序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇專項審計和財務審計的區別范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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【論文摘要】本文通過清產核資程序與一般年報審計程序的對比，簡略論述了清產核資審計的程序、重點，與年報審計的異同以及難點等。

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一、清產核資專項審計

根據《國有企業清產核資辦法》（以下簡稱“辦法”）所謂清產核資，是指國有資產監視治理機構根據國家專項工作要求或者企業特定經濟行為需要，按照規定的工作程序、方法和政策，組織企業進行賬務清理、財產清查，并依法認定企業的各項資產損溢，從而真實反映企業的資產價值和重新核定企業國有資本金的活動。清產核資的內容包括帳務清理、資產清查、價值重估、損益認定、資金核實和完善制度等。清產核資工作可根據國有資產治理部分的要求或企業實際情況提出申請實施。例如，企業分立、合并、重組、改制、撤銷等經濟行為涉及資產或產權結構重大變動情況的；企業會計政策發生重大更改，涉及資產核算方法發生重要變化情況的；均可進行清產核資工作。

企業要聘請社會中介機構對清產核資結果進行專項財務審計和對有關損溢提出鑒證證實；社會中介機構根據企業清產核資的結果，出具經注冊會計師簽字的清產核資專項財務審計報告并編制清產核資后的企業會計報表。所以清產核資專項審計是特殊目的審計，作為社會中介機構應當按照獨立、客觀、公正的原則，履行必要的審計程序，認真核實企業的各項清產核資材料，并按規定進行實物盤點和賬務核對。對企業資產損溢按照國家清產核資政策和有關財務會計制度規定的損溢確定標準，在充分調查研究、論證的基礎上進行職業推斷和合規評判，提出經濟鑒證意見，并出具鑒證證實。

二、清產核資專項審計與年報審計的區別

清產核資專項審計與年報審計不同，它是在企業會計報表審計的基礎上，著重對企業清產核資的范圍、內容、過程、法律依據、清產核資資料和資產產權真實性以及財產損失依據進行鑒證。清產核資專項審計是伴隨著清產核資工作而展開的，主要與年報審計有以下區別：

1、審計目的不同

年報審計的目的是對公司或企業的年度會計報表的公允性、正當性、一貫性等“三性”發表審計意見：即會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定；會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量；會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。而清產核資審計的目的是對企業清產核資基準日的相關資料進行審計核實，并對企業核查出的各項資產損失及申報待核銷凈損失的處理預案的真實性、合規性發表審計意見。

2、審計范圍不同

年報審計的范圍為公司或企業的年度會計報表、帳簿及憑證等會計資料及其他資料，包含合并報表及母公司報表；清產核資審計的范圍為國有企業的基準日會計報表以及涉及資產治理、財產損失認定、勘查、資產產權、價值鑒定和資金核實、債權驗證等多方面的資料。即清產核資所審計的范圍要比年度審計范圍更加廣泛、更加細致和明確。

3、審計依據不同

年報審計的依據是《中國注冊會計師獨立審計準則》、《企業會計準則》及相應會計制度、審計業務約定書等；清產核資審計的依據除上述依據外，還有《國有企業清產核資辦法》、《關于印發中心企業清產核資工作方案的通知》、《關于印發<國有企業資產損失認定工作>的通知》、《關于印發<國有企業清產核資工作規程>的通知》、《關于印發<國有企業清產核資資金核實工作規定>的通知》、《關于印發<國有企業清產核資經濟鑒證工作規則>的通知》（、《關于國有企業執行<企業會計制度>有關財務政策題目的通知》、《企業財產損失財務處理暫行辦法》以及其他相關文件。

4、審計的重點和要求不同

清產核資審計中，我們在計劃時不確定重要性水平，而是在基準日會計報表帳面審計的基礎上，重點對企業實物資產的清查和企業債權債務的核對、詢證以及對企業損失掛帳進行核實，協助和督促企業取得損失掛帳所必須的外部具有法律效力的證據，其他中介機構出具的經濟鑒證證實，以及提供特定事項的內部證實，并對其真實性和合規性進行審計。具體審計重點包括（1）貨幣資金：帳實是否相符，是否存在帳外現金；銀行未達帳是否正常。（2）應收款項：是否真實存在，壞帳損失按新、老制度確認依據等。（3）存貨：帳實是否相符，存貨所有權認定，是否有積存、殘次存貨等。（4）固定資產：帳實是否相符，清理出已提足折舊的固定資產、待報廢和提前報廢固定資產的數額及固定資產損失、待核銷數額，對盤盈、盤虧、租出、借出和未按規定手續批準報廢或轉讓出往的資產的清查等。（5）在建工程：長期掛帳但實際已經報廢項目等的清查。（6）對各項待處理資產損失形成的原因，申報審批程序及處理意見是否符合企業內部控制制度及相關政府部分的有關規定進行清查。（7）資產損失、資金掛帳的認定工作。

5、審計的方法和程序多

年報審計是按照業務循環或會計報表科目在符合性測試的基礎上進行實質性測試，采取抽查方式對會計報表余額進行認定；清產核資審計，主要是在企業年度會計報表審計的基礎上，重點進行帳務清理審查，資產核實清查，重估價值鑒證，損益認定審計，結果申報審計，資金核實審計，帳務處理審計，完善制度審計等。特別是對資產損失按原制度和新制度分別就確認證據、條件等要進行認定。

6、重視資金核實、實物資產的盤點、價值鑒證工作

年報審計時，由于時間等因素，我們通常依據公司或企業提供的資產盤點清單認定帳面的存貨、固定資產等實物資產；清產核資審計時，我們重視實物資產的抽查盤點工作，關注因實物資產的毀損、報廢及其他原因形成的潛虧情況，同時，年報審計時對往來款項一般是函證部分大額款項，在清產核資審計時，我們要對往來款項逐一函證，落實款項的真實性和存在性，對有爭議的債權要認真清理、查證、核實，重新確認債權關系。

7、審計調整

年報審計中，我們對于超出重要性水平的事項提請公司或企業調整有關帳目，并相應調整年度會計報表。假如公司或企業拒盡調整，我們將視未調整事項對整個會計報表的影響程度出具不同意見的審計報告；清產核資審計時，我們不考慮重要性水平一律按要求調整，但企業要根據國有資產監視治理委員會清產核資資金核實批復文件以及國家現行的財務、會計制度的規定進行帳務處理，處理完畢后要上報處理結果。

三、結束語

清產核資工作是政策性很強的工作清產核資工作的目的是為了全面摸清企業經營性資產“家底”；全面清查核實各項資產損失情況，依據清產核資政策規定解決企業歷史遺留題目，為促進國有企業改革和加強國有資產監視治理創造條件；全面清查核實非經營性國有

資產轉為經營性國有資產和已改制企業剝離、托管的國有資產；做好資不抵債或難以持續經營企業的清查工作，為國有企業全面執行企業會計制度打下良好基礎。嚴格地說，清產核資是建立現代企業制度的必然選擇和必經途徑，是國有企業改組、改制的基礎。隨著清產核資的廣泛開展，清產核資專項審計業務也將成為會計師事務所審計業務的新拓展。在國有企業分立、重組、改制和主輔業分離的不斷深進和發展過程中，清產核資專項審計也將在實踐中得到完善和發展。

篇(2)

關鍵詞：新常態；內部審計；實踐；思考

隨著我國經濟進入新常態，如何加強內部審計工作，努力創建國資監管新模式的探索也愈加緊迫。金華市國資委受市政府委托，對市政府授權國有企業履行出資人職責，對加強內部審計工作進行了一些研究與嘗試。

一、內部審計工作與社會經濟發展緊密相連

（一）內部審計工作與當時的社會經濟發展現狀緊密相關

2010年底前，社會經濟發展處于快速增長期的末期，企業經濟增長屬于外部擴張式、外延式增長，企業內部審計工作的重點更多偏向影響企業外部經營規模擴張的因素。

2011年-2014年，企業經營發展關注的重點與目標轉向了內部擴張式，通過各項管理手段降本增效，提升增長質量，相應地，企業內部審計工作的重點更多的是偏向影響降低企業成本費用、經營風險的因素。

2015年以后，社會經濟發展開始進入新常態，經濟增長速度有所放緩，經營風險有所增加，企業經營發展關注的焦點轉向加強企業內部管理規范，尤其是內部控制制度的建立與執行有效性，執行有關規定的情況等。相應地，企業內部審計工作的重點是企業內部管理的規范性評價。

（二）金華市國資委內部審計工作的開展情況及存在的不足

2007年底，金華市國資委從市財政局正式脫鉤，作為市政府特設機構，對市政府授權市國資委的市屬國有企業履行出資人職責。成立之初，金華市國資委內部審計工作主要是通過查閱企業自行委托審計的年度財務報告資料為主，以審計報告中披露的事項為線索，查找企業經營過程中存在的問題與風險，并結合定期或不定期的財務專項檢查。此時開展的內部審計工作可以為確定企業資源整合方案提供決策參考作用。但是由于年度財務報告由企業自行委托，難免會存在中介機構為維護客戶關系而應企業要求不完整披露有關事項的風險，客觀性受到了影響，市國資委因未能完全掌握企業實際情況而在決策時容易產生偏差。

為進一步保證社會中介機構的獨立性和客觀性，按照國務院、浙江省政府和金華市政府工作部署，從2011年開始在金華市國資委監管企業試行國有資本經營預算，在國有資本經營預算支出中單獨安排一部分資金專項用于市屬國有企業年度財務報表審計費用支出。為進一步保證審計工作質量，2012年4月，金華市國資委通過公開招標，建立了社會中介審計機構庫，以三年為期，到期重新招標。由市國資委直接委托中介機構對市屬企業進行審計，保證了審計工作的客觀性，并且在審計過程中建立了與審計人員直接溝通機制，有利于市國資委深入了解企業實際經營情況，這一段期間內部審計工作的主要載體為企業年度財務報告、經濟責任審計報告及工資總額執行情況審計報告，輔之以管理建議書的形式。同時要求企業根據管理建議書中提出的問題進行整改。由于部分資產涉及歷史遺留問題，僅憑企業自身難以解決，因此該類問題久拖未決，嚴重的已影響到企業持續經營。整改反饋也僅是通過企業上報的審計整改報告來體現，未對審計整改再監督，內部審計工作質量與效果也打了折扣。此外，由于分年度財務報告審計、工資總額審計、經濟責任審計，審計次數至少兩次，增加了企業應付審計工作的壓力。經濟責任審計與其他審計工作由不同處室分別布置，審計人員往往不是同一批人，加上審計時溝通不暢，造成各項指標數據不一致，對制定國有資產監管決策和企業經營業績考核帶來了不良影響。

