序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇個人審計報告范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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關鍵詞：審計報告 公共物品 產權 審計關系 審計基金

一、引言

近年來，關于會計信息產權的研究日益深入，相關的研究成果逐漸增多且越發成熟。但是相關的研究中單獨涉及審計報告產權的研究甚少，可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會計信息產權的文獻并未特別提及審計報告，其中很重要一個原因是多數學者將審計報告作為會計信息的一個組成部分。如杜興強（1998）認為，審計報告是會計信息的一部分，原因在于審計報告雖不直接產生會計信息，但它增加了提供會計信息的可信賴性。再者由于對多數投資者而言，他們購買一個公司的證券一個重要原因就是相信該公司財務報告的高質量，而審計報告有助于肯定或否定這一結論。然而，筆者認為，雖然審計報告不可能離開會計報表單獨存在，但是它也具有自身的獨特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對的是會計報表的表達，而不像會計報表所提供的信息那樣豐富多彩，每個報表信息使用者可從中各取所需。其次，審計報告的供求機制也不同于會計信息。審計報告由注冊會計師（CPA）提供，其初始產權歸CPA所有，企業需通過支付審計費用來購買其產權；而會計信息則是由管理層生產，在現階段其產權歸公司所有。所以，本文在此基礎上，通過分析現階段審計報告產權屬性，重構一種新的審計關系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。

二、審計報告的資產屬性與產權安排

（一） 審計報告資產屬性的演進歷程

在不同的產權制度下審計報告具有不同的資產屬性。自審計于18世紀誕生以來，隨著企業組織形式的，審計報告資產屬性的發展也經歷了兩個階段。

現代審計的產生根源于所有權與經營權的分離。在有限責任公司制的產權結構下，公司的所有權掌握在一小部分人手中，兩權的分離程度還十分有限，主要表現在股東人數有上限規定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計委托后將審計報告直接呈交給股東，審計報告主要為數量有限的股東所享有，其他外部各方無權過問。在這種情況下，審計報告的產權還只是簡單的小范圍的個人產權集合形式，具有俱樂部物品的特征。

隨著資本市場的逐步發展和企業經營活動的日益復雜，所有權與經營權進一步分離，股份有限公司制的產權結構得以產生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權已脫離企業而單獨存在，股權交易使得股東經常處于變動狀態，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權獲得公司的審計報告。從這個意義上來講，審計報告已演變成公共物品。

以上審計報告資產屬性的演進歷程表明，公共物品并非其天然和本質屬性，而是特定階段下制度安排的產物。

（二） 審計報告公共物品屬性的解析

在產權學看來，公共物品具有三個特征：一是不可分性，即消費者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費者共同享受，而不能將其分割為可以計價的單位供市場出售；二是非競爭性，即消費者的增加不會引起該物品生產成本的增加，也不會減少任何一個人對該物品的消費量，某個人對一種公共物品的消費并不妨礙其他人對該物品的享受；三是非排他性，即一個人對某種公共物品的消費，并不排斥其他人對該物品的同時消費，且人們不能根據某個人是否支付了費用來決定他的消費價格。

現階段的審計報告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計報告是CPA對公司會計報表總體表達是否合理、公允所發表的意見書，其傳達的CPA的意見是單一明確且不可分割的，只能是無保留、保留或拒絕表示其中一個，而不可能同時傳達多個信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計報告的本質使然。這表明審計報告具有不可分性。其次，現階段的審計報告由企業或股東向其他需求者免費提供（審計關系異化的表現）。任何一個使用者對審計報告的使用都不會引起對審計報告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業支付給CPA的審計費用（審計報告的生產成本）也不會因為審計報告使用者人數的增加而增加。這說明審計報告具有了非競爭性。最后，審計報告可由眾多使用者同時使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業的免費提供，使其消費價格實際上無法確定。這成為審計報告非排他性的表現。

（三）審計報告的產權安排

針對審計報告的公共物品屬性，存在兩種形式的產權安排，即正常審計關系模式下的產權安排和異化審計關系模式下的產權安排。

在正常的審計三角關系中，CPA接受股東委托對管理層提供的財務報表進行審計并發表意見后，由委托人即股東支付相應的報酬，而股東則根據經審計師驗證過的財務報表來評價管理層完成受托責任的情況并作出進一步的決策。正如審計報告的稱呼所指，審計報告由CPA向全體股東呈送，其產權歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無償使用。由于股東作為一個特定的團體，存在一定的入會門檻，排除了股東以外的人對審計報告產權的擁有。因此，這種情況下的審計報告產權就具有了俱樂部產權的特征。

在異化的審計關系中，股東大會根據管理層的推薦選聘CPA，同時由于股東對公司經營事務的遠離以及不完善的公司治理結構的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過股東大會的批準，從而使原本處于被審計地位的管理層通過層層“關隘”，最終在實質上擁有對審計師的選聘權。審計報告的生產實際掌握在管理層手中，審計報告的生產成本由公司承擔，而其他需求者（包括股東）都將免費使用。此時，審計報告的產權已然歸上市公司所有，成為了一項法人產權。

三、審計報告公共物品屬性的后果分析

（一） 審計質量難以提高

審計報告具有公共物品的非排他性。新制度經濟學認為，產權的非排他性是產生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產權下，由于共同體內的每一成員都有權平均分享共同體所具有的權利，如果對他使用共有權利的監察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個人價值時，由此產生的成本就可能有部分讓共同體內的其他成員承擔。且一個共有權利的所有者也無法排除其他人來分享他努力的果實，所有成員要達成一個最優行動的談判成本也可能非常之高，因而，共有產權導致了很大的外部性，其中公共產權所導致的外部性最大。另外，由于一個人對公共物品的使用效用并不會減少其他人的使用效用，因此，公共物品會引發“搭便車”現象，每個人都不愿意為使用公共物品而支付費用。

在現行審計關系的制度安排下，審計報告總是在公司或股東與CPA進行產權交易后提供給債權人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計費用由公司或股東承擔，其他使用者因無償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無法補償所消耗的信息生產成本（審計費用），最多只會提供邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，沒有動力要求CPA提供高質量的審計報告 [1]。因此，筆者認為審計報告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導致審計質量不高的重要根源。

（二） 審計合謀頻繁發生

從產權角度來說，審計的產生是企業的所有者為保護自己置于公共領域的會計信息產權不受管理當局的侵犯，而向獨立第三方尋求監督檢查管理層，以保證信息的真實性（武麗，2005）。理論上來說，所有者應當對該獨立第三方進行監督，從而保證所獲得的審計報告的可靠性。然而，在現行異化的審計關系模式中，股東、債權人、政府和潛在投資者等審計報告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計報告，而由管理層轉交。這種與初始產權交易的遠離，使原本在雙方之間已經存在的信息不對稱更加嚴重，導致使用者所承擔的監督成本大幅增加。作為理性的經濟人，使用者在權衡利弊之后，很可能放棄對CPA和管理層的監督權。同時，由于審計報告產權的模糊，產權主體權責邊界界定不清，導致大部分審計報告使用者的權利與責任的不對稱，各主體對審計報告無償使用所引發的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動力對CPA實施有效監督。

在監督成本增加和監督動力喪失的情況下，在審計合謀博弈中CPA選擇合謀的機會主義動機就很可能轉化為機會主義行為，從而誘發審計合謀，導致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領域的會計信息產權（武麗，2005）。

綜上可知，審計報告公共物品屬性帶來的外部性是導致諸多不良后果的主要原因，而現行的兩種產權安排卻無法消除這種。德姆塞茨認為，產權的一個主要功能是引導人們實現將外部性較大內在化的激勵。這可從兩個方面來看，一是產權能夠減少不確定性和降低交易費用，二是產權能夠將外部性內部化。這為我們通過新的產權安排來消除審計報告產權的外部性提供了理論依據。同時，由上述審計報告屬性發展的歷程可見，公共物品屬性并非審計報告的“本來面目”。這為我們通過產權安排改變審計報告公共物品屬性提供了可能性。

四、審計關系模式重構：從產權安排的角度

（一）來自“科斯的燈塔”的啟發

在科斯之前，傳統學家普遍認為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因為私營燈塔是無從收費或無利可圖的。科斯在1974年發表的《經濟學上的燈塔》中第一個以事實為根據反駁了這一觀點。科斯發現，在1610—1675年間，在英國私人投資建造了至少10個燈塔。在當時的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請許可證，獲得向船只收費的授權。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費，而過路費的多少則由船的大小及航程經過的燈塔數來定。雖然到了1842年后，英國的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產是可能的。“科斯的燈塔”為在審計關系模式重構中審計報告產權安排和政府介入提供了啟發。

