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[關鍵詞] 有害稅收競爭 反避稅 涉外稅收 企業所得稅

自1998年OECD提出“有害稅收競爭”這一概念以來，稅收理論界就稅收競爭是否“有害”進行了激烈的討論，OECD認為，確實存在有害稅收競爭的措施和行為，特別是在國家之間，發展中國家與發達國家之間存在，發達國家與發達國家之間也存在，而避稅港則是有害稅收競爭的主要策劃者。2006年OECD了《OECD有害稅收競爭項目：2006年成員國最新進展》報告，總結了反有害稅收競爭行動所取得的成果，也標志著OECD的反有害稅收競爭行動暫告一段，但是，OECD對有害稅收競爭活動的研究為我國的涉外稅收敲響了警鐘。

一、我國外資投資企業的投資現狀

據統計，截至2008年2月底，我國累計批準設立外資企業639605家，實際使用外資8038.8億美元。今年1－2 月，對華投資前十位國家/地區（以實際投入外資金額計）依次為：香港（76.71億美元）、英屬維爾京群島（33.9億美元）、新加坡（8.07億美元）、日本（7.62億美元）、韓國（6.96億美元）、美國(6.9億美元）、開曼群島（6.53億美元）、薩摩亞（5.05億美元）、臺灣（3.73億美元）、毛里求斯（3.1億美元），前十位國家（地區）實際投入外資金額占全國實際使用外資金額的87.47%。①

誠然，引進的外資為我國經濟的騰飛做出了巨大貢獻：2007年我國稅收收入達49442.73億元，涉外稅收總額約占22%。②然而，經濟全球化背景下的有害稅收競爭對我國造成的負面影響不可小視，表現為部分跨國公司利用在香港、維爾京群島、開曼群島、新加坡和薩摩亞等避稅港設立的公司與在我國設立的外商投資企業之間的關聯交易，進行轉讓定價，形成我國外商投資企業大范圍虧損局面，目前我國外企的虧損面在50%左右。有害稅收競爭實踐的存在為我國的外商投資企業的避稅活動提供了便利的條件，而其所產生的惡果就是我國應得稅收收入的巨額流失，影響稅收作為我國經濟調控手段作用的發揮。

二、美國反避稅措施借鑒

美國是較早制定反避稅措施的代表國家，為開展有效的反避稅工作積累了很多經驗。

第一，從立法層次保障反避稅措施的實施。1954年頒布《國內收入法典》針對反避稅制定了專門條款。其主要措施有:（1）交易價格的確定：稅務部門有權決定，在聯屬企業各納稅人之間必須按“正常交易原則”適當分配毛所得額，扣除抵免額，以明確反映出各有關聯屬納稅人各自的實際所得額。（2）避稅地的規定：美國沒有對避稅港下定義，但《國內收入法典》里把避稅港一詞適用于具有以下某個或多個特征的國家和地區：不征收所得稅或稅率比美國的所得稅低；銀行高度保守商業秘密，甚至不惜違反國際公約的有關規定；銀行或類似活動在經濟中占有重要地位；有發達的現代通訊設施；對外幣存款沒有管制；大力宣傳自己是離岸金融中心。③

第二，簽訂國際稅收協定以防范偷逃稅和避稅。美國1984年根據雙邊稅收協定，與17個國家交換了情報，收到外國文件84萬份，送往外國的文件50萬份，有力地打擊了國際偷逃稅和避稅活動。據有關資料介紹，目前美國已與30多個國家簽訂了雙邊稅收協定。

第三，加強稅收的征收管理。在納稅申報制度上，美國嚴格要求一切從事跨國經濟活動的納稅人及時、準確、真實地向有關國家稅務機關申報自己的所有經營收人、利潤、成本或費用收支情況。同時建立了完善的稅務報表會計簽證制度即申報的各類會計報表，一律都要經過注冊會計師的審核簽字。另外加大避稅處罰力度，如轉讓定價違法問題增加處罰規定，對調增所得稅凈額達500萬元以上的，按其調增額罰款20%-40%。