2015年以來，金華市國資委根據企業現狀及監管需要，對審計模式進行了調整，年度財務報告由企業自行委托審計并支付審計費用，將經濟責任審計、工資總額審計及其他需要了解掌握的審計內容整合至財務專項審計，審計時間安排在企業完成自行委托年度財務報表審計結束后，一般從3月初開始，至4月底出具正式審計報告。一方面對企業自行委托的年度財務報表數據進行復核，另一方面又得到了需要的數據信息，這對金華市國資委加強下屬國有企業審計監督帶來了積極意義。

二、經濟新常態下內部審計制度與模式的創建

（一）內部審計制度聯動機制的建立

為提高審計效率，加強數據口徑一致性及利用率，金華市國資委建立了一套內部審計制度聯動機制。一是建立審計內部聯動機制。由營運監控與統計評價處牽頭，整合產權管理與業績考核處、企業改革與發展處、機關黨委等審計需求，以文字或表格的形式統一數據口徑。二是提高審計過程參與度，建立與主審人員溝通機制。每次審計工作開始前制定審計工作方案，由市國資委有關處室人員擔任審計組組長，負責審計總體事項協調與溝通工作。社會中介機構委派的注冊會計師擔任主審人員，由其負責具體的審計實施過程。三是建立審計組與企業書面溝通機制。由審計組將未能合理確定或有異議的審計事項以簽證單的形式書面反饋至企業，由企業書面反饋至審計組，在規定時間內完成審計報告初稿后，書面征求企業意見，以盡量做到審計留痕，增強審計結論的可靠性與客觀性。四是建立審計組與市國資委審計匯報溝通機制。各審計組在完成外勤與資料整理之后，由市國資委相關處室負責人及委領導聽取各審計組審計情況匯報，及時回復審計過程中發現的重大問題或重大事項。五是建立審計溝通交流群。為方便審計溝通交流，建立了交流群。借此，各審計人員可及時了解審計要求，交流審計中發現的普遍性問題。

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審計按照主體可以分為三種類型，政府審計、注冊會計師審計與內部審計。其中，政府審計是指國家審計機關對中央和地方政府各部門及其他公共機構財務報告的真實性、公允性，運用公共資源的經濟性、效益性、效果性，以及提供公共服務的質量進行審計。政府審計是以財政資金為核心的一種審計，其永恒主題是財政審計。因此，財政資金到哪里，政府審計就跟到哪里。政府審計是一種強制審計，只要是使用了財政資金的主體，都必須接受政府審計的監督，列入政府審計監督范圍。注冊會計師審計又稱社會審計、民間審計或者獨立審計，它是指注冊會計師依法或者協議接受委托、獨立執業、有償為社會提供專業服務的活動。注冊會計師審計業務的內容包括提供鑒證業務和相關服務業務。內部審計是對組織中各類業務和控制進行獨立評價，以確定是否遵循公認的方針和程序，是否符合規定和標準，是否有效和經濟地使用了資源，是否實現了組織的目標。因此，按照主體來看，科技經費審計主要包括三種類型：一種是由審計署從加強財政資金使用監管角度開展的科技經費審計；二是在項目（課題）結題環節有科技經費管理部門或課題承擔單位委托會計師事務所對科技經費使用情況開展的審計；三是由科技部組織并利用會計師事務所對歸口管理的財政專項經費及其對應的自籌經費使用部門的在研項目（課題）開展的審計工作。

二、國家科技經費審計本質

科技經費泛指全社會對支持科研、創新活動進行的投入。本研究所指的科技經費特指由科技部歸口管理的財政專項經費及其對應的自籌經費。科技經費的使用主體是國家科技計劃項目（課題）的承擔單位。現實中，由于人的自利性，科技經費使用過程中難免出現經費支出使用未按照預算執行、經費支出違法違規、等行為。一旦這種行為發生，最終將影響科技經費使用的真實性、效益性和效果。科技部作為科技經費的歸口管理部門，負有直接管理責任。為此，財政部、科技部在項目（課題）驗收環節做了需要審計的制度安排，并規定“項目（課題）承擔單位向科技部提出財務驗收申請，財務驗收是進行項目和課題驗收的前提。科技部負責組織對項目和課題進行財務審計與財務驗收，財務審計是財務驗收的重要依據”，但科技經費審計的本質到底是一種什么類型的審計呢？前面已經談到，從組織開展科技經費審計的主體來看，主要包括三種類型。第一種類型的審計毫無疑問屬于政府審計的范疇。第二種類型審計，是為滿足科技計劃專項經費管理辦法中規定的“財務審計是財務驗收的重要依據”，在項目（課題）結題財務驗收環節由注冊會計師對經費使用主體對科技經費使用情況開展的一種審計行為，應屬于注冊會計師審計的范疇。中國注冊會計師協會在《注冊會計師業務指導目錄（2011）》和《注冊會計師業務指導目錄（2012）》中均將財政科技經費專項審計業務劃分為鑒證業務，內容界定為針對財政科技經費使用情況及其效率予以審計，屬性界定為其它審計業務（法定業務），主要法律依據為各科技計劃專項經費管理辦法。由此也可以看出第二類審計業務應屬于注冊會計師審計的范疇。目前，在結題審計環節，1000萬元以上的課題結題審計由科技部條財司委托事務所進行，1000萬元以下的課題結題審計由課題承擔單位自行委托事務所進行，本文認為，委托人的變化并不影響結題審計的性質。第三種類型，從外在形式上看，審計行為的具體承擔主體仍是會計師事務所，但究其實質應該是科技部針對課題承擔單位的課題經費管理和使用情況，為促進課題承擔單位加強管理，而組織實施的一種評價活動。這種類型的科技經費審計是由于科技部內部審計資源的限制，委托會計師事務所負責實施具體的財務審計工作，其直接的責任主體仍然是科技部門，而不是會計師事務所。雖然注冊會計師出具了審計意見，為此也應該承擔相應的法律責任，但是，一旦科技經費的使用管理出現問題，問責的應該是科技部門而不是會計師事務所。嚴格來說，站在科技部的視角來看，這是一種內部審計的外包業務，應歸為內部審計范疇，而不是注冊會計師審計。如果站在會計師事務所的角度來看，它確實應歸屬于注冊會計師審計。可見，歸屬于科技部組織的科技經費審計是一種界限最為模糊，也是容易混淆的審計類型。這也是現實中，針對這一類型審計監管不到位的主要原因。

三、國家科技經費審計中的責任劃分問題

科技經費審計主要涉及三個方面關系人：科技部、會計師事務所與課題承擔單位。它是由科技部委托具備科技經費審計資格的會計師事務所對課題承擔單位實施的一種內部審計。為什么委托會計師事務所進行審計？從當前來看，對于科技經費的審計主要定位為財務審計。會計師事務所長期擔負著我國企業財務報表審計的重要職責，為資本市場、利益相關者提供真實、可靠的財務信息，出于其專業性、獨立性、客觀性等特質的考慮，利用會計師事務所的注冊會計師協助科技部進行財務審計，對科技經費的財政資金使用情況進行監督是一種最好的選擇。加之，目前我國大多數的行政事業單位本身內部審計資源有限，不能完全滿足這一審計的要求，而利用會計師事務所進行審計可以緩解這種不足，是一種最好的選擇。但是，需要明確的是，利用會計師事務所進行審計不能因此免除科技部本來應該承擔的對于科技經費使用的管理責任。因為，對于會計師事務所來說，該項業務屬于會計服務業務，其所遵循的準則不是鑒證業務準則，也就是說會計師事務所不承擔對外出具的審計報告的保證責任，這個保證責任是在科技部，而不是會計師事務所。我們通常會認為，注冊會計師實施審計后，注冊會計師所在的會計師事務所應該承擔相應的責任，但是，會計師事務所所遵循的獨立審計準則早就針對此項業務出臺過相應的指南，而這個指南主要是為提醒會計師事務所規避相應的風險而設定的。嚴格來說，當前的會計師事務所受托執行的科技經費審計屬于服務業務中的對財務信息執行商定程序的業務，其職責是按照《中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程序》進行審計。該準則指出，對財務信息執行商定程序的目標，是注冊會計師對特定財務數據、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執行與特定主體商定的具有審計性質的程序，并就執行的商定程序及其結果出具報告。注冊會計師執行商定程序業務，僅報告執行的商定程序及其結果，并不提出鑒證結論，報告使用者應自行對注冊會計師執行的商定程序及其結果作出評價，并根據注冊會計師的工作得出自己的結論。執行商定程序的對象是財務信息。財務信息涉及的范圍很廣，通常包括特定財務數據、單一財務報表或整套財務報表等。特定財務數據通常包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容。特定財務數據可能直接出現在財務報表或其附注中，也可能是通過分析、累計、匯總等計算間接得出的，還可能直接取自會計記錄。由于商定程序業務與一般審計業務相比，有許多特殊之處，其委托目的、執行的程序及其時間、范圍等，需要在業務約定書中詳細加以約定。在執行此類業務時，注冊會計師除遵循本準則的要求外，還必須執行與特定主體約定的程序。為了控制和減少風險，注冊會計師應當對執行程序、確定結果、編制報告的過程進行適當的計劃、監督，并保持應有的職業謹慎。為區別于審計、審閱業務，注冊會計師在業務約定書中，應當說明執行的商定程序并不構成審計或審閱，不發表審計或審閱意見。從以上分析來看，可以這樣界定課題組、會計師事務所與科技部之間的關系。科技部由于不是直接科技經費的使用者，但卻是科技經費使用責任的承擔者，由于科技經費使用者的課題組存在“自利性”的可能，科技部本身與課題組之間又存在著嚴重的信息不對稱，科技部完全無法掌握課題組關于科技經費使用情況的真實性，為此，出于自身資源的限制，科技部就聘請了具有一定資格和能力的會計師事務所對科技經費使用情況進行審計，但這對于會計師事務所來說，該項業務屬于會計服務業務，不是一般的鑒證業務，該報告的使用對外不具有證明力，其使用與否完全取決于科技部本身，會計師事務所不會承擔由于使用報告所帶來的風險。也就是說，科技部的責任不會因為會計師事務所的審計而得以免除，管理責任仍然屬于科技部。當然，課題組承擔單位應該加強對于經費使用的管理，但是，畢竟支配權在課題組，課題承擔單位一般僅承擔核算記錄，不承擔監督職責。課題組在科技經費審計中應該配合會計師事務所進行審計，提供相應的原始憑證，會計核算記錄，以保證審計的有效進行，并及時支付審計費用。總之，從管理責任與風險的角度來看，科技部都是最終的風險承擔者。根據《獨立審計準則》的規定，商定程序業務的委托目的取決于委托人的需要。不同的委托人會有不同的需求，因而不同委托項目的委托目的可能千差萬別。由于委托目的不同，注冊會計師執行商定程序的對象、執行的程序、報告的內容等均會有所不同。注冊會計師在簽約前必須弄清委托人的要求和委托目的，并應在業務約定書中予以明確。注冊會計師執行商定程序業務，最為重要的是要與特定主體協商需要執行哪些程序，并確定程序的性質、時間和范圍。不同特定主體的需求可能差別很大，所商定的程序在性質、時間和范圍等方面差異也會很大。業務約定書中必須詳細列明擬執行的程序以及執行程序的時間和范圍。在描述程序時，不應使用含糊的詞語。為此，科技部的職責在于思考如何保證科技經費審計的有效性，加強對會計師事務所審計的指導，注意明確會計師事務所從事科技經費審計的主要目的、主要職責，以保證審計后的信息為科技部所真正使用，作為決策的重要依據。總之，針對科技經費審計的責任劃分問題，筆者認為，科技部是最終科技經費使用的責任承擔者，其風險極大，因為它并不是經費的具體使用者和具體課題的實施者，為了緩解這種信息不對稱，針對其中的財政科技資金使用，科技部有權對其使用情況進行監督；為了增強監督的有效性，科技部委托會計師事務所實施審計，但作為科技經費審計的委托方，科技部是報告的最終使用者，為了保證報告的有效性，應該加強對會計師事務所審計工作的指導。為此，科技部應具體組織實施委托審計工作，注意合同簽訂的有效性，明確審計目的、要求，并對其結果進行審驗。在審計過程中，課題承擔單位必須配合審計工作，提供審計所需要的內容和必要的工作條件，這是課題組的職責。會計師事務所作為承擔審計的受托方，應注意明確審計目的，考慮自身的勝任能力，考慮審計的性質時間和范圍，并與委托方達成一致。在審計過程中，應按照《中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程序》準則的規定進行審計，但不發表任何保證意見。會計師事務所的審計并不能減輕甚至免科技部的責任，為此，如何保證審計的有效性，科技部應制定相關文件，在考慮注冊會計師執業準則、職業特征、現實問題、審計目的的前提下，專門針對審計出臺相應的管理辦法，以規范科技經費審計工作。在這方面，科技部不能指定或者要求中國注冊會計師協會出臺相應的審計指南，因為，執行對財務信息的商定程序不屬于鑒證業務內容，其具體的規定和實施需要委托方與受托方商定執行，受托方可以根據自己的勝任能力和成本效益選擇接受或者不接受委托，這是一種市場行為，是市場選擇的結果，甚至可以由其他中介機構來實施審計，而不一定是會計師事務所。當然，從專業特征與職業特征來看，會計師事務所應是最佳的選擇。