1.審計報告的生產可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個俱樂部式的機構并通過交納一定信息使用費來獲取入會資格；審計報告由CPA生產出來后其產權由CPA轉讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計報告的公共物品屬性。在這一關系模式中，審計報告的初始產權歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產權，終極產權歸需求方的形式促使CPA提供高質量的審計服務并由此加強對CPA的監督，防止需求方因與產權交易的遠離而導致有效監督的缺失。 [2]

2.由于私人收費的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現在：由政府發起并組織俱樂部日常運轉；入會費的收取經政府批準并借助政府幫助收取；同時，俱樂部日常運轉的費用除可在入會費中支取外，政府也有義務提供，一方面政府是審計報告的需求方理應交納一定的入會費，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

（二）審計關系模式的設計：審計基金模式

1.審計基金模式概述

審計基金模式下，審計基金是由各審計報告需求者組成的一個俱樂部，俱樂部成員包括：股東、債權人、政府、客戶、供應商、潛在投資者與管理層 [3]。審計報告由審計基金向CPA購買，而后直接交給已經交納一定入會費的俱樂部成員使用。此時，審計報告產權是一種俱樂部產權，歸俱樂部成員共同所有。

首先，對股東和潛在投資者的收費可通過股票交易所采取每筆股票交易中根據交易金額向交易雙方收取一定比例的審計費用。由于股票市場上成交金額大，且實行雙向收費，因此可以保證審計收費的充足性。根據2005年滬深股市成交總額和上市公司審計市場收費總額，經過筆者測算（即便不考慮后面的收費來源）對股東的收費比例約為交易額的1‰ [4]。這個比例對股東和潛在投資者來說應該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報酬中按一定比例扣除作為俱樂部入會費。再次，政府可以在審計基金成立之初以及運行過程中以專款撥出的形式作為其入會費。最后，對于其他需求者采取的交費方式可以靈活多樣，在他們需要審計服務時向審計基金購買。

2.審計基金的組織結構及其運行

（1）審計基金的組織結構

對于審計基金的定位，考慮到其應該保持的獨立性，宜將其界定為一個非盈利組織，由負責保障資本市場健康運轉、維持投資者信心的證監會和負責對審計師行業進行管理、對審計領域較熟悉的中注協共同推選代表成立。審計基金內部可設立管理層負責基金的日常工作和執行審計委托、支付審計費用。針對不同行業的實際情況，審計基金內部組織結構可以進一步細化，按照行業在管理層下設立若干個部門，分別負責某一行業上市公司的審計委托中對事務所的資格審查并關注該行業的狀況，為專家確定標底提供幫助。

（2）審計基金的運行機制

審計基金模式下的審計委托方式可借鑒公開招投標的方式進行。首先，審計基金各行業分部可根據中注協掌握的各事務所規模、人員配置、以往表現等情況對參與本行業競標的事務所的資格和勝任能力進行審查，嚴格市場準入門檻。然后，基金管理層按照行業推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機抽取部分專家來確定該行業各上市公司審計費用的標底。此時，基金中各行業分部可依據其掌握的該行業的基本情況和動態為專家確定標底提供幫助。最后由專家組確定中標的事務所，并由基金管理層與其簽訂審計業務約定書。各中標事務所在完成審計工作后，應將審計報告提交給審計基金管理層，由其支付審計費用。管理層通過各種媒體將審計報告最終轉交給信息使用者。

考慮到審計成本因素，筆者認為不宜進行過于頻繁的招標，同時又為了防止審計師與客戶因長期合作而獨立性，可將每次招標的間隔期控制在3年左右。并可規定一家事務所對同一公司連任不得超過2次，以防止事務所與該公司應長期交往而產生“感情”。

（3）審計基金的監督機制

一個良好的組織結構應該包含較為完善的內外部監督機制。對審計基金的監督也可分為內部和外部監督。首先，可在基金內部設立監事會，由其對基金管理層和各行業分部在審計委托、付費過程中是否合規、盡責進行監督制衡。監事會成員可由證監會另行指派人員或推選一部分外部專業人士擔任。其次，外部監督可引入國家審計，由審計總署定期或不定期地對審計基金的使用情況進行審計監督，并將審計結果進行公告。

（三）對審計基金模式的評價

作為為改變審計委托人與被審計單位合一現象而設計的制度，審計基金模式有自己的突出優點。第一，它設置了一個獨立的審計委托機構，解決了因委托人虛擬化所導致的審計委托關系異化，改變了審計師對被審計單位在經濟利益上依賴的現狀，從而使審計師不受制于人，其獨立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標方式選聘事務所，各事務所站在同一位置展開競爭，因此有望解決我國事務所在業務承接中長期存在的行業壟斷、地區壟斷問題，加強事務所之間的競爭；第三，在這種審計關系模式下，由于審計師獲得的正常效用有了保障，當被審計單位管理層實施舞弊時，其選擇與審計師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計合謀發生的可能性 [5]。

俗話說，“尺有所長，寸有所短”。當然，這種審計關系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計費用的來源主要轉向審計報告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔，這無疑會增大公司的融資成本，對公司籌資規模，甚至投資決策都會產生一定影響。其次，由于基金規模較大，如果出現通貨膨脹，將會產生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運用基金進行投資，從而實現其保值增值，也是一個尚待解決的問題 [6]。

五、小結

作為一種新的審計關系模式，審計基金模式具有獨特的優點，但由于收費對象的變化，涉及到相關者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對。不過筆者認為，改革總是會帶來陣痛，雖然以往的許多對提高審計質量、治理審計合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過重構審計關系從根本上改變審計報告公共物品屬性來消除其消極影響的，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計質量和治理審計合謀提供了新的思路。

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[1] R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財產權利與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集.上海三聯書店

[2] 蔡柏良.2004.從產權角度看滋生信息造假的成因與治理.商業會計，4

[3] 杜興強.1998.會計信息的產權問題研究.會計研究，7

[4] 杜興強.2002.會計信息產權的邏輯及其博弈.會計研究，2

[5] 王雄元.2003.試論產權基礎會計的俱樂部模式.財會月刊，A4

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【關鍵詞】注冊會計師；虛假審計報告；審計監管；政策模式；嚴而不厲

注冊會計師審計監管政策包括監管范圍和監管力度兩個方面。我們根據查處虛假審計報告的措施是否嚴密和處罰是否嚴厲兩個方面，將監管政策模式分為四類：又嚴又厲（查處措施嚴密、處罰嚴厲）模式，嚴而不厲（查處措施嚴密、處罰不嚴厲）模式，厲而不嚴（處罰嚴厲、查處措施不嚴密）模式和不嚴不厲（查處措施不嚴密、處罰不嚴厲）模式。監管政策模式的選擇，關系到審計監管效果，值得探討。

一、厲而不嚴的審計監管政策模式之檢討

從近幾年我國監管機關對注冊會計師出具虛假審計報告行為的查處及處罰情況來看，一方面適用了吊銷執業資格、暫停執業等嚴厲的處罰方式；另外一方面由于監管機關人力、財力有限，難以對審計業務進行全面質量檢查、監督和指導，虛假審計報告被發現的概率低，因出具虛假審計獲取的收益與被查處的風險相比存在巨大差異，部分注冊會計師有僥幸冒險心理，以至于虛假的審計報告層出不窮，未被處罰的出具虛假審計報告行為在一定范圍內大量存在。因此，現行的審計監管政策模式是厲而不嚴，虛假審計報告被查處是偶然的現象，而被查處的注冊會計師卻受到嚴厲的處罰。

采取厲而不嚴的審計監管政策模式，是因為我國會計信息失真情況比較嚴重，注冊會計師故意出具虛假審計報告、危害市場經濟秩序和社會公共利益。社會公眾從重處罰注冊會計師出具虛假審計報告行為的呼聲大，監管部門以“殺一儆百”的思維嚴厲處罰注冊會計師。同時由于“有道德無市場、有市場無道德”和“劣幣驅逐良幣”等惡劣的執業環境，注冊會計師出具虛假審計報告的現象比較普遍，監管部門擔心打擊面太寬會損害注冊會計師整體形象、損害審計的公信力，進而令社會公眾對審計制度價值產生懷疑，故不能狠下決心采取嚴密的措施查處虛假審計報告。

在厲而不嚴的審計監管政策模式下，一方面“查處措施不嚴密”導致出具虛假審計報告行為被發現的概率很低。另一方面，“嚴厲的處罰方式”導致注冊會計師行業內對被處罰的注冊會計師持同情的態度，認為注冊會計師被處罰是“運氣差”，未被處罰的注冊會計師不是沒有出具過虛假審計報告，只是“運氣好”、尚未被查處而已。實際情況是“運氣好”的注冊會計師出具了大量的虛假審計報告卻沒有被查處，“運氣差”的注冊會計師出具了個別的虛假審計報告就被查處并被處罰。厲而不嚴的審計監管政策模式，導致監管的不公平和無效，也因此無法起到監督提高審計質量的作用。

