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摘 要 財務會計概念框架是一個章程,是一套目標和基本概念相互關聯有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的會計準則,并指出財務會計和財務報表的性質、作用和局限性。本文對研究財務會計概念框架具有代表性的如美國財務會計概念公告、英國會計準則委員會的財務報告原則公告等行了比較,通過比較得出我國財務會計概念框架制定中可資借鑒的內容。

關鍵詞 美國財務會計概念框架 英國財務報告原則公告

一、財務會計概念框架的提出

財務會計概念框架作為一個專門術語,最初出現于1976年12月美國財務會計準則委員會公布的《財務會計概念結構:財務報表的要素及其計量》。但系統地對財務會計概念框架進行研究,始于1961年成立、并開始公開出版其研究成果――會計研究系列的美國會計原則委員會會計研究部。

二、主要財務會計概念框架的特點及解釋

(一)美國的財務會計概念框架

美國從1987開始至2000年,前后共頒布了7 份財務會計概念公告。美國CF主要的特點及貢獻在于:1.以目標為制定概念框架的起點。FASB 的這一做法,幾乎影響世界后來的所有的概念框架制定者。2.提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息,人們簡稱為“決策有用性”。3.提出會計信息質量特征的完整框架及其層次聯系。FASB 把“相關性”和“可靠性”列為主要質量。4.在財務報表的確認和計量方面有重要創新。在確認方面,提出確認的四項基本標準:可定義性、可計量性、相關性和可靠性,同時補充了對盈利構成內容(主要指收入和費用)確認的補充指南。

(二)英國ASB 的財務報告原則公告

1.英國的原則公告對比FASB的概念公告,在結構上還有兩個特點:第一,在引言中提到產生于英國的重要會計概念――真實與公允。公告認為,這一概念在英國始終處于財務報告的核心地位,是對財務報表的最終檢驗。真實公允高于一切。如果公司法的規定與真實與公允的要求相矛盾,甚至可以違反公司法。第二,對比FASB的概念公告,增加了財務信息的列報和對在其他報告主體中的權益的會計處理。2.關于財務報表的目標。它向廣大的財務報表信息使用者提供:(1)單個主體的受托責任,(2)判定經濟決策的信息――要求主要考慮當前和潛在投資者及其他使用者對信息需求;財務報表能夠提供的信息是主體的業績、財務狀況并借以評估報告主體生產現金的潛力,評價其財務適應能力。3.關于報告主體。4.關于財務報表的質量。明確提出了FASB所一再回避的問題,財務報表的信息必須相關和可靠,當兩者互相排斥,需要對產生信息的方法選擇時,所選擇的方法應當是能使信息相關性最大化的方法。5.關于計量問題。提出兩種計量基礎,即歷史成本與現行價值。可以對所有的資產和負債采用歷史成本計量,稱為歷史成本制度;也可以對所有的資產和負債采用現行價值計量,稱為現行價值制度;也可以對某些類別資產或負債采用歷史成本計量而對另一些類別的資產或負債采用現行價值計量,這稱為混合計量制度。

三、我國財務會計概念框架

(一)中國CF的組成內容

主要是:會計環境、會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計要素確認、會計要素計量和報告。同時,也應充分考慮對CF制訂產生重大影響的會計環境。其層次為:第一層次:主要包括會計環境和會計目標;第二層次:主要包括會計信息的質量特征;第三層次:主要包括會計要素以及要素的確認、計量和報告。

(二)我國特色的財務會計概念框架

中國CF的構建應考慮兩個層次(階段),一是理想CF(稱為“基本理論層次”);二是適應現階段我國國情的CF(稱為“環境理論層次”)。

第一、財務會計概念框架的制定主體。會計準則作為會計信息生產與提供的規范是一種具有經濟后果的制度。因為會計準則具有經濟后果的特征,往往導致不同的利益集團出于各自利益的考慮參與或影響會計準則的制定,從而使會計準則的制定成為一個政治化的過程或博弈。

第二、財務會計概念框架的表現形式。基于現實的考慮,現階段我國CF只能內化于我國基本準則。但CF的理論本質與其表現形式具有天然的聯系,若以基本準則來展現CF的階段性設計,可能導致其實質和形式的內在沖突。但準則制定部門和學術界可以采取多種具體形式來緩解CF形式轉換所帶來的沖突,比如擬訂發行相應的“指南”和“基本準則講解”,講述基本準則背后所隱含的會計理念;中國會計學會、中國注冊會計師協會可以印刷“基本準則修訂的背景、重點及其理論說明”單行本,讓會計界人士理解基本準則的實質性目標,促進基本準則目標的真正實現

(三)財務會計概念框架的法律定位

國外關于CF的法律地位確立一般有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,CF游離于法律體系外,不具有直接的法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規范(CF)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。《薩班斯―奧克斯利法》促使美國的會計制定從規則導向向目標導向轉變。在這樣的背景下,FASB建議對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將CF文件提到具體會計準則之前,作為公認會計原則的第一級次,從而增強了CF的權威性。我國研究和制定CF要注意這種趨勢,并結合我國的國情,恰當地確立CF的法律地位。基于我國的現實,現階段我國的CF仍然是準則的組成部分,具有法律效力。基本準則只是我國CF的過渡形式,待時機成熟之后,基本準則必然要轉化為更符合國際慣例的以描述性文件為外在表現形式的CF。

參考文獻:

[1]葛家澍.財務會計概念框架研究的比較與綜評.會計研究.2004(06).

