為了配合國家在一定時期的政治、經濟和社會發展的總目標，政府利用稅收制度，按預定目的，在稅收方面相應采取的優惠和抑制措施，以減輕或加重某些納稅人應履行的納稅義務來補貼或抑制納稅人的某些活動或相應的納稅人。

稅法中的誘導措施總的來說可以分為兩種類型，一種是稅收優惠措施，另一種是稅收抑制措施。稅收優惠措施通常以稅基、稅率、稅額的減免對從事特定行業或特定行為納稅人或課稅對象的照顧和鼓勵措施。例如，在國際貿易業務中，對報關出口的貨物退還在國內各生產環節和流轉環節按稅法規定已繳納的增值稅和消費稅，或免征應繳納的增值稅和消費稅。

稅收抑制措施則采用稅收附加、稅收加成、開征新稅種等方式。例如，2010年我國開始了房產稅的試點工作，在我國樓市價格畸高的今天，房產稅的開征無疑對抑制房地產市場的投機行為和加強國家監管有著積極作用。

就誘導措施的范圍而論，有學者認為稅法中的誘導措施僅僅是各個稅種實體規則中一部分例外規定。筆者認為，上述看法大大局限了誘導措施的范圍。對誘導措施范圍的界定，首先應當明確其設立的背景和目的，以及對現實的實際影響。其次從稅法的基本作用來區分，就是明確該規則是以保證財政收入為本，還是以調控經濟為本。最后就是對誘導措施的形式進行區分，單純將誘導措施形式同稅法實體規則形式等同起來是存在一定片面性的，某些稅種的存在，其本身就是誘導措施的一種，較為典型的如某些國家征收的資本利得稅。

三、稅法誘導措施規則的法律結構分析

誘導措施的設立和實施包含實體規則和程序規則，實體規則通過提供一系列規則界定征納稅相關主體之間的稅收行為的適用空間，以規范誘導措施的實施；而程序規則通過設立如獲得行政許可等前置性條件，進而保障和規范適用誘導措施中的稅收征納行為。因此，誘導措施規則所包含的法律關系是指由誘導措施制度確認和保護的，各方主體基于誘導措施適用所形成的權利義務關系。

就納稅人主體而言，納稅是一項法定義務，納稅人在適用一般稅法規則上表現出無選擇性和被動性的特征；但在適用強制措施這一特別稅法規則上，納稅人具備了選擇的條件，有選擇就有權利，對納稅人來說，誘導措施制度的存在就是追尋稅法平等的可能。例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》中在增值稅一般納稅人認定上，給予應納稅銷售額不滿足一般納稅人標準的納稅人，可認定為小規模納稅人，或者在同時滿足具有固定生產經營場所和完整會計制度的條件下也可申請為一般納稅人。納稅人在符合上述條件的情況下可以根據實際的稅務情況或者其他經濟利益考慮而做出選擇。

誘導措施并不適合所有納稅人，只有一點毋庸置疑，誘導措施的適用必然有其法定要求，以外貿企業為例，其必須滿足：向商務部主管部門取得進出口經營權；取得一般納稅人資格；向稅務機關退稅部門辦理出口退稅開業認定。

就納稅客體即課稅對象而言，其作為稅法結構中最基本的因素，是區別不同稅種的主要標志。誘導措施所涉及的納稅客體繁多，幾乎遍及所有稅種之中。因此，在可以作為誘導措施課稅對象的客體比較廣泛的情況下，對課稅對象的選擇十分重要，通常應遵循有利于保證財政收入、有利于調節經濟和適當簡化的原則。要保證財政收入就必須選擇經常而普遍存在的經濟活動及其成果作為課稅對象。要調節經濟，在課稅對象上就不能完全單一。筆者認為，在稅收立法上，誘導措施作為一種輔規則，其存在是十分必要的，通過誘導措施對經濟進行適當的調節是為了適應社會生產力的發展變化而使用，同時也是稅收立法統一性和靈活性相結合的具體體現。

“法律的重要作用，是通過對人類行為的規范，來實現對權利配置和利益分配的調整。”引起誘導措施法律關系產生、變更和消滅的行為，實質上是征納雙方主體依法適用誘導措施所規制的權利和義務的相關行為。在稅收發展史上，對稅收法律關系的定性主要集中在是屬于“權利關系”還是屬于“債務關系”上。日本稅法學家金子宏教授認為，由法技術的觀點看稅收實體法時，其基本和中心的關系仍為債務關系。把稅收法律關系界定為單一的權力關系或債務關系都是不妥的，應理解為它是性質各異的種種法律關系的集中。筆者認為，稅法的目的首要是保證國家財政收入，其次才是實施宏觀調控即優先保證國家利益，其次才涉及私人利益。因此，當今稅法體現著公法為主、私法為輔、公私相融的法律關系性質，在稅法誘導措施規則中，其主要體現私法性質，這是由誘導措施中主客體的特殊性造就的。