四、結語

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一、什么是信息系統工程

2002年12月原信息產業部關于《信息系統工程監理暫行規定》（信部信〔2002〕570號文件）的通知第三條明確指出：“本規定所稱信息系統工程是指信息化工程建設中的信息網絡系統、信息資源系統、信息應用系統的新建、升級、改造工程。（一）信息網絡系統是指以信息技術為主要手段建立的信息處理、傳輸、交換和分發的計算機網絡系統；（二）信息資源系統是指以信息技術為主要手段建立的信息資源采集、存儲、處理的資源系統；（三）信息應用系統是指以信息技術為主要手段建立的各類業務管理的應用系統”。2005年5月中國國家標準化委正式國家標準《信息化工程監理規范》（GB／T19668.1－2005），包括：“通用布纜系統工程、電子設備機房系統工程、計算機網絡系統工程、軟件工程、信息化工程安全等”。由此可見，信息系統工程是指信息化工程建設中的信息網絡系統、信息資源系統、信息應用系統的新建、升級、改造工程。如:政務網絡工程、天網工程、智慧城市工程、農村中小學現代遠程教育工程、金稅金水金土金保等工程、應急指揮系統工程、安防監控系統工程及各類應用軟件工程等，這些工程均需按照國家有關規定實施信息系統工程審計。

二、信息系統工程與建筑（建設）工程的區別

信息系統工程具有點多、面廣、專業性強、技術要求高等特點，與建筑（建設）工程具有明顯的區別。主要體現在以下方面：

1.技術濃度

建筑工程項目屬于勞動密集型；而信息系統工程項目屬于技術密集型。

2.可視性

建筑工程項目通常為一棟樓或一個建設群，可視性、可檢查性強；信息系統工程項目可能分布在全省、市，地域廣泛，可視性差，在度量和檢查方面管控難度較高。

3.設計獨立性

建筑工程的設計通常是由專門的設計單位承擔的，或者說，建筑工程的設計單位通常不承擔施工任務，而是由施工單位根據設計單位提供的設計圖紙和說明書進行施工，施工過程中是不能改變原設計；而信息系統工程項目的設計與實施通常是由一個系統集成商（承建單位）承擔，至少需要進行工程深化設計再實施工程施工。建筑設計行業已存在了多年，有若干單位專門從事這一行當，但到目前為止尚不存在專門從事信息系統工程設計的公司和行業，也不存在不進行系統設計而專門等著別人設計好了而自己去施工以完成信息系統工程的公司和行業。

4.變更性

建筑工程一旦施工開始，則投資單位一般不再對該建筑的功能需求、設計等方面提出變更，建筑工程隊只需嚴格按設計圖紙和說明書施工直至完成；而信息系統工程項目則不然，承建單位常常在實施過程中面對“變更”問題，特別是用戶需求變更。

5.復制成本

如果由同一套筑建設計生成N套建筑工程，則一般而言，其總投資（設為TI）就應為一套建筑工程投資（設為i）的幾倍（即TI＝ni）；而在信息系統建設中，則有TI﹤ni或TI﹤﹤ni。所以，只要花較小甚至很小的代價，就可以將一個信息系統的軟件和集成方案經過再造而成一個新的信息系統去滿足類似用戶需求，從而使該信息系統的知識產權所有者蒙受重大損失。

6.投資規模

建筑工程項目的投資規模與信息系統的投資規模不在同一數量級上，后者比前者小得多。所以，在確定審計費用占整個工程項目費的比例上會遇到一定困難。

7.關于工作周期

建筑工程審計期一般始于項目驗收以后，不介入工程設計和施工單位招投標。而在信息系統工程項目中，如果等待工程完工后實施審計時則難以掌握工程項目中所使用的高技術設備、材料選型是否準確、數量是否屬實，有可能已為國家造成一定損失或重大損失。因此，為避免信息系統工程審計滯后，更好地避免投資損失，可進行“前審計”，即對工程資金投入較大、項目復雜的信息系統工程從工程設計階段對工程造價概算、工程重要設備選型、工程實施階段計劃等實施項目前審計，從源頭上先預防問題的發生；待項目驗收后再實施工程后審計，以確實達到審計效果。

8.關于變更

信息系統工程實施中的設備、材料“變更”問題比較突出，由于其專業性、技術性強，單項資金較大，可能直接影響、有時甚至會嚴重影響到工程質量、進度、成本，而且必然引起合同的修改、補充，這不僅增大了工作量、復雜性，而且增加了風險。

9.關于方法與手段

建筑工程可視性強，所以廣泛采用工程驗收后根據工程材料核查等。同樣的手段對信息系統工程項目審計則難以適用，而需要獨辟蹊徑。例如，在設計階段采用參加專家會審，在項目實施過程中對具有里程碑意義的關鍵點上進行會診、把關，在驗收階段則強調定量測試等方法實施。由此可見，信息系統工程與一般建筑（建設）工程具有十分明顯的不同專業特性，不能混為一談。正是因為信息系統工程與建筑工程具有較明顯區別，因此在信息系統工程審計中不能簡單依照建筑工程審計的“老經驗”、“老辦法”去實施，而是要根據信息系統工程的“新形式”、“新特點”，區別對待，認真組織，才能有針對性地、圓滿地完成信息系統工程審計任務。

三、信息系統工程審計范圍

信息系統審計是指審計人員接受委托或授權，收集并評估證據以判斷一個信息系統是否有效做到保護資產、維護數據完整并最有效率地完成組織目標的活動過程。正是由于信息系統工程審計具有專業性強、應用范圍廣等特點，審計部門如果對哪些工程項目需要審計，哪些工程項目不需要審計都不清楚，實施信息系統工程審計就可能陷于盲目，沒有針對性。因此，掌握、了解信息系統工程審計范圍是搞好工程審計的基礎。

1.中華人民共和國《招標投標法》第3條規定，在中華人民共和國境內進行下列工程建設項目包括項目的勘察、設計、施工、監理以及與工程建設有關的重要設備、材料等的采購，必須進行招標：（1）大型基礎設施、公用事業等關系社會公共利益、公眾安全的項目；（2）全部或者部分使用國有資金投資或者國家融資的項目；（3）使用國際組織或者外國政府貸款、援助資金的項目。

2.信息產業部關于《信息系統工程監理暫行規定》（信部信〔2002〕570號文件）的通知規定：“下列信息系統工程應當實施監理：（一）國家級、省部級、地市級的信息系統工程；（二）使用國家政策性銀行或者國有商業銀行貸款，規定需要實施監理的信息系統工程；（三）使用國家財政性資金的信息系統工程；（四）涉及國家安全、生產安全的信息系統工程；（五）國家法律、法規規定應當實施監理的其他信息系統工程”。由此可見，審計部門應對國家早已明文規定的招投標、信息系統工程監理等范圍的工程項目實施信息系統工程審計。

四、信息系統工程審計主要內容

確定了信息系統工程審計范圍后，還需要明確審計什么內容？否則就可能使審計工作產生偏差。因此，明確信息系統工程審計主要內容，是實施信息系統工程審計的重要一環。我們知道，信息系統工程是一項復雜的、技術含量高、實施周期較長的系統工程，即包括立項、規劃、建設、應用、維護等主要階段，并不僅僅包括工程造價等財務結算內容。比如：江西省發展改革委下發的關于印發《江西省電子政務建設項目管理暫行辦法》的通知（贛發改高技 字〔2007〕1334號）規定“第十二條電子政務建設項目實行信息工程監理制度。監理費用須納入電子政務建設項目預算。第十三條項目建設單位應嚴格按照批準的建設內容和規模組織實施。項目建設單位變更項目主要建設內容或調整投資概算超過百分之十的，應報發改委審核。第十四條項目完工后，項目建設單位應組織監理單位按照國家有關規定對項目進行初步驗收，初步驗收合格的項目投入試運行，未驗收或驗收不合格的項目不得投入運行。第十五條項目試運行后，項目建設單位可委托專業機構對項目進行質量和安全檢測，檢測通過后，項目建設單位組織項目驗收，并報發改委備案，發改委會同有關部門對項目驗收進行監督。面向全省跨部門的電子政務網絡或應用系統，由省發改委組織相關部門對項目進行竣工驗收”等規定。由此可見，對信息系統工程審計，不應只是進行單純的工程造價審計，而應包括：

