序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇稅收征收管理法論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

[論文關鍵詞]開票公司；虛開；專用發票

一、開票公司虛開增值稅專用發票的行為表現

虛開發票的行為是嚴重的稅收違法行為，稅務機關通過稽查發現被查單位有虛開發票行為的，應依法進行查處，構成犯罪的，應移送公安機關。開票公司是專為虛開發票而非法注冊的公司，其目的就是為了賺取開票費。實務中，開票公司的表現多種多樣，現舉兩個例子：

實例一：稅務稽查部門經檢查發現某虛開發票企業，股東和法人都是由某些人指定并冒充的；其公司構架、會計、出納、保管員均為虛設，生產經營場地為以支付租金的方式聯系已辦證或尚待辦證的小型個體加工點；所有的工資名冊（包含行管人員和生產工人）、送貨單、提貨單、原料領用單等等均為杜撰，相關空白單據也是讓個體加工點的有關人員虛構、簽署；雖有購進原材料的發票入賬，但沒有實際的生產經營行為，更不可能存在產品銷售情況。

實例二：S公司為達到虛開廢舊物資銷售發票的目的，虛構銷售廢舊物資經營業務，并自行虛開廢舊物資收購發票用以增值稅進項抵扣。S公司主要作案流程和手段是：一是由受票企業通過中間人找到S公司董事長陸某，談好手續費后，由中間人以受票方企業名義與S公司簽訂一份購銷合同；二是受票企業按開票金額將“貨款”匯入S公司；三是S公司收到“貨款”后，其財務人員按匯入“貨款”金額開具廢舊物資銷售發票，交給受票企業，但為給虛構進項留出時間，填寫的開票日期延后5至7天的日期；四是由S公司財務人員按開票金額倒算出應收購廢舊物資的數量、單價（收購數量比銷售數量多0.5至1噸，收購單價比銷售單價低20至50元），交開票人員偽造過磅單、商品入庫驗收單，現金支出憑單，并據以開具收購統一發票；五是由財務人員制作記賬憑證并記賬，用以抵扣進項稅額；六是S公司在收到匯入“貨款”的當天或第二天就把扣除手續費后的余款，通過提現或轉賬方式轉到受票企業指定的個人銀行卡上。

S公司為在財務賬上“完整”反映所謂的“購銷經營活動”，招聘了20多名財務人員（實際是開票員），將他們分成幾組，每組4人，各人的工作崗位分別是收購和過磅員、驗收和保管員、開票員、監管員等，專門負責開具虛假購銷經營活動所需的各種憑證和單據。同時，為獲取盡可能多的身份資料用于虛開行為，要求其員工每人提供30個以上的他人真實身份證復印件，并將身份證復印件發放到相關人員手中，專用于填寫廢舊物資收購發票上的出售人及其他信息。

上述兩個典型實例，反映了開票公司基本的經營活動的流程。開票公司為他人虛開銷售貨物的增值稅專用發票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開購進貨物的增值稅專用發票的，稅務機關稽查時，應如何計算及確認查補增值稅稅款？如何對開票公司的違法行為做出定性處罰？

二、開票公司虛開增值稅專用發票的定性

實務中，存在三種觀點：一種觀點認為，根據《刑法》及《發票管理辦法》對虛開增值稅專用發票的有關規定，為他人虛開，又為自己虛開或讓他人為自己虛開均屬違法行為，查補增值稅稅款應為虛開發票的進項稅額和銷項稅額之和。第二種觀點認為，向他人虛開增值稅專用發票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票，因兩項都是虛開，并沒有真實的貨物交易，沒有向國家交稅的義務，沒有給國家造成損失。第三種觀點認為，向他人虛開增值稅專用發票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票，給國家造成的損失如何計算的問題，關鍵是看行為人有沒有經營活動。如果自己虛開進項增值稅發票是為了抵扣自己實際經營的稅款額，則進項稅款亦應記為給國家造成的損失額；否則只計算為他人虛開的銷項稅額。

對開票公司非法開具增值稅專用發票的處理，首先應該厘清三個關系：

第一，開票公司虛開增值稅專用發票的主觀目的與稅收危害后果之間的關系

開票公司虛開增值稅專用發票是在虛構的經營活動下完成的，其主觀目的是為了迎合購票人的需要而提供開票服務并獲取手續費收入，但其實施違法行為危害了稅收征管秩序，為購票人進行非法抵扣稅款、騙取國家稅款（例如受票方是自營出口的外貿企業）提供了可能，開票公司的主觀故意與危害后果之間存在著因果關系。對開票公司虛開增值稅專用發票行為的處理處罰應當與稅收危害后果聯系起來。

第二，開票公司虛開增值稅專用發票的稅收違法與發票違法之間的關系

開票公司為了實現非法牟利的目的，其實施違法行為在操作上通常有三種渠道：

1.開票公司從稅務部門領購增值稅發票以后，給需要發票用于抵扣增值稅或騙取出口退稅的納稅人憑空填開。在這種情況下，開票公司不會長期經營，往往是注冊很多家這樣的公司，開票時按發票面額直接向受票方或經中間人向受票方收取全部款額，扣除手續費后再將余款退還給受票方。開票公司達到目的后并不繳納稅款，而是提包走人。其牟取的非法利益為開票手續費收入。導致的稅收危害后果是受票方已經抵扣的增值稅稅款或騙取的出口退稅以及受票方企業所得稅稅前扣除少繳的企業所得稅。

2.開票公司開具增值稅專用發票以后，僅收取開票手續費，受票方以取得的虛開的增值稅專用發票抵扣了當期銷項稅額或用以騙取了出口退稅。開票公司為了解決因開票而需要繳稅的問題，需要取得虛開的增值稅專用發票，于是非法購買或讓他人為自己開具了增值稅專用發票，并支付購買費用。此時，其牟取的非法利益為開票手續費差價收入。在這種情況下，導致的稅收危害后果有三個：一是受票方已經抵扣的增值稅稅款或騙取的出口退稅款；二是開票公司抵扣的增值稅稅款，但同時也申報了虛開發票的銷項稅額；三是為開票公司虛開發票一方未繳的銷項稅額。在實際操作中，通常情況下為開票公司虛開發票的上一家納稅人的銷項稅額沒有申報納稅，而開票公司本身卻按照虛假的銷項稅額抵減進項稅額后申報納稅了，從國家宏觀的稅收利益來看，損失額應為開票公司抵扣的增值稅稅款，即為開票公司虛開發票的上一家納稅人未繳的銷項稅額。

3.開具增值稅專用發票以后，收取了開票手續費，受票方以取得的虛開的增值稅專用發票抵扣了當期銷項稅額或用以騙取了出口退稅。開票公司為了解決因開票而需要繳稅的問題，為自己開具了增值稅專用發票，例如農產品收購發票、廢舊物資收購發票等。開票公司牟取的非法利益為開票手續費收入。在這種情況下，導致的稅收危害后果是開票公司為自己開具的增值稅稅款以及受票方企業所得稅稅前扣除少繳的企業所得稅。

因此，在虛開發票的過程中，會涉及三方當事人的稅收違法與發票違法問題，從稅法的角度來看，存在增值稅和企業所得稅的實際流失或相對流失。從發票管理制度來看，存在對他人虛開發票和讓他人為自己虛開發票的行為違法問題。稅收違法與發票違法相伴而生，但也有主次順序，其中，發票違法是手段，稅收違法是危害后果。盡管并非所有的發票違法都必然導致稅收違法，但稅收違法仍是發票違法追求的結果。因此，對開票公司以及圍繞虛開發票涉及到的另外兩方違法行為人都需要按照《稅收征收管理法》和《發票管理辦法》的規定進行處理處罰，如果觸犯《刑法》的，稅務機關依法處理后，移交司法機關。