三、加強我國反避稅措施的完善

第一，完善我國的稅收立法。目前，世界上大多數國家對避稅問題進行專門的研究，采取相應的防范措施，并在各自國家的稅法中得到反映。我國由于長期以來沒有提出過避稅概念，更缺乏專門的研究，所以現行的稅法中反避稅立法條款很不完善，在跨國納稅人普遍避稅的情況下，稅務部門顯得被動無力。令人欣喜的是，新企業所得稅法第六章“特別納稅調整”旨在制約各種避稅行為，是我國首次較全面的反避稅立法。本章在完善現行轉讓定價和預約定價法律法規的基礎上，借鑒國外反避稅立法經驗，結合我國稅收征管工作實踐，引入了成本分攤協議、資本弱化、受控外國企業、一般反避稅規則以及針對避稅行為加收利息等條款。

第二，加強國際間的反避稅合作。隨著社會經濟的國際化和跨國公司活動規模的迅速擴大，跨國納稅人避稅目的日益明顯，使越來越多的國家認識到，單純依靠本國力量進行反避稅斗爭難度越來越大。要徹底遏制投資者的避稅行為，需有關各方面必須密切合作。于是以簽訂雙邊或多邊的國際稅收協定的形式進行國際合作，這就成為國際反避稅斗爭的一種重要形式。截至2007年11月，我國已對外正式簽署89個稅收協定，與香港、澳門簽訂了避免雙重征稅的安排。其中86個協定和2個安排已經生效施行，為促進我國企業對外投資構建了一個良好的國際稅收法律框架。

第三， 加強稅收征收管理。科學嚴密的稅收征收管制度是防范避稅行為強有力的保障。其一，完善現行納稅申報制度。從事跨國經濟活動的納稅人及時、準確真實地向國家稅務機關申報自己的所有經營收人、利潤、成本或費用列支等情況并提供和本企業有經濟往來（交易對象）相關的數據資料，同時依托計算機網絡的運用，稅務機關可以通過征管軟件和計算機網絡進行錄入、歸集、傳輸和審核對比，找出存在的問題和漏洞。其二，加強會計審計制度建設。對跨國納稅人的會計核算過程及結果進行必要的審核，以檢查其業務或賬目有無不實，不妥以及多攤成本費用和虛列支出等問題。其三，加大處罰力度。現行企業所得稅中，多數是責令有關企業限期改正，即便處罰也力度不大，使得企業存在避稅的僥幸心理。對此可以借鑒國外的處罰措施，加大我國避稅的處罰力度，令避稅企業望而生畏。

參考文獻：

[1]凌曼:2006，論有害稅收競爭的法律規制，湖南大學碩士論文

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[論文摘要]稅收遵從成本對經濟有較大的扭曲作用。我國現階段也存在著稅收流失的困擾。我們要借鑒國外納稅遵從成本研究的經驗，重視降低納稅遵從成本，不斷完善稅制建設，加強稅收征管。

納稅遵從成本是納稅人在遵從稅法的活動中不得不承擔的費用。20世紀80年代，以英美為首的許多國家政府才真正開始這一領域的研究，并將其納入稅收改革的考慮范圍。從各國對納稅遵從成本的調查研究來看，稅收遵從成本巨大而且具有累退性，會增加納稅人的不遵從行為，對經濟有較大的扭曲作用。我國目前同樣也面臨稅收流失問題的困擾，如何借鑒國外政府對該領域的探索和實踐經驗，立足我國現狀，為稅收決策提供一個有跡可循的依據是本文所要研究的主要問題。

一、相關概念

1．納稅遵從

納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務的行為，表現為及時填寫所有要求填寫的申報表，申報表上的應納稅額應按稅法規定和法院裁決要求正確計算。

西方納稅遵從理論認為，納稅人會對遵從成本（包括填申報單的花費、向稅務人咨詢的花費等）和不遵從成本（罰款）進行比較，從而做出決定。這種觀點對于解決納稅人不遵從問題是具有建設意義的。沃爾舒茨斯基教授就認為“從長期來看，稅務當局樹立為納稅人服務的意識比糾正納稅人的不納稅行為更為重要”。

2．納稅遵從成本

我國稅收界很多對稅收成本和稅收征管方面的研究文章都提及納稅遵從成本，目前學界對“遵從成本”或“奉行成本”的概念采用的是英國巴斯大學的錫德里克·桑福德(CedriSandford)教授在其《稅收遵從成本?押測量與政策》中對“遵從成本”下的定義，即?押納稅人(第三人，尤其是企業)為遵從稅法或稅務機關要求而發生的費用支出。這種費用支出是指稅法及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲，商品消費或生產選擇的扭曲)以外的費用支出。它不包括納稅人履行納稅義務時所支付的稅款。