四、誘導措施帶來的國際爭端及其應對措施

稅法中的誘導措施大部分是對某類行業或行為給予優惠的規定，對國內而言，優惠措施的存在為納稅主體避稅提供了可能；而在國際貿易中這些誘導措施顯然包含著實質競爭的因素；同時，一些誘導措施在設計上存在嚴重的缺陷而易于被濫用。因此，如何設計和合理使用誘導措施，也是許多國家思考的問題。

在此有必要對誘導措施和補貼措施進行一下辨析，誘導措施尤其是優惠措施是指政府利用稅收體制，按預定目的，以抵轉某些納稅人應履行的納稅義務來補貼納稅人的某些活動或相應的納稅人；而《中華人民共和國反補貼條例》第3條對補貼的定義是“出口國（地區）政府或者其任何公共機構提供的并為接受者帶來利益的財政資助以及任何形式的收入或者價格支持”。筆者認為，稅收收入是國家財政的基礎，而稅收的優惠措施必然導致國家應收收入的減少，而為納稅人帶來利益，因此，就經濟的本質而言稅收優惠措施的實施毫無疑問與補貼措施并無根本區別。但從法律應然和實然的角度而言，誘導措施規則作為稅法實體規則的一種，必然包含應然和實然兩個方面。從應然性方面來看，誘導措施規則的設立具有調節經濟的前瞻性，是一種事前調節方式，從實然性方面來看，誘導措施規則既有為納稅人帶來利益的一面，又有抑制納稅人，為納稅人加重稅負的一面，并且具有覆蓋面廣、公平、非歧視等特點。而補貼措施并不體現法律上的應然性，是一種典型的事后調節，其通常是在市場失靈的情況下，政府通過其行政行為對某些特定企業給予的經濟利益。但無論從法律還是從經濟的角度來看，這兩種措施必然會給國際經濟競爭帶來不利的影響，從而產生貿易上的爭端。而如何解決國際競爭中誘導措施所帶來的弊端，成為誘導措施有效實施的關鍵所在。

在經濟全球化背景下，要有效減少各國政府為貿易競爭而導致稅收誘導措施濫用所帶來的弊端，就需要在國家之間進行必要的協調，這種協調通常在相關國家的稅務主管部門之間舉行。目前國際稅收協調的方式主要包含：國與國之間的雙邊稅收協定、區域經濟一體化下的多邊稅收協定、國際稅收協定和WTO框架下的關貿協定（GATT1994）等。雙邊稅收協定的適用影響范圍有限，而多邊稅收協定的談簽則存在非常大的現實困難。在區域經濟一體化情況下，以歐盟為例，其采取的措施包括在《商業征收稅行為守則》（屬不具有約束力的諒解）的總括規定和《國家補助規則》（歐盟條約規定，具有約束力）的基本框架下進行稅收協調。而稅收協調的發展方向則是要形成全球性的國際稅收協調，處于國際稅收合作中心地位的OECD（以發達國家為主導），其制定的國際稅收規則，偏向其成員國的利益，發展中國家在國際稅收合作的實踐中，處于被動地位。WTO框架下的國際稅收合作其作用有限，主要集中于關稅和某些特定領域（例如TRIMs協議）的協調，其并非專門的稅收合作組織，很難在更廣的范圍內討論和解決各成員國之間的各種稅收問題。除了開展稅收協調，談簽稅收協議等方式外，各國之間應加強稅收合作，交換各自的相關稅收情報，及時防止誘導措施的濫用，打擊國際避稅等行為，維護共同的稅收利益。

五、結語

隨著經濟全球化不斷地深入和發展，國際競爭日益加劇，稅法中的誘導措施不可避免地成了各國貿易爭端的焦點，尤其自全球經濟危機以來，這一問題更顯突出。在以前合理的誘導措施，在經濟危機的背景下，也似乎變的不合理了。因此，誘導措施的發展方向必然要與國際合作聯系起來。各國應當通過必要的手段，以防止誘導措施的濫用，而造成誤傷經濟的情況出現。綜上，制定合理的稅法誘導措施，不僅有利于市場經濟的復蘇，同時也有利于市場經濟長期合理的發展，經濟發展的和諧公平，必然帶來社會發展的和諧正義。

參考文獻：

[1]張守文.經濟法理論的重構[M].北京:人民出版社,2004.

[2][美]維克多?瑟仁伊.比較稅法[M].丁一,譯.北京:北京大學出版社,2006.