第三，開票公司虛開增值稅專用發票的稅收違法與違法犯罪之間的關系

盡管從開票公司的角度來看，其虛開增值稅專用發票的目的僅僅是為了取得開票手續費，但是其利用的正是受票人需要以此作為騙取國家稅款的依據的需求心理。根據司法解釋，追訴虛開發票罪以虛開稅款或騙取稅款數額為標準，這說明，《刑法》對實質上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現實可能性作為定罪的客觀要件，如果開票公司沒有對國家稅款造成實際危害，即虛開以后如實申報繳稅，則不能對開票公司定罪。同理，也不能對開票公司依據《稅收征收管理法》的規定進行處理處罰。

三、開票公司虛開增值稅專用發票的處罰

綜上所述，稅務稽查部門在對開票公司虛開增值稅專用發票違法行為進行稽查取證后，應綜合案情做出正確地處理。

1.對虛開增值稅專用發票后未申報繳稅即走逃的開票公司，如其所虛開的增值稅專用發票已經在受票方用于抵扣增值稅，客觀上造成了受票方少繳稅款，稅務機關應對其虛開發票行為依據《發票管理辦法》第四十一條的規定，沒收違法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。如受票方未抵扣增值稅或未騙取稅款，開票公司虛開發票行為在客觀上沒有造成國家稅收的流失，稅務機關應依據《發票管理辦法》第三十七條的規定，最高可以處罰50萬元。另外，對開票公司虛開發票未申報繳納的增值稅，應依據《稅收征收管理法》第六十三條第一款和總局公告2012年第33號文件的規定，追繳稅款、加收滯納金，并處罰款。

這里需要說明的是，之所以對開票公司分別按《發票管理辦法》和《稅收征收管理法》進行處理，是因為開票公司虛開發票的主觀目的與未申報繳納稅款結果是分離的，因此不適用《行政處罰法》第二十四條規定的 “一事不二罰”原則。

2.對虛開的增值稅專用發票申報繳稅并讓他人為自己虛開增值稅專用發票的開票公司，因其虛開的增值稅專用發票已經申報納稅，其違法行為給國家造成的稅收危害后果為惡意取得增值稅專用發票而虛抵的進項稅額，因此，稅務機關應依據《稅收征收管理法》第六十三條第一款和總局公告2012年第33號文件的規定，追繳稅款、加收滯納金，并處罰款。同時，對其虛開發票的違法行為，應依據《發票管理辦法》第四十一條的規定，沒收違法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。若受票方未抵扣增值稅或未騙取稅款，稅務機關應依據《發票管理辦法》第三十七條的規定，最高可以處罰50萬元。

篇(2)

關鍵詞：契約　行政法

契約，不僅是市場交換的產物而為市場經濟所必需，而且作為一種制度、觀念、方式，如今它也在行政運行秩序中得以建立、吸收并被廣泛應用。在法學中，契約已不再是傳統私法的專有概念，它已跨越私法的范疇而進入到公法領域，許多國家和地區在立法和實踐上確立了在某些方面不同于私法契約的行政契約制度。契約的觀念、合作的精神、協議的方式、討價還價的過程，已深深地滲入公法特別是行政法之中。本文旨在闡明在行政法中引入契約概念、契約手段、契約觀念之必要以及行政法契約觀念和契約制度的確立。①由于法學界和實務界對行政法中的契約問題頗有異議，因而本文與其說是學術性論文，不如說是呼吁性和態度性文章，以圖理論界和實務界之重視與正確對待。

一、現狀：學說、制度與實際的矛盾

中國目前關于契約在行政法中能否應用以及如何應用、有無行政契約及其范圍、種類等問題，不僅理論界的爭議頗大，而且立法制度也不規范和統一，實踐做法也是各行其道，從而總體上呈現為學說、制度與實際做法相互沖突的現狀。

(一)公法學者與私法學者的不同見識

在行政法學中，我國學者對契約能否在行政權力行使過程中予以應用也許會有不同的觀點，但對行政契約的存在、行政契約的特征以及行政契約的基本類型等問題的看法則是大體一致的。這些可從近年來出版的各類行政法學教材或專著中(皆有專章或專節介紹行政合同)找到充分的佐證。

由于統一《合同法》的起草，行政法學者建議將行政合同納入合同法的調整范圍，在合同法中單列行政合同一章作為合同的特殊形態加以規定。⑦這一建議引發了私法學者的普遍反對，甚至對行政合同也采取某種程度上不予認可的態度，即使承認其態度也非常勉強。如王利明教授認為："行政合同究竟如何定義，其規范的對象是什么。恐怕仍是個值得探討的問題。即使存在行政合同，是否要由合同法調整。亦不無疑問。"梁慧星教授提出了如此質疑："什么是行政合同，中國現實中有沒有行政合同，哪些屬于行政合同?這些問題當然有深入探討的必要。……如果說有所謂行政合同的話，只能存在于行政權力使用領域，屬于行政法律關系……。"②這場爭議的結果是，統一的《合同法》將合同僅局限于民事合同范疇。《合同法》第2條規定：本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議，盡管該法第123條規定"其他法律對合同另有規定的，依照其規定"，但由于它已將合同只限于民事合同，因而其他法律關于合同的特別規定也只能相應地理解為對民事合同的特別規定。

(二)一般行政領域的否認(或無視)與特別行政領域的認同

目前，現有的一般行政法對契約能否適用于行政領域并未作出明確規定，但《行政訴訟法》中"不得適用調解"(賠償例外)的規定(原《行政復議條例}也曾做出過同樣的規定，新的《行政復議法》則對此沒有做出規定)，實際上否認了和解及其它契約在一般行政與行政訴訟領域中的應用；另外，大量的法律、法規和規章卻認可了行政委托關系，但理論和立法似乎沒有意識到此種關系屬于契約關系，立法不是從契約關系而是從權力運行的角度來予以規范的，從而體現不出契約的特色。其后果是受委托人超越委托權限范圍實施行政行為而給當事人造成損害的，責任如何承擔以及采取何種救濟方式一直沒有明確。

在特別行政法領域，一些特別法律、法規規定了某些特殊類型的合同。如，舊《稅收征收管理法》(1992年制定，1995年修訂)第26、28條，《稅收征收管理法實施細則》第44、45條規定了納稅擔保合同及其具體適用問題，2001年修訂的新《稅收征收管理法》第38、40、44條再次作了規定，《治安管理處罰條例》第奶條規定了擔保人或保證金問題(屬于擔保合同)；《土地管理法》中規定了國有土地使用合同、土地征收補償協議等。一方面是一般行政法基于傳統的認識而整體否認行政契約的應用；另一方面又是大量的單行法律設置了特殊契約。可見，中國大陸現行立法在思路上缺乏整體、通盤的考慮。

(三)傳統理論與實際做法的相異

傳統的行政法理論認為：行政行為是行使行政權的行為，而行政權屬于法定的權力，它具有不可自由處置性，行政機關在行政管理活動中不能自由放棄、轉讓其權力，因而行政是法定行政而不是"議價"行政，即不允許在行政管理活動過程中"討價還價"。此種觀點，沒有考慮到給付行政領域、行政的民主參與、行政方式的多樣化和法律的目的等因素，已與現代行政的發展明顯不相適應。如果將這種傳統理論觀點與中國行政運作的現實相對照，更會發現二者的大相徑庭。

盡管一般法律沒有授予行政機關在行政管理活動中締約的權力，但在現實中，行政機關在其各種內外部管理活動中卻大量借助契約手段來解決問題，具體表現在： 

其一，從不得"調解"走向"協調"。在各類行政爭議案件中，一些復議機關和人民法院為了與法律所規定的"不得調解"不相違背，不"調解"案件卻"協調"雙方當事人的爭議，"協調"即是在復議機關和人民法院主持下，行政機關與另一方當事人進行"和解"。