二、采用嚴而不厲的審計監管政策模式之合理性

對注冊會計師出具虛假審計報告行為“查處不力”是厲而不嚴的審計監管政策模式令人詬病之處，因而不嚴不厲的審計監管政策模式更加不可取。選擇又嚴又厲的審計監管政策模式還是選擇嚴而不厲的審計監管政策模式之關鍵，是明確“是否應該嚴厲處罰注冊會計師”。本文認為，基于以下兩個方面的原因，審計監管中不應該嚴厲處罰注冊會計師，對注冊會計師出具虛假審計報告行為應該采用嚴而不厲的審計監管政策模式。

第一，惡劣的審計執業環境決定了不應嚴厲處罰注冊會計師。嚴厲處罰注冊會計師的思維方式，產生于監管部門將出具虛假審計報告歸因于注冊會計師職業道德的淪喪，忽略了其惡劣的審計執業環境。我國注冊會計師審計是基于法律強制推行的，尚未產生真正的市場需求。無論是委托人還是審計報告使用者，不但不關心審計質量，而且希望注冊會計師出具虛假審計報告以滿足其特定的需要。審計市場中以降低審計收費、降低審計質量甚至迎合被審計單位的非法要求故意出具虛假審計報告為手段的惡性競爭比較激烈。同時企業會計核算混亂、股東舞弊普遍，政府監管機關基于招商引資、發展經濟的政治任務，往往對企業偷稅、漏稅、虛假出資和抽逃出資違法犯罪行為采取容忍態度，甚至為了政績和形象而要求企業包裝財務信息。加上注冊會計師是“平民百姓”，是受被審計單位“雇傭”、依靠被審計單位支付審計費用生存的“弱者”，而且沒有獨立向被審計單位以外的單位和個人收集審計證據權力；明知被審計財務信息可能存在重大錯報卻無法進一步核實，或者已經發現了舞弊的跡象卻無法查實和披露[1]。在惡劣的執業環境中，部分注冊會計師依靠大膽的出具大量虛假審計報告走上了“發財致富”的道路；而堅守職業道德和審計準則的注冊會計師因為敢于說“不”、拒絕迎合被審計單位非法要求而導致沒有市場、危及生存。注冊會計師成為“逼良為”的審計委托機制的受害者，在監管機關和被審計單位的夾縫中艱難維持生存；審計行業也因此難以留住勝任能力高的優秀注冊會計師。注冊會計師出具虛假審計報告在相當程度上是執業環境使然，嚴厲處罰注冊會計師是將社會原因歸因于注冊會計師，缺乏合理性、難以使受罰者信服于法律。其他未被處罰的注冊會計師不但不會引以為戒、反而會同情受到處罰的注冊會計師。

第二，嚴厲處罰注冊會計師不符合權責利一致的原則。我國社會審計的主體是會計師事務所，而不是注冊會計師。會計師事務所可以接受審計委托、委派項目組、出具審計報告和收取審計費用以及承擔民事責任，注冊會計師只是受會計師事務所指派執行審計業務的工作人員，沒有獨立承辦審計業務的權力。如果會計師事務所的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序體現了重商業利益輕業務質量的傾向，或者以不合理的業績評價、薪酬政策逼迫注冊會計師出具虛假審計報告的，注冊會計師如果堅持審計準則、遵守職業道德而不屈從會計師事務所整體意志，就會被視為“異類”而被其他注冊會計師取代。因此注冊會計師幾乎沒有什么個人價值，不得不違心地放棄質量甚至出具虛假審計報告。加上我國尚未建立前置性預防出具虛假審計報告的制度，虛假審計報告查處措施很不嚴密，會計師事務所主導或者迫使注冊會計師出具虛假審計報告不是個別現象、具有一定的普遍性。如果嚴厲處罰注冊會計師，就是將制度缺陷所造成的惡果交由注冊會計師來承擔，將注冊會計師當作制度缺陷的替罪羊，有不公正之嫌，也不符合權責利一致的原則。

為了給注冊會計師行業發展營造寬松的環境氛圍，保護注冊會計師的利益，應該強調會計師事務所的審計質量控制責任。查出虛假審計報告的，主要處罰會計師事務所，盡量不處罰注冊會計師；除非屢教不改、再三違法的，對會計師事務所也應該摒棄吊銷執業資格、暫停執業的處罰。采用嚴而不厲的審計監管政策模式，嚴密查處虛假審計報告的措施，提高虛假審計報告被發現的概率，可以從制度上、根本上消滅虛假審計報告。同時從輕、減輕對出具虛假審計報告的注冊會計師的處罰，可以樹立“教育為主、懲罰為輔”的監管思維，追求監管的教育功能、淡化監管的處罰功能，從而最終達到消滅虛假審計報告、提高審計質量的監管效果。

三、建立嚴密的虛假審計報告查處機制

出具虛假審計報告使得注冊會計師審計公信力蕩然無存，其存在的價值受到嚴重質疑。增加審計質量檢查次數、擴大檢查范圍，需要投入大量的人力、物力，其效果也不能保證。雖然注冊會計師審計監管的最終目的是提高審計質量，但是當前要務是建立一定的機制以消滅注冊會計師出具虛假審計報告的機會。采取嚴而不厲的監管政策模式是有前提條件的，即“不厲”必須以“嚴”為前提，唯有建立嚴密的虛假審計報告查處機制，才能使“嚴而不厲”有正當性。

（一）建立審計報告公布與查詢制度

注冊會計師及時將審計報告電子版上報給監管機關，監管機關在其網站上公布所有的審計報告，供審計報告使用者查詢、核對。審計報告上網公布，接受社會公眾的監督，虛假審計報告就難有立足之地，以出具虛假審計報告為業或者以出具虛假審計報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及其審計報告才能被廣大社會公眾認可。審計報告上網公布，審計報告使用者、社會公眾、后任注冊會計師等都可以通過查閱、核對審計報告為查處虛假審計報告提供線索。監管機關可以有效確定監管重點、有針對性的開展審計質量檢查工作，及時發現和懲罰注冊會計師違法行為。

（二）建立查處虛假審計報告的配套措施

建立財政、稅務、工商、統計和銀行等部門之間的企業財務信息共享系統，防止企業向不同部門提供不同數據的財務報表。

建立審計報告復核機制，加強同行監督。審計報告使用者發現審計報告有虛假跡象的，可以申請監管機關委派其他注冊會計師重新審計或者對審計報告進行復核。如果重新審計或者復核后發現該審計報告是虛假的，重新審計或者復核費用由出具虛假審計報告的原注冊會計師承擔。建立舉報虛假審計報告的激勵制度，舉報虛假審計報告并查證屬實的，對舉報人給予重獎。

參考文獻

[1]蔣品洪.虛假審計報告查處機制的反思與展望[J].財會研究，2011（15）.

[2]蔣品洪，張國興，張雄飛.審計違規行為懲罰制度的困境分析與改進[J].商業會計，2013（2）.

[3]蔣品洪，韓偉，張雄飛.注冊會計師審計中受到的非法干預及抵制措施[J].會計師，2012（22）

[4]蔣品洪.注冊會計師審計獨立性研究：反思與突破[J].財會月刊，2010（25）.

[5]蔣品洪，韓偉.會計行業職務犯罪及其預防制度構建[J].會計師，2013（3）.

[6]蔣品洪.論注冊會計師行業監管中的家長主義[J].財會月刊，2011（12）.

[7]蔣品洪.論注冊會計師審計職業謹慎的實現途徑[J].財會通訊，2011（7）.

[8]吳肖蓉，蔣品洪.注冊會計師審計報告的證明效力研究[J].財會月刊，2012（13）.