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【關鍵詞】稅法基本原則 理論基礎 現實根據 依據

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。 稅法基本原則是稅法建設中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。

一、關于我國稅法基本原則的各種觀點

關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則 。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則 。”

對于稅法的基本原則的，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權和利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。

我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。

稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調控作用最大限度的促進經濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據

對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：

1、 基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的基礎

法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、 社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據

告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。

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一、社會主義核心價值觀的重大意義

 

任何事物的成長和發展都需要思想路線和精神層次的引領，社會主義核心價值觀對于我國社會主義建設來說就是總的思想路線和精神指導。縱觀歷史，任何一個強大的邦國在發展的強盛時期必定有較之當時更加先進、優秀的思想、精神作為發展的指向燈，物質文明的發達離不開精神文明的建設，這在任何一個時期，任何一個地域都是適用的真理。要實現中華民族的偉大復興，經濟層面上的發展和進步是堅實的物質基礎，社會主義核心價值觀的確立便是現階段國家和民族發展的核心精神。進入發展的關鍵時期，必須堅定不移地堅持社會主義核心價值觀，才能進一步清晰地描繪深入改革的藍圖，才能為中國夢的實現積蓄力量。

 

二、社會主義核心價值觀在地稅部門的體現

 

(一)國家層面。從國家層面來講，社會主義核心價值觀在地稅部門的體現主要表現在“富強”“民主”“文明”“和諧”四大目標上。“富強”是指國家整體、長期持續的富裕，而不是一時不穩定的富裕。稅收作為國家財政的重要組成部分，在保證國家經濟發展的同時，更不能忽略對國民收入提升的保障，國家的富強無濟于事，只有國民和國家共同富裕起來，才是國家的好事;“民主”則體現在稅法的制定上，納稅人更加廣泛的參與到稅法的確立中去，能夠提出自己的意見和建議;“文明”指的是征稅的方式要遵從法律;“和諧”為稅務機構和企業之間關系的和諧共生。

 

(二)社會層面。“自由”“平等”“公正”“法治”是地稅行政管理在社會層面核心價值觀的具體體現。“自由”主要是針對市場上的價格機制所言，稅收要盡量發揮價格杠桿的作用;“平等”指代納稅人與征稅人雙方在法律地位層面上的平等。納稅人既享有參與稅法制定的權利，又承擔著納稅的義務;“公正”指的是稅務機關在執法過程中必須一視同仁，不得有半點挑戰稅法權威的行為;稅收改革的最高追求即為“法治”，這不但要求已有稅法的普及性，更要求制定出的稅法具備高質量，依法征稅，依法征收，執法規范。

 

(三)個人層面。國家公民個體作為納稅人，有履行合法納稅的自身義務，而社會主義核心價值觀中“愛國”“敬業”“誠實”“友善”四大美德充分體現了作為納稅人應當具備的優秀品質。國家的發展離不開每一個公民個體的支持和理解，按時繳納稅款是對國家發展的支持，體現了愛國的美德;而征稅機關的稅務人員依照稅法合法征稅是“敬業”的體現;納稅人在繳納稅款時遵循不偷稅、不漏稅、不逃稅、不騙稅的原則是對待自己也是對待國家“誠實”的體現;而征稅機關的稅務人員在執法過程中要提供高質量的服務，即“友善”對待納稅人。

 

三、地稅行政管理中踐行社會主義核心價值觀

 

(一)發揚好學上進的良好作風。社會主義核心價值觀是新時期建設社會主義社會的道德規范和學習楷模，踐行核心價值觀是我黨在新時期提出的重大課題，要在地稅行政管理中踐行核心價值觀，就必須不斷的學習，深入挖掘核心價值觀的內涵和意義。深入研究地稅行政管理工作中與社會主義核心價值觀相掛鉤之處，結合行政管理專業知識，剖析二者之間的通用理論。例如，在行政管理過程中，對待納稅人要以友善、和諧、融洽的態度，納稅服務不僅體現在和顏悅色，更重要體現在辦稅的便捷高效上。

 

(二)增強自身的道德修養。在執法過程中給納稅人樹立一個好的干部形象，地稅部門執法人員必須增強自身的道德修養，用社會主義核心價值觀的各項標準來衡量自己，時刻規范自己的行為，牢記明鏡高懸，在行政管理的過程中學會認清事情的本質，時刻警惕周圍環境，做到自重、自持、自省、自愛，不被邪惡的勢力所誘惑，倡導良好的社會風氣。

 

(三)時刻用愛崗敬業來約束自己。在愛崗敬業上起模范作用，是地稅干部職業道德的重要表現，對于地稅部門來說，愛崗敬業主要就是在征稅執法的過程中提供給納稅人好的服務、做好地稅行政管理工作。面對新的稅務改革關鍵時期，“營改增”的實施給地稅部門帶來了很多沖擊和影響，就此，地稅干部必須堅持遵守相關法律法規，秉公執法，依法依規辦事。

 

(四)在行政管理中堅持遵紀守法。遵紀守法不僅是作為地稅干部的重要職責，更是每一名公民都要遵守的原則。地稅干部在執法的過程中要遵紀守法，按照法律法規進行行政管理，不僅為稅法的普及和宣傳提供了基礎，也是維護政府形象維護的良好舉措。

 