其二，雙方"和解"。在現實中，行政機關為了避免當事人向法院起訴或促使當事人撤訴，而以某種利益的交換達到使當事人放棄起訴權的目的，此乃一種不同利益交換關系的協議。

其三，責任制合同。目前，責任制的合同形式多樣，如行政機關與其工作人員簽訂執法責任合同；行政機關與其內部機構或者上下級行政機關之間簽訂各類責任書如"安保工作責任書"等；行政機關與公民或組織簽訂責任合同，諸如"夜間攤點治安責任書"、"消防安全責任書"、"娛樂場所管理責任書"、"計劃生育責任書"等。

其四，事務委托合同。行政機關相互間權力的委托行使、公務協助、行政機關將其事務委托給某些組織或個人等，都屬于事務委托合同的范疇。

其五，承諾合同。行政機關自身對特定人或不特定人的執法承諾、對舉報人的懸賞和獎勵等，皆屬該類合同。

上述學界的不同見解、理論與實踐的矛盾、法律的不同態度、實際做法的相異等，表明契約在行政法中的認同猶如迷霧一團。然而，只要我們揭開成見之幕，以求實、開放的態度來對待，這些問題似可迎刃而解。這就是，在保持行政法固有特性的同時也將契約精神注入行政法之中，允許行政主體充分借助契約手段、契約觀念來實現行政職能。

篇(3)

關鍵詞:稅收;稅收管理;稅收秩序

一、目前稅收管理中存在的問題

(一)單純追求收入目標,稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以寫作論文來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經濟增長、加強征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務,各級政府和財稅部門繼續采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉”等現象日益公開化、普遍化。任務高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務標準弱化了剛性的稅收執法,看似力度很大,實質上是對法律尊嚴的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數量和規模,掩蓋了稅制的運行質量和真實的稅收負擔程度,為宏觀決策提供了虛假的數字依據。

(二)一些稅種先天不足,稅收對經濟調節乏力稅種設置、稅率設計的目的,最終要通過征收管理來實現。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設置初衷大打折扣。現行消費稅的征稅對象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調節作用無法發揮,與政策設計的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對煙酒稅收的依賴程度越來越大,實際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費和生產的初衷,稅收調節嚴重乏力。

(三)財務核算虛假,稅收監督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。據調查,我國的稅收差額大體在30%-40%。當前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發票,違法數額巨大,觸目驚心。2.財務核算成果人為控制,經營指標虛假。受各種利益因素影響,許多企業建有兩套或三套賬目,在上報經營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規范合理的會計核算掩蓋著許多經過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經濟統計指標的失真。3.某些企業腐敗嚴重,侵蝕稅基。企業負責人的腐敗,屢禁不止,局部地區愈演愈烈,已經成為社會毒瘤和頑癥。盡管企業腐敗的表現形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。

二、存在問題的原因

(一)社會原因———整個社會的執法狀況欠佳為適應市場經濟發展的需要,我國相繼出臺了大量法律法規,長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執法不嚴、違法不究的問題一直嚴重困擾各級政府和執法部門。在這樣一個社會大環境下,稅收執法始終處在各種矛盾的焦點上,行政干預、人情干預、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴重制約著嚴格執法。1.稅收保全和強制執行難。專業銀行向商業銀行轉軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風險,實行貸款抵押,企業資產大部分甚至全部抵押給銀行,稅務機關扣押、查封企業財產,有時沒有標的物。2.法人案件處理難。一般說來,對納稅人個人的稅務違章案件比較容易處理,而對法人涉稅案件的處理往往會遇到來自地方的行政干預和社會的壓力。企業的稅收問題被查實后,政府一般要予以庇護,稅務機關一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對策79一些地方企業普遍困難,稅務機關在案件處理上,不得不考慮社會穩定和稅源延續問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收執法專業性較強,司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時、定案不準確、執法不到位的問題比較突出。

(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應有的權威性、規范性和穩定性。一些正在執行的條款不能作為認定納稅人犯罪的依據,客觀上存在稅務機關和司法機關執法上的雙重標準。2.稅收程序法律依據不足,現行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對稅收程序的規定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨立的稅務司法體系,稅務機關的職責和權力脫節。

(三)內部機制原因———稅收征管機制落后機構設置條塊分割,重疊交叉,成本過高,效能低下。一方面,各種經濟成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動,各行業的相互交融,使得企業的經濟性質、經營方式、隸屬關系呈現明顯的多極性和不穩定性。反映到稅收征管上,最突出的問題就是征管范圍無法劃清。另一方面,隨著企業主管部門的合并、撤銷、精簡、改變職能,原有的行業格局、所有制格局重新排列,直屬機構失去存在必要,城市稅務直屬分局和區局并存,給稅收成本的控制、機構精簡、管理效能的提高帶來一定負效應,也給納稅人辦理稅收事宜帶來諸多不便;征收分局與稽查分局在任務承擔與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負不公,爭搶稅源,漏征漏管嚴重。

三、對策分析

(一)改革稅收計劃管理,提高其合理性、科學性1.實事求是,增強稅收計劃管理的科學性。稅收計劃的制定,除了參考國民經濟宏觀發展計劃和國家預算收入外,更應從經濟稅源的實際出發,緊密結合市場變化,遵循從經濟到稅收、積極可靠和留有余地的原則,以“發展變化”的總觀點來預測分析經濟稅源,使稅收計劃盡量與實際稅源相吻合。為確保計劃制定和分配的科學化、合理化,一要根據不同行業、不同所有者結構確定相應的調查方法和參數依據,為科學編制稅收計劃奠定基礎;二要在具體編制計劃過程中,采取因素測算法與抽樣調查法進行綜合驗證,合理科學地確定每一因素,避免簡單推算,提高計劃準確度;三要開發設計出稅收計劃信息管理軟件,建立縱向可與各級稅務部門聯系的征管數據庫,橫向可與各部門、重點行業、重點企業互相交流的反映市場動態的數據庫,并科學地將這些信息分類、解釋、分析、轉換成編制、分配稅收計劃的正確依據。2.完善會計改革,保證計劃執行的準確性。現行稅收會計核算辦法雖以申報應征數作為核算起點,建立了基層征收機關分戶分稅種明細賬,但由于諸多方面原因,在基層會計實踐中,除入庫數額外,其他數據一定程度上缺乏真實性、完整性,影響了稅收計劃利用會計資料來計算稅收增減因素、測算稅收負擔和稅收增減幅度、預測稅源及其變化趨勢。必須進一步完善和加強稅收會計改革,進一步提高計算機在計會領域的應用水平,全面真實準確地反映稅源和稅收收入以及欠稅情況。3.注重調查研究,增強計劃分析的針對性。沒有調查就沒有發言權。制定稅收計劃的同志應經常深入基層了解情況,及時反映征管工作中的新情況、新問題,掌握經濟稅源結構和變化情況以及發展趨勢,提高預測稅收收入的能力。在稅收計劃執行情況分析中,要實現定量分析與定性分析相結合,既要分析客觀原因,更要分析主觀原因,做到有情況、有數據、有比較、有辦法、有預測,抓住重點。還要實行稅收計劃分析與稅收統計分析相結合,充分發揮現有信息資料的作用。4.實行綜合評價,增強計劃考核的合理性。當計劃與實際稅源有較大的差距時,不能以計劃沖擊稅法。對各級稅務機關和稅務干部的考評,不能把計劃完成情況好壞作為唯一標準,要強調依法治稅,加大對執法情況監督考評的份量,以促進稅收管理工作的法制化、規范化、科學化。

篇(4)

關鍵詞：納稅人；知情權；納稅人義務；法律缺失

一、納稅人知情權概述

（一）納稅人知情權的概念。

1.納稅人的基本權利

對于在納稅人權利的保護中我國現行法律和理論界都開始日益的重視起來，在企業所得稅法、個人所得稅法、增值稅暫行條例等二十多項法律法規中，確認了納稅人的稅收知情權、保密權、依法申請稅收優惠權、陳述和申辯權、稅收救濟權、稅收監督權、申請延期申報權、申請延期繳納稅款權等各項基本權利，其中，《稅收征管法》規范了我國納稅人義務并體現了納稅人權利的基礎性法律。