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迄今為止，國際上已有150多個國家和地區建立了政府審計制度。世界各國的政府審計制度可分為四種模式，按照審計機關獨立性的程度排序，從弱到強，依次為：行政模式、立法模式、司法模式和獨立模式。

1、 行政模式

國家最高審計機關隸屬于政府行政部門，它是政府的一個職能部門，根據政府所賦予的職責權限實施審計，并對政府負責。這是一種半獨立或獨立的政府審計模式，審計機關主要是圍繞政府部門的中心工作開展服務，政府部門的意志在很大程度上左右著審計機關的工作范圍和審計處理，審計機關行使監督職能的同時，往往還帶有其他監督職能（如行政監督和計劃監督），甚至審計職能變異為單一財政監督。一般而言，這類審計制度下的審計機關的獨立性和權威性都比較差。屬于這一類型的國家主要有瑞典、泰國、沙特阿拉伯、前蘇聯東歐國家等，以亞洲和非洲國家為多，其中很多是被聯合國宣布為最不發達的國家。

2、 立法模式

最高審計機關隸屬于立法機關，即議會或國會。審計部門依據法律賦予的權力獨立行使審計權，一般直接對議會負責，向議會報告工作。審計部門只有調查權，沒有處理權。這種模式的國家審計機關的宏觀服務職能較強。它雖然不直接下達審計決定，但通過公開審計建議結論對資金使用人產生約束，并對議會的決策產生一定影響。英國是這一類型審計制度的先驅，美國、加拿大、澳大利亞、奧地利等國家也采用這一模式，許多發展中國家也采用這一模式，可以說這是一種被最廣泛采用的國家審計制度模式。

3、 司法模式

國家的最高審計機關以審計法院的形式存在，并擁有司法權，有些國家審計官員享有司法地位，從而強化了國家審計的功能。審計機關更加注意被審計當事人的財務責任，根據官員履行經濟責任的情況來對官員實施獎勵或懲罰，審計機關提供的更多的是一種個案式的微觀服務。此種審計制度賦予審計機關獨特的司法權，從而造就了這類審計制度下的國家審計機關具有很高的權威性。這一類型的審計制度起源于法國，意大利、西班牙等西歐大陸、南美和非洲一些國家的審計制度均屬于這一模式。

4、 獨立模式

國家審計機關獨立于立法、司法和行政部門之外，按照法律所賦予的職責獨立地開展工作，只對法律負責，但向議會提交報告。其組織形式是會計檢查院或審計院，此類審計制度下的審計機關的獨立性最強。這一類型的典型國家是德國和日本，荷蘭也采用此模式。

二、 政府審計的內容

最初，政府審計僅限于財政財務收支審計，進行合規、合法性審計監督。合規、合法性審計主要是審查政府的財務收支有無舞弊和欺騙行為，手續是否完備，財務活動是否符合國家的法律和規章制度，這是人類自有政府審計以來的審計內容，屬于各國政府審計的常規內容。今天，許多國家的政府審計部門還要審計政府各項活動的經濟性、效率性和效果性，進行績效方面的審計監督。在西方發達國家，政府審計的主要內容不是合規、合法性審計，而是績效審計了。

20世紀60年代，美國會計總署率先把審計范圍從財務審計擴展到績效審計。績效審計被稱為“3E”審計，是指經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和項目效果性（Effectiveness）審計。

經濟性和效率性審計的例子可以包括：判斷機構是否遵循了正確的簽約慣例；是否在需要時以最低成本采購了適當種類、質量和數量的資源；是否適當地保護和保存了它的資源；是否避免了雇員的重復勞動和作用有限甚至無用的工作；是否避免了人員閑置和人員過多；是否動用了有效率的作業程序；是否使用最少量的資源及時地制造或提供適當數量和質量的產品和服務；是否遵循可能對資源的取得、保護和作用有重大影響的法律和規章；是否建立衡量、報告和監督項目的經濟性和效率性適當的管理控制投入制度；是否報告有效的經濟性和效率性措施。

項目效果性審計的例子可以包括評價或判斷：新的或正在進行的項目的目標是否充分、適當和相關；項目是否達到要求的預期結果的程度；項目或項目的獨立組成部分的成果如何；造成成績不夠理想的因素是什么；管理部門是否考慮了項目的替代推行方案，從而產生更為有效的結果或降低成本；項目是否與其他項目相互補充、重復、交迭或抵觸；項目運行有什么更好的辦法；是否遵循和項目有關的法律和規章；衡量、報告和監督項目效果的管理控制制度的有效性如何；管理部門是否報告有效的、可靠的項目效果措施。

70年代，美國會計總署的“3E”審計走向準則化。1972年，美國會計總暑根據立法所賦予的權限，制定了《政府機構、計劃項目、活動和職責審計準則》，它包括三部分：一是財務和合規性審計；二是經濟性和效率性審計；三是計劃項目效果審計。從此，“3E”審計走上了規范化的道路，并得到了較快的發展。整個70年代，政府審計人員的85％的工作量是從事“3E”審計，也就是說，“3E”審計已變成美國審計工作的主要內容。1981年和1988年，美國先后兩次對《政府機構、計劃項目、活動和職責審計準則》進行修訂。1994年，又對其進行進一步修訂，并改稱“美國政府審計準則”。它對世界也產生了重大影響。

英國開展績效審計的歷史比較長，但以法律形式確認其為國家審計署的工作內容則是1983年以后的事。國家審計署十分重視績效審計，每年投向績效審計的審計力量約占35％該比例有不斷提高的趨勢。僅1994－1995年度，國家審計署就公布了50份績效審計報告，涉及的領域非常廣泛，包括國防、教育、農業、環境和交通、衛生與社會保障、法律和內政服務、海外和中央事務研究、私有化、稅收等。

三、 審計結果

1、 行政模式下的審計結果

瑞典注重發揮立法部門的監督和新聞媒介的社會輿論監督的作用。議會把國家審計局提交的審計報告有選擇地在報刊或政府公報上公布。并根據議員和公眾的反映，對被審單位的負責人或當事人進行處理。在發揮立法部門監督和輿論監督的同時，還積極發揮行政監督的作用，向被審單位的主管部門報送審計報告，以加強其對被審單位的監督。另外，在績效審計中，國家審計局利用了后續檢查程序來保證審計建議的落實。雖然不及法國審計法院的審計報告那樣具有司法效力，瑞典的審計報告仍然具有相當的強制性。

2、 立法模式下的審計結果

美國會計總署不像司法模式的法國、意大利、西班牙等國家的審計機關那樣具有判決權或制裁權，因此其審計報告中的審計結論和審計建議不具有法律的約束力。審計機關不能對被審計單位直接作出處理，只是把審計報告提交給國會。但這并不意味著其審計報告的作用不大，只不過其作用是通過國會間接實現的。國會主要通過兩條途徑發揮審計報告的作用：一是對不接受審計建議的撥款單位停止撥款，這一做法使得審計報告具有極強的約束力；二是召開聽證會，對于存在嚴重浪費現象或管理不善的單位，國會參、眾兩院在必要時可以召開聽證會，在聽證會上公開審計報告。雖然聽證會不作任何處理，也沒有法律約束力，但各種新聞媒體的報道將會給被審計單位帶來巨大的壓力。有時，聽證會召開不久，就出現該單位負責人被免職或辭職的情況。聽證會對推動審計建議的落實和強化美國政府審計的作用具有重要意義。此外，美國會計總署每年向國會提交一份特殊報告，說明所有仍未執行的審計建議。這對審計建議的落實起到了積極作用。英國的做法與美國的相似。

加拿大審計長公署追查被審計單位落實審計建議的情況，并繼續向國會報告以前報告過但未得到妥善處理的重要問題。后續檢查是一個不斷進行的過程，直到審計長公署有理由認為所有改正措施均已落實為止。與英、美相比，加拿大的做法更有利于審計建議和改進措施的落實。此外，加拿大特別注意新聞媒介在落實審計建議方面的作用。澳大利亞采取了與加拿大相似的做法。

3、 司法模式下的審計結果

法國審計法院無論進行司法性審計，還是實施非司法性審計，都須出具審計報告，作為其審計工作的最終成果。在進行司法性審計時，除了要出具審計報告外，還要就公共會計人員的責任作出最終判決，該判決具有終審判決的效力，是一個具有強制性的決定。在一般情況下，司法性審計和非司法性審計之后的審計結論或判決并不逐項公布于眾，而是通過法院院長的信、檢察長的函、庭長的信以及對公共企業審計的特別報告等形式，直接送給被審計單位和有關人員。但法國審計法院每年要公開發表兩份報告：上報給共和國總統的年度審計公共報告和每年出版發行的對上一年度預算法規執行情況的審計報告。這樣可以通過新聞宣傳媒介來制止違法活動，完善管理體制。

西班牙審計法院負責執行其判決，但在必要時，審計法院各機構可在其他各級政府的協助下執行判決。

4、 獨立模式下的審計結果

德國聯邦審計院的審計報告是通過議會和新聞媒介來發揮作用的。聯邦審計院除了就審計過程中發現的政府部門存在的重大問題要向議會和政府提交專項報告外，每年還要向議會和政府提交綜合的審計報告。遞交報告的同時，立即召開新聞會，由審計院長將審計報告的重點內容向社會公布，并在公開刊物上登載，從而把議會監督與輿論監督結合起來，對促進審計結果充分發揮作用具有重要意義。日本會計檢察院的年度報告經內閣轉呈國會，同時，審計報告還要向國民公開發表，可見日本也重視公眾輿論和宣傳媒介在強化審計報告的約束力方面的作用。德、日兩國審計報告雖不及法國的那樣具有法律效力，但還是具有相當的強制性。