(五)著眼于大局，立足于長遠。在經濟發展的關鍵時期和稅務改革的重點階段，地稅部門在開展行政管理建設的過程中必須將眼光放在長遠的未來上，立足于整體大局，全面提升自身的行政管理質量和服務水平，主動為納稅人的利益而著想，及時解答納稅人關注關心的問題。將辦稅服務與日常管理相結合，繼續創新開展多種形式的便民利民服務。

 

綜上所述，社會主義核心價值觀是我黨在長期的社會發展道路探索和改革實踐中總結出來的精華思想，是建設我國偉大社會主義社會的指導方向。地稅部門是我國財政稅收機構的重要分支，在地稅行政管理中貫徹落實核心價值觀，對進一步規范地稅部門的工作，樹立起稅務干部良好的職業素養和職業道德具有積極意義。

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「關鍵詞：稅收法律關系；體系；客體

法律關系是法學的基本范疇之一，是構筑整個法學體系的基石之一，它可以被應用到各門具體的法學學科之中，并形成為具有特定內容和意義的該部門法學所獨有的基本范疇。 稅收法律關系作為稅法學的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構筑稅法學范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學可稱為以稅收法律關系為研究對象的法學學科。2 稅收法律關系是稅法學研究的核心范疇。“理論的科學性取決于范疇及其內容的科學性。”3 因此，建立科學的稅收法律關系的范疇對于稅法學的發展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關系的客體是稅收法律關系的重要組成部分，明確稅收法律關系的客體對于構筑科學的稅收法律關系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關系的體系

在探討稅收法律關系的客體之前，有必要先探討一下稅收關系與稅法體系。因為，稅收關系是稅收法律關系的經濟基礎，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關系的體系。

稅法的體系是由一國現行的所有稅收法律規范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調整對象的體系與結構。稅法調整的稅收關系可以分為兩大類：稅收體制關系與稅收征納關系。依據稅收關系的結構與體系可以構筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關系是稅法確認和調整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內部各主體之間發生的稅收征納關系和稅收體制關系的過程中而形成的權利義務關系。

稅收法律關系的體系是指由各種稅收法律關系所組成的多層次的、內部協調統一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關系由稅收體制法律關系和稅收征納法律關系所組成。稅收征納法律關系由稅收征納實體法律關系和稅收征納程序法律關系所組成。

探討稅收法律關系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關系一些基本理論問題的重要前提。同時，稅收法律關系的體系為我們探討這些基本問題構筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進行真正的學術討論，否則，從表面上來看，學者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。

二、稅收法律關系的客體

稅收法律關系的客體是稅收法律關系主體權利義務所共同指向的對象。在這一問題上稅法學界的爭議不大，一般認為稅收法律關系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5

然而，從整個法學界的角度來講，法律關系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學界，還是部門法學界對此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學本身對法律關系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學者認為：“法律關系客體是最為復雜、最為混亂不堪的問題。”6

其次，從部門法學的角度來講，對法律關系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關系說”三種不同的觀點。7 在刑法學界，關于刑事法律關系的客體也存在不同的觀點。8 另外，其他部門法學的學者紛紛提出“勞動法律關系的客體是勞動力”9 、競爭法律關系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10 、“統計法律關系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關、社會組織和個人”11 、“目標企業的財產所有權或經營控制權便理所當然成為企業并購法律關系的客體”12 等諸多觀點。

法理學界和各部門法學界對法律關系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學界無法直接借鑒法理學或其他部門法學的既有的研究成果，而必須在法理學和各部門法學現有觀點的基礎上結合本部門法學的特殊研究對象進行創造性地研究。

借鑒法學界已有研究成果，本文認為，客體是法律關系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關系的主體發生權利義務的中介。任何一種關系都需要中介，關系通過中介而發生，又通過中介而構成。13

法律關系的客體既然是法律關系主體發生權利義務的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產品（包括知識產品和道德產品）；信息。 這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關系的客體是一定的利益。14

本文從稅收法律關系的體系出發認為，在稅收體制法律關系中各相關主體（中央立法機關與行政機關和地方立法機關與行政機關）的權利義務所共同指向的對象是稅權，因為稅收體制法主要就是分配稅權的法律規范的總稱。稅權在稅法學界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權是指國家或政府的征稅權或稅收管轄權。15 本文所使用的稅權指的是國家對稅收事務所享有的權力，國家所享有的這種稅權是一種從國家統治權派生出來的一種政治權力，當這種政治權力由法律規范來調整時就成為一種法律上的權利。因此，作為稅收體制法律關系客體的稅權指的是政治意義上的權力，而不是法律意義上的權利。