納稅人所有權利中納稅人知情權是所有納稅人權利中最為基礎的權利。賦予并保障納稅人的知情權，有效的監督是對維護納稅人權益及實現對納稅權的行駛、稅款使用是很重要的。其中不足之處是，我國現行立法、司法中對于納稅人知情權存在著很嚴重的缺失。

公民有權了解和知悉國家重要決策、當前社會發生的重要事件是知情權的基本定義，以及與公民生活緊密相關的各類信息。稅法中的知情權，主要包括兩方面的權利，一是納稅人主動了解且獲得準確、全面、及時的有關稅務信息的權利，二是納稅人被及時、全面、準確的告知有關稅務信息的權利。

2.納稅人知情權的內容

根據我國法律規定，納稅人的知情權主要體有：

第一，是稅收政策知悉權。為保護納稅人的稅收政策知情權，稅務機關應該主動采取措施，通過各類渠道，向納稅人積極宣傳稅收相關法律法規以及其他相關信息，為納稅人提供相關咨詢，努力建立并完善相關的稅收宣傳、公告制度，保障納稅人能夠全面、及時地獲取稅收政策信息。

第二，是涉稅程序知悉權。納稅人只有提前知悉涉稅程序，才能夠預先知曉應該按照怎樣的程序納稅，以及進行其他與稅務相關的事物；同時，當稅務機關違反程序征收稅務時，納稅人才可能知情，并且尋求相應的法律救濟。

第三，應納稅額核定知情權。應納稅額核定是指稅務機關依據法律，按照納

稅人的經營狀況，所作出的關于納稅人交納稅務數額的決定。應納稅額核定在稅務征納程序中占有著至關重要的地位。在征納稅收前，納稅人積極主動地向作出應納稅額核定的機關獲取關于納稅的法律依據、事實依據以及征納程序和方式等相關信息，是納稅人的權利。

（二）納稅人知情權的重要性。

1945年1月，在一次演講中，美國編輯庫泊提出了“知情權”這一概念，當時美國政府存在著任意擴大保密權限、政務公開化消極等傾向，庫泊提出了“尊重公民知情權”，并建議將知情權推升為一項憲法權利。“知情權”獲得了學界的廣泛支持，并在一些國家以憲法的形式被認可。

現代國家都要通過直接或間接的方式向公民征稅。知情權幾乎是每個國家都承認的公民的基本權利。現代法治政府要求最大程度地滿足公民的知情權，揭開政府神秘行政的面紗，建設“陽光政府”，使得公民對政府與法律進行有效監督，加快依法治國進程。

“知情”是民族參與的前提，公民只有充分了解國家的運行狀況以及當前社會所發生的種種重要狀況，才能切實地實現人民參政、議政，調動人們切實履行自身社會義務的積極性，實現人民當家作主。

保護納稅人的合法權益，這是一個事關社會和諧建設的問題，還關系到政府職能的轉變和稅收事業健康科學的發展，也是貫徹落實科學發展觀的本質要求，此外還是促進社會公平正義的現實需要和建設服務型稅務機關的重要內容。同時，保護納稅人的合法權益，也是堅持依法行政、營造良好稅收環境的具體體現。與此同時保護納稅人的合法權益，不僅能夠刺激經濟發展，還能夠起到構建和諧征納關系與維護社會穩定的作用，同時有利于提高納稅服務能力和踐行以人為本的理念，最終進一步的深化納稅服務。

二、我國保護納稅人知情權的缺陷

在我國，納稅人主動納稅的意識之所以尚未形成，原因有很多方面，但與納稅人知情權的缺失不無關系。

首先，我國法律在保護納稅人知情權方面存在多方面的缺失。我國并未以《憲法》的形式并沒有確認納稅人的知情權。《稅收征收管理法》只揭示了納稅人知情權的一部分內涵，對納稅人來說，除了享有納稅人被及時、全面、準確的告知有關稅務信息的權利外，最主要的應當是享有知悉稅款用途以及使用是否合理、合法等相關信息的知情權。

其次，我國缺乏法律的具體規定以確認征稅機關履行保障納稅人知情權的義務。在征納稅務關系中，納稅人和納稅機關存在密切的關系，甚至可以說，納稅人的權利就是征稅機關的義務。《稅收征收管理法》第7條僅規定，稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供納稅咨詢服務”。從中可以看到，第七條并未規定征稅機關的主動告知義務，也沒有規定當納稅人的知情權得不到征稅機關保護時可以尋求的救濟途徑和法律后果。

我國對納稅人知情權法律保護的缺失，是多方面原因造成的。首先，我國長達兩千多年的封建統治使得政府集權意識極端濃厚，公民通常不被看作權利主體，“國家至上”的觀念也使得國家的權利擴張。在這樣的社會背景下，納稅人的知情權被忽視。其次，法律的缺陷，稅務信息透明化的制度、立法機關立法公開制度等保障納稅人知情權的必要制度也沒有建立。再次，理論研究的不足，使得系統的關于納稅人知情權的理論還沒有形成。

要解決我國面臨的問題，首先，必須要填補法律上的空缺。憲法作為根本大法，應該肯定納稅人知情權這一納稅人的基本權利。此外，還應該制定《稅收基本法》，對納稅人的知情權予以具體、規范、完整的保護，建立完善的納稅人知情權法律保護制度。其次，建立信息公開制度，保證信息的透明化、公開化，令納稅人能夠有效監督稅收的用途，更有效地監督政府的行為。再次，建立納稅人訴訟制度，保證納稅人的訴訟權。任何法律有實體而無程序都相當于一紙空文，必須要保證納稅人司法上的權利，才能對納稅人的知情權實施真正完善的保護。（作者單位：河北經貿大學）

參考文獻：

[1]萬錦堃.中國大學學報論文集文摘，1996年

篇(5)

關鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義

【引言】

作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對于保障人權、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺。”

一、稅收法定主義的起源和內涵

稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，強制，無償地對社會產品進行的一種分配。它是國家存在的經濟基礎，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產品和服務，繳稅便是公民獲得公共產品和服務所付出的代價。但若國家和政府沒有相應的法律依據而向人民征稅，意味著對人民的財產權利的非法侵犯。

（一）稅收法定主義的起源。

稅收法定主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權逐漸受到議會權力和個人權利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學者一般認為，其為現代稅收法定主義的初始型態。

（二）稅收法定主義的內涵。

1．稅收法定主義的內容

日本學者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能。“因此認為稅收法定主義只應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內容。”[2]

2.稅收法定主義的核心和實質

“沒有法律依據國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據民主原則和法治原則，國家征稅所依據的法律，僅是指人民行使權力的議會制定的法律或議會授權制定的法規。但最主要、最大量的應是議會制定的法律。

由人民通過其代表在議會上自己決定要負擔什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現民意的；人民交納其自愿負擔的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質在于民主與法治，它集中地體現了民主原則與法治原則等憲法原則。

二、稅收法定主義的內容

根據對稅收法定主義的認識，學者們把稅收法定主義的內容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。

（一）課稅要素法定原則。

課稅要素必須由法律直接規定。其次，課稅要素的基本內容應由法律直接規定，實施細則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規、規章，如果沒有稅收法律作為依據或者違反了稅收法律的規定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構成對課稅要素法定原則的否定。

（二）課稅要素明確原則。

課稅要素明確原則，即有關課稅要素的規定必須盡量地明確而不出現歧義、矛盾，在基本內容上不出現漏洞。它是從立法技術的角度保證稅收分配關系的確定性。出于適當保留稅務執法機關的自由裁量權、便于征收管理、協調稅法體系的目的和立法技術上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規定是難免的。