四、 國外審計公示制的通行做法

所謂審計公示制，就是審計機關對審計管轄范圍內重要審計事項的審計程序、內容、結果、舉報方式等向社會公眾進行公開的制度，即公開審計活動和結果，主動接受社會監督和群眾舉報；公開審計處理處罰意見。我國《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》提出，我國也要積極實行審計結果公告，逐步規范公告的形式、內容和程序，到2007年，力爭做到所有審計和專項審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業秘密及其他不宜對外披露的內容外，全部對社會公告。所以，國外審計公示制的通行做法值得特別關注一下。

美國審計有權公布審計結果，對被審計單位或個人非刑事問題進行處理時，如果發現被審計單位或個人有嚴重損失浪費現象或管理不善等問題，審計總署就會作出包括審計結論和建議的審計報告，并在必要時由國會參、眾兩院召開聽證會，在會上公開審計報告，還可以在報紙上發表，在電臺上播放，同時賦予公眾查閱審計報告的權利。迄今為止，審計總署已經出席聽證會200多次，專題報告被審計單位的情況。這種聽證會也完全公開，任何人都可以參加，電視公開錄像，新聞記者可以報道。不僅如此，國會根據審計結果還可能作出削減該單位下年度撥款的決定，直到他們改正為止。

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一、審計報告的撰寫原則

（一）面向用戶，堅持實用性原則

伴隨著全面改革的推進，國家審計在國家治理體系中的作用越發顯著和不可替代，審計報告已受到社會各界的廣泛關注，面向用戶趨于多樣化，因此，報告謀篇布局要考慮不同的閱讀對象和使用者。審計報告要發揮切實作用，而不能只存在于形式上，審計人員從審計實踐中得到大量寶貴的成果，經過深度分析和總結，得出閱讀者工作和生活中需要的重要信息和客觀論斷，只有將其體現在報告中，才能在社會經濟發展方面得以充分利用，因此報告撰寫必須考慮實用性。

（二）針對重點，堅持建設性原則

全面深化改革必然要摒棄與改進弊端缺陷，完善體制機制。審計報告要分清重點，抓主要矛盾，深入剖析，事實判斷和整改建議要具有建設性，方能彰顯審計工作的突出價值。尤其在審計全覆蓋的目標下，審計工作更要有所側重，目標明確，呈現給國家和人民建設性的成果。

（三）防范風險，堅持前瞻性原則

審計工作服務于國家治理，要立足國家戰略，發揮免疫系統功能。當前審計機關以減少國家財政資金損失，優化管理為目的，已將審計監督工作關口提前，在審計報告中同樣要關注國有資金管理中的風險，提出具有苗頭性、前瞻性的問題和建議。（四）加速改革，堅持創新性原則在全面深化改革的背景下，審計監督對象和審計環境將發生非常大的變化，審計機關要適應這種體制機制的改革，同時還要走在改革的前列，充分發揮審計工作的揭示問題、引領發展、輔助決策等重要職能，審計報告必須在格式、體例、內容等要素方面有所突破和完善，以適應改革背景，服務審計工作和社會發展大局。

二、審計報告撰寫形式分類

本文依據“五個機理”，將審計報告按用戶不同，分為五類：

（一）揭示問題類審計報告

揭示國家經濟社會發展中財政資金運用和管理存在的問題是國家審計的基本職責，同時，通過審計揭示經濟社會中的問題，也是國家審計以問題倒逼改革，發揮自身作用推動全面改革的主要路徑之一。揭示問題旨在確定存在的問題的性質、問題對經濟社會發展造成惡劣影響或損失的程度、問題產生的根源及問題所屬政策制度的范疇，并以此確定懲戒形式和等級。揭示問題類審計報告的主要“用戶”是司法部門或其相關領域的上級主管部門，這類報告宜于交代清楚問題線索、問題量度、法律及政策依據，以期具有足夠法律法規說服力，便于相關權力部門進一步查晰和處理。

（二）公眾應用類審計報告

在全面深化改革中，要科學界定政府與市場的界限，讓市場在資源配置中發揮決定性作用。審計工作要適應新的經濟形態，調整監督領域和監督側重點，在教育、社保等與民生息息相關的公共服務領域審計監督范圍和力度將擴大和加強，這使得國家審計站在民眾立場、服務于公眾的職能更要充分發揮。服務大眾的審計報告專門作為“公眾應用”一類來編寫顯得尤為必要，公眾應用類審計報告單獨撰寫，既要滿足群眾的知情權，使大量社會經濟發展相關信息和數據供創業者和投資者使用，又便于社會對于審計工作和各類國有資金使用的監督。

（三）決策支持類審計報告

“決策支持類”審計報告的面向“用戶”是政府決策部門。審計報告是向決策部門提供重要經濟信息、加強宏觀調控的重要手段。當前，深化全面改革的新形勢下，審計機關服務于國家治理，要協助政府及其職能部門做好相關領域改革的頂層設計工作，審計機關以自身實際工作為基礎，從微觀審計中發現具有苗頭性、傾向性的經濟和社會問題，對審計信息進行深入的分析研究，把握大勢，著眼大局提出宏觀的系統性建議，及時反映，為加強宏觀調控提供決策依據。

（四）實務指導類審計報告

審計機關重于追求問題的實質，經常要進行延伸審計，觸及基層管理的方方面面，可以在微觀審計中總結各地各領域有效的做法和經驗、錯誤案例，為基層實務部門提出可操作性的改革制度設計和良好治理的建議。因此，國家審計有必要單列一類審計報告為“實務指導類”審計報告，面向“用戶”是相關領域的實務部門。這將對于實務部門在干部管理、合規運營、風險管理、經營管理等多方面具有指導作用。此類報告可以在下述“監督整改類”審計報告的基礎上，進行提煉總結，形成具有共性的經驗和典型做法的案例集成，針對不同的行業和領域，每個季度定期。

（五）監督整改類審計報告

“監督整改類”審計報告面向的“用戶”是被審計單位。國家審計要通過具體的審計工作來監督有關部門單位是否有效執行相關改革政策，促進政策落實，以發現政策的效果和缺陷。審計機關撰寫審計報告要擺正審計機關自身監督者的位置，發表意見要客觀，圍繞審計目標進行。監督整改類審計報告要給予被審計單位和個人正確的鑒證和評價，通過交流意見和整改，保證企業和部門規范運作、提高經營或管理水平、防范和化解風險。

三、不同類型審計報告的撰寫特點及完善措施

（一）揭示問題類審計報告：闡述準確深入，篇幅精煉規范

這類審計報告宜于采用標準格式，制定寫作基本要求，編寫審計報告時必須遵循要求，規范引用法律法規。報告必須突出重點，細致篩選反映被審計對象負有經濟責任的事實、性質及嚴重程度等方面的情況，一般性問題不編入報告。報告要實事求是、客觀公正，不能包含任何夸大和縮小的內容。在行文用語方面，應邏輯嚴謹、詞語簡練、概念準確、措辭適當；在內容表達上應證據確鑿、闡述問題深入、內容完整、評價客觀公正。清晰闡述被審計對象是否存在內控薄弱點，從而取得涉嫌經濟犯罪的線索。要充分挖掘第一手資料背后的問題，采用科學分析方法，做深入剖析，提出說服力強和價值較高的觀點與問題。

（二）公眾應用類審計報告：擴充信息量，弱化專業性，增強易讀性

首先，審計報告要滿足社會公眾的信息需求，將審計成果充分利用。從這一點上來講，我們應該啟動民意調查研究，對社會公眾的需求和理解進行深入調查。根據需求，在合理范圍內，增大審計報告所承載的信息量，豐富審計報告內容。面對社會公眾，增強審計報告的透明度，打破審計過程這個“黑箱”。為滿足信息使用者的期望，不斷完善審計報告的信息內容極其必要。一方面可以增加信息的透明度，增強投資者信心，縮小審計期望差距，滿足社會公眾對決策信息的需求；另一方面進一步提高審計中獲取信息的利用率，實現信息共享、再加工再分析，使審計工作更加深入和全面，在公眾的監督下提高審計質量，降低審計風險。其次，由于報告的閱讀者文化程度、社會閱歷和專業水平等存在差異，在公眾應用類審計報告中，要注意運用數據對比、圖文結合等方法來描述審計內容。晦澀的財務和審計專業術語無法確切地與大眾順利溝通，會降低其可理解性和利用效果；公眾應用類審計報告必須考慮報告使用者的理解能力，并且在報告中要突出重點，反映群眾關心的熱點問題，以及具有宏觀意義的苗頭性問題。此外，還應避免歧義性語言，注意措辭，若扭曲了審計事實，造成煽動不良情緒的后果，將嚴重影響審計機關的公信力。