——項目是否已經實施信息系統工程監理；

———業主單位是否嚴格按照批準的實施內容和規模組織實施；

———工程實施程序是否規范；

———工程設備器材是否符合合同要求；

———工程設備材料變更是否確有理由及是否實施變更手續申報；

———工程決算是否完整；

———工程是否確實完成招標書及合同要求；

———工程投資是否合理；

———工程完工是否進行了檢測及驗收；

———工程質量是否符合國家相關規范標準；

———工程是否存在安全隱患等方面內容；

———工程文檔是否齊全。

五、信息系統工程審計承擔機構的選擇

正是由于信息系統工程審計范圍廣泛、內容復雜，已經不是一般的建筑（建設）工程造價評估機構能夠了解及掌握的，應該由國家法定的信息系統工程咨詢、監理及財務、審計等第三方服務機構共同承擔。其理由是：

1.由于目前信息系統工程審計的前提是該工程已經完工后實施，工程造價只是工程尚未開始時申請工程立項、可研編制、方案設計階段其中的一項基本內容。因此，信息系統工程審計內容不僅僅是審計工程造價審核。

2.由于信息系統工程造價確定后已經政府采購招投標法定工作程序，按照國家有關規定已經參與政府采購招投標的機構或個人不能再參與工程審計。且一般情況下審計部門也不應按照工程完成數年后的市場價格來審計數年前的設備、材料價格。這樣既與已經實施完成的政府法定工作程序相沖突，也對已經完成的信息系統工程按照數年后的市場價格來審核當年已經政府采購的設備、材料價格沒有相應審計法律依據。

篇(5)

XXX黨委書記  XXX

（2018年X月X日）

今年上半年，XXX公司在集團、能源兩級黨委指導下扎實開展黨建工作。下面，我就XXX公司圍繞加強黨的作風建設這一抓手抓黨建工作的一些做法進行匯報。

一、從歷史遺留問題入手給作風建設“號號脈”

XXX公司是一家XX年的老企業了，相對創立之初創業激情有所減退、遺留矛盾問題較多。我們這一屆班子基本都是去年以來陸續調整的，新班子到位后大家發現了一個共同的問題，那就是公司很多前期投資項目出了問題：有的是前期調研和復核工作不嚴謹、不扎實；有的是不作為不盡責；有的是風險意識淡薄。

經過半年多的號脈問診，我們發現XXX公司諸多遺留問題歸根結底都是工作作風出了問題。因此，自孫廣信董事長在集團年會提出：要持續加強作風建設。全力營造風清氣正的企業生態，在全集團“興五風、反五氣”，集團及能源黨委迅速部署，XXX公司第一時間進行了“興五風、反五氣”作風建設動員，編制了貫穿全年的實施方案，成立了“興五風、反五氣”作風建設領導小組，召開了XXX公司重溫“4·20”講話，“興五風、反五氣”作風整頓大會。自去年以來，對十一起工作失職事件進行了處理，問責？？？？人，起到了警示教育作用。

二、從人的問題入手為作風建設開啟“新路徑”

持續加強作風紀律建設，就是要長期堅持好的作風，堅決祛除出現的不良習氣。在這方面，XXX一直有著優良的好傳統好作風，集團及各產業成效顯著。今年上半年，XXX公司處理的阿勒泰區域、吐南區域等案件，就是在祛除人心散、損害企業利益、輸送利益、責任感缺失等不良習氣；集團黨委要求轉發學習的阿勒泰區域公司敢于較真、嚴格執紀的經驗做法，就是XXX公司需要堅持的好作風。目前，我們的作風建設工作較往年最大的區別，就是從人的問題入手，找到了一條作風建設“新路徑”，牢牢把握以下三個方面。

一在作風建設中以人為中心。

人才是全面提升發展質量的第一支撐，按照“合適即人才、合適即優秀”的理念，XXX公司黨委以人為中心，按照一切工作以有利于企業發展為標準，將發揮班子作用、認準人用對人、客觀看人作為開展工作的重要基礎。

一是在發揮班子帶頭作用方面。公司經營班子率先攬鏡自照，充分發揮帶頭作用，使作風建設成為企業管理的常態機制。阿勒泰區域公司對吳繼峰的違紀調查迅速、有效，正是XXX公司各級經營班子敢于直面問題，勇于自我解剖的典型案例。

二是在認準人用對人方面。公司黨委要求各級書記從人的性格、人品、認真、責任心、創新等方面入手進行個人訪談認人知人。用人的原則是德才兼備以德為先，在此方面，我們有過失敗的例子，有才無德會給企業造成更大的損失，更需要從專業、經歷、性格等方面配強配齊班子、建好隊伍。今年XXX公司生產經營的一項重大舉措，就是對銷售公司、國貿公司、運輸公司進行整合，在推進此項工作人員整合方面，公司黨委明確區域公司支部書記、副總、財務總監為總經理負責，但同時對上級書記、財務負責的機制，保證有人干事，把事干好。

三是在客觀看待人才方面。要求用人者正確處理“用人之長”與“容人之短”的關系。當人才的主流很好、長處很強，對崗位和事業發展具有很高適配度時，就果斷舉薦、大膽任用。今年我們提拔使用了幾位因非主觀原因致使降職的干部，用其長處、避其短處，真正實現人崗匹配。不少區域公司經營班子反映，去年以來XXX公司變化明顯，通過班子帶頭，從“人”入手，抓班子、重人才、強思想，將務虛的工作務實，營造了干事創業的良好氛圍。

二在作風建設中以問題為導向。

以問題為導向構成了加強黨的作風建設的重要特征。今年上半年，XXX公司查辦的兩個典型案件，就是以問題為導向的工作思路。

一個是阿勒泰區域吳繼峰的查辦問責，是吳繼峰在廉潔自律和工作作風方面出了問題，把手伸向了企業。另一個，吐魯番南、北兩座加氣站放散偏高案件，我們通報問責了22人，開除了兩個站長。這兩個站長一個是站區管理混亂，對站區人員開票信息嚴重失實等違規問題放任縱容；一個是站區管理不力，對下屬加液違規操作沒有及時發現和更正，給公司造成巨大經濟損失。經查辦后，區域公司普遍反映收到了出汗排毒、清潔肌膚、懲前毖后的效果。

三在作風建設中擰緊思想“總開關”。

今年是XXX公司清風正氣開新局的關鍵一年，生產經營任務很重。越是攻堅克難的時刻，越能凸顯作風過硬的重要，越需要清醒認識沒有好的作風，會給生產經營帶來更大的風險和更高的成本。為此，XXX公司要求員工“興五風、反五氣”從自身抓起，從厲行節約、嚴控成本做起，抓早、抓小、抓細，通過補足理想信念之“鈣”，擰緊思想“總開關”，助推生產經營任務完成。

三、從制度層面入手構建監督管理界面“全體系”

加強監督管理是各級黨委和紀檢監察機構的重要職責。在此方面，XXX黨委從制度層面作到“事前防范，事中預警，事后監管”，堅決用制度管人管事。依托各級紀檢監察機構，進一步加強對“三重一大”及重要領域和關鍵崗位的監督制約，構建監督管理界面“全體系”。 

黨委書記干的事就是務虛和務實的結合。一方面，要通過抓思想發揮黨委政治核心作用，為企業發展提供有力的政治保障。另一方面，要積極參與并融入到企業的生產經營和發展之中，通過抓人、抓內控和審計，招投標、法務等具體事務，促進企業經營和健康發展。

今年以來，XXX公司按照"廢、留、改、立"的原則，進一步完善內控制度，新增制度18項，修訂制度19項，廢除制度8項。充分發揮內審的管理監督作用。在持續開展工程決算、離任審計、財務審計等常規審計業務的基礎上，加大了對項目投資效益、招標采購等重點工作的審計、監督力度。完成工程決算審計項目7項，審核金額156.28萬元，審減額15.04萬元，審減率8.3%；合資公司資金內控管理專項審計1項；離任審計2人次；經營管理審計1項。完成低效投資項目調查19起。

篇(6)

關鍵詞：后新公共管理運動；政府績效審計；協同治理；審計創新；

作者：王會金

一、引言

最高審計機關國際組織1977年的《利馬宣言》指出，最高審計機關開展除財務審計之外，“還有另一種類型的審計，即對政府工作的績效、效果、經濟性和效率進行的審計”，即績效審計。現時期，績效審計已成為世界政府審計的一種潮流和發展方向(戚振東和吳清華，2008)，也逐漸受到我國政府審計機關的重視。(1)政府績效審計在我國實踐的豐富多樣，審計范圍涵蓋政府行政運轉資金以及環境污染防治等各類專項資金；審計對象涵蓋行政事業單位、重大工程建設項目等；但也存在各地政府績效審計的開展尚不均衡，規范性有待于提高(傅平南，2013；曹忻，2013)等問題，其難點在于如何確定績效審計的內容和發展模式、設計績效指標，促進績效審計發揮作用等方面。

縱觀國內文獻，相關研究集中在績效評價指標、評價方法、發展模式、國外經驗介紹等方面，過多強調財政財務收支審計與績效審計的區別與界限，導致更多地從微觀項目和操作層次理解政府績效審計，甚至機械地以經濟性、效率性和效果性評價操作績效審計。究其原因，現有理論未能從公共管理改革的宏觀背景下理解政府績效審計的產生與發展，從而導致對政府績效審計含義、政府績效審計開展乏力的根本原因等理論以及績效審計如何發揮作用等操作問題的認識有待于深入，限制了績效審計理論對實踐的指導作用。通過探究政府績效審計的本質內涵，厘清對政府績效審計的認識誤區，系統把握政府績效審計的內容和發展創新，以有效地推動績效審計發展，成為政府績效審計研究的前沿領域。

政府績效審計是由于新公共管理運動引發對公共部門治理新期望所帶來的審計“風暴”(explosion)的一個組成部分(Power，2000)，是西方國家新公共管理改革的必然發展趨勢和法定要求(王會金和戚振東，2013)。基于此，本文試圖在國家和社會公共管理運動發展的宏觀背景下，探討政府績效審計產生和發展的社會及直接動因，在此基礎上，通過分析當代西方國家公共管理改革的最新進展，探討其對政府績效審計發展的影響，從而提出我國政府績效審計發展創新的思考。

二、新公共管理運動與政府績效審計的產生和發展

20世紀70年代，西方國家發生的經濟危機使得公共財政收入銳減，而政府管理職能擴張帶來龐大的政府規模，由此導致財政支出擴大、官僚主義和效率低下等矛盾日益突出。同時，企業管理技術革新所帶來的管理效率提升，為公共部門解決管理問題帶來示范效應。以英國為典型代表的西方福利國家，為改進公共部門和公共管理進行了一系列改革，這些改革政策措施和實踐形式多樣，但都具有同一改革方向，可以歸納為新公共管理運動(Hood，1991、1996；Pollittetal.，1999)。