（三）依法稽征原則。

依法稽征原則是指稅務行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收，而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。

三、我國憲法與稅收法定主義的實現

（一）稅收法定主義成為憲法原則。

繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認．尤其是倡導法治的國家．無論其發達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統如何，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規定中，對稅收法定主義予以明確規定。

（二）我國是否實現了稅收法定主義。

1．在法律條文的規定上――不能認定我國已確立稅收法定主義

從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。

2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現稅收法定主義

在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環節中，基本上是由各相關機構，主要是稅務部門自行制定，而未經過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權的限制這一根本要求相悖。

（三）稅收法定主義的實現條件。

我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認為是立法機關的不努力或稅務行政機關自身利益的驅使，更重要的在于稅收法定主義的實現必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現實條件并不成熟。

1.國家的財政收入應以稅收為主

若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產經營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關的政府籌資行為并非稅收，對于政府權力的限制主要不針對稅收活動。

2．私人產權明確而得以保護

在個人與君主或封建領主之間具有人身依附關系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現的對納稅人或者說是公民的權利的保護缺乏依據，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產權的條件下，才有可能實現稅收法定主義。

四、我國實行稅收法定主義的立法建議

稅收法定主義的實現并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據我國的國情，應從以下幾方面人手，逐步予以完善。

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。

憲法統領諸法，把稅收法定主義規定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。

（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。

稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規定，以統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結構更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規范的地位，確保稅制的穩定。

（三）在稅收立法中實行聽證制度。

實行聽證制度是體現公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現、各種利益沖突和矛盾得以協調的重要保證。

注釋：

[1] [日]中川一郎：《稅法學體系總淪》，第83頁，載《當代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。

篇(6)

關鍵詞:逃稅罪初犯;免責條款;適用

一、逃稅罪初犯免責條款的適用主體

(一)扣繳義務人

《刑法修正案(七)》第三條第四款[1]明確規定“有第一款行為”,而第一款的主體為納稅人。第一種觀點認為,從第四款條文中所用“補救”專業名詞可以看出,逃稅罪初犯免責條款不適用于扣繳義務人,因為納稅人補繳或者少繳應納稅款,應予以補繳,扣繳義務人補繳或者少繳已扣或者已收稅款,應予以解繳。[2]第二種觀點認為,逃稅罪免責條款的適用主體包括了納稅人和扣繳義務人(自然人與單位)。[3]筆者贊成第二種觀點。理由如下:第一,雖然逃稅罪免責條款規定了“有第一款行為”,第一款是納稅人的逃稅罪狀,而扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款構成犯罪的,以逃稅罪定罪處罰,對納稅人和扣繳義務人是同樣適用的;第二,第四款雖然針對第一款行為,但并未限定主體范圍,第四款的規定作為一項特別規定,對于初犯來說則是一般規定,無論第一款納稅人的行為還是第二款扣繳義務人的行為,本質上都是逃稅行為,其初犯可適用第四款初犯免責條款;第三,即使是《稅收征管法》,對于納稅人和扣繳義務人逃稅行為,都是“由稅務機關追繳其補繳或者少繳的稅款,滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款,構成犯罪的,依法追究刑事責任;[4]第四,“有第一款行為”的規定并不能得出只有納稅人主體的結論。2002年出臺的《關于審理逃稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第三款規定:“實施本條第一款、第二款規定的行為,偷稅數額在5萬元以下納稅人、扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金,犯罪情節輕微,不需要判處刑罰的,可以免予刑事處罰。”這里也使用了“補繳應納稅款和滯納金”的表述,但其卻包括了扣繳義務人在內。因此,扣繳義務人可以適用逃稅罪的初犯免責條款。

(二)、代征人、無證經營人

代征人,是指稅務機關委托以稅務機關名義辦理各種稅款征收業務的單位或個人。根據《稅收征收管理法實施細則》第32條的規定:“稅務機關根據國家有關規定可以委托有關單位代征少數零星分散的稅收,并發給委托代征證書。1992年《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》和1997年《刑法》都明確規定了逃稅罪的主體,只規定納稅人、代扣代繳、代收代繳義務人,沒有規定代征代繳義務人,所以,代征人不能成為逃稅罪的主體。“代征人的性質應屬于‘依法受委托從事公務的人員’”代征人不能成為逃稅罪的主體,因而無法適用逃稅罪免責條款。但是對于無證經營者可以成為逃稅罪的主體,根據《稅收征收管理法》第25條規定:“對未取得營業執照從事經營的單位和個人,除由工商行政管理機關依法處理外,由稅務機關核定其應納稅額,責令繳納。”對于無證經營的單位和個人,如果符合第四款逃稅罪初犯免責條款的條件,無證經營人可以適用逃稅罪免責條款。

(三)、單位適用逃稅罪初犯免責條款的困惑

刑法第二百一十一條的規定,單位是逃稅的主體。當單位構成逃稅罪時,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員按照逃稅罪的法定刑處罰。而逃稅罪單位犯罪雙罰制規定導致了適用第四款出現一些困惑。

第一,單位符合逃稅罪初犯免責條款的規定,而相關責任人員卻不屬于逃稅罪初犯免責條款如何處理。當單位在初次犯逃稅罪之后,補繳了應納稅款和滯納金,且已受到行政處罰,則按照第四款的規定不予追究單位的刑事責任。但該單位的相關責任人員在五年之內因逃稅罪受過刑事處罰或者已被稅務機關給予了兩次以上的行政處罰。此種情況下是否應當追究相關責任人員的刑事責任。筆者認為當單位符合逃稅罪初犯免責條款的規定時,對單位將不予以追究刑事責任。單位不構成逃稅罪,那么也就失去了追究相關責任人員刑事責任的法律依據。即使相關責任人員符合第四款免責條件,但畢竟是單位犯罪,主體是單位而不是相關責任人員,不能在單位不構成犯罪的情況下還追究相關責任人員的刑事責任。此種情況下,不能追究相關責任人員的刑事責任。

第二,單位不符合逃稅罪初犯免責條款的規定,而相關責任人員符合逃稅罪初犯免責條款如何處理?即單位不符合第四款的規定,應當依法追究單位的刑事責任,而相關責任人員卻符合第四款的規定。此種情況下是否應該追究相關責任人員的刑事責任。筆者認為,在這種情況下應按照罪行法定原則,單位構成逃稅罪的應當依法追究其刑事責任,對單位判處罰金,并對相關責任人員判處逃稅罪的法定刑。但應當按照逃稅罪立法中所反映的“寬嚴相濟”的刑事政策精神,該種情況下的相關責任人員屬于初犯,主體是自然人,則應適用第四款規定不予追究刑事責任。但另一方面,單位規定的雙罰制又不得不適用,否則有違背罪行法定原則之嫌。對于單位判處罰金的同時,應盡量的對相關責任人員從輕處罰,甚至可以對相關責任人員適用刑法總則第三十七條的規定免予刑事處罰。因此,此種情況下,對相關責任人員減輕或者免除處罰。

二、應納稅款的認定及逃稅罪免責條款適用效力

(一)、應納稅款的認定

“應納稅款”的認定有不同的理解:第一種觀點認為,應納稅款是指納稅人發生一項應稅經濟行為所應繳納的稅款;第二種觀點認為,應納稅款是指逃稅行為起止期間納稅人應當繳納稅款;第三種觀點認為,應納稅款是指納稅人實施逃稅行為所屬的那個納稅期限內實際應納的稅款,對該觀點贊同的人較多。[5]首先認定納稅額必須有應納稅行為的產生。應納稅額只能是納稅人逃稅所屬的個人應納稅行為的應納稅額。在一個納稅期限內或者逃稅行為的起止期間內,納稅人可能實施數個應稅經濟行為,但并非每一應稅行為中的納稅人都逃稅。因此,上面提到的第二種、第三種觀點增大應納稅額的基數存在放縱犯罪的嫌疑,因此其合理性值得懷疑。因此,第一種和第二種觀點有一定的合理性,不贊成第三種觀點。筆者認為,對于應納稅額的認定,應將逃稅行為期間的數個自然行為視為一整體,將每一逃稅所屬應稅經濟行為的應納稅額累計相加,其總和應納稅額是逃稅罪量刑的“應納稅額”。