國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權能的職能機關所組成，它的權力也要由這些具體的職能機關來行使，這樣就會出現如何在國家的各職能機關分配國家的某項權力的問題。在這種分配國家某項權力的過程中所發生的社會關系就是體制關系，用法律的形式來規范和調整這種關系，就產生了體制法律關系。具體到稅收體制法律關系，在這一法律關系中，其主體是中央立法機關、行政機關和一定級別以上的地方立法機關和行政機關，它們的權利與義務是合而為一的，其權利是依法“行使”其所享有的稅權，其義務是“依法”行使其所享有的稅權。16 因此，其權利義務所指向的對象是稅權，稅權充當其權利義務的載體，是其權利義務作用的對象。因此，稅收體制法律關系的客體是稅權。

在稅收征納實體法律關系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權，納稅人承擔稅收債務，在這一法律關系中各相關主體權利義務所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。

在稅收征納程序法律關系中，其主體分別是征稅機關和納稅人、代扣代繳義務人，各相關主體權利義務所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務機關的權利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權利也是要求稅務機關為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關系的統一客體是利益，稅收法律關系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當然，這里所說的稅收利益已不同于學界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等經濟利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關系統一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經濟利益，也包括權力利益和權利利益。

本文所述觀點與稅法學界的一般觀點的區別有四：其一，本文是在稅收法律關系體系的理論框架下來探討稅收法律關系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關系的其他問題組成一個具有內在邏輯聯系的有機統一整體；其二 ，本文提出了稅權是稅收體制法律關系的客體的觀點，筆者尚未見到學界有人提出這一觀點，其科學性及價值如何尚有待學界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學界一般理解的“行為”，學界一般理解的行為是指：“國家權力機關、行政機關及其所屬稅收征收管理機關在制定、頒布和實現稅法的過程中享有稅收管理權限，履行行政職責的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人權利義務所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關定位于國家稅法的執行機關以及在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18 本文這一觀點的科學性及其價值同樣有待學界討論。其四，本文概括出了稅收法律關系的統一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學界一般理解的稅收利益的概念。

    注釋：

1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。

2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經濟出版社，1989，18頁。

3 張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，3頁。

4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社，2001，28頁。

5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。

6 王勇飛、張貴成主編：《中國法理學研究綜述與評價》，中國政法大學出版社，1992，537—538頁。

7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現代商人法-規范市場交易主體的新模式》，載《法學》1995年第2期。“行為說”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁。“社會關系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。

8 如“犯罪構成與刑事責任說”參見楊興培：《 論刑事法律關系》，載《法學》1998年第2期。“犯罪人部分利益的載體說”參見張小虎：《論刑事法律關系客體是犯罪人利益之載體》，載《中外法學》1999年第2期。

9 董保華：《試論勞動法律關系的客體》，載《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市場秩序規制與競爭法基本理論初探》，載《上海社會科學院學術季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《會計法若干基本理論問題的探討》，載《財會通訊》1995年第9期。

12 侯懷霞、鐘瑞棟：《企業并購立法研究》，載《中國法學》1999年第2期。

13 參見張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，175～179頁。

14 參見張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，175～179頁。

15 參見張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

16 由于其權利義務是統一的，因此，其權利與義務的表述是一致的，但側重點有所不同。

篇(6)

「關鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則

一：有關避稅行為定性的幾種觀點

關于避稅行為的法律性質，法學界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點者認為避稅雖形式合法但實質違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質正義，因此應定性為違法，并予以法律規制。持脫法觀點者認為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質在于利用法律上的漏洞，實現一定的行為目標，同時達成法律無法對其適用的目的。第一種觀點因為避稅行為越演越烈及其導致的稅收功能實現的嚴重障礙和避稅規制的現實必要性而漸漸被多數學者所擯棄，而后二種觀點應為稅法學界現今的主流觀點——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對避稅概念的界定與分析

在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學理已有較為一致的共識。即：節稅是法所允許的，偷稅是法所嚴禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區分，又因對稅法宗旨的違反與節稅相區分。稅收規避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現了企圖實現的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。②國際財政文獻局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規避是指描述納稅人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，對個人事務或商業事務進行人為安排，從而實現稅收規避目的。聯合國稅收專家小組認為：避稅可以認為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務，以致減少其本應承擔的納稅數額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規避稅法以達到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負擔的行為。“利用稅法漏洞、規避稅法”這一條件是稅法學界對避稅的一種共識，這里就產生了一個問題——稅收法律法規和其他規范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認為，現行稅法已予以規制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質疑④。