Hood(1991)認為，新公共管理運動是在公共部門中實行商業化管理模式，是在職業化管理思想下產生的一系列管理改革。從其產生的外部環境來看，包括政府所受到的經濟和財政壓力、社會公眾對政府信任態度的轉變和越來越多的批評、里根經濟學和撒切爾主義(ReganomicsandThatcherism)對政治的重新審視、私人部門管理經驗的傳播、國際財務組織如世界貨幣組織(IMF)和世界銀行(WorldBank)等的鼓吹和倡導、世界資本市場形成與發展等迫使大多數國家重塑(reshape)政府以滿足全球化經濟和現代信息技術發展的要求。新公共管理主要內容包括公共官僚體系內部實現分權化管理，強化預算管理，提高預算透明程度；圍繞業務流程將傳統正式的、層級森嚴的官僚體系重組為扁平化、柔性的和更為負責任的組織結構；注重引入私人部門經營管理的經驗，以更加商業化運營的模式重塑政府的管理、報告、會計等(Pollitt，1993；Greer，1994；DunleavyandHood，1994)。公共事務管理中實行結果導向(output-orientation)管理，強調公共管理或公共服務的市場化和競爭機制，包括在公共服務機構之間引入市場和準市場(marketandquasi-markettypemechanism)機制，推行競爭，并確信這些能夠促進降低成本和提高責任性。這些措施包括外包(contractingout)、內部市場(internalmarkets)、使用購買憑證而非直接公共資金購買服務(Vouchers)和收費等。

從新公共管理運動發展內在動因看，績效提升是公共管理改革的核心導向性目標。以英國為例。1968年英國富爾頓委員會(FultonCommittee)提交的調查報告是英國公共管理發展歷史上的一個標志性事件，報告提出了公共管理中文官結構、招募和管理等改革理念。上世紀70年代，英國政府宣稱改善公共管理和績效，開始實行公共管理革命性變革的績效戰略(MetcalfeandRichards，1992)。這一計劃的主要貢獻包括在環境部(DepartmentofEnvironment，DoE)引入部長管理信息系統(ManagementInformationSystemsforMinisters，MINIS)和財務管理法案(FinancialManagementInitiative，FMI)(Flynn，2007)。部長信息系統(MINIS)使得環境部內部能夠建立任務和目標管理以及管理為完成任務和目標相關的成本。財務管理改革方案(FMI)則主要包括：明確和量化考核指標，改革行政管理體制，分解職能，劃分責任和成本中心等(CabinetOffice，1982)。這些改革措施的制定和實施，強化了部門的經濟責任，為英國審計署開展客觀的績效評價和績效審計創造了條件，1983年通過的《國家審計法》，正式授權英國國家審計署開展政府績效(貨幣價值)審計。因此，經驗地看，政府績效審計本身就是新公共管理運動的產物(Pollitt，2003)。

政府績效審計回答如下問題：程序是否被以預期的經濟性、效率性和環境影響性運行？是否有方法評估程序效果？政府績效審計的內容即是新公共管理運動的主要關注點，這體現在政府績效審計也關注新公共管理運動所提倡的經濟性、效率性和效果性的改革目標。因此，從政府績效審計產生動因來看，西方福利國家所面臨的公共管理困境及由此產生的績效管理需求，是政府績效審計產生的社會動因，而新公共管理運動的績效改革政策及其制度需求則是政府績效審計產生的直接動因。如Olsonetal.(1998)認為，政府績效審計是作為一種新公共管理運動改革的內容出現的。隨后，在新公共管理運動的發展帶動和影響下，政府績效審計在西方國家得到快速發展(雷達，2004)。

自從其產生之后，英國新公共管理運動的概念被國際社會廣泛接受，許多國家在新公共管理運動的理念下實施了眾多改革(BovairdandLoffler，2003)。然而，新公共管理運動本質是一種市場教條主義(marketdoctrine，Frederichson，1996)，強調通過政府瘦身，采取更為有效率性和效果性的管理程序和措施，較好地提供服務，以追求公共管理效率。社會個體利益多樣化、公共行政的價值追求、公共部門之間的合作需求、管理主體多元化發展等都導致新公共管理運動近年來受到越來越多的批評，如Duvleavyetal.(2005)認為新公共管理運動的分權(disaggregation)、競爭(competition)、激勵(incentivization)等三個核心主題題帶來了政策災難。對新公共管理運動的批評還有，認為新公共管理運動從其理論上更加關注結果(Hunhes，1998；Stranthern，2000)，沒有關注公共服務的提供過程(Thatcher，1995)，忽視了更為廣闊意義上的政府管理、政治、社會文化環境(OsborneandPlastrik，2000)。理論和實務界開始關注新公共管理運動的缺陷，探討可能的改進措施(Lapsley，2009；Duvleavyetal.，2005；DunnandMiller2007；Osborne2006；Stoker，2006)。

三、后新公共管理運動的理論與實踐

進入21世紀初，整體政府、新公共服務等諸多反思新公共管理的理論紛紛出現，以至于有學者認為新公共管理已逐漸被后新公共管理所取代(唐興霖和尹文嘉，2011)。

(一)后新公共管理運動的理論觀點與實踐

后新公共管理運動主要代表理論與實踐包括數字時代治理(Digital-EraGovernance，Dunleavyetal.，2005)、公共價值管理(PublicValueManagement，Stoker，2006)、新韋伯主義(Neo-WeberianState，PollittandBouckaert，2004；DunnandMiller，2007)和新公共治理(NewPublicGovernance，Osborne，2006)等。

KlievinkandJanssen(2009)探討了協同政府的實現。協同政府(joined-upgovernment)指的是程序、政策或機構的組織安排的一致性能夠使得程序、政策和機構之間相互合作(Perri6，2004)為了保證協同政府服務的提供，政府必須處理憲法、法律和司法系統規定下的碎片化政府的局限性(SchollandKlishcewski，2007)。

Dunleavyetal.(2005)認為，數字時代治理是在重塑(Reintegration)、需求為基礎的整體主義(Need-basedHolism)和數字化發展(Digitizationchanges)等三個主題下探索的公共管理改革。協同治理(Joined-upgovernance，JUG)是英國政府重塑的一個重要組成部分，需求為基礎的整體主義更加傾向于以公民為導向、服務為導向和需求為導向的公共組織(PollittandBouckaert，2011)。數字時代是與互聯網、社會媒體、電子郵件以及其他在線公共部門服務相聯系，在研究中時常以電子政府為名稱(egovernment)。

Stoker(2006)將后新公共管理運動的實踐稱為公共價值管理，定義為在網絡治理和核心目標是實現公共價值的網絡。與新公共管理運動相比，公共價值管理并不局限于政治，而被認為是整個管理調整。公共價值管理宣稱利益相關者和政府官員之間存在的相互溝通和交流能夠增加公共服務的公共價值。公共價值管理將焦點放在顧客和承包商之間的長期關系而非僅僅關注契約(AldridgeandStoker，2002)。管理者認識到，只有建立在持續改進基礎上，才能使得系統有效運轉(Moore，2005)。

Osborne(2006)認為，新公共管理是傳統公共管理到新公共治理的過渡階段。新公共治理認為，國家是多元主義的，包括國家治理服務由多元參與主體提供、政策制定是充滿多樣化的過程，公共治理更多地強調組織間的相互關系(inter-organisationalrelationship)，強調公共服務的提供過程和社會產出(outcomes)而不是傳統的強調服務提供的投入和產出(outputs)。

(二)后新公共管理運動理論與實踐的評述

盡管后新公共管理運動是否為新公共管理運動終結，是對新公共管理運動的替代還是對新公共管理運動的補充等問題，現時期的理論仍然存有異議(如Vries，2010；Christensen，2012)。從其理論和實踐來看，后新公共管理運動強調如下核心價值和理念：

1.強調了中央政府的適度集權。

新公共管理運動以市場化、責任化為導向的分權改革，帶來了政府機構管理效率提升的同時，也帶來部門分立引起的部門之間協調性差、公共組織責任缺失等管理低效率問題。后新公共管理運動主張中央政府的適度集權，延緩新公共管理改革的分權化趨勢，通過中央對下屬機構的更多控制，統一決策，強化中央政治層的政治處理能力，協調公共部門、私人部門、社會等不同組織，實現對公共管理的整體調度。

2.后新公共管理運動強調了多元化治理。

后新公共管理運動不同的理論和實踐觀點下，都指出后新公共管理運動關注公共服務的價值、重新定位中央政府的職責作用、較多地將公司治理原則應用在國家部門管理之中等三個重要的內容。

3.后新公共管理運動強調治理信息共享。

英國國家審計署2001年提交的一個報告中明確指出，協同政府是指將一些公共和私人組織聯合起來，實現跨越部門邊界的合作以實現共同目標，信息共享是實現協同政府的必然前提。后新公共管理改革倡導通過樹立牢固的信息共享理念和創建有效的信息溝通渠道等兩種途徑使信息資源從有限開放到充分共享(曾保根，2010)。

4.后新公共管理運動重視軟實力的作用。

后新公共管理改革更加注重培養牢固而統一的價值觀、團隊建設、信任、合作等，重視在公共部門重建“公共道德”和凝聚性文化(ChristensenandGreid，2006)。如新公共治理理論強調設計和評價穩定的組織間關系，信任和關系契約(relationalcontracts)被認為是核心的治理機制(Bovaird，2006)。

5.后新公共管理運動強調了協同治理。

協同治理是現時期國家治理的一個重要特征，強調了作為國家治理重要參與主體的政府在國家治理活動中的整體性和效率(王會金和戚振東，2013)。整體政府中相當重要的一點是強調打破傳統的組織界限(ChristensenandGreid，2006)，后新公共管理運動某種程度上即是對傳統新公共管理運動下對政府公共管理行為碎片化趨向的一種克服，強調了整體性和協調性。Osborne(2006)認為，新公共治理相對于新公共管理運動是一個更加強調整體主義的理論，從一個更加綜合的整體的角度來理解公共服務的提供。

政府審計是國家政治制度的重要安排之一，通過設立政府審計促進國家治理實現良治。隨著國家治理，特別是公共管理的實踐與理論的發展，政府審計也不斷發展。政府績效審計的發展也必然被打上公共管理運動發展的烙印，這體現在近年來西方發達國家政府績效審計的發展都呈現出對傳統“3E”績效審計的不同揚棄。如美國審計署(GAO)2011年版的政府審計準則指出，績效審計的目標具有廣泛性，包括評估程序效果性、經濟性和效率性；內部控制、合規性(Compliance)和預測(prospectiveanalyses)。后新公共管理運動的理論和實踐也為我國政府績效審計發展創新研究，提供了理論和實踐基礎。