(二)逃稅罪免責條款的適用效力

逃稅罪免責條款能否溯及既往,我國刑法理論上法律適用原則是從舊兼從輕。即新法原則上不適用此前發生的犯罪行為,但對以前發生的犯罪行為如果適用新法對當事人處罰更輕,則適用新法的規定。對《刑法修正案(七)》實施以前發生的逃稅行為,適用從舊兼從輕原則,也就是說,如1997年刑法認為是犯罪,《刑法修正案(七)》也認為是犯罪,依照刑法總則第四章第八節關于時效的規定應當追訴的,依照1997年刑法追究刑事責任;如果《刑法修正案(七)》不認為是犯罪或者規定的處刑較輕的,適用《刑法修正案(七)》不認為是犯罪或者規定的處刑較輕的,適用《刑法修正案(七)》第三條的規定,到底適用偷稅罪罪名還是逃稅罪罪名。

一是應當看行為人是否符合逃稅罪免責條款的三個條件。對于符合條件的,不予追究刑事責任;對于不符合條件的,應當追究刑事責任。二是看行為人逃避繳納稅款的數額是否達到“數額較大”的數額標準和規定的比例。2010年5月7日《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》,其中對逃稅罪的立案標準也作了規定:逃避繳納稅款,數額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上,經稅務機關依法下達追繳通知后,不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的。三是比較處刑輕重,由于逃稅罪和偷稅罪的主刑均相同,且均處罰金。不同之處在于偷稅罪并處偷稅罪一倍以上五倍以下罰金,而逃稅罪則僅規定并處罰金。因此處刑較重的比較在于罰金刑方面。逃稅罪罰金理論上無限金額,但具體適用時并非任意確定其數額。適當考慮稅收征管法中對相關行為的罰款規定,決定應當判處的罰金數額,即其最高罰金數額不應超過逃稅數額的5倍。在罰金數額上限相同的情況下,偷稅罪的下限為偷稅數額的一倍即1萬元或者10萬元以上,人民法院判決罰金最低額為1000元,因此,逃稅罪的處刑輕于偷稅罪,應適用逃稅罪的罪名。

三、逃稅罪初犯免責條款適用的其它問題

(一)、稅務機關能否不給予逃稅人免責機會

第四款規定,有第一款行為,經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的不予追究刑事責任;但是,五年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。稅務機關能否不給予當事人免責機會,也就是說稅務機關能否將不給予逃稅行為人行政處罰直接提交司法機關處理。第四款已經明確規定,因為行政處罰在逃稅罪中擁有特殊的地位,也是認定逃稅罪初犯免責的重要條件。雖然逃稅罪的行政處罰不是刑事追訴前置程序。第四款逃稅罪免責條款的設置目的在于給予初次逃稅的行為人改過自新的機會,如果稅務機關對符合逃稅罪免責條款的行為人不給予免責機會就違背了立法的宗旨。因此,作者認為,稅務機關對于符合逃稅罪免責條款的當事人也應該追究其責任但給予其免責的機會。

(二)、超過行政處罰時效未超過刑事追訴時效法律適用

根據稅收征管法第八十六條的規定“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為,在五年內未被發現的,不再給予行政處罰”,即逃稅行為的行政處罰時效是5年。逃稅罪的法定最高刑是七年,法定最高刑為5年以上不滿10年有期徒刑的,追訴期限為10年。如果逃稅行為在5年后才被稅務機關發現就依法不能給予行政處罰,因此不能適用逃稅罪初犯免責條款,而該行為符合逃稅罪第一款的規定,又未過追訴時效,就應當直接依逃稅罪第一款對其追究刑事責任。另一種解釋認為,“逃稅罪是行政犯,而行政犯罪之刑事可罰性,取決于行政法規范的規定或行政機關的行政決定。”[6]單純從文理上解釋,導致稅務機關發現案件的時間成為決定追究刑事責任的關鍵因素。如果稅務機關對逃稅行為5年之后才發現,就不能給予行政處罰,行為人就得適用第一款追究刑事責任;而如果發現得早,行為人就有機會適用第四款,接受行政處罰而免于刑事追究。后者,基于逃稅罪屬于行政犯,依據所謂的“行政刑法之行政從屬性或行政依賴性”理論,認為行政犯具有行政和刑事雙重違法性,行政法以行政違法為前提。[7]當行為人因超過行政訴訟時效而不受行政處罰時,其仍需繳納滯納金,其行為的行政違法性并未被否定,更不能以此作為不予追究刑事責任的理由。

因此,對于逃避繳納稅款數額巨大并且占應納稅款30%以上的,逃稅5年之后10年之內被稅務機關發現,應當移交公安機關,如果行為人已繳納稅款和滯納金,并且符合免予追究刑事責任的條件,應當適用第四款不予追究刑事責任;如果行為人不繳納稅款和滯納金,應依法追究刑事責任。

注釋:

[1]《刑法修正案(七)》第三條第一、二、三、四款,本文以下簡稱為第一款,第二款,第三款,第四款。

[2]參見林雄:《新設立逃避繳納稅款罪研究》,載《中國法學會財稅法學研究會2009年年會暨第十一屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集(下)》,第815頁。

[3]參見胡江洪:《逃稅罪研究》,西南政法大學2010屆碩士論文,第49頁。

[4]參見逢錦溫:《逃稅罪的立法修正與司法適用》,《庭審研究》2009年第5期。

[5]參加曹康、黃河:《危害稅收征管罪》,中國人民公安大學出版社1999年版,第36頁;張旭:《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》,中國人民公安大學出版社1999年版,第80頁。

篇(7)

一、概述

二、中西方增值稅制的比較

三、我國現行增值稅制存在的主要

四、完善改革增值稅稅制的構想

五、總 述

摘要：增值稅由于具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩定的特征，經過1994年稅制改革后，成為我國稅制體系中的主體稅種。本文通過對中西方增值稅制的差異比較分析，以及對我國現行增值稅制存在的主要問題進行了詳細的剖析，對進一步改革與完善現行增值稅稅制，改進稅收管理的有關問題提出建議和探討。

增值稅做為本世紀流轉稅體系中的一個新的稅種，由于其具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩定等特點，愈來愈為世界各國所推崇。增值稅從產生至今，已有100多個國家將其作為本國的主要稅種。

為了適應國民的和經濟體制改革的需要，我國在不斷借鑒國外增值稅經驗的基礎上，結合本國國情，從1979年起開始試行增值稅，1994年新的稅制改革，使增值稅成為我國稅制體系中的主體稅種之一。新的增值稅制運行10年來，基本框架趨于完善，運行效果良好，對我國改革開放，經濟發展，財政收入等方面都起到了積極的作用。但實踐中也暴露出許多稅制方面和稅收管理方面的問題，本文就如何完善增值稅稅制，改進稅收管理的有關問題談一些看法。

一、中西方增值稅制的比較分析

增值稅，顧名思義，就是根據商品的增加價值部分課征的稅，增值部分按馬克思的商品價值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點，這一特點使納稅人稅負相對公平，促進了商品的生產流通以及化大生產。