三：避稅非法性質疑

（一）避稅產生之原因不可歸責于納稅人

從避稅產生的原因來看，經濟學告訴我們，人是經濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產的強制性轉移，是對其財產權的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產品和公共服務的非排他性和競爭性品質又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔的本能欲望。客觀上由于現實社會經濟生活的不確定性和人的認識能力的非至上性，立法者會受制于認識力、表達力等立法技術能力以及時代顯現的不足造成對行為的末預見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現法律的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規避稅法的現實可能性。再者，各國稅制的現實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負擔減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規定的課稅要件，才能發生稅收債權的給付請求權。如果某一交易行為或經濟事實。并不為稅法所預定調整，則除非有特別的法律根據，不得適用稅法規范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業利益的經濟自由，則同樣應該有選擇某種法律上的行為方式以達成最少稅負的自由。因此，原則上，納稅義務人有權自由安排其事務，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規定，納稅人就有籌劃其稅收事務的權利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔納稅義務；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已。”英國議員湯姆林也曾針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權安排自己的事業，以依據法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認定避稅非法性”觀點之批駁認為避稅行為非法的學者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調整所欲達到的目標。由于稅法的作用與稅收職能的實現緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現為保障稅收三大職能的有效實現。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩定三個目標。而這三個目標的實現應該是政府的任務，不應該是百姓的負擔。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現的任務負擔在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務，至于稅法宗旨的實現，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。政府應該有一系列制度設計來引導納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。

從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學者認為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認為避稅人采取的復雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預先設計的通常的法形式與稅法的聯結，使得享有同一經濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負擔，破壞了量能課稅原則。造成稅負不公，從而使稅收公平原則受到實質的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負擔，稅收征管成本必然加大，稅收效率當然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現象。如采取異常的行為安排以達到享受稅收優惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經濟上影響最小，及稅務機關以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應納稅額的比較。避稅現象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負擔過重呢？稅收是政治、經濟以及社會的敏感神經，當稅負過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負不公、重復征稅，也會引發納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設置非效率的一種體現。當今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。

稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務于稅法所規定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負擔納稅義務。任何人不得要求納稅人負擔稅法規定以外的“納稅義務”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產自由權不受國家及其行政權力的任意侵犯。同時，人民以承擔納稅義務為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權利。在國家及征稅機關享有不對等的優越權力的稅收領域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規定不納稅”。正如現代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權益，保證任何無確鑿證據證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權利。自由、生命與財產是人的基本人權，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權力的侵犯。稅法不應該僅僅是賦予國家征稅的權力，更應該是對這種權力的限制，這種“權力的限制”從稅法產生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領域、哪些經濟環節、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權力所不得侵犯的領域。

（三）避稅非法性界定在實踐中的困境

從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規制或規制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權威性。讓人們對守法和違法認識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發生。而且對非法行為不予規制，稅務執法機關就是失職。規制的話，學理有兩種規制手段，一般性規制和特殊性規制。特殊性規制前已論及，其規制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規制的困境。

對這些法律沒有明確規定而被認為是實質違法的避稅行為予以規制，出發點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規制的后果如何卻是一個難題。由稅收執法機關予以認定？——對避稅的認定要建立在征稅機關具有較高的業務素質和職業道德基礎上，且不說現有稅務機關的業務素質是否已經上升到可以較為準確界定的高度，單是在征稅利益驅動下的稅收執法機關界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務機關的行政機關或者法院界定？——避稅行為的界定是一個專業性技術性極強的工作，在中國現有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔此重任？而且，中國目前連稅務行政復議機關尚且不獨立、稅務行政訴訟也沒有專門的稅務法院和稅務法庭的情況下，由某個獨立于稅務機關的行政機關或者法院對避稅行為進行界定也是不現實的。眾所周知，避稅和節稅在現實中也是很難區分的，廣泛的企業、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節稅、那些是避稅、那些是節稅是很難區分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認的情況下（即特殊性規制），由征稅機關或其他行政機關或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認可呢？在稅務機關的規制明顯缺乏法律依據的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導致稅務行政復議，稅務行政訴訟的發生——這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預期⑥的對避稅行為的一般規制，必然導致節稅行為者甚至是普通納稅人在經濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權益——法律的實施是不應該有如此大的負外部性⑦的！

避稅行為的產生，很大部分原因是由于稅制設計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應是納稅人的責任。納稅人有根據稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規定：公民有依法納稅的義務。（只是依法納稅的義務）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。

此外需要闡述的是，對避稅行為予以非法性界定，適用一般性規制，這是一種廣泛的授權，在中國這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權后果可能是毀滅性。雖然許多發達國家如德國、法國、奧地利、荷蘭、西班牙等都對避稅采用一般性規制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎上的。在發達國家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對政府，要求政府提供各種服務，要求自己的權利被保障甚至是直接抗爭政府的權力；而我國的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態出現在強大的國家權力面前。中國如果在現有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎的情況下盲目跟風，后果只能是征管的進一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎的國家，一般性規制手段的采用效果如何，也是存在爭議的。:

任何稅制的設計都是一個利益權衡的機制，在國庫利益和個人權益間作出取舍，筆者不是反對制定各種反避稅措施，那是現實而又必要的，筆者反對的是不份青紅皂白的對避稅予以非法性評價。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說，避稅是一種成本，是推行法治、優化稅制過程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國家的大量資產以求效率一樣，如果避稅導致的稅款流失能換來一個更趨于法治的治理結構、更精巧的稅制設計。筆者認為也是值得的。