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[關鍵詞]財務會計概念框架 構建 會計準則 理論體系

一、 財務會計概念框架的概念界定及作用

1.1 財務會計概念框架的概念界定

財務會計概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,簡稱CF)一詞,最早是由美國財務會計準則委員會(FASB)于1976年提出的,定義為:CF是由相互關聯的目標和與目標緊密聯系的其他基本概念所組成的具有邏輯性的理論體系,這個體系能產生前后一致的會計準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性,闡明會計的目的和意圖。我國著名會計學家吳水澎教授認為:CF是由一系列彼此相關的會計基本概念所構成的一個協調一致的體系,旨在為發展和完善會計準則提供必要的理論指導。

仔細分析以上兩種觀點,我們不難發現它們并沒有本質的區別。綜合來說,財務會計概念框架是以會計目標為起點,由若干個相關的基本概念組成的結構清晰、層次分明的理論體系,旨在指導和評價會計準則的制定與實施,是會計發展的理論基礎。

1.2財務會計概念框架的作用

財務會計概念框架在世界各發達地區取得了快速的發展,各國都在積極的建立和完善中,由此可見其在會計體系中的舉足輕重的作用。

(1)為制定會計準則提供理論指導依據;

(2)可以評價會計準則的實施成效;

(3)為會計體系的發展提供協調一致的環境,避免出現矛盾、重復;

(4)有利于會計信息使用者更好的理解財務報表的性質、作用,能恰當的做出經濟決策;

(5)可以節省制定會計準則的成本。

二、我國構建財務會計概念框架的必要性

自從加入WTO后,我國國際化進程不斷加快,經濟與世界接軌,但在會計體系方面,由于還未建立財務會計概念框架,會計的發展受到阻礙,因此應根據我國具體的會計實踐,建立和完善適合于中國的財務會計概念框架。

(1)構建財務會計概念框架是我國會計理論與實踐的內在要求

我國會計理論在實踐過程中沒有很好的發揮指導作用,即理論與實踐脫節。要解決這一問題,就必須要有一個指導會計理論發展方向的系統,充分論述和詳細說明會計理論,在實踐中增強會計信息使用者對財務報表的理解。

(2)構建財務會計概念框架是會計國際化的必由之路

經濟全球化的同時伴隨著會計的國際化。財務會計概念框架在世界發達國家已得到普遍運用,國際會計標準趨同已是大勢所趨,中國應該緊跟國際步伐,積極穩妥地進行會計的國際協調,最終與世界各國會計界一起實現會計的國際化。

(3)構建財務會計概念框架是制定我國會計準則的必然要求

目前,我國會計準則有許多的缺陷。基本會計準則與具體準則之間缺乏明晰的界限;對財務報表的要求多見于準則、制度和相關法規中,缺乏針對性;準則中會計信息質量特征之間缺乏清晰的層次關系,這些都阻礙了會計準則應有的作用,所以需要建立財務會計概念框架。

三、我國財務會計概念框架現狀分析

隨著外部經濟環境的不斷變化,我國會計隨之處于改革時期,這期間需要一個完整的的會計理論體系來指導會計準則的制定方向,評價會計準則的實施。2006年2月15日,財政部了由1個基本準則和38項具體準則組成的完整的會計準則體系(其中具體準則依據基本準則制定,基本準則在我國會計準則體系中處于最高地位),宣告我國會計準則體系建設進入一個加速發展的新階段。

雖然基本準則與財務會計概念框架在指導準則制定上面有一定的相似之處,但是二者不管是從內容、作用,還是從性質、形式上來說,都有很大的區別,基本準則并不能充當財務會計概念框架,所以說,我國真正意義上的財務會計概念框架并未建立。隨著經濟全球一體化,跨國交易逐漸成為一種主流,引進吸收外國資本、充分利用本國資本成為一種新的競爭力,構建財務會計概念框架、加強會計創新、加快會計國際化步伐是提升這種競爭力的必要條件。我國加入WTO后,與世界經濟的聯系不斷加強,這也需要構建一個既適合我國國情又反映國際化進程的財務會計概念框架。

四、構建我國財務會計概念框架的建議

財務會計概念框架是我國會計發展到一定階段的必然產物,在構建財務會計概念框架的過程中,我們可以借鑒發達國家的經驗,結合我國具體會計實情,考慮以下幾條建議:

(1)正確借鑒國外經驗

國外一些發達國家,比如美國、英國、德國等都已經建立了一套成熟的財務會計概念框架體系。我國可以在立足中國國情,借鑒國外經驗、教訓的同時,充分考慮我國會計環境的特點,構建符合我國國情的財務會計概念框架。

(2)逐步制定財務會計概念框架,不要急于求成

事物的發展都經歷一定的階段,財務會計概念框架的形成也需要一定的過程,不可能一蹴而就。

(3)有系統性、完整性

財務會計概念框架是一個理論體系,應包含所有的要素,所以要構建內容嚴密、完整的財務會計概念框架。

參考文獻:

[1]趙文紅.我國財務會計概念框架構建之我見[J].會計之友,2007,(3)