1.西方增值稅的產生與運用

增值稅的產生是與資本主義營業稅制分不開的。隨著生產的日益社會化，生產流通環節增多，營業稅使位于生產鏈條后端的生產經營者累積承擔的稅負加重。20世紀初期開始，營業稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經濟洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產和流通。一戰以后，德國的威爾漢姆馮西門子博士曾提出以“一種精巧的銷售稅”來取代當時的營業稅。這是增值稅思想的萌芽。二戰以后，法國率先吹響了改革舊有營業稅的號角，這也堪稱世界稅制發展史上“驚險的一躍”。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對產成品價值征稅。1954年，在莫里斯勞來的努力下，法國政府進一步把扣除范圍擴大到固定資產已納稅款，將生產稅改稱為增值稅，標志著增值稅的正式誕生，宣告了營業稅（生產稅）的壽終正寢。不久，法國增值稅從工業擴展到農業、商業、、服務等行業，在世界上率先建立了一套最系統的消費型增值稅制度。

增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現出諸多優點：（1）稅基寬廣，稅率簡化，易征易管。（2）稅負相對公平， 征收成本相對較低。（3）能使交易雙方互相勾稽制約，減少了偷漏稅現象。（4）增加了財政收入，促進了商品生產與流通。（5 ）增強了商品的國際競爭力。等等。因此，增值稅制在世界范圍內得以廣泛傳播，其自身也在傳播中得以充實與完善。

從國外增值稅制的發展來看，總體趨勢是由生產型向消費型轉變，稅率及征管方式趨于統一簡化，稅收的分配調節作用較充分，行業稅負均衡。

2、中西方增值稅制的差異

經過1994年稅制改革后， 我國增值稅制有了很大發展，但與法、意、荷、德等全面實行增值稅的國家相比尚有較大差異，中西方增值稅制的差異主要表現在以下幾方面：

納稅主體差異：對一般納稅人的規定不一樣。我國一般納稅人僅限于法人，而國外增值稅的一般納稅人還包括人、非法人團體等。

稅型方面差異：我國實行生產型增值稅，而西方多數國家實行消費型增值稅。

征收范圍差異：我國增值稅僅在貨物銷售及提供加工、修理修配勞務和進口貨物范圍內實行，而法、德、意、荷等國均涉及到建筑、交通以及服務業等第三產業。

稅率結構差異：國外增值稅率日趨簡化統一，而我國還存在著多種稅率如17％、13％、6％、4％等，直接導致上的復雜和稅負的不公平。

二、我國現行增值稅制存在的主要問題

由于我國目前增值稅制尚未經過根本性的轉型改革， 稅制類型和調節范圍的制約，限制了增值稅作用的充分發揮，比較而言，我國增值稅制主要有以下缺陷：

第一，扣稅范圍不徹底。每個國家在執行增值稅時都規定了相應的扣除項目，尤其是對固定資產的處理上，不同類型的增值稅型是不同的。我國實行生產型增值稅制，不允許扣除購進的固定資產的進項稅額。而消費型增值稅制允許將購進的固定資產的進項稅額一次扣除。目前西方大多數國家都實行消費型增值稅制，計稅時允許一次扣除購進固定資產及其相關稅費計稅，這有利于鼓勵投資和技術更新，而生產型增值稅卻阻礙了資本投入及技術更新，加劇資本密集型的稅負。

第二，征收范圍過窄，破壞了增值稅“鏈條”式管理完整性。我國增值稅作用的行業范圍不全面，目前僅局限于農業、工業和商業領域，尚未推廣到建筑、交通以及服務業等第三產業。增值鏈條中斷導致其功能發揮不夠全面，了其對資源配置、收入分配、地區和產業經濟平衡發展的調節作用。

第三，扣稅憑證不規范。現行增值稅法規定有3種合法扣稅憑證可作為當期進項抵扣的依據，即增值稅專用發票、收購憑證、運輸發票。然而，在稅收實踐中，由于稅法本身的不嚴密性，使扣稅憑證對抵扣稅款產生了諸多影響。扣稅憑證對抵扣稅款的影響主要有：

收購憑證是收購者在收購農產品或廢舊物資時由收購者填開的替代專用發票的一種抵扣憑證，由于收購的對象多是農民個人或零散個人，況且是由收購者自己填開，這樣會發生虛開現象，從進項抵扣管理角度來講是一個很大的漏洞。

目前交通運輸業營業稅率僅為3％，而國家對生產經營企業準予按運營的7％抵扣稅款，高扣低征，已造成不同行業間的不公平競爭。而運輸發票扣稅問題較多的還是個體運輸，以往個體運輸所需發票都由運管部門代開，并由其代征稅款，現在不但運管部門可以代開，而且地稅機關也可以代開，由于征收增值稅屬國稅部門管理范圍，這樣就造成在代開運輸發票環節缺乏必要的監督制約，甚至為了自身的利益為多得手續費或多征營業稅，常把運費和所運貨物統開為運費。對代開部門講，可以多收手續費、管理費和營業稅，也便于完成自己的征收任務；對于支付運輸費的一般納稅人來講，從小規模納稅人手中取得代開的增值稅專用發票只能抵扣4％，而運費可以抵扣7％。然而對國家來講無疑是漏掉了貨物部分的增值稅，且支付運費單位又多抵扣了貨物部分的進項稅額，這些都是國稅機關很難控制的方面。

第三，減免稅優惠過多過亂。既有直接免稅，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”優惠。

第四，我國增值稅的稅率和征管方面也存在一定問題。稅率方面表現為增值稅一般納稅人適用的基本稅率（17％）、低稅率（13%）和小規模納稅人適用的簡易征收率（6％或4％），導致兩類納稅人稅負的不公平。基本稅率設計較高，小規模納稅人的征收率相對一般納稅人稅負也比較高。征管方式實行“以票管稅”，對大量的偷漏、騙稅事件的監督約束力度不夠，這也是亟須改革完善之處。

第五，設置兩類納稅人。把小規模納稅人排除在扣稅制之外，不但形成稅制的扭曲，還造成了稅負不公。增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人兩類，并采取不同的計稅和征收管理。 小規模納稅人和一般納稅人劃分標準較高，使得絕大部分納稅人無法進入增值稅抵扣鏈條，實行憑發票注明稅款扣稅的規范化的計稅方法。小規模納稅人不能使用增值稅專用發票，無法與增值稅一般納稅人發生正常的業務關系，阻礙了小規模納稅人企業的發展。

三、完善改革增值稅稅制的構想

改革和完善我國增值稅制，無論對微觀企業主體還是我國宏觀經濟的發展，都具有重要現實意義。增值稅改革總的思路是：按照社會主義市場經濟要求，進一步改革和完善現行的增值稅稅制，要在保證財政收入的同時，要充分體現“中性”原則，盡量減少對經濟發展造成負面影響；要公平稅負，為市場經濟經濟主體創造平等競爭的稅收環境；要保持增值稅鏈條的完整性，有利于實現對增值稅的規范化管理。

我國增值稅制的進一步改進與完善，須從以下幾個方面入手：

（一）由生產型增值稅向消費型增值稅過渡

我國1994年在全國范圍內實行增值稅時，考慮到當時國家財政狀況及稅負，選擇了生產型增值稅。所謂生產型增值稅就是指稅基包含的固定資產在計稅時不予扣除，稅基的總額和一定時期的GDP相等，故稱生產型增值稅。這種稅型的弊端日益明顯，表現在：（1）資本有機構成高的行業實際稅負過重，不利于基礎產業和技術密集型產業的。（2）阻礙了專業化分工協作的發展，企業效益的有效提高。（3）出口方面， 實際上由于固定資產不能扣除后計稅，出口的生產企業并沒有真正享受到徹底退稅，其產品出口成本相對增加，影響了國際市場競爭力。