四、后新公共管理運動視角的我國政府績效審計發展創新

從國內來看，一般認為我國政府績效審計實踐發展緩慢，理論上存在審計評價指標確定、審計標準選擇、審計評價結論可靠性等影響和制約績效審計發展的認識問題，也還存在績效審計對被審計單位績效改善促進作用，特別是對國家治理改善作用的經驗證據尚顯不足的問題，績效審計作用更多地是以“合理化建議被采納”等語言加以描述。理論和實務界通常的觀點認為，總體來說，我國政府績效審計滯后于西方國家政府績效審計的發展。如何有效開展政府績效審計，促進審計服務國家治理成為當前政府審計發展亟需解決的重要問題之一。

(一)政府績效審計內涵的認識創新

政府審計是國家治理的重要組成部分，國家的治理目標和政府審計管理體制的制度安排很大程度上影響了政府審計深度、廣度和力度(尹平和戚振東，2010)。從現實含義上理解，政府審計制度安排、政府審計業務類型等某種程度上取決于特定國家的國家治理目標，由此，政府績效審計的產生與發展也應當在特定國家治理背景下加以考察。

上世紀90年代，西方國家公共管理中的政府績效管理理念和理論開始引進我國，各級政府開展了多種多樣的績效管理實踐探索。但是總體來說，我國政府機構的績效管理多處于自發或半自發狀態，尚未在國家層面形成統一的政策和規章制度(陳慧等，2013；蔡立輝等，2013)，公共管理績效理念未深入人心、績效管理實踐發展基礎薄弱、科學化水平不高。而政府績效審計在其技術特性上又是獨立地對管理評價，這在客觀上從開展政府績效審計的理念認識、對政府績效審計結果接受認可程度等多方面制約了政府績效審計發展。政府績效審計在各地發展不平衡更為主要的原因，在于對政府績效審計是以“3E”、“4E”或“5E”等評價為內容的狹義認識，即績效審計更多地是強調建立經濟性、效率性和效果性評價指標，選擇績效標準進行評價的程式化操作。

實際上，從國外政府審計的實踐來看，政府審計存在三種審計業務類型，一種是針對財務報表的，以鑒證財務報表的編制是否符合既定基礎的財務審計，一種是審查有關活動是否符合法律法規等的遵循性審計(或稱合規性審計，complianceaudit)，一種是開展的資源運用績效評價和以促進績效改進為目的的績效審計。而在我國，即便是在財政預算審計中，政府審計仍然開展的是一種對財政預算活動或預算支出活動的真實、合規性審計，而不是西方國家意義上的財務(報表)審計(即對財政(務)報表發表是否符合編制基礎和編制原則的意見)。由此，需要在更廣泛的對象范圍內來理解我國政府績效審計的發展。從根本上說，政府績效審計作為一種審計業務類型，其產生與發展依賴于兩個主要因素，一是通過績效審計改進了公共資金配置使用或公共資源管理使用的價值，另一個是審計機關在完成前述的職能過程中體現了政府審計的專業價值或說其他政府機關不能夠加以替代的價值。對于政府績效審計的認識，應當從更高層次的背景下加以理解和認識，并尋求系統改進策略。

從我國國家治理和公共管理發展實踐，特別是政府審計發揮職能作用的業務實踐來看，政府審計機關所獨立從事的保證程度較高、不以發表財務報表鑒證意見為主、強調服務公共管理和公共資源配置決策等的促進國家治理水平提高，促進治理結構優化、促進治理環境改善等的政府審計應都屬于政府績效審計范疇，我們把這種相對傳統側重從微觀項目角度考察是否屬于績效審計的政府績效審計觀稱為大政府績效審計觀。(2)在這種觀點下，政府績效審計更多的表現為政府審計業務類型群，包括不同的具體審計業務實踐，具有如下三個特征的政府審計業務即可以認為是政府績效審計：審計標準具有促進國家治理改善的績效性特征；是在對比分析最佳管理實踐等基礎上，提供改善國家治理，特別是公共管理的建議措施；以國家治理主體、過程、結果等系統角度考慮審計對象、審計范圍和審計建議等。依據這種政府績效審計觀，我國政府審計機關已開展的政府審計諸多實踐都可以歸納為政府績效審計。

首先，采用有別于合規性事后審計的組織方式進行的審計，如汶川災后恢復重建資金的跟蹤審計，其目的是為了提高資金的使用效益，而非針對資金使用的認定與既定財政會計編制基礎進行一致性符合程度判斷，審計標準更多地采用管理實務效率標準，因此是一種績效審計。

其次，政府審計選擇特定項目，針對權力運行安全、決策信息等改善國家治理需要的審計也屬于政府績效審計范疇。針對權力運行安全的審計是指政府審計機關開展的領導干部經濟責任審計。領導干部經濟責任審計中，審計判斷標準來自于權力運行的安全性、效益性評價等開放性評價或制度或法規或計劃，會計原則或會計準則作為判斷標準只是占據很少一部分內容，因此屬于政府績效審計。

再次，近年來審計署組織全國審計機關開展的各類專項審計調查項目也屬于政府績效審計。專項審計調查的目的是提供中央政府相對可靠的決策信息。審計機關在信息收集過程中強調了信息真實性，因此提供的不僅僅是可靠性信息，也包括經過自主加工的評價信息，審計機關扮演了鑒證評價和自主提供信息兩種角色，因此也是一種廣義上的政府績效審計。

新公共管理運動或后新公共管理運動，更多的是對諸多豐富多樣的公共管理改革理論和實踐的歸納概括，同樣，政府績效審計也更多的是對政府審計業務類型的歸納概括。隨著國家治理實踐和理論的發展，政府績效審計的內涵、外延都在不斷地發生變化和發展。因此，從我國政府審計業務開展來看，除傳統意義上的政府績效審計項目實踐外，我國政府績效審計實踐已有基于組織方式、基于項目選擇和基于審計內容的三種績效審計創新，我國未來的政府績效審計發展重點應當是對這些實踐加以理論研究和規范指導。

(二)政府績效審計的績效評價內容創新

國內理論研究和實踐，無論是主張延伸性和獨立性政府績效審計模式，多將設計績效評價指標作為政府審計機關政府績效審計的一個重要工作內容，并多從被審計單位資源運用的經濟性、效率性和效果性角度，以“投入-管理-產出”的系統模型為基礎進行設計，也有主張加入公平性、環境性等評價內容。

從西方國家后新公共管理運動的實踐來看，這種“3E”績效評價的問題在于：“3E”是建立在分權基礎上的單元化政府公共部門或組織運轉要求基礎上，是以單個組織部門為對象的獨立評價。后新公共管理運動認為，這種分權導致部門之間缺乏有效的協調配合，忽視了政府作為一個國家治理參與主體的整體含義。因此，在開展政府績效審計評價中，僅僅從一個部門的經濟性、效率性和效果性來進行評價可能會存在許多問題，如如何評價不同公共服務提供特別是相互之間具有績效矛盾的公共部門之間績效，即一個部門的績效帶來對另外一個部門績效的降低，如審計是以發現財務違規為績效目標，而被審計單位則是以規范財務為績效目標，顯然僅僅從單一主體進行績效評價無法滿足整體性政府的績效改進要求。

國家治理涉及很多政府、市場和社會之間的相互協調、相互博弈，而在公共管理實踐過程中，更多的是涉及多方利益主體的政策制定、執行落實、反饋修正等的持續過程。現代國家多元治理以及政府審計的提供信息和糾正行為的本質，要求政府審計更應當強調立場的客觀和地位的獨立性。同時，現實社會的復雜性特征、政府績效審計的政治風險、審計人員專業知識局限性等都要求政府績效評價更多的應當以既有的績效評價指標為評價內容，而不是主觀設計績效評價指標；應從市場、社會等各個角度選擇指標和標準，多維度地開展評價，如評價其被審計單位從業人員價值觀、團隊建設、信任與合作等，而非開展單一的職能管理活動的“投入-管理-產出”評價。從后新公共管理運動的價值理念出發，政府績效審計的績效評價必須考慮到政府公共產品的供求，集中在服務的實際水平和對顧客需求的滿足程度上(HealyandPotter，1987)。同時，作為對整體政府績效的評價，應當從作為單一治理主體的政府外部角度進行，綜合考慮被審計單位協同績效。如從需要、替代、經濟、質量和抵消等角度系統加以評價(戚振東等，2004)。

(三)政府績效審計的協同審計方式創新

前已述及，與新公共管理運動不同，后新公共管理運動強調信息共享、多元化治理、協同治理等，以改善公共資源配置管理和公共管理績效。政府績效審計以審查政府公共資源配置運用的績效為手段，促進政府績效管理持續改進，提高公共資源運用效率，從而服務于國家治理。從本質上說，政府績效審計是對政府公共權力運用和公共資源配置使用的監督，公共權力主體和運用對象多樣化，導致政府績效審計面對對象范圍廣、種類繁多，涉及的專業領域繁雜等問題，與此同時，績效審計信息決策依據的本質特征又要求績效審計信息有較高的及時性。由此，政府績效審計開展績效審計時，應當以協同的思想，整合社會監督資源力量，促進政府績效審計順利開展。政府績效審計協同包括政府績效審計戰略層面、管理層面和操作層面的協同(王會金和戚振東，2013)。

政府績效審計戰略協同是政府績效審計發展戰略與國家治理戰略，與政府審計機關發展戰略相互協調匹配。政府績效審計戰略規劃是促進政府績效審計發展的重要管理舉措。政府績效審計戰略規劃包括確定長期和近期政府績效審計重點審計事項、審計任務進度安排、審計資源配置與審計人力資源發展規劃等。政府績效審計戰略規劃的制定要服務于國家治理戰略目標任務，要求政府績效審計機關在制定戰略規劃時，注重從國家治理戰略目標、階段性任務、重點工作、發展趨勢等角度，識別國家治理和公共管理領域中的績效審計需求或重大潛在風險，以防范和控制國家治理和公共管理領域的風險為出發點，規劃績效審計項目，設計績效審計任務。我國地方政府審計機關實行的是接受上一級審計機關領導的管理體制，因此，地方政府審計機關制定的績效審計規劃在與地區經濟社會發展相匹配、滿足地方政府治理需求發展需要的同時，還應當在縱向上與中央審計機關績效審計戰略規劃相適應，能夠滿足中央審計機關制定的全國績效審計戰略規劃發展要求。