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關鍵詞：新財務會計；概念框架；構建

中圖分類號：DF436 文獻標識碼：A

1 財務會計概念框架的作用

1.1 為制定會計準則提供理論基礎。財務會計概念框架常被看成是“制定準則的準則”，為制定會計準則提供理論基礎。概念框架能夠幫助準則制定機構發展今后的會計準則和復議現有的會計準則，促使準則制定機構保持有關準則文件的內在邏輯一致性，減少或避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。

1.2 指導會計準則的制訂。有了財務會計概念框架,會計準則的制訂就有了方向。否則,會計準則的制訂勢必招致各個利益集團的批評、乃至指責會計準則的發展缺乏明確的目標和宗旨。

1.3 在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用。一般情況下，具體的會計準則用來指導和規范會計實務與操作，概念框架不解決實務問題的直接依據，但財務會計概念框架由于其具有的前瞻性，能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計問題提供參考，為會計人員進行職業判斷提供理論依據。

1.4 節約準則的制訂成本及其實施的交易費用。財務會計概念框架的存在，為會計準則的制訂提供了一個一致的概念基礎，使得會計準則的制訂能夠保持一種良好的“慣性”，可促使形成內在邏輯嚴謹的會計準則體系,節約準則的制訂成本,避免因“救火式”的準則制訂方式走“彎路”而引起不必要的成本制訂支出。

1.5 有助于增強財務報表的可理解性。財務會計概念框架的存在“,能夠導致前后一貫的會計準則,并指出財務會計和財務報表的性質、作用與局限性”。會計信息使用者，尤其那些非專業人士，通過學習概括性強、粗線條的財務會計概念框架，可以更充分、更全面地理解財務報表傳遞的信息，更有效地運用會計信息做出恰當的分析判斷和正確的經濟決策。

2 我國現階段財務會計概念框架的主要內容我國至今尚未提出“財務會計概念框架”這一具體的概念，但在相關的規章制度中已有所體現。特別是財政部于2006年2月15日了由1項基本準則與38項具體準則構成的完整的企業會計準則體系。《企業會計準則――基本準則》（以下簡稱基本準則）在整個企業會計準則體系中屬于最高層次，對各項具體會計準則起著統馭作用。新基本準則主要從基本假設、會計目標、會計信息質量要求、會計要素及其確認、會計計量、財務報告等六方面體現出財務會計概念框架的主要內容。

3 我國現階段財務會計概念框架的不足新基本準則的制定與實施被視為構建我國財務會計概念框架的一項階段性成果。但是其也存在不足之處：（1）對會計計量的規定缺乏實質內容，無法指導具體準則的制定。比如新基本準則對會計計量屬性的規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”新的基本準則提出了5種計量屬性，但是并沒有明確每一種計量屬性的應用前提，對計量屬性的應用前提缺乏規范，將導致在有關具體準則的制定過程中，對于計量屬性的選用出現一定的隨意性。（2）財務信息的列報中未對披露作詳細規定。財務報告包括財務報表、報表附注和其他財務報告。其中，財務報表是通過會計要素的確認和計量得到的，報表附注和其他信息屬于披露的范圍。確認和披露都是財務報告的表述方式，但是作為我國現階段財務會計概念框架的新的基本準則對披露的關注還不夠，并未對披露的問題做出詳細的規定。此外，關于報表的編列方式、編制依據及合并報表的定義、個別報表與合并報表的關系等問題在修訂后的準則中沒有涉及。雖然會有具體報表準則對這些問題進行闡述，但是財務報表作為財務會計的最重要部分，以上問題應該在基本準則中進行原則性、概念性的規定。

4 構建我國財務會計概念框架的建議

4.1 構建我國財務會計概念框架應遵循的原則。第一，完善性原則。構建我國財務會計概念框架時，要從總體上把握應包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統歸類，應盡可能地保證概念框架基本內容的系統、全面和完整。第二，立場中立原則。在構建我國財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚，保持中立性原則，不偏向任何一方利益集團。第三，相對穩定性原則。財務會計概念框架屬于規范性文件，要盡可能穩定，避免經常修改和變動，為保持穩定性，概念框架的內容可以考慮有一定的超前性。第四，國際化原則。會計是一種國際通用語言，會計國際化是社會發展的必然趨勢。作為會計準則理論依據的概念框架，也應向國際化方向努力，加強會計信息的可比性，同時結合考慮我國的國情和特色。

4.2 加大會計基礎理論研究力度。我國現階段構建概念框架選擇“兩步走”的形式轉換策略，而非一步到位，其根本瓶頸在于概念框架理論研究的不足。為此，理論界要加大研究力度，積極尋求符合我國會計環境的概念框架。準則制定部門應積極推動相關理論研究的公開討論，在逐步研究的基礎上形成相應的備忘錄，有序推進概念框架的理論研究，為形成共同的會計理念奠定堅實的理論基礎。在此基礎上將上述研究成果加以集中整合，形成中國的概念框架草案。隨后組織專家、學者、政府部門、業內人士就草案展開深入交流與對話，形成概念框架的征求意見稿。最后，就征求意見稿廣泛征求各方意見，最終形成符合中國會計環境的概念框架。

4.3 重視修訂的動態化。由于概念框架理論研究的不足，我國基本準則的修訂不可能一蹴而就。要更好地發揮其概念框架的實質性作用，基本準則必須隨著概念框架理論研究的發展和會計共識的漸次形成進行積極的修訂。當概念框架理論研究取得全面突破時，才能夠實現第二步轉換--出臺概念框架理論性權威文件。

參考文獻

[1]李高波.對我國財務會計概念框架邏輯功能的修復研究[M].云南財經大學學報，2010-10-02.