「注釋

①臺灣學者多持此種觀點，參見[臺]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認為“脫法”這個概念本身就是存在問題的：合法和違法應是一種非此即比的關系，“法無明文禁止即為可”——這是現代法治、人權理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無“法”加以規制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區分，但這會給守法、執法與司法帶來困難。筆者認為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點較具代表性，筆者仍予以介紹。

②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第80頁。

③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務2003.8④本文將力圖否認對避稅的非法性評價，即避稅也是合法的，似乎導致了避稅與節稅難以區分。事實上，節稅曾經屬于廣義的避稅概念，如中國稅務大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負擔的行為。節稅是納稅人為了達到避稅的目的而制定的納稅計劃，這種納稅計劃是在稅法規定范圍內，當存在著多種可選納稅方案時，以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、交易事項。中國稅務百科全書把避稅分成兩個基本類型：一是既不違反法律規定，也不違背立法意圖（也就是我們現在所說的節稅）；一是雖不違反法律規定，卻違背了立法意圖（也就是我們現在所說的避稅）。在美國，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負擔減至最低的技術，從而將節稅包含在內。國際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區分為可接受避稅（節稅）和不可接受避稅（避稅）。現在，稅法學界已較為一致的區分了節稅與避稅，將節稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎上的。雖然筆者否認避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會危害性。如****、在許多國家是合法營業，但它們的社會危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當的規避了本應承擔的納稅義務，不僅危害國家財政收入，也可能使稅法的宏觀調控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規制的一類行為。

⑤[美]曼昆著梁小民譯《經濟學原理》北京大學出版社2001年12月版第233頁搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。

⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩定的預期。

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關鍵詞：財務會計；稅務會計；必然性；現實意義

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-01

一、前言

隨著世界經濟一體化的發展，國家對會計體制，稅收制度與企業會計都作出重大改革，這對稅務會計與財務會計的分離，把稅務會計建成獨體系是一次前所未有的機遇，同時也面臨嚴峻挑戰。從國際形勢來看，稅務會計與財務會計分離是社會發展的必然趨勢。 稅務會計本身就具有財務會計與管理會計相似的學科特征，建立獨立的稅務會計具有重要的現實意義。

二、財務會計與稅務會計的聯系與區別

稅務會計在企業中作為一項實質性的工作，但他并不是獨立體系，與財務會計一樣，都屬于會計學范疇。是以財務會計做基礎對企業在生產經營活動的過程中進行的監督與核算。因而，稅務會計所需資料都是財務會計提供，并對財務會計在處理稅務的過程中與國家現行稅法不相符的事項，或稅收籌劃需調整的事項，根據稅務會計計算方法進行計算和調整，并作好調整記錄后，再把他融入財務會計賬簿之中。財務會計與稅務會計相互聯系、影響，但稅務會計是一門特殊專業，所以又存著一定的區別，區別在于以下幾點：

1.稅務會計與財務會計的目標不同。稅務會計是根據國家稅法核算企業的成本，收入，利潤以及所得稅的會計核算系統，主要目的在于保證國家稅收，調節經濟與公平稅負，為企業管理者與國家稅收部門提供有效信息；財務會計則是根據會計準則對企業的財務成果進行核算，并為企業各個利益相關的人或單位提供實有效的信息，便于企業的投資決策。

2.稅務會計與財務會計的核算對象差異。稅務會計監督與核算的對象是與計稅相關的經濟事項，而財務會計核算是針對企業以貨幣計量交易的所有經濟事項，包含了資金的循環、投入、周轉以及退出等所有過程。

3.稅務會計與財務會計的核算依據差異。稅務會計是根據國家稅法進行核算，財務會計則是企業會計制度與會計準則進行核算。財務會計強調遵守會計準則，根據會計制度來處理不同的經濟業務，會計人員也因自身的情況與理解的特殊性，對一些相同的經濟業務做出的不同處理與表述方式，因而就會出現不同的結果。這也是會計現理事務的靈活性與會計制度、會計準則具有一定彈性的表現。

4.稅務會計與財務會計核算的原則差異。財務會計遵守配比原則與權責發生制，為使報表體現某一會計在職期間，企業的經營成果及財務狀況，對企業在一定的條件下對費用與收益進行合理的評估，然而稅法則遵守收付實現制的原則。是稅收收入的保障，同時便于保管，一般情況準企業評估收益與費用。

三、稅務會計與財務會計分離的必然性

隨著市場經濟的發展變化，在計劃經濟體制財稅合一發揮了一定的作用，但是隨著改革開放不斷深入，計劃經濟體制實施，計劃經濟弊病日益彰顯。

1.會計核算根不上市場變化需求，企業的發展要適應市場的變化，同時會計核算也要與市場發展相結合，財稅合一的會計制度，在市場競爭中不具有靈活性，核算方法單一，不能適應市場發展需要。比如，通貨膨脹與科技發展等不確定因素，因收入計量影響無法真實反映，導致會計核算與市場經濟變化脫節。