政府績效審計管理協同是政府審計管理協同的重要構成內容。政府績效審計管理協同是政府績效審計在年度審計計劃、審計項目安排與國家其他監督控制系統、與地方政府經濟社會發展的政府治理等協調配合。政府績效審計管理層面的協同包括政府審計機關績效審計機構設置與審計人員配置協同、政府績效審計項目開展與經濟社會發展治理需求協同、政府績效審計信息和結果與權力機構、決策部門之間的協同利用等。政府績效審計管理協同實現依賴于政府審計機關組織機構設置、管理制度、業務流程、人力資源配置、績效管理等方面能夠與績效審計戰略實現、績效審計項目順利實施等相互匹配協調，滿足績效審計順利開展的職責權限、專業知識技能、決策信息提供等需求。如政府審計機關通過建立績效審計職能處室、建立聘用外部工程、資源環境、金融精算等專家制度，乃至項目外包管理制度，促進績效審計項目開展。政府績效審計開展過程中，涉及與司法機關、監管部門、主管單位、績效評估第三方、中介媒體、社會公眾等單位組織協調配合。政府審計機關應當建立相應的溝通協調制度，如建立公共關系管理制度，維系與社會和媒體的良好關系，實現政府績效審計的參與治理主體協同，以充分利用各方資源，促進政府績效審計發展。政府績效審計管理協同還要求不同的審計機關之間能夠通過建立平臺，共享信息等實現協調配合，促進績效審計發展。如政府審計機關利用AO軟件等技術平臺，共享審計案例與經驗，實現不同審計機關之間開展績效審計中的協調配合。

政府績效審計操作層面協同是政府審計機關在執行具體績效審計時，能夠在審計取證、審計結果利用等方面，與權力機構、決策部門相協調配合，促進績效審計信息共享、審計資源整合利用，以及審計結果的協同開發利用。如政府審計機關在開展績效審計時，可以通過協調主管部門，獲取行業部門信息，降低審計取證成本等。再如政府審計機關與中介媒體協調，通過中介媒體績效審計立項計劃，接收反饋信息，從而促進科學有效地制定績效審計項目等。

(四)政府績效審計結果公開的創新

政府績效審計結果利用是政府績效審計得以最終發揮作用的關鍵影響因素(戚振東和吳清華，2008)。現時期，政府績效審計結果公開的研究大都是以委托、信息不對稱等理論展開，即從知情權、信息激勵等角度主張應對政府績效審計結果進行公開，但同時，對于審計結果公開后續應用，如審計結果的公眾交流與溝通重視不夠。從政治學角度的研究結果則認為，社會公眾參與國家治理必須是有序的。可持續的民主化更應該是內生的，由國家治理的現實需要和關鍵參與者的可行性戰略選擇所推動，并受到經濟環境和現有制度條件的約束(徐湘林，2010)。國家治理實踐經驗和理論都說明，在實現政治現代化的同時保持政治穩定，就必須保持政治參與水平與政治制度化的均衡發展，維系較高層次的政治參與度與政治制度化水平(徐海燕，2011)。由此，現有理論強調了政府績效審計結果公開的重要性，但同時又強調了審計結果公開必須建立在有序的管理控制之下。

西方國家后新公共管理運動的理論和實踐說明，社會公眾參與是國家公共管理改革的必然要求。如信任和關系契約被認為是公共治理的核心機制。信息透明和公開被認為是培育社會資本的重要途徑。后新公共管理運動的理論實際說明，還可以從社會資本培育的角度理解政府績效審計公開。從社會資本培育的角度理解政府績效審計結果公開，一方面政府績效審計結果公開是傳遞政府部門運營管理績效信息、增加透明度的必然要求，另一方面必須重視政府績效審計結果公開過程中的信息溝通與交流。現時期一些審計機關的審計結果公開往往是通過網絡等單向向社會公開，很少接受社會反饋信息并據之加以改進。這顯然不利于審計機關與社會之間的信任關系和合作氛圍的培育。同時，現今還應當通過建立規范的政府審計結果公開制度，強制政府審計結果的公開、透明，避免政府績效審計結果公開過程中包括結果公開和公開內容等的隨意性、無法進行公開責任追究等問題。

篇(7)

關鍵案例是GAO（美國政府責任審計署）案例研究方法中最常用的類型，它是一種對特定的對象進行考察的方法。最常見的應用是對受到特定關注的事件進行的考察，比如美國三里島核泄漏事件，這樣的災難事件很特殊也很罕見，可能很多年才會出現一次。因此這樣的案例幾乎沒有得出普遍結論的推廣意義，我們依然要對這些案例進行考察，對其進行全面深入的分析，挖掘事件的前因后果，為建立預防機制提供參考，以防范此類事件再次發生。

另一種可能的情況是在研究一個有普遍意義的問題時，我們可以通過考察一個實例來推斷整體情況。例如，在2009年，美國審計署對于SDVOSB項目（針對為殘疾退伍軍人所擁有的公司提供聯邦合同的項目）中是否存在欺詐和貪污進行調查。在這個案例中檢查了該項目中是否存在貪污現象，以及是否存在對貪污的有效控制。

關鍵案例這種方法特別適合用來回答所研究案例的因果關系，在對特定對象的背景環境因素進行充分考慮的基礎上，我們可以得到一個公正、全面的結論，保證質量的同時增強時效性。但是在這種方法下研究的實例同時是一個孤立的因果關系，它在泛化推廣上存在較大的缺陷，容易使信息使用者產生疑惑，是否案例中所敘述的實例在其他情況、其他地方也存在。因此在使用這種方法的時候需要注意對樣本和證據過度泛化的問題，通常還需要增加其他樣本或者使用與其他方法相結合來達到推斷總體的要求。

例證型

例證型案例研究是一種描述性的方法，它主要解決“什么”以及“為什么”的問題，不同于關鍵案例，例證型可能會使用一個或幾個有聯系的案例，來向知之甚少的讀者展示情況是怎樣的。這種案例也可以用作輔助說明，以使情況更加清晰易懂，同時也能為讀者提供一種替代經驗。因此在選擇例證型的案例時，通常需要較典型或具有代表性的，案例數量較少以保證讀者有興趣對一個或幾個案例進行了解，例如在示范課堂上經常使用案例引入的方法。美國審計署有較多例證型案例研究的應用。例如，在1995年，審計署通過一項案例研究調查了1988年至1991年之間關閉的軍事基地的后續處置，通過對選擇的一些樣本點的了解，描述了這些軍事基地被保留、被聯邦政府機構征用或是經改造后轉為民用的幾種不同的情況。例證案例研究也有缺點，被選擇的實例必須準確地反映狀況或者項目，當存在較大的差異性時，難以選擇一個代表性的樣本，當我們不能選擇一個符合需要的樣本點，這種方法就不合適。

探索型

探索型案例研究的作用是為大型的案例研究制訂評價問題、標準、方案和分析戰略，當項目運行、目標和結果存在很大的不確定性時最為有用。探索型實質上是縮小了的案例研究，因此通常在開展大型調查前進行。我們之所以將它作為一種案例研究方法類型獨立出來，是由于其應用的方法和得出的結論區別于其他的類型。在進行探索型案例研究時，每一個重要變量至少要選擇一個樣本點，以使樣本量足夠覆蓋差異性，它的報告結論一般不夠成熟，并且更偏向于研究人員的直覺而非客觀的觀察，通常是對內的或者是更大型報告的一部分。例如，在1985年，NSIAD（美國國家審計總署的國家安全與國際事務司）通過對巴西市場的案例研究考察了出口競爭中出現的問題。研究人員通過對巴西、日本、法國等國進行實地訪問，會見相關政府機構的官員和私人部門的代表，查閱政府官方文件，并且對巴西市場活躍的高科技公司進行系列的問卷調查等方法收集了大量的背景性信息。據此認為巴西市場出口競爭中的關鍵因素主要有以下4項，分別是雙邊貿易條約、對銷貿易、出口融資和遵守貿易相關的行業政策。盡管為了滿足工作要求，NSIAD不需要在后續的研究中考察這些因素在其他國家的可泛化性，但是這項研究成果仍可以在將來滿足相似的測試。

項目實施

審計署經常要面對項目是否實施或項目實施是否有效的問題，對于項目的案例研究有助于考察和展示這些情況。這樣的案例中，法律規章常常是重要的衡量標準，進行這些案例研究對于提供立法靈活性很有幫助，因此項目實施案例通常是描述性、規范性的。項目的案例研究成果適于泛化，如果需要推廣，在研究時通常要求選取多個樣本點。在選擇樣本時根據客戶需要可以選擇典型的、差異的、有代表性、最佳、最差案例。衡量一個項目實施案例研究是否優秀的一個重要方面就是是否投入足夠的人員和時間在現場調查，最終獲取的信息的深度和廣度。因為項目實施研究通常要求多個樣本點，因此要求對研究人員進行培訓和監督，以滿足質量控制要求。高素質的研究人員可以在節約資源的同時將調查問題用簡潔的方法表達出來。

項目效果

項目效果對項目進行調查，深入分析項目成功或失敗的原因，可以對今后實施類似的項目提供借鑒價值。1986年，PEMD（項目評估和方法部門）有一份關于水體質量的報告，調查水質改善項目的有效性及成敗原因。通過對四個城市和地區的水庫進行深入、廣泛的案例研究的基礎上，最終得出匯總結論。這個報告除了通過四個樣本之間的對比來探尋因果關系，同時還做出了排除其他解釋的可能性的努力。

和項目實施案例研究相似，評價問題通常要求泛化，然而對于一個高度差異化的項目，從樣本點獲得的信息不能準確地回答問題時這種方法不適用。有一些方法可以解決這個問題。第一個方法是先在一系列選定的樣本點開展案例研究；然后通過有針對性地審查相關數據、先前的報告或調查來證實案例研究結論。第二個方法是先使用其他方法，在明確特定關鍵因素后，案例研究應在能獲取盡可能多的特定理解性信息的樣本點開展。這兩種方法在對于項目的案例研究中證實起到了良好的作用，值得研究和推廣。

累積型

累積型是一種相對較新的方法，尚未找到GAO在案例研究中找到使用。區別于多樣本點的案例研究，它是將不同時間的案例研究發現綜合起來。累積案例研究既可以追溯到過去，也可以展望將來，這對進行案例研究收集的數據、使用的方法技術以及研究人員的能力有更高的要求。因此，我們可以期待將來成為一種重要的方法，具有良好的前景。

案例研究方法的特點

在美國審計署所運用的各種績效審計方法中，案例研究法有其特殊的作用和不可替代性。現在案例研究方法定義和內容的基礎上總結出以下特點：

（一）注重背景

案例研究是一種研究復雜實例的方法，在了解和回答“發生了什么”、“為什么會發生”問題的時候，背景環境是不可忽略的重要因素，它將實例及其環境作為整體加以廣泛描述和分析。一個優秀的案例研究不可能脫離背景而存在，背景環境是一個案例具有特殊性的基礎，只有在此基礎上才能分析其內在的因果關系，形成最終的報告結果。