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【關鍵詞】財務會計概念框架 研究 比較

一、財務會計概念框架概述

財務會計概念框架指的是由一系列能夠說明財務會計并能為財務會計應用的基本概念組成的理論體系，能夠用以評估現有會計準則、指導和發展未來的會計準則、解決現有會計準則未涉及的新會計問題。國際會計準則委員會將財務會計概念稱為編報財務報表的框架（IASC），英國將其稱為財務報告原則公告（SP），加拿大稱為財務報表概念（FSC），澳大利亞稱為財務會計概念公告（SAC），雖然各國關于財務會計概念框架的公告名稱并不一致，但內容卻基本相同。我國財務會計框架研究較晚，還沒有形成一套相對完善的理論研究體系。通過對國際上具有代表性的財務會計概念框架的比較分析，為我國財務會計概念框架的形成提供相應的借鑒。

二、各國財務會計概念框架研究的比較分析

該部分主要從財務會計概念框架的目標、財務報表要素、會計信息質量的特征、確認標準、計量五個方面來比較分析，見表1。

三、各國財務會計概念框架的特點及解釋

（一）國際會計準則委員會IASC概念框架

國際會計準則委員會將其成為財務報表的編報框架，直接面對全球各國的國內會計準則。其財務報表的目標既考慮了使用者的經濟決策作用，也反映了企業管理者的受托責任，其質量特征除可靠性和相關性外，還增加了可理解性和可比性。與其他CF項目的不同之處在于，IASC框架在目標之后增加了基礎假定項目，即持續經營和應計劃兩條假定。

（二）美國財務會計概念框架（SFAC）

美國CF的特點有以下幾點：一是以目標作為概念框架的制作起點，對以后的概念框架制作產生深遠影響。二是提出了財務報表最重要的目標是決策有用性。三是提出了會計質量特征的整體框架和層次聯系，要求制定高質量高標準的會計準則。四是明確了財務報表的構成要素，對其他CF制定者產生重要影響。五是在財務報表確認標準和計量方面有創新之處。補充了兩個確認標準，已賺得、可實現或已實現。在計量方面，傾向于公允價值。六是FASB自身也存在不完善之處，由于概念框架過于詳細，力求面面俱到，前后矛盾的情況經常發生。

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一、國外財務會計概念框架研究現狀

20世紀三十年代，美國率先采用會計準則的形式來規范上市公司的會計行為，許多國家爭相仿效。然而，當大批具體會計準則出臺后，人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上不相協調，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一貫的理論框架。自20世紀七十年代中期以來，各國及國際會計準則委員會（IASC）紛紛開始致力于包括會計目標、財務會計基本概念、基本確認與計量標準、基本披露原則等內容在內的財務會計概念框架的研究。發展財務報告概念框架，能對改進財務報告起重要的促進作用。

特魯伯羅德委員會于1973年10月發表的題為《財務報表的目標》的研究報告，提出財務報表的基本目標是向有關使用者提供據以進行經濟決策的信息。該報告受到美國財務會計準則委員會（FASB）的高度重視，并被視為該委員會概念框架研究項目的開始。從1978年11月起，FASB陸續發表了7輯財務會計概念公告。國際會計準則委員會也在1989年參考美國財務會計概念公告制定了《編制和呈報財務報表的結構》，該結構研究了財務報告的目標、財務信息的質量特征、財務報表要素的定義、確認和計量以及資本和資本保全概念，指導以后具體會計準則的制定和以前具體會計準則的修訂。英國會計標準籌劃指導委員會(后在1976年改為會計原則標準委員會，簡稱ASC)在1975年就提出了一份涉及重新構造對外財務報告的設想(包括基本概念、計量和方法)討論稿，在1990年后，英國會計準則的制定機構發生了重大變化，由會計職業界及相關行業成立了財務報告委員會，下設會計準則委員會(ASB)，目前ASB以征求意見稿或討論稿的形式分期了原則公告以保證其準則源于一致的概念結構，內容包括財務報表的目標、財務信息的質量特征、財務報表的要素、財務報表項目的確認及計量等。綜觀各國財務會計概念框架，基本內容包括三部分：(l)財務報告的目標；(2)決定財務報告信息有用性的質量特征；(3)構成財務報表的要素及其確認、計量和報告。

二、我國制定財務會計概念框架的必要性

早在20世紀九十年代，我國會計界便開始著手研究建立中國的財務會計概念框架。1993年7月實施的《企業會計準則》(即基本會計準則)，初步實現了我國會計核算制度與國際會計慣例相協調的要求。但是，由于基本會計準則諸概念之間缺乏邏輯一致性及其本身的缺陷，并未真正發揮概念框架的作用。