2.財稅合為一，導致會計信息缺乏真實性。由于稅務會計與財務會計對收入存在原則上的差異，如果只追求財務會計與稅務會計的制度合一，就會產生收入項的信息失誤，最終造成決策性的失誤。

3.穩定國家稅收的前提條件是實行稅務會計獨立。財稅合一的制度下，不能將會計利潤與應稅所得進行區分，使應稅所得存在不確定性，使國家稅收銳減，強制性稅收體現不充分。納稅人為逃稅或延期納稅一般都采用不開發票或延遲開票，這樣一來，迫切需要稅務會計獨立，確保稅法的嚴肅性與可靠性。稅務會計的獨立還會受到企業財務收支的影響。從不同國家的稅收現狀分析可以看出，其財務收支情況均未達到無需政府制定強制性稅務會計要求。在我國同樣需要政府從穩定稅收的角度制定稅務會計制度，實現稅收目標。確保國家財政收入平穩，因而，實行稅務會計獨立已勢在必行。

4.稅務會計獨立是企業制度改革之需要。企業實行自負盈虧，自主經營，自我發展與自我約束是企業制度改革的結果，是具備有獨立法人資格的實體企業，制度改革實現了會計主體假設要求。企業注重自身的經濟效益與生產經營效益，然而財稅合一的模式，會計側重于稅務，財政，信貸等職能部門需求，對企業自身會計信息需要重視不夠，違背了假設的會計主體。財稅分離后，企業財務會計不受稅法經約束，可以將會計管理職能在企業中得以實現，對企業經濟活動可做靈活的會計處理。同時稅務會計也能更真實的反映執行稅收制度，真實的反映企業稅款形成，繳納與計算情況，滿足國家稅收信息等需求。也不須完全照稅法規定進行會計方面的業務處理，企業財會計可以全身心的投入企業財務管理，減少核算工作，同時制定符合企業發展，利益的財務策略。

5.財稅分離是會計改革之需要。財稅合一的會計制度，主要特點是政策性強，并頻繁變動，使會計研究、教育都得跟著制度轉圈子，教材就是制度的說明書，對會計專用名詞的研究、分析也是圍繞財務與稅制度進行，不能從理論上對其進行具有學術意義的解釋；如涉及會計程序或計算方法變革時也會出于國家財政的承受力而放棄或推遲變革，由此可以看出，我國的會計理論教育、研究都帶有政策色彩。會計改革的首要任務是規范會計學科，建立會計體系，只有財稅分離，才能使會計制度相對穩定。稅務會計依據國家稅收法等調整納稅范圍，實現國家稅收保障，使國家政法得到體現，從而也使得會計學科更加規范化，真正建立會計體系。

四、財務會計與稅務會計分離具有現實意義

隨著市場經濟的大力發展與企業經營在市場競爭中的加劇，企業實行財務會計與稅務會計分離具有極其重要的現實意義，主要體現在以下幾個方面：

1.有利于會計準則的國際化、財務會計規范化發展。財務會計是對外報告會計，需要為信息使用人提供有效的會計信息，信息必須遵從會計準則，能真實反映企業經營成果與財務狀況，因而，財務狀況不會因經濟形勢變化也跟著變化的稅法制約，不因稅法的改變而變動，但也不能根據稅法的要求計算與繳納稅款。要解決這一矛盾的有效措施就是建立獨立的稅務會計，這樣一來財務會計才不受稅法的制約，減小與國際會計準則的差距，也能真正做到根據公允，事實要求提供會計信息。

2.確保稅法的嚴肅性與科學性。稅法是企業與國家之間處理稅收的權利與義務關系的法律保障，需要企業無條件執行與遵從，由于經營活動存在一定的復雜性、客觀性與靈活性，為了稅收征管具有可操作性，這需要稅法條文必須減少彈性規定。同時由于稅法與會計準則的一些規定有沖突，難以做到財務會計把跟稅收相關的處理結果都嚴格遵從稅法規定，從而影響稅收的征收，管理工作，稅法的嚴肅性得不到體現。稅務會計獨立之后，稅務會計是專門研究納稅活動如何依照稅法進行，處理好企業與稅務機關的良好關系，使稅法的嚴肅性得以體現。

3.完善會計學體系，豐富會計理論與方法是必然趨勢。稅務會計的獨立，使納稅活動的會計計算方法與理論逐漸形成。增加會計理論的多樣性，可持續發展性，成立會計學體系具有重要的現實意思。

五、結束語

總之，市場經濟的國際化發展，財稅分離是必然結果，具備獨立特征的稅務會計學與財務會計并列成為會計學體系的一部分具備可能性與必要性。成立獨立稅務會計，有助于企業經濟體制改革，同時也是國家稅收保障。

參考文獻：

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