（二）選取標準

從案例研究法的類型可以看出，并非所有的審計對象都適用。因此在選擇研究對象時，必須確立一定的標準，案例研究最適合回答“怎么樣”和“為什么”的問題，在探索型案例研究中還可以解決“是什么”的問題。總的來說，以其目的性選取是最合適的標準。具體到每一種類型的案例研究而言，例證通常需要選擇典型或代表性的樣本，以更好地達到說明的目的；前文提過，探索型案例研究選取的樣本需要足夠覆蓋差異性；至于關鍵案例研究，通常是案例需要我們去研究，而不是我們去找到案例；項目實施及項目效果案例研究，通常需要泛化，要求選取多個樣本點，依據不同的情況可以選擇典型的、差異的代表、最佳或最差案例；累積案例研究自然是需要選擇大量案例，覆蓋一個較長的時間段。

（三）使用的方法

從收集信息、證據的方法來看，案例研究法除了需要使用查閱、檢查等常規方法外，它與其他方法的最大區別是案例研究中經常使用直接觀察和參與觀察。調查人員要實地參與調查，要獲得更為可靠的信息，有時甚至需要隱藏身份。例如在進行訪問時，我們使用其他名稱，并不透露真正的身份和目的，在這種情況下獲得的信息可能更為真實。

案例研究的步驟和方法

一個完整的案例研究過程包括：界定研究問題、設計研究方案、收集證據、分析證據、撰寫研究報告五個步驟。現就美國審計署于1986年12月的一份水體質量的報告具體分析：第一步，確定研究問題。這個案例主要對水質改善與污水處理廠之間的關系進行研究。第二步，設計研究方案。研究方案主要包括定義研究對象、形成研究主題、確定樣本選擇數量和范圍等。這是一個針對水質改善項目效果進行研究的案例，在這個案例里，對于過去只關注污水排放量的做法進行了改進，進一步探究污水排放量變化與水質變化之間的關系，從這個層面可以更真實地反映出項目的有效性。為此，此案例一共選擇了四個較有代表性的城市Allentown，Tamaqua，Lansdale和Hamburg分別收集他們的污水排放量、污染物指標和水質的信息，進行分析和對比。第三步，證據收集。案例研究一般采用訪談、觀察和第三方信息等方法收集相關證據資料。由于這里探究的是一種內在的因果關系，涉及到大量的數據的收集，更多地采用的是第三方的信息，例如，審計署從當地的污水處理廠每年編寫的排放監控報告中收集到歷年的水質信息，包括懸浮物、大腸桿菌等污染物以及含氧量、氮的化合物等用來衡量水質改善的各項指標，同時還從其他機構例如EPA，GICS等的文件中引用相關的數據，以此作為分析的基礎。

第四步，證據分析。案例研究常常會收集和產生大量的數據，這些數據需要運用合適的技術對其進行深入的分析，然后才能為使用者所理解。這份水質報告是一個多地域結論整合的案例，使用同一套方法對四個地區進行研究：在EPA(美國環保署)原有的軟件中對所收集的所有數據進行分析，分別回答污染物排放量是否減少、水質是否改善、染物排放量變化與水質改善是否存在某種聯系以及是否存在其他影響水質的原因這四個問題；接著對四個地區的情況進行對比分析，得出一個匯總的結論。第五步，提出結論，撰寫報告。數據分析結果顯示，在污水處理廠更新后四個地區的排放污染物都有所減少，盡管除了Tamaqua其他三個地區的污水排放總量都明顯上升。從水質來看，Allentown和Tamaqua水質有很大的改善，Hamburg只有輕微的改善，而Lansdale的水質沒有發生明顯的變化甚至是變得更差了。因此在最終匯總的報告里，GAO認為水質改善項目在Allentown和Tamaqua是有效的，在Hamburg的效果并不明顯還有待觀測，而在Lansdale沒有起到效果，可能是因為其他地區的污染物投放到該地區導致其水質變差。

然而，案例研究的過程并非是嚴格地按照上述的每一個步驟，它的獨特之處是數據的收集和分析是可以循環交替進行的。在大多數方法中，信息收集之后進行數據分析，然后形成報告。在案例研究中，有一個特殊的程序稱為OTTR，即觀察、思考、測試、修改（observe，think，test，revise），收集到初始的信息后，進行第一階段的觀察活動，了解發生了什么以及為什么會發生，接著在第二階段“思考”階段，說明需要哪些新的信息來證明現在認定的解釋或是排除其他的解釋，然后會引出第三階段“測試”階段，在這個階段，根據前面階段中的說明收集更多信息。最后一個階段要對之前收集的信息和得出的結論進行復核和修改。因此可以看出，數據的分析結果有助于下一階段的計劃，下一階段的觀測又會產生新的信息需求，如此循環往復，直到找到最為合理的解釋和可信的證據。

案例研究方法的缺陷

在使用案例研究方法的時候，也發現了它所具有的一些缺陷，需要采取一些措施去減弱和規避這些缺陷所帶來的影響。

首先是案例研究在泛化時存在一些問題，有時難以對研究結論進行一般性的歸納。因為案例研究所針對的常常是一個或幾個樣本，它的結論不是統計性的而是分析性的，我們使用典型或是具有代表性的樣本點進行案例研究，但泛化的風險仍然是存在的。對于例證型、探索型和關鍵案例來說，如果需要推廣，需要通過和其他方法的結合來獲得，這種情況下，可能需要尋找更多的證據來證明其可靠性。對于其他三種類型，一般來說只要他們在樣本點選取和分析戰略設計時做了充分的考慮，泛化也是可行的。

另外一點是案例研究的結論可能缺乏公正性。產生這個問題原因主要有：1.使用的信息不夠充分；2.當我們采用直接觀察方法時，受研究人員的主觀性影響較大，其公正性和客觀性值得懷疑；3.案例研究的結論沒有一定的標準。一些專家提出，采取以下措施可以避免偏見和確保準確性，即

1.向提供數據的人們提交最終的報告，收集其對于報告的反饋；2.使用多途徑多方法收集數據來進行案例研究；3.通過審計跟蹤或證據鏈技術，同時提高審計人員收集直接證據的能力；4.保證充分的監管。最后是可能消耗大量的時間和人力。大量的人力和時間耗費是案例研究中一個非常現實的問題，尤其是在針對項目進行的案例研究中。在預算有限的情況下，建議在投入一個案例研究之前，首先評估其重要性和必要性，據此來安排案例實施的優先順序；其次是要制定可行的計劃，制定出預算，合理安排時間、資金和人力資源。

案例研究法在我國績效審計中的應用現狀

我國審計署審計長劉家義在2010年的“世界審計組織第六屆效益審計研討會”上表示，到2012年，我國所有的審計項目都將開展績效審計。除了制定績效審計準則和應用指南外，績效審計的方法也是重要的組成部分。根據審計署2008年至2012年審計工作發展規劃，審計署將著力構建績效審計評價及方法體系。目前我國對于績效審計中案例研究方法的理論研究還在起步階段，以審計署為例，審計署審計科研所在承擔審計署2009至2010年度重點研究課題《績效審計指南研究》的過程中，組織編譯了美國和加拿大審計署開發的六種績效審計方法，其中包括案例研究方法。研究和學習美國審計署在績效審計中對案例研究法的應用，能夠為我國績效審計方法體系的完善提供參考和啟示，具有重要的意義。

從實務角度來看，在審計署的對一些重大項目的跟蹤審計中，已經可以初見案例研究方法應用的端倪。以2011年9月對鋼鐵產業調整和振興規劃審計調查跟蹤為例，審計署駐鄭州特派辦的專項審計調查組自2011年6月起對寶鋼集團公司落實國家《鋼鐵產業調整和振興規劃》（以下簡稱《規劃》）的情況開展審計調查。我們可以認為這是一個項目實施的案例研究的應用。關注這個審計項目的主要目標，首先是調查寶鋼集團貫徹《規劃》取得的實際成效，了解對于規劃目標的實現情況、任務完成情況和政策措施的落實情況；然后是調查《規劃》實施過程中有關部門、地區和寶鋼集團采取的具體措施，揭示政策、制度、配套措施落實過程中可能存在的缺陷和不足；最后是分析問題和不足產生的原因，從而為國家以及企業提出相應的對策和建議。從這個目標的制定的確可以看到一些案例研究方法運用的影子，為了了解對我國鋼鐵產業調整和振興規劃的實施情況，選擇了寶鋼集團這個鋼鐵企業中的代表進行跟蹤調查，深入分析其實施過程中的問題和原因，對于推斷其他類似企業的情況具有一定程度的參考價值，同時有助于相關政策的完善。

然而，實際上，目前的績效審計對于這種方法的使用并不明確，淺嘗輒止，也沒有出具過正式的案例研究報告。因此，我國績效審計方法體系的構建之路依然很漫長，需要進行不斷的探索、嘗試。

對我國案例研究方法在績效審計中發展的建議

（一）理論是指導，需要完備績效審計理論體系我國現有的審計準則和指南中尚未涉及案例研究的闡述，建議在以后的修訂中能夠增加相關的內容，對案例研究在績效審計中運用的程序、方法、報告等進行一些規定和建議。目前我國對于績效審計中案例研究方法的理論研究還處于起步階段，屬于績效審計方法體系的一個組成部分，還僅限于介紹外國績效審計的方法，能結合我國實際情況的極少。因此建議審計署及各地方審計機關經常召開相關主題的研討會，并鼓勵專家、學者進行這方面的研究，多撰寫相關的論文，集合各方面的智慧，力求能早日補充完整績效審計方法體系的這一部分，以理論指導審計實務。

（二）人才是關鍵，能夠加強針對案例研究的人員的培養以及這方面的資金配備由于績效審計遠遠比傳統的財務審計復雜，除了需要更為靈活多樣的審計方法，還需要較高的專業技術、較廣的知識領域和更強的綜合分析能力，對審計人員的能力提出了更高的要求。而現有審計人員多數來自于審計、會計等財經類院校，知識結構比較單一。建議逐步調整審計人員結構，在培養財務、審計的相關人員之外，也逐漸開始吸納管理科學、統計學、心理學、社會學、工程、計算機、醫藥學、生物學等等非財經類專業人員進入審計機關，提高審計人員的專業水平和綜合素質，以便能夠應對復雜各異的案例。

（三）技術是核心，需要更新數據收集和分析的方法和技術如前所述，案例研究所應對的是較為復雜的案例，常常需要處理大量的數據，因此能否更快地收集和處理這些數據，關系著這個案例研究質量的好壞，同時也會影響其效率和成本。建議在考慮我國現實國情的前提下，學習和引入國外先進的數據分析處理技術，如使用一些模型和軟件等。