有些學者認為，雖然財務會計概念框架很重要，但是由于目前我國的會計實務是不成熟和多層次的，因此構建概念框架的時機還未到。實際上，作為指導會計準則制定的會計理論、概念框架旨在指導未來會計準則的制定與發展，而并非是對現行會計實務處理的歸納與描述。理論研究應當具有前瞻性，不能因為會計實務的不成熟而推遲概念框架的構建。

財務會計概念框架是基本會計準則的理論依據和指導思想，有助于保持會計準則的一致性，減少和避免不同會計準則之間的沖突，使準則在對會計實務進行規范時提供理論上的依據和指導。因此在我國構建財務會計概念框架也就成為必然。同時,財務會計概念框架有利于抵制準則制定過程中利益集團的壓力。由于會計準則的制定具有“經濟后果”，因此準則制定過程被認為帶有政治色彩或是一個“政治化過程”。制定出規范化的概念框架，可以有效地幫助準則制定機構保持中立，抵制外部利益集團的壓力與干涉。在會計的國際協調方面，建立財務會計概念框架也有它的必要性和現實性。

三、我國財務會計概念框架層次結構

借鑒西方已取得的研究成果，結合我國國情，我國財務會計概念框架應包括三個層次：

第一層次，主要包括會計目標、會計環境和會計對象。會計目標是整個會計理論體系的研究起點，是主觀見之于客觀的東西，體現了歷史與邏輯的統一性，同時也是研究的起點和基石，它依存于一定的社會經濟環境，引導著會計準則的制定方向。會計目標主要應確定：誰是會計信息的使用者，會計信息使用者需要什么信息，財務會計可提供什么信息。會計基本假設受會計基本目標制約，體現了一定社會經濟環境下會計基本目標的客觀要求。它包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。會計對象是反映會計主體的有關價值運動方面的客觀數量關系，受制于會計目標，依存于會計基本假設。會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。三者相互作用、相互影響。

第二層次，主要包括會計信息的質量特征、財務報表的基本要素和會計核算的一般原則。受會計目標的影響，會計對象更具體化為財務會計的要素，為了保證會計信息的決策有用性，會計信息應具備質量特征，即相關性和可靠性。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。

第三層次，主要包括財務報表各要素的確認、計量、記錄和報告。這一層次主要是界定財務會計各要素確認、計量的定義、標準、方法以及方法選擇的限定，將會計主體所發生的交易和事項通過甄別，歸屬于相應的會計要素，通過一定的方法，對其進行會計處理，通過賬簿記錄，編制會計報表，對外進行報告，這也是財務會計的最終要求。在上述三個層次中，會計目標屬財務會計概念框架的中心和樞紐地位，是財務會計概念結構的紐帶，它把財務會計的概念要素有機地聯系起來，使整個概念框架更具有整體性和目的性。

基于以上認識，筆者認為我國財務會計的概念框架應當包括以下內容：（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。

四、制定我國財務會計概念框架應重點研究的問題

1、我國會計目標的選擇。目前理論界對這一問題的研究很多，主要有受托責任觀和決策有用觀。然而現階段，我國培育的是有中國特色的社會主義市場經濟，對處于經濟轉軌時期的中國來說，會計目標不能僅僅選擇受托責任觀或者決策有用觀。針對我國市場的主體是國有企業，國家是會計信息的主要需求者，同時我國的中小投資者素質不高，因此應以受托責任觀為主。隨著我國證券市場的發展，用長遠的眼光來看，目前會計目標應包含決策有用觀。

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美國是世界上第一個研究并制定財務會計概念框架的國家。美國財務會計準則委員會（FASB）于1973年成立后，構建了以會計目標為起點的概念框架的思路，經過多年的研究，形成了共8項財務會計概念公告的財務會計概念框架（CF）。目前在世界上影響范圍較大的財務會計概念框架還有：國際會計準則委員會（IASC）的以FASB的CF為基礎形成的《編制和呈報財務報表的框架》以及英國財務會計準則委員會（ASB）的參考（IASC）的概念框架制定的《財務報告原則公告》。我國也于2006年頒布了具有概念框架的特征的《企業會計準則——基本準則》，為各準則的制定提供了依據。

二、財務會計概念框架比較

雖然各概念框架內容各有差異，但其大致組成部分區別并不大，財務會計概念框架一般都包括：財務報告的目標、會計信息的質量特征、會計要素及其確認、計量、財務報告報表列報等。因此本文將簡要從財務會計概念框架的內容對各國財務會計概念框架的差異進行比較。

（一）會計目標比較。

會計目標在CF中起著至關重要的作用。現行世界各國會計理論體系中的會計目標一般分為兩大流派：受托責任觀和決策有用觀，各國的CF對其理解也不盡相同。

美國FASB在SFACNo.1——《企業編制財務報告的目標》中指出財務報告編制財務報告的目標是提供對現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。美國的CF認同決策有用觀，認為財務報告的作用僅僅是為管理者的的決策服務。IASC認為財務報表的目標是提供關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動方面的信息，為廣大使用者制定經濟決策提供信息，同時也反映管理當局受托責任的實施結果。IASC的目標，既考慮到使用者經濟決策的有用性，又考慮到企業管理層的要求即受托責任，因此，IASC的目標兼顧了決策有用和受托責任兩個方面，并將前者作為主要目標，后者作為次要目標。英國ASB認為決策有用觀和受托責任觀不僅共存，而且重要形式相當的。它認為受托責任觀和決策有用觀并不矛盾，投資者在履行管理當局的受托責任時就是為了幫助管理者做出更好的決策；在輔助管理者決策時其本身就是在旅行受托責任，兩者相互交融，彼此并存。我國的基本準則規定：“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。“因此我國會計目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但由于我國更強調經紀業務中的真實可靠性，為避免有用的信息失真誤導管理者做出風險決策，更強調委托責任觀。