3．納稅不遵從

納稅不遵從是指一切不符合稅收法規意圖和精神的納稅人行為，包括納稅人故意不申報、少申報和因為信息錯誤、誤解、疏忽或其他原因引起的不申報、少申報。

二、國外納稅遵從成本研究情況

（一）對遵從成本的調查結果

1．遵從成本數額巨大。桑福德（Sandford)曾對1986－1987年大不列顛及愛爾蘭聯合王國稅收體系的遵從成本進行了估算，結果是遵從成本占總稅收的3．91％。1995年度美國聯邦和州所得稅遵從成本約為676億美元，約占聯邦和州稅收收入的9％，占GDP的0．93％。2002年，印度國家財政部有關研究表明，2000－2001年度，印度個人所得稅的遵從成本（還只是納稅人所承受的“合法”成本）占到該項稅收的45％。富蘭塞斯·威廉歌德（FrancoisVaillancourt)研究了1989年加拿大個人所得稅發現，其遵從成本占該項稅收的6．9％。

2．遵從成本具有累退性。遵從成本的累退性表現在隨著納稅人（包括企業和個人）收入越高，遵從成本反而相對越小。低收入者與高收入者相比，前者承擔的遵從成本明顯高于后者；小型企業的遵從成本負擔重于大型企業。

3．遵從成本對經濟有負影響。遵從成本會給社會增加資源成本，對于遵從成本的怨恨可能導致不遵從行為；遵從成本通過提高邊際稅率，可能扭曲或者阻礙國內和國外的投資決策。印度財政部最近的研究發現，高額的遵從成本帶來的經濟影響還包括：扭曲生產決策、減少投資，帶來更高的赤字，減少稅收的公正性，減緩經濟的增長，影響價格運動規律，降低國際競爭力等等。

4．高遵從成本引發不滿情緒。由此導致嚴重的偷稅問題。特別是小型企業和個體戶，他們感到在稅收方面受到了不公正待遇，因此，他們規避高遵從成本，甚至偷稅逃稅的動機也就相對比較強烈。

（二）關于稅制簡化的問題

稅收體系的繁瑣復雜是許多國家不堪其擾的問題。例如1986年，美國個人所得稅申報單說明書就長達48頁，有28個可能的表格需要填寫，給納稅人帶來了極大的不方便。正如幽默大師拉賽爾·貝克(RussellBaker，1995)所言，“稅法的最可怕之處在于它無人能懂。它以深不可測聞名于世。”20世紀80年代以來，由美國率先開展的稅制改革在全球范圍得到了回應，稅制簡化則是其中重要的改革動力之一。稅制簡化是一項系統化的工程，涉及到簡化稅法、降低稅率、減少稅收檔次以及擴展稅基等許多改革層面。根據鮑普（Pupe,1994）對遵從成本的研究結果表明，稅制簡化應更加關注在稅收最大化、公平與效率的傳統目標之間做比較。

（三）一些國家的實踐

英國于1986年實行《納稅人》，明確了稅務機關的職責：“國內收入局及關稅和消費稅局應關注不同的納稅人（包括較小企業的特殊情況）的遵從成本。在稅收管理過程中，他們應該認識到使你的遵從成本最小化的必要性，應根據職責要求經濟、有效地征稅。”

美國國稅局提出改善納稅人遵從的措施。這些措施包括：（1）增加稅法的威懾力，通過立法、設計付稅程序等措施，使所得更加透明，使不遵從更容易被查出；（2）降低遵從成本，通過簡化申報表、提供各種咨詢，解決納稅人的問題；（3）提高遵從稅法的納稅人的社會地位，使不遵從稅法的人臭名遠揚；（4）加強對稅務人的管理等等。

這些國家對遵從成本的研究結果的確向我們呈現了一些觸目驚心的事實，有理由相信遵從成本確實很大程度上扭曲了政府和學者們設計稅收體系的初衷。

三、國外納稅遵從成本研究經驗對我國的啟示

1．為納稅人遵從提供良好的經濟環境

建立這樣一種制度——能充分保證“經濟人”正當權利的制度，這同時也保證著納稅人的正當權利。在這樣的制度下，一切與交換相關的行為都將在“看不見的手”的指引下達到效用的最優。