（三）決策支持類審計報告：立足國家發展戰略，提出宏觀系統性建議

決策支持類審計報告要求客觀、真實地反映被審計者對國家法律法規、方針政策和經營方針、內部管理規定、制度貫徹的情況，經濟決策能力、民主集中制執行、經營實績和廉潔自律的情況。在全面改革的大環境中，政府要承擔責任、提升服務和增長目標，需要建立一個可以度量政策效果和具有透明度貨幣價值的體系，以便更具體清晰地核定各部門成本，承擔公共責任，提高服務質量和經濟增長。對數據產生的影響進行客觀評價，以便專注于更高價值的活動。審計機關應擬定一個簡單的框架來描述數據資源，控制數據披露過程，說明數據的局限性，對數據核查，控制隱私和欺詐等風險，提高數據的客觀準確性。此類審計報告要提供對決策者有價值的信息，針對決策部門關注的事項和問題進行闡述。要對問題定性準確，有前瞻性，評價客觀，反映情況用語恰如其分；內容要提示重大風險和制度缺陷，讓決策層從審計報告中獲取從其他渠道無法知曉的重要事件。因此，審計建議要站在科學發展的前沿，有效發揮審計的“免疫”功能。

（四）實務指導類審計報告：包羅基層事務錯誤與先進的操作性案例，注重細節層面

實務指導類報告宜于打破以往按照基本情況、發現問題、原因分析、審計建議的布置順序進行的“流線型”報告模式，代之以“模塊式”報告體例，即將被審計單位的工作分成多個模塊，每個模塊又分成更細小的工作單元來報告。每個工作單元又包括基本情況、審計發現、改進建議和被審計單位的回應等部分，并制作詳細的索引目錄，既能讓讀者迅速的找到目錄中標注的篇章，又方便讀者就其關心的問題集中閱讀，從而提升讀者的閱讀效果。撰寫者要提煉審計人員實踐獲得的典型性成果，整理關鍵要素，抓住共性特點，總結審計精華，分門別類的加以披露，發表審計意見或評價要原則性強，并點到為止，全面客觀概括問題的利和弊，若只強調一個方面，會給閱讀者帶來誤導，使之產生負面效果。

（五）監督整改類審計報告：審計結論的形成過程要詳細，建議要具體監督

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一、信息不對稱與逆向選擇

亞當?斯密在《國富論》中將市場比作“看不見的手”，指揮著經濟活動的有序進行。幾百年來，資本主義經濟的蓬勃發展也確實證實了這一點。但是，市場并非在任何時候都能做到對資源進行有效配置。當出現外部性、壟斷和信息不對稱等問題時，市場便很有可能失靈。

其中，信息不對稱指：“契約關系的一方（如人）在某些方面掌握著“私人信息”，這些信息只有他自己最了解；另一方則不了解”。（喬治?阿克洛夫，1940）。社會分工的不斷細致，使得不同的人掌握不同的信息，產生信息不對稱。不對稱的信息影響著人們的決策與交易，往往會導致逆向選擇。所謂的逆向選擇是指“從無信息買者的角度看，無法察覺到的混合特征變為不合意的傾向”。（N.格里高利?曼昆，2006）。逆向選擇是由于人們對賣方的信息了解較少，在消費時持懷疑態度而只愿出低價購買的現象。例如，IPO的發行價格一般低于以后的市場價格。因為，信息不對稱，投資者對IPO的信息知之甚少，對其未來的前景持懷疑態度。因而，只愿投資少量的錢。那么，像這樣的或許十分有前景IPO就無法獲得較高的發行價格，從而影響到企業的籌資。

二、發信號

那么，面對信息不對稱給投資方和被投資方帶來的問題，又應如何避免逆向選擇，讓投資者更好的選擇合意的投資對象呢？有一個常用的方法是發信號。

“發信號是指有信息的一方向無信息的一方披露自己私人信息所采取的行動”。（N.格里高利?曼昆，2006）。如前文提到的，IPO的發行企業可以選擇有聲譽的會計師事務所出具審計報告來傳遞他們關于公司價值的有利信號，降低未來盈利的不確定性，從而減少偏低定價。如果，投資者獲得了由具有公信力的會計師事務所出具的合理保證的審計報告，那么，他們對被投資方的信任程度很有可能大大提高。畢竟，請有公信力、有能力的會計師事務所來出具審計報告花費不菲。如果，公司的經營狀態不好或者出具的財務報表有舞弊行為，那么，便得不到有注冊會計師合理保證的審計報告，只會白白花費金錢。因此，我們可以說由有公信力的會計師事務所出具審計報告是具有信號傳遞功能的。它能幫助投資者更好的了解所投資的企業，提高投資者對財務報告真實性的信任程度。

但是，我們必須認識到，并非所有的審計報告都能起到發信號的作用，有公信力，因而價格高昂的事務所出具的審計報告才有信號傳遞作用。因為，如果，每個人都能支付使用信號的成本，作出同樣的信號激勵，那么，信號也就不能說明問題了。只有價格高昂、有信譽的事務所才能將自己的審計報告與其他的審計報告區別開來，發出有力的信號。

三、失效的信號

用發信號來解決信息不對稱問題也有其局限性。因為，雖然，發信號者花費了大量的金錢發信號，卻不能完全表示自身有著好的投資前景。信息或許會在私人交易中發生扭曲。有些經營不善的企業不僅會花大價錢請來有公信力的事務所，甚至，會付給他們更高的價錢來誘使注冊會計師放棄其獨立性而出具不實的審計報告。這份報告或許會吸引大量的投資者，使公司的股票大漲，資產倍增。

根據成本收益的原則，我們有理由相信那些經營不善的企業很有可能這樣做。而且，事實也的確如此。

著名的安然事件便是其中一個點典型的例子。安然公司是一家美國大型能源公司，其排名曾居美國上市公司第七位。但，這家曾經叱咤風云的“能源帝國”，卻在短短幾天內宣布破產。安然公司實際上是長期通過復雜的財務合伙形式掩蓋巨額債務并虛報盈余。該公司的幫手，正是世界五大會計師事務所之一的安達信會計師事務所。這個事件也直接導致了這個世界性的會計師事務所的解體。

從這個事件中，我們不難發現，即使有公信力的事務所也有可能違背自己獨立性的原則，出具不實的審計報告，幫助被審計單位舞弊。在這種情況下，審計報告發信息的作用就被弱化了，甚至變得沒有意義。

四、加強審計報告的信息傳遞功能

那么，如何才解決上述問題呢？首先，必須承認的是，在大多數情況下，發信號在一定程度上還是能解決信息不對稱問題，幫助實現資源優化配置。因而，加強信號的真實性與可信性便是問題的關鍵。提高審計信號的可信性是個復雜的工程，本文希望通過成本收益的角度淺析提高審計報告可信性的方法，并提出一些自己的設想。

（一）建立一群有信譽的會計師事務所品牌

在我國，注冊會計師行業不過短短20年，大部分事務所的在規模、執業水平等方面都未成氣候。與國外許多執業百年的大所比起來，我國還缺少可以傳遞信息的有聲譽的大事務所。因此，建立一群高質量、獨立性強的事務所尤為重要。

事務所可以通過合并，發展連鎖店等形式來擴大規模，并經過長的努力建立起良好的商譽。相對來說，有聲譽的大所出具虛假審計報告的可能性要小的多。畢竟，所獲得的小小利潤或許遠不如他們損失的商譽來的重大。前文所提到的安達信事務所的例子，還是屬于個例。當然，從成本收益的角度看，安達信事務所可能認為在與安然公司的長期不法合作中所賺取的利潤要比自身有可能付出的代價高，因而值得冒這個風險。

這也提醒我們加強對會計師事務所的法律監管是極其重要的。

（二）加強對會計師事務所的法律監管

加強對會計師事務所的法律監管，讓像安達信這樣的出具虛假報告的會計師事務所付出比他們得到的要高的多的法律代價，能降低審計舞弊的可能性。過去，在我國出具虛假的審計報告并不用負什么法律責任。隨著，我國法制建設和審計事業的發展，有關注冊會計師的法律責任也逐步明確。現在，注冊會計師如果出具虛假的審計報告，不僅僅面臨著民事責任，還很有可能面臨刑事責任。這些法律能大大降低，受過高等教育、在社會中有著較高地位的注冊會計師冒險出具虛假報告的可能性。當然，對于注冊會計師及事務所的法律監管還需要隨著經濟社會的發展進一步完善，讓注冊會計師不敢放棄自身獨立性，拿職業生命和自由冒險。

（三）被審計單位對虛假的審計報告負責

前兩點都是從會計師事務所的角度來講如何防止虛假審計報告。第三點，則是從被審計單位的角度出發。眾所周知，注冊會計師會對自己的審計報告負責，但是，實際上被審計單位也應該對審計報告的真實性負責。雖然，被審計單位并非直接出具審計報告的一方，但是，他卻能在很大程度上影響審計報告的真實性。被審計單位可能通過金錢誘惑或者業務關系來誘使注冊會計師放棄其獨立性。也就是說，雙方都需要對虛假審計報告承擔責任。被審計單位的管理層不僅僅要對不實的會計信息負責，也需要對虛假的審計報告負責。這樣，便加大了被審計單位與會計師事務所串通作假的成本，降低審計作假的可能性。