（二）會計信息質量特征比較。

各國的CF都對會計信息質量特征進行了層次劃分：分為主要特征和次要特征。美國FASB的主要質量特征是相關性與可靠性，次要特征是可比性與中立性。IASC規定的主要特征有：可理解性，相關性，可靠性和可比性，次要質量特征包括：重要性，如實反映，實質重于形式，中立性，審慎性和完整性等。英國ASB也是將相關性、可靠性、可比性和可理解性作為會計信息的最主要的質量特征，但在其之下又附屬著其他小的特征作為對主要特征的衡量標準。

而我國財務會計信息的質量特征按重要程度可依次為：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。其中可靠性和相關性是最主要的兩個特征，痛受托責任觀重于決策有用觀的原因一樣，由于對信息真實性的強調，在我國，可靠性比相關性要重要。

（三）會計假設比較。

只有IASC與中國規定了會計假設。IASC單獨討論了權責發生制和持續經營。中國基本準則則提出了會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四個假設。但筆者認為，財務報告目標成立的前提就是要有相應的會計主體以及貨幣計量，沒有會計主體，財務報告就沒有了計量的對象，沒有貨幣計量，也就形成不了財務報告，這是在討論財務報告目標之前就已經存在的前提，因此可不比對此進行準們的列示和描述。因此會計假設的內容應包括：持續經營，會計分期和權責發生制。

（四）會計要素確認的比較。

會計要素大致包括資產、負債、權益、收入、費用、利得和損失等。各會計要素都有其相應的定義和特征，但并不是所有的滿足定義的會計要素就滿足要素確認條件，在何時確認，符合何種條件才應予以確認是我們要素確認的關鍵問題FASB就認為只有滿足了要素定義并同時具備可計量性、相關性和可靠性才能滿足會計確認條件。我國會計準則則規定了兩條：一是與該事項有關的經濟利益或損失會發生并影響到企業（如確資產的確認條件就是能為企業帶來經濟利益且其很可能流入企業），二是該會計要素能夠可靠計量，這樣才能數字化的反映在報表中。

（五）會計計量比較。

美國FASB提出了五種計量模式：歷史成本、重置成本；現行價值、可變現凈值和公允價值。其中，公允價值計量應用較多，但隨著金融危機的爆發，商品市場價格的波動劇烈，美國又開始提倡歷史成本計量。IASC把計量分成四種：歷史成本、現行成本、可變現價值和現值。它認為企業在編制財務報表時最常用的計量屬性是歷史成本，但是它也可以與其他計量屬性結合起來使用。ASB主要的計量屬性就是歷史成本和現行成本，并且多采用混合計量模式。我國的計量屬性與美國相同。目前，歷史成本計量是主要的計量模式，公允價值其次（多適用于有公開報價的金融資產和房地產），其余計量模式也各有適用之處。

篇(7)

【關鍵詞】 財務會計概念框架； 小企業會計準則； IASB； ASB

一、引言

財務會計概念框架的研究始于20世紀70年代美國財務會計準則委員會（FASB）發表的《概念框架項目的范圍與涵義》，其認為概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的協調一致、邏輯嚴密的理論體系。目前，各個國家從分析、評估、指導現實會計準則的角度出發，都在大力研究財務會計概念框架，以期構建一套系統、協調、嚴謹的結構來規范實務中的處理方法。依照國際會計慣例，財務會計概念框架結構應涉及財務報告的目標、報告主體、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認和計量等方面的內容。我國于2006年頒布了《企業會計準則——基本準則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則起著指導作用。

2011年10月我國財政部了《小企業會計準則》，意在深化小企業會計改革，規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展。《小企業會計準則》作為我國企業會計準則中的重要組成部分，其財務會計概念框架與我國《企業會計準則》財務會計概念框架基本保持一致，但是部分內容及表現形式有所調整。縱觀各國小企業會計準則的發展，不難發現小企業會計準則始終是在財務會計概念框架指導下進行修訂和完善的。由此，我們從財務會計概念框架的角度對國際IASB《中小主體國際財務報告準則》和英國ASB《小企業會計報告準則》進行參照比較，以分析我國新《小企業會計準則》的特點。

二、財務會計概念框架結構的比較

（一）財務報告目標

我國新《小企業會計準則》沿用了《企業會計準則——基本準則》的財務報告目標，即向會計信息使用者提供有用的信息，提高企業透明度，同時，反映企業管理層經濟責任的履行情況。可見，我國小企業的會計目標立足于兼顧受托責任觀和決策有用觀，并且著重強調受托責任。IASB認為財務報告的目標是兼顧受托責任和決策有用兩個方面，并將決策有用劃分為主要目標，受托責任則作為次要目標。英國ASB也將受托責任和決策有用作為財務報告的目標，其認為財務報告目標既要為考核企業管理層經濟責任履行情況提供信息，同時也為信息使用者提供決策有用的信息，且兩個目標并不矛盾，投資者對管理當局的受托責任進行考核就是為了做出更好的經濟決策。