2．完善稅收征管制度

要改變機構行政人員對整個稅制的看法與態度，加強對內部人員的人事培訓，這一培訓工作一部分可以由系統內人員負責，而另一部分則交機構以外的專家學者完成；加強改善納稅表格格式的工作，使納稅人填寫的表格更加簡單明了；加強咨詢服務，以幫助稅務機構與納稅群體之間的溝通等等。

3．保持稅法穩定，減少稅種的遵從成本

稅法穩定有利于降低稅收遵從的臨時成本。構造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結構，是我國稅制建設的發展方向。寬稅基可以保證稅收收入，并且促進各種相互聯系的稅種采用共同稅基。少稅種可以防止納稅人在稅種之間的轉移，減少相應的遵從成本，矯正經濟扭曲。減少稅率檔次，降低臨界點稅率，可以最大限度地降低臨界點稅率附近生產者之間的不公平競爭程度。少減免可以減少納稅人的稅收選擇活動，從而降低其遵從成本。

4．增強公眾納稅意識

對我國而言，尤其在稅收征管中的納稅咨詢服務等方面需要體現出來。如果稅務機關能夠提供充分便捷的納稅咨詢服務，如免費提供通俗易懂的稅收手冊、配備足額稱職的稅務咨詢人員，那么納稅人的遵從成本就可相應降低。完善納稅咨詢服務將是我國稅收征管改革的重要任務之一。

[參考文獻]

[1]范恩潔．國外稅收遵從成本研究：經驗與借鑒[D]．四川大學碩士論文，2003．

[2]李亞平．美國規范納稅人行為的若干經驗及其啟示[J]．理論研究，2006?熏（2）．

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目前,各級政府間的稅收競爭正如火如荼地展開,但是學界及實務界對稅收競爭褒貶不一,其根本原因在于對于政府間稅收競爭的理論基礎等問題存在認識上的誤差,忽視了我國業已存在的政府間稅收競爭的實踐基礎。為了正確處理各級政府間的稅收競爭關系,展開有效的政府間稅收競爭活動,本文試圖闡釋政府間稅收競爭的理論及實踐基礎,以澄清有關問題。

一、政府間稅收競爭的理論基礎

(一)稅收競爭的內涵及外延通常說來,稅收競爭是指政府間為增強本級政府(及其所屬部門)的經濟實力,提高轄區(或部門)福利,以稅收為手段進行的各種爭奪經濟資源及稅收資源的活動。稅收競爭是政府間競爭的重要內容,是制度競爭或體制競爭的重要組成部分。一般說來,國內政府間稅收競爭包含三個層次的內容,即上下級本論文由政府間的競爭、同級別政府之間的競爭以及一級政府內部各部門的競爭,它主要通過稅收立法、司法及行政性征管活動來實現。

(二)公共選擇的非市場決策理論公共選擇理論作為非市場決策(政府決策)的經濟研究,成功地將“經濟人”假設成功地引入了政治學領域,認為各層次政府的行為同樣是符合“經濟人”模式的。盡管政府與其他市場主體相比在行為活動上具有一定的特殊性(比如政府是對全體社會成員具有普遍性的組織,它擁有其他經濟組織所不具備的強制力①),但是政府同樣要受到“用腳投票”(VotingbyFeet)的約束。在這個“準”市場機制的作用下,各級政府同樣必須具有競爭意識,需要努力改進政府工作的效率,從主觀到客觀真正造就一個更能謀求社會利益最大化的政府。稅收競爭作為政府間競爭的主要工具,在保持和創造各層次政府的競爭力上具有無可比擬的優勢,受到各級政府的青睞。

(三)財政聯邦主義的財政分權理論財政聯邦主義(FiscalFederalism)是20世紀50、60年代以來形成的財政分權理論(FiscalDecentralization),它主要從經濟學角度去尋求為有效地行使財政職能所需的財政支出和收入在從中央到地方的各級政府之間的最優分工。它指出,在一般情況下,中央政府必須單獨行使財政的收入分配與宏觀本論文由調控職能,但就財政的資源配置職能來說,一個多級政府的財政體制卻是合理的。