依照綜合國力和產業政策來調整及轉換增值稅類型。增值稅類型的選擇，實際是增值稅稅基的選擇，這種選擇不僅直接體現著政府的宏觀經濟調節目標，且受到一國經濟狀況和財政政策的束縛，消費型增值稅的稅基不包含企業購進固定資產的進項稅額（一次性抵扣），特別符合增值稅稅理，充分體現了稅收中性原則，有效地克服了生產型增值稅的缺陷。因此，由它取代生產型增值稅是最佳選擇。實行消費型增值稅后短期內面臨的風險和代價，一方面是國家財政收入減少，另一方面是企業之間稅負的變化會影響到企業的發展。鑒于我國經濟及稅收環境的復雜性，轉型可分兩步走。首先在稅負較重和重復征稅嚴重的行業如傳統的煤炭、冶金、鋼鐵行業以及鼓勵發展與投入的高新技術產業實行轉型，以推動其發展；然后再推廣到其他行業。

（二）分階段擴大增值稅的征稅范圍，完善稅收鏈條機制，均衡產業發展。

由于擴大增值稅范圍對原來征收營業稅的企業稅負變動較大，以及對分稅制后作為地方收入的營業稅收入影響較大，適宜采取分階段逐步擴大征收范圍。首先將現行增值稅運行中矛盾和最為突出的運輸業、建筑業納入增值稅范圍，由于這兩項業務具有涉及貨物銷售和勞務性質，而不是純勞務行業，改征增值稅后，可使抵扣辦法更加完善，使整個貨物從生產和流通直到最終消費階段，不會出現斷檔或重組建鏈條的現象，而后平穩過渡，再擴展到銷售不動產、郵電通信業及倉儲、租賃等直接與商品生產和流通領域關系較密切的行業；優化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務領域，直至擴大到全部商品和勞務的銷售領域，解決現行增值稅“鏈條”中斷、混合銷售界定不清等難題，解決重復征稅問題，解決因稅種變化影響各級財政收入的問題，從而適當調整中央與地方共享增值稅的比例。

（三）改進稅率，公平稅負

我國稅法把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人按17％計征，進項稅可以抵扣；小規模納稅人按6 ％進行簡易征收（商業企業按4％），但不能抵扣進項稅。由于小規模納稅人和一般納稅人劃分不盡合理，形成了增值稅征收中的一系列問題，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小規模納稅人的經營劣勢，不能使用專用發票無疑使得小規模納稅人因不能給購貨方提供進項稅款抵扣憑證增加購貨方稅負。在同等價格下，購貨方往往轉向具有一般納稅人資格的供貨方，即使采取稅務機關代開增值稅專用發票但扣稅額只有貨款的6％（工業）或4%（商業），抵扣不足使小規模納稅人處于經營劣勢。同時，按銷售額6％（工業）或4%（商業）的稅率征稅且進項稅款不能抵扣，使增值稅鏈條中斷，造成小規模納稅人稅負大于一般納稅人。稅收中性原則在一定程度上沒有得到體現。小規模納稅人的劃分標準要合理，要有利于完善稅制，努力降低小規模納稅人的數量，盡量擴大一般納稅人范圍。應當以健全的核算作為劃分一般納稅人和小規模納稅人的主要標準，建立規范化的憑證、帳冊和報表，確立規范化的核算程序和辦法，提供規范準確的稅務資料等，以降低標準的彈性，增加可行性，同時結合我國稅務機關的管理能力制定不同行業經營范圍的年銷售額為輔助標準。相對來說，增值稅容易征收，但條件是要有一個可信的、確實的財務制度，因此要加強和改善會計工作環境，鼓勵小規模納稅人加強財務會計核算，建賬建制，盡量向一般納稅人靠攏，或者納入稅務范疇，由中介組織進行會計核算、納稅申報、稅款繳納等稅收事宜，提高結算中專用發票所占的比例，使增值稅負與實際稅負更趨一致。持之以恒抓好小規模納稅人的建賬建制，要從稅務登記開始把關，對無證經營、無賬經營實行高定額征收，迫使其不得不建賬經營，以便于查賬征收。這與當前推行個體、私營建賬建制措施是一致的。

另外由于我國增值稅稅率結構的不合理，以及兩類納稅人資格確認上存在的問題，建議將我國增值稅簡易征收率統一下調為2％到3％，體現稅負的公平，也更有利于中小企業競爭能力的增強和積極性的發揮，同時還應當在條件成熟時取消小規模納稅人的規定，將增值稅納稅主體合二為一。

（四）大力推廣稅控裝置

由于目前現金交易，賬外經營十分普遍，隱匿銷售收入現象比較嚴重，導致零申報或負申報。尤其是商業企業這種情況比較多。我們要針對不同的行業，不同的納稅人進行分類，根據不同的對象和納稅人，明確推廣的時間，推廣的和步驟。對財務制度不健全或者雖然健全但規模較小的，都適宜推廣稅控裝置。對加油站，可推廣使用稅控加油機；對出租車行業，可推廣使用稅控計價器；對商業零售業、飲食、娛樂、其他服務業，可推廣使用稅控收款機；對用電用水，可推廣使用稅控電表水表；對公園，可推廣使用稅控磁卡門票等。稅控裝置由稅務部門鉛封并加密，任何人不得私自打開或破壞。“不能按照規定安裝、使用稅控裝置，或者損毀、擅自改動稅控裝置的，由稅務機關責令限期改正，并可處以2000元以下的罰款；情節嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款”，以維護稅法的嚴肅性。

（五）減少增值稅稅收優惠范圍，維持增值稅扣稅鏈條的完整性

增值稅的稅收優惠主要表現為免稅，免稅實際上相當于被排除在增值稅這個連慣全面的體系之外，是對增值稅原則的一種偏離。它使增值稅體系出現了殘缺與疏漏，因此必須嚴格控制其范圍，避免優惠措施過多過亂，增加稅收環節中的矛盾和問題。增值稅減免優惠原則上應對那些確實需要照顧而又不涉及增加下道流通經營環節的稅負，可直接減征、免征。對那些需要照顧，又影響下道環節稅負的應采取“先征后返”的形式。

要及時清理和廢止各種過渡優惠政策，對過渡性優惠政策一律到期結束，使增值稅減免優惠政策對增值稅的抵扣鏈條的影響減少到最低限度。逐步將減免稅產品控制在極少數最終的消費品上。對各種特殊行業或企業確實需要給予扶持的，通過財政政策或其他稅收優惠來解決。

（六）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平

加強增值稅征管，是完善增值稅的關鍵。在實踐中需做好以下幾方面工作：

首先，要加強增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規定外，還有必要借鑒國際經驗，針對我國實際情況，制定增值稅專用的納稅登記法規，對納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務部門應建立規范完善的增值稅征管數據庫。其中包括增值稅納稅人名稱、企業代碼、經營地址、電話號碼、經營方式、經濟性質、主管稅務機關納稅申報記錄、歷次稅務檢查結論、違章記錄及相關的指標體系；應長期對納稅登記進行復核追查，對有關信息進行整理、分析、修正、立檔并輸入電腦程序，以保證增值稅稅戶清冊和分戶檔案的完整、正確。

其次，加強對增值稅專用發票的管理力度。對審核增值稅專用發票，除了防偽應作為專門技術另行探討外，還應從我國實際出發，設計切實可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務審計，作為經常性稽查的主要。由于我國結算制度不健全等方方面面的原因，不規范市場行為仍大量存在，要準確核算企業的應納稅額，仍需帳票結合，與企業的實際經營情況相結合。專用發票的管理應加強，但“以票管稅”的觀念和做法應淡化，另外要努力創造條件，力爭增值稅征管的電腦化以至全國聯網，建立企業——銀行——稅務部門——工商部門之間遙相呼應的機稽征體系，達到信息共享，實現征管化。

總之，增值稅制的改革與完善是稅收制度發展的大勢所趨，是國際增值稅制發展的要求，更是我國國民經濟發展的客觀要求和現實需要。

資料

《分稅制》

中國商業出版社

夏清成；

《中國新稅制》

河南人民出版社

王連清；

《　稅　法　》

中國稅務出版社

國家稅務總局注冊稅務司管理中心；