綜上所述，在財務報告目標方面，我國《小企業會計準則》同國際IASB《中小主體國際財務報告準則》和英國ASB《小企業會計報告準則》的規定大同小異，相同之處在于他們都將受托責任和決策有用作為財務報告的目標，不同之處在于IASB與ASB將向信息使用者提供決策有用的信息作為首要目標。究其原因，我國小企業公司治理結構不健全，管理層普遍存在自利行為，會計造假現象時有發生，因此保證財務報告的真實、可靠，以利于報告使用者決策成為財務報告目標的首要考慮因素。為改善小企業會計信息失真、賬目混亂現象，新實施的《小企業會計準則》做出了受托責任與決策有用共存，且以受托責任為主要目標的規定。相較之下，我國《小企業會計準則》的財務報告目標實現了與國際財務報告目標的實質性趨同，在具體規定上又突出了我國特色，因而對規范小企業會計行為，健全和完善財務報告制度，促進小企業提高經濟效益大有裨益。

（二）報告主體

《小企業會計準則》將小企業從大中型企業中獨立出來，實行差別會計報告，既體現了與國際準則的接軌，又結合了我國小企業的發展現狀。我國《小企業會計準則》規定準則適用的范圍必須符合《中小企業劃型標準規定》的要求且不包括以下三種：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業；二是金融機構或其他具有金融性質的小企業；三是企業集團內的母公司和子公司。IASB《中小主體國際財務報告準則》將小企業界定為不負有公共受托責任，并且向外部使用者公布通用的財務報告。英國ASB《小企業會計報告準則》從量化的角度對小企業主體進行界定，其中涉及了對營業額、資產總額和雇員人數的規范。

通過上述介紹我們可以看出，三個準則對小企業主體的界定不盡相同，但體現的實質極其相似。我國對小企業的界定采用了定量和定性兩項標準，既借鑒了諸如英國等西方發達國家概念框架中關于小企業主體量化式劃型的理論，通過《中小企業劃型標準規定》從營業收入、資產總額、從業人員三個主要維度劃分中型、小型、微型企業，又對公開交易股票、債券，具備金融性質的企業予以排除。我國沒有采用英國ASB《小企業會計報告準則》中單一定量模式對小企業主體進行規范，有其現實合理性。采用定量為主、定性為輔的標準正是基于對我國小企業數量多、涉及行業廣泛、差異較大特性的考慮。若僅以定性標準進行主體界定會含有過多的主觀成分，造成實踐中難以操作；若依靠若干數量指標衡量企業規模的大小，則不足以保證準則界定的準確性。所以，采用針對性強、易于實務操作的主體規范方式，是現行條件下我國小企業會計準則制定的客觀要求和必然選擇。

（三）財務信息質量特征

我國《小企業會計準則》繼承了《企業會計準則——基本準則》（2006）關于財務信息質量特征的描述，將會計信息質量劃分為八個具體要求，包括可靠性、相關性、可比性、可理解性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性，其中著重強調可靠性。IASB概念框架指出，財務信息質量特征應包含可理解性、相關性、可靠性、可比性在內的主要質量特征以及重要性、如實反映、中立性、完整性等其他質量特征。英國ASB則清晰地劃分了質量特征的結構層次，形成了以可理解性、相關性、可靠性和可比性為首要特征，預測價值、驗證價值、如實反映、避免重大錯誤等對應于主要特征的質量要求為次級特征的概念框架。

由于我國小企業資本結構簡單，涉及的利益相關者較少，其會計信息的需求主要限于稅務、銀行、企業內部三個方面，加之小企業資金、人員的固有制約，因此小企業會計信息供給的承載力較低。較低的信息承載力決定了會計準則需充分關注小企業會計信息的供給能力，避免因過多的信息質量要求帶來的企業“逆向選擇”，即提供不真實的會計信息，以完成任務。此外，財務會計概念框架本身具有邏輯一致性，會計信息質量特征既離不開總體會計環境的影響，也無法脫離成本效益的約束。重新建立我國小企業信息質量概念框架，勢必會增加準則的制定成本，也給小企業帶來沉重的執行成本，同時會增加會計信息使用者在比較不同信息概念框架時的成本。基于以上考慮，我國《小企業會計準則》以《企業會計準則》信息質量特征要求為標桿，將制定目標的導向聚焦于股東之外的銀行、稅務對會計信息的需要，實行兩套準則共用一個概念基礎，以減輕小企業信息供給負擔，加強信息質量的內在聯系，并保持與國際趨勢高度一致。

（四）會計計量

現階段，我國小企業存在規模小、業務相對簡單、會計基礎工作相對薄弱、信息使用者對信息需求比較單一等問題，因而在會計計量方式的選擇上必須側重簡單、務實的原則。與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業會計報告準則》相比，我國《小企業會計準則》簡化了會計計量方式，并廢棄了公允價值、重置成本、可變現凈值、現值等計量屬性，確立了以歷史成本為標準的唯一計量模式，對國際會計慣例中多種計量屬性并存使用的情況進行了變革，因而具有明顯的“中國會計計量”特色。