②在“經濟人”理論的框架下,中央政府與地方政府都是謀求自身利益最大化的經濟主體,具有相對獨立的經濟利益,各方為尋求自身利益而展開的競爭能夠實現共同的利益,即從“自利”向“利他”轉化。多級財政體制及相對獨立利益的形成是各層次政府展開稅收競爭的前提。多級財政體制及獨立利益的形成要求各級政府為了實現其目標,獲得更高的政治支持率,需要占有更多的政治資源。通常來說,政治資源的獲得必須依靠一定的經濟資本論文由源,這就是所謂“經濟基礎決定上層建筑”。由此,各層次的政府為爭奪經濟資源和稅收資源的稅收競爭便逐漸展開。

(四)演進主義的制度競爭理論建構主義學派認為,在新古典主義的框架下可以由“經濟人”通過成本利益分析選擇出有效的國家政治經濟制度。而演進主義理論認為,個人理性在理解它自身的能力方面有一種邏輯上的局限,這是因為它永遠無法離開它自身而檢視它自身的運作。因此在演進主義者看來,社會活動的規則(包括政治經濟運行體制)應當由社會活動中的博奕尤其是重復博弈來產生。簡單一點說,就是社會活動主體間的競爭產生活動規則。競爭不僅是在特定秩序下的活動,競爭活動本身是市場秩序的維護者;在平等市場環境下的競爭能夠本論文由保證生命力旺盛的制度勝出,使之成為社會活動者共同遵守的規則。政府間競爭,在很大程度上表現為制度競爭或體制競爭,它突出了內在規則和外在規則體系對于各轄區的成本水平以及轄區競爭力的重要性。

正是這種競爭成為轉型期政府運行體制有效性的裁判。政府間稅收競爭作為政府間競爭的重要內容,它的意義絕不僅僅在于為各層次政府獲得一定的經濟資源及稅收資源,而在于它是高效率制度的發現者和維護者。按照制度經濟學的理論,強制性制度變遷存在一個“諾斯悖論”,而政府間的稅收競爭則構成“誘致性”變遷或中間擴散型制度變遷的重要內容;也就是說中央自上而下的改革不可能真正實現其目標,而稅收競爭作為制度的發現者和維護者反而更容易實現轉型期的制度選擇,從而構成財政分權制度完善的外在條件。①

二、政府間稅收競爭的實踐基礎改革開放以后,我國政治經濟制度急需實現轉型,財政制度不斷實現分權化,伴隨財政分權的深化地區間經濟競爭也不斷加劇。其中,加快政治經濟制度的轉型使有效的政府間競爭(包括政府間稅收競爭)成為現實需要,80年代以來的財政分權實踐則為稅收競爭提供了適格的競爭主體,而地區間經濟競爭的加劇則使稅收競爭的作用更加凸現。

(一)政治經濟制度的轉型集中計劃經濟實踐的失敗使中國及東歐國家走上了實現政治經濟制度轉軌的道路,而經濟制度的轉軌在中國則先行一步。怎樣擺脫集中計劃經濟運行模式的束縛,建構符合市場經濟運行的制度模式,是我國及其他轉軌國家的重要任務。在這場轉軌競爭中,誰能選擇優質高效的制度,誰能以較小的代價實現轉軌,誰能及早實現制度的轉軌就能成為優勝者。國際間的競爭是如此,國內各地方政府間的競爭也遵循同樣的規則。在國內的政治經濟轉軌中,一般都是中央采取自上而下的強制性制度變遷,通過推行一系列政治經濟改革,引進大量優質高效制度以實現制度轉軌。我國的改革開放大致上就是這種模式。

自上而下的強制性變遷無法回避“諾斯悖論”,不可能完全實現其改革的目的。為了實現政治經濟制度的轉軌,中央政府提出發揮地方政府的積極性,開始推動地方政府的自主性改革探索,以尋求改革的有效路徑。地方政府的自主性改革探索,強化了地方政府的自身利益機制,逐漸形成了自下而上改革的“第一行動集團”。地方政府為了維護業已形成的自身利益,及在新一輪競爭中占據優勢地位,政府間競爭由此而展開。這種政府間競爭圍繞資本、技術及優質勞動力而進行,目的在于獲取足夠多的生產要素,謀求競爭制高點。而在政府間競爭中,本論文由稅收競爭是其重要內容,它一方面通過稅收競爭獲取足夠的經濟資源和稅收資源,另一方面利用經濟資源和稅收資源提供優質的公共產品和服務,以謀求更豐富的經濟和稅收資源。