五、總結

投資者在投資時，往往面臨一個信息不對稱的市場，對被投資方所知信息甚少。這種信息不對稱,使投資者持懷疑態度而不愿大量投資，由此引發了逆向選擇的問題，造成市場不必要的損失。因而，被投資方會通過出具審計報告發信號來披露私人信息，吸引投資方。但是，當被投資方及會計師事務所不誠信時，發信號的作用會受到人們的質疑。為了解決這個問題，從成本效益的角度看，應當提高出具虛假審計報告的成本，當成本大于收益時，作假的動機便會大大減小。在這種環境下，審計報告的信號傳遞功能便能很好的得到發揮了。

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[4]曼昆，經濟學原理―微觀經濟學分冊[M]，北京：北京大學出版社，2007

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筆者以小型事務所為背景探討，這類事務所及其注冊會計師（以下簡稱會計師）通常會因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因為若堅持自己見解，不但會被那些將獨立性屈從于利益的所淘汰而會失去客戶，且還會收不回已經支出的人工費用。因此，這些事務所不具備與客戶討價還價的實力，保持職業操守的唯一辦法就是出具保留意見的審計報告。經營風險的具體表現雖難一概而論，但可將其分為已披露風險和未披露風險。多數人認為，只要對被審計單位的不符合會計準則的事項披露，事務所就會因為提醒會計信息使用人而可以免責。雖然實際情況不盡如此，但未披露事項的風險，其所蘊藏的“經營風險”或早或晚會導致“訴訟風險”，因此是現實中事務所合伙人所關注的主要問題。雖然有學者認為審計師被真正提訟的概率也會很低”。但合伙人與簽字會計師們卻不這樣認為，因為：一方面存在相關法律規定，《民法通則》第137條中關于“從權利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護”的規定，可以推斷如果在二十年內會計報表使用人獲悉自己因為信任審計報告而受到損失，就可以向會計師及其事務所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業內部所公認的“執業道德”問題。因此，審計風險早晚會變成“訴訟風險”，導致會計師及其事務所必然的損失。

事務所的風險集中于訴訟風險，作為會計師及其事務所“娘家”的注冊會計師協會（以下簡稱協會）為此通過制定審計準則、頒布執業規范指南，幫助、督促事務所建立起質量控制制度，以預防減少該類風險的產生。協會的這些工作對于防止審計風險是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個條件：一是會計師愿意發現這些問題，二是事務所堅持原則。但現實卻不容樂觀，大量涌現的競爭者會導致部分合伙人將壓力傳遞給了會計師，要求后者簽發存在潛在風險的審計報告。為此，后者對策就是偷工減料，以合規的形式掩蓋不合規的實質，使得合伙人無法知悉真實情況，導致隱患從一開始就埋下。因此，協會良苦用心可能在部分事務所無法獲得其試圖達到的效果。

二、審計風險的化解對策

（一）發現所有的風險，瓦解報表風險發現所有風險是事務所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結果，事務所通過過程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質量控制為核心的執業規范體系，一是以會計師為核心的人力資源管理體系。質量控制體系主要包括：（1）客戶評價制度與簽約守則。通過對客戶的評估，不與有重大風險的客戶簽約，并通過業務約定書明確會計責任與審計責任。（2）執業規范。是會計師執行具體審計業務時應當遵守的技術標準，通過該規范的實施發現風險。（3）復核與質量評價制度。通過多級復核來發現、剔除所有重大風險，同時將會計師執業質量作為其考評、晉升的重要依據，以提高會計師工作的主動性。人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過對應聘人員與事務所價值觀的認同程度決定對其取舍，并根據其能力、愛好與事務所的具體需要，給予其恰當的崗位與薪水。（2）考核制度。通過對會計師的考核來有效控制審計風險，對優秀會計師給予提升并通過榜樣的力量來實施更廣泛的影響。（3）后勤培訓制度。事務所應當通過工會來排解會計師后顧之憂，并通過培訓使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會計師身心休整，并關注離職員工困難，使其成為義務宣傳員。兩個制度體系的有效實施，實踐著事務所所倡導的行為方式，使事務所具有整體的凝聚力與向心力，讓會計師意識到審計風險不僅是事務所風險更是其個人專業風險，從而將事務所整體目標和會計師個人目標有機結合，通過會計師扎扎實實的工作底稿將被審計單位會計報表尚未反映的經營風險揭示出來，并利用風險控制措施合理化解這些風險，以實現事務所長期穩定發展與當事人的合理回報。當事務所在審計過程中，將所有導致訴訟風險的可能性都挖掘出來后，不但能夠符合協會在質量控制方面的要求，而且能夠通過有效的披露或被審計單位的調整而將“報表風險”徹底瓦解了。對于協會，在要求事務所嚴格質量控制標準的同時，還應當采用專業抽查、同業互查等方式的外部監督方式，督促、核查其瓦解“報表風險”之程度。

（二）發現所有的風險，防范經營風險大多數公司審計起因都是外部要求，但委托人卻不是審計報告的使用人而是被審計公司，導致了委托人與受審人合二為一，使得審計獨立性受到極大的限制。公司通過對事務所的委托，將會計信息的風險轉移到會計師的身上了，對此，會計師只有發現所有與會計信息相關的經營風險，才能夠有效地防范經營風險。對于會計報表外經營風險，其發現途徑可能有兩種方式：一是被審計單位主動告知，這在初次審計與長期合作中會遇到；二是被審計單位有意隱瞞，查證后不得不認可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復式記賬”下嚴密的會計體系，使得會計信息具有全息化特征。因此，只要事務所兩套制度能夠得到有效執行，所有的問題都會被發現的。對于會計報表未揭示風險，有的是與審計目的相關的，有的不相關。以少繳稅為例，對于稅務審計自然是相關的，對于借貸的資信審計就是不相關的。在現實中，絕大多數的事務所也都是按照協會規定的要求執行，對于所發現的會計報表未反映事項要么由被審計單位調整要么通過審計報告來披露。對于不相關的事項，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計單位都會調整的；但對于相關事項，被審計單位就會堅持不調整且不得披露———雖可以強行出具審計報告、但被審計單位因拒絕接受不使用而失去意義，對此事務所的有效對策是終止業務合作。

篇(7)

關鍵詞：上市銀行 社會責任 審計報告

著經濟的發展，社會責任的概念逐漸被人們接受，銀行履行社會責任的情況也被越來越多的人所關注。對銀行社會責任的審計是幫助人們了解銀行社會責任履行情況的一個重要窗口。因此，對銀行社會責任審計進行研究，一方面有利于人們了解銀行社會責任審計的現狀，另一方面可以完善銀行履行社會責任的審計監督。上市銀行作為銀行業的優秀代表，有較高的研究價值與表率性。

一、文獻綜述

（一）國外文獻綜述

西方學者主要從企業社會責任審計的實踐需求、審計主體、審計內容和審計標準界定等方面進行了相關研究。

實踐需求研究方面，Carol.A.Adams和Richard Evans（2004）強調企業社會責任審計的主要目的是提高社會責任報告的完整性和可靠性，從而減少審計期望差，降低相應的審計風險；Matthew Haigh（2006）認為，在企業社會責任審計實務中，需要制定標準化的報告模式。

審計主體研究方面，Johnson（2001）指出，在美國，對公司進行社會責任審計的機構主要是投資基金組織和社會公共利益監督機構。投資基金組織審計的目的一是確保資金投向有社會責任感、道德水準高的企業，二是促使公司遵守投資者的要求，社會公共利益監督機構審計的目的是為消費者、投資者、政策制定者、雇員更好地做出決策提供信息，同時也對公司起到監督作用。

審計內容研究方面，Carroll（1979）作了較系統的經典性研究。他提出了公司社會責任模型，建議從三個維度進行公司社會責任審計。第一個維度是社會責任的種類，依據對公司的重要性排列，分別為公司經濟責任、法律責任、倫理責任和得以自主決定履行責任（即慈善責任）；第二個維度是公司應對社會問題時采取的哲學；第三個維度就是公司社會責任所維系的社會問題。

審計國際標準研究方面，西方國家企業社會責任審計的標準很多，影響較大的有社會責任國際公布的社會責任國際標準SA8000，國際標準化組織（ISO）推出的關于產品質量管理體系的ISO9000、關于環境保護體系的SO14000，國際審計與鑒證準則委員會的ISAE3000，社會與倫理責任研究所的AA1000標準等。