我國《小企業會計準則》放棄較為復雜的公允價值計量，采用歷史成本作為單一的計量屬性，無疑有其現實意義。雖然公允價值計量突破了財務會計歷史成本的局限性，解決了歷史成本法下計量的賬面價值與實際市價背離的問題，但我國小企業應用公允價值的條件與西方發達國家相比仍相差甚遠。長期以來，我國小企業在成長和發展過程中，缺乏規范的管理，賬務不健全，經濟業務繁雜且生產商品帶有隨意性，國內尚未成熟的市場條件無法滿足直接獲取市價的需要，強行引入公允價值計量不僅無助于規范小企業會計核算，反而會成為小企業利用公允價值操縱利潤進行盈余管理的工具。其次，公允價值的應用需要大量的職業判斷，且執行過程中存在諸多不確定性因素，這與我國小企業會計人員業務素質普遍較低、缺乏必要的公允價值應用技能的現狀相背離。回歸歷史成本法下的傳統計量模式，無疑將回避會計估計的問題，從而增強會計信息的可靠性。再者，歷史成本計量屬性符合稅收征管的要求。以歷史成本作為單一計量屬性，有利于消除小企業會計所得與納稅所得額產生的暫時性差異，減少小企業納稅申報時繁雜的調整事項，促進準則與稅法的協調。

（五）會計核算

我國《小企業會計準則》分為總則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業務、財務報表、附則，共計十章九十條。新準則在原有準則的基礎上進行了簡化，調整、刪減了小企業日常經濟活動中較少涉及的會計核算內容，力求最大程度規范小企業日常經濟業務的核算與處理，方便小企業實務操作。與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業會計報告準則》相比，我國《小企業會計準則》涉及交易事項的規定明顯偏少，諸如投資性房地產、或有事項、政府補助等核算內容均未在準則中提及，而需要參考《企業會計準則》相關規定進行處理。

在具體核算方法上，我國《小企業會計準則》與其他兩個準則間也存在不同程度的差異。例如，對長期股權投資的適用方法有權益法和成本法，而我國《小企業會計準則》只允許采用成本法。在資產減值方面，我國《小企業會計準則》較之其他兩個準則不計提任何資產減值準備。在固定資產折舊方面，我國明確規定了除特殊情況外，小企業應采用年限平均法計提折舊，而其他兩個準則皆鼓勵適用主體采取加速折舊的方法計提折舊。整體來看，我國《小企業會計準則》的簡化程度與可操作性已大大超過其他兩個準則，在會計核算方面具有鮮明特點。簡化會計核算要求，優化實務操作，符合我國小企業會計基礎薄弱的現狀，有利于小企業減少會計職業判斷的應用，并對日常交易或事項進行有效核算，因而有力保障了小企業提供真實完整的會計信息。

（六）財務報表的呈報

《小企業會計準則》明確規定，我國小企業的財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注，編報期采用月報和年報的方式。IASB《中小主體國際財務報告準則》未將財務報表呈報的相關內容列入準則之中。英國ASB頒布的《小企業會計報告準則》規定，財務報表應包括主要財務報表以及支持性附注，其中主要財務報表由財務業績表、財務狀況表和現金流量表組成。財務業績表的呈報針對業績的組成和項目特征，財務狀況表的呈報針對持有資產與負債的類型以及兩者間的關系，現金流量表的呈報則重點關注不同活動產生的現金以及用途。

可見，我國《小企業會計準則》對財務報表呈報的描述較為完整、全面，這與英國ASB《小企業會計報告準則》相關規定是實質性趨同的。實現小企業財務報表的國際趨同，是我國會計準則適應國際形勢變化的一大舉措，有利于促進我國小企業與國際市場接軌，規范其報告行為，對于完善我國持續全面趨同的企業會計準則體系將產生積極影響。此外，我國《小企業會計準則》吸取了IASB在構建財務報表概念框架時的經驗教訓，增加了對財務報表呈報內容的規定，將財務信息的列報納入小企業準則中，確保了我國小企業財務報表呈報的常態化、規范化，同時有助于稅務部門查賬征稅，提高稅收征管質量，實現公平稅負。

三、總結

本文從財務會計概念框架的角度將《小企業會計準則》與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業會計報告準則》進行比較，發現新實施的《小企業會計準則》在財務報告目標、主體界定、信息質量、會計計量、會計核算、報表呈報等方面具有明顯的趨同和簡化的特點，既符合國際趨同背景下與國際準則接軌的要求，又結合我國國情，有助于提高小企業會計信息質量。

我國小企業具有規模小、數量多、分布廣、壽命短、技術裝備差等特點，在發展過程中明顯有別于發達國家的小企業，因此《小企業會計準則》必須立足于我國小企業現實狀況，以規范小企業會計確認、計量和報告行為為目標，促進小企業的發展。會計主體界定的獨特性，有利于實現差別會計報告，方便政府部門對小企業的監管。財務報告目標注重受托責任，強調信息質量的可靠性，有助于改善小企業會計造假現象，減輕會計信息負載，滿足成本效益質量約束條件。采用單一歷史成本計量，簡化會計處理，有利于規范小企業會計行為，實現與稅法的協調，減輕納稅調整負擔。財務報表呈報的完整性，有利于會計信息的真實可靠和如實反映。

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