（二）國內文獻綜述

我國審計學界于1980年代中后期將“社會責任審計”這一概念引入國內，并對其開始了一系列的研究，主要從社會責任審計的概念、審計主體、審計內容等方面展開。

在社會責任審計概念方面，陽秋林和李東生（2004）認為，企業社會責任審計是以維持人類可持續發展為目標，由專門的審計機構積極主動地接受政府、社團和社會個人的委托，采用科學合理的方法和手段，對企業所履行的各種社會責任進行有效審計，審查和監督企業更好地履行社會責任；劉長翠（2006）認為，社會責任審計是審計組織對企業履行社會責任狀況進行的獨立審查和評價。總的來說，我國社會責任審計的定義比較寬泛，學術界并未達成一致意見。

在社會責任審計主體方面，周曉惠和許永池（2011）指出，應當構建我國社會責任的雙主體聯合審計模式，即國家審計機關和社會審計機構聯合審計，并實施信息共享，避免社會責任的重復審計。

在社會責任審計內容方面，黃溶冰和王躍堂（2008）在SAS000標準的基礎上，進一步將社會責任審計內容劃分為包括對股東、員工、消費者、政府以及生態環境的責任等屬于必須披露的內容以及慈善活動和公益活動等屬于自愿披露的內容。

通過上述文獻綜述可知，中外學者對社會責任審計研究的焦點主要集中在對社會責任審計的實踐、主體、內容、標準和方法等方面。在審計主體研究中，國外研究主要描述是哪些主體在審計、他們各自的審計目的是什么，國內研究則主要描述哪些主體來執行審計更好；在審計內容研究中，國外學者是從更抽象、更宏觀的層面研究，如經濟、法律、哲學等，國內學者則是從具體的應當披露的內容來研究；在對社會責任審計的實踐、標準和方法研究中，學者們只是作了探索式的研究，并沒作更為深入的分析，但是，學者們提到的諸多研究領域是可以嘗試的，比如，社會責任審計標準，應選用或者建立什么標準更能滿足審計報告對象的需求，同時，在研究社會責任相關問題時，可以借鑒學者們的思路，結合自身研究問題的特點來進行分析，比如可以對社會責任審計的主體進行歸類分析，可以對社會責任審計主體選用的標準和使用的審計方法進行分析，以及可以對其出具報告的構成要素進行分析等。總之，社會責任審計的研究空間很大，很多問題有待我們進一步的探索。

二、我國上市銀行社會責任審計分析

（一）現狀分析

目前，我國的上市銀行包括華夏銀行、北京銀行、光大銀行、南京銀行、浦發銀行、寧波銀行、興業銀行、交通銀行、招商銀行、建設銀行、平安銀行、中信銀行、工商銀行、農業銀行、中國銀行、民生銀行等共16家銀行。由于審計過程的復雜性和不可觀察，筆者選取上市銀行的社會責任鑒證報告作為觀察和分析上市銀行社會責任審計情況的載體。本文選取以上16家銀行2010年至2012年的社會責任報告的鑒證報告作為樣本，試圖在對鑒證報告進行詳細閱讀和觀察的基礎上，做出相關分析。

以下是對這16家上市銀行的統計數據分析：

1.社會責任報告審計情況分析。2010-2012年，16家上市銀行都了社會責任報告。由表1可知，2010年只有50%的上市銀行社會責任報告經過審計，社會責任報告經過審計的銀行的比率近三年一直處于上升趨勢，2011年和2012年分別為69%和71%，但比率并沒有達到100%，即不是所有銀行的社會責任報告都經過審計。

2.社會責任報告審計主體分布分析。由表2可知，會計師事務所在上市銀行社會責任報告的審計主體中所占比例最大，咨詢機構所占比例很小，審計主體比較單一。

3.社會責任報告審計標準分析。由表3可知，2010-2012年的共29份社會責任審計報告中都提到了采用的審計標準。在這些審計報告中，審計主體選擇的標準并不統一，大部分都選用ISAE 3000標準，且占比逐年增加，只有小部分選用BV標準，因此，有關社會責任審計的標準并不統一。

4.社會責任審計報告對鑒證的說明分析。由表4可知，只有較少的社會責任審計報告對審計對象提出了“完善意見”和“其他觀察”，分別是5份報告提及“完善意見”，3份報告提及“其他觀察”，其余報告均未對此做出表述。所以，各審計主體出具的審計報告在內容上基本一致，只有少數項目上存在差異，報告要素并不統一。

5.社會責任審計報告構成分析。由表5可知，上市銀行社會責任審計報告的基本結構包括標題、收件人、日期、地址、簽名等內容，咨詢機構與會計師事務所出具的審計報告的內容除個別項目外基本相同。

（二）研究結論

上市銀行業作為金融服務類行業的優秀代表，經獨立第三方審計的社會責任報告有利于樹立其良好的社會形象，獲得更好的社會聲譽，同時也有利于利益相關者更全面地了解上市銀行。2006年，中國建設銀行了第一份國有控股商業銀行社會責任報告，2007年，中國建設銀行了商業銀行第一份經第三方鑒證機構審計的社會責任報告。隨后，我國各上市銀行陸續經過第三方鑒證機構審計的社會責任報告。相對于其他行業，上市銀行社會責任審計的實踐一直處于較好的水平。然而，與西方國家相比，我國上市銀行在社會責任審計方面仍存在一些問題。通過上述分析我們發現：第一，不是所有上市銀行的社會責任報告經過獨立的第三方審計；第二，社會責任報告的審計主體趨于單一；第三，社會責任審計報告運用的審計標準不統一；第四，社會責任審計報告的要素不統一；第五，沒有將其他利益相關者納入社會責任審計報告的對象。

三、對我國上市銀行社會責任審計的建議

在我國，上市銀行的社會責任審計雖然取得了一定成效，但仍處于起步階段，因此存在一些問題。針對上述分析中存在的問題，筆者認為可以從幾個方面進行改善。

（一）政府要加強對上市銀行社會責任審計的引導和監督

雖然上市銀行社會責任的披露和審計相對于其他行業已經達到較好的水平，但是并不能因此而放松對上市銀行的引導和監督。相反，政府應加強對上市銀行的監督，督促未進行社會責任審計的上市銀行積極進行社會責任審計，同時要完善相關法律法規，優化制度安排，對上市銀行在社會責任審計方面進行積極引導，激勵上市銀行提高社會責任審計的質量。

（二）實行政府和社會雙主體聯合審計模式

上市銀行社會責任審計主體趨于單一，大部分都是“四大”會計師事務所，很容易形成寡頭壟斷的局面，如果出現對其不利的社會責任審計的規定，它們可能聯合起來消極執行，這不利于上市銀行社會責任審計的發展。引入政府審計后，一方面可以打破壟斷的局面，另一方面政府審計能夠積極推動相關規定的執行。同時，政府審計由于其自身的權威性，其在對上市銀行進行審計時可能更易開展工作，尤其是對大型國有企業。因此，實行政府和社會雙主體聯合審計模式是解決以上問題的可行方法。

（三）建立一套適合銀行業的統一的社會責任審計標準

從現狀分析中可以看出，審計機構選用的審計標準并不一致，導致獲得的審計結論缺少應有的可比性，不利于利益相關者利用審計結論分析各上市銀行履行社會責任情況的優劣。因此，統一社會責任審計標準是必要的，這樣可以使上市銀行社會責任報告審計主體在進行審計時，對審計指標的選取、審計方法的選擇和審計報告內容的表述更加統一。

（四）規定統一的社會責任審計報告要素

目前上市銀行社會責任審計報告的要素并不統一，例如，一些審計報告將鑒證方法單獨標明，另一些卻在報告編制基礎里進行說明；一些審計報告提及完善意見和其他觀察，另一些卻未對此做出任何表述。這同樣降低了報告的可比性。統一的報告要素不僅便于讀者進行比較，而且可以使審計報告的框架更加趨于一致，因此，規定統一的報告要素也十分必要。

（五）將其他利益相關者作為社會責任審計報告的對象

除咨詢機構沒有收件人外，其他由會計師事務所出具審計報告的收件人都是董事會。既然是社會責任報告，那么此報告的利益相關者都應是報告的對象。因此，獨立的第三方審計者應當將利益相關者納入報告內容，并與其建立有效的溝通，從而增加利益相關者對公司的信賴程度。

四、結語

我國的社會責任審計研究起步較晚，理論不完善，并且本文只選取了我國16家上司銀行最近三年的鑒證報告，樣本量有限，因此本文的研究存在一定的局限性。對于上市銀行社會責任審計的研究，筆者認為，應建立和完善銀行業社會責任審計的理論框架，借鑒實證研究方法，并且進行跨學科研究，如哲學、經濟學等，從而豐富社會責任審計的理論與實踐基礎。Z

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