(二)財政分權改革實踐自兩步“利改稅”初步建立我國的工商稅收體系后,以稅種來劃分中央地方收入的財政體制正式拉開了我國財政制度的分權型改革,我國集中性的財政體制開始向分散的、分層的財政體制過渡。1994年分稅制改革及對它的完善和補充,如轉移支付制度改革等,在不同程度上強化了地方政府對地區性事務的自主管理,財政分權改革進一步深化。伴隨著分權財政體制的構建與“地方所有權”的確立,地方政府的資源配置權限不斷擴大,特殊的地方經濟利益逐漸形成。地方特殊經濟利益的形成,使各地在經濟競爭中擁有了相對獨立的競爭主體資格,從而為政府間稅收競爭的展開提供了有效的競爭者。

(三)地區間經濟競爭加劇改革開放以后,各地區間首先在吸引外資方面展開了激烈的競爭,各地紛紛出臺優惠措施、提供優惠條本論文由件以吸納外國資本。由于經濟特區、沿海開放城市及沿海開發區等在稅收政策上擁有比較大的優惠,且區位優勢明顯,因此吸納了我國吸納外資的絕大部分。如,2000年東部地區實際利用外商直接投資及其它投資3,702,825萬美元,占東中西地區合計數4,204,386萬美元的88107%。②同時,各地為爭奪原材料等資源的競爭也逐漸升級。

在某些領域中,控制了原材料渠道,就能夠保證在經濟競爭中保持較大的優勢。而欠規范的市場秩序又為原材料提供了條件,因而在80年代爆發了諸如“生豬大戰”、”羊毛大戰”、“蠶繭大戰”等。另外,地區間區域分工的競爭也逐漸展開,各地為了在經濟競爭占據有利地位,紛紛向“高新”科技行業靠攏,區域間經濟目標同構化嚴重。國家計委的測算表明,我國中部和東部地區的工業結構相似系數為9315%,西部和中部地區的工業結構相似系數為9719%。

③經濟競爭的加劇要求地本論文由方政府尋求有效的競爭手段,在以優惠政策獲取資源的時代里,稅收優惠政策無疑受到極大的追捧。因此,稅收競爭在地區間的經濟競爭中優勢明顯。要說明的是,稅收競爭是在相關政府政策的輔助下發揮作用的。

三、影響我國政府間稅收競爭有效展開的外部因素

(一)地方保護主義的興起隨著地方經濟競爭的加劇,地方保護主義日漸興起,特別是經濟相對落后地區紛紛采用多種保護措施分割市場。法國經濟學家龐賽的研究成果說明了中國國內市場的分割程度。龐賽發現,1997年中國國內省際間貿易商品平均關稅為46%,比10年前提高了整整11個百分點。46%的平均關稅相當于美國和加拿大之間的貿易關稅,并且超過了同期歐盟成員之間的關稅。美國經濟學家阿倫楊也有與之類似的發現,在改革開放期間,中國國內各省之間勞動力的生產率和價格的差距拉大,而按工業、農業和服務業計算的GDP卻呈收斂性,這正好與作為統一市場應該出現的情況相反。

④由此可見,隨著財本論文由政分權運動的展開,各地不可避免的為著自身利益加強了對本地經濟資源和稅收資源的保護,由此導致了改革開放以來國內市場的進一步分割。地方保護主義是地區間經濟競爭的產物,或者說地方保護主義是地區間經濟競爭的一種表現,它的興起使政府間稅收競爭更加混亂。地方政府間的稅收競爭本來是要發現和使用更有效的制度,但是地方保護主義的出現卻使之反而成為統一市場制度秩序運行的障礙。

(二)弱穩定的政府間關系建國以后,我國相繼頒布了憲法及一系列法律準則,保證了我國政府間關系的相對穩定性。但是,由于受制于歷史傳統及現實客觀因素,我國各層次政府間關系的穩定性還不夠,從而影響到政府間

稅收競爭的有效性。第一,由于深受悠久的中央集權制傳統影響,我國建國后形成了單一制的政府體制,中央政府或高層次政府在國家的政治經濟生活中扮演了較為重要的角色。第二,我國缺乏地方自治傳統,地方政府或基層政府往往依賴于中央政府或高層次政府。

第三,我國現有政府官員的考核與任免機制主要受制于中央政府或高層次政府。

①而在我國的現實政治生活中,中央政府往往無法得到有效的約束,時常對地方政府事務進行干預,難以保證各層次政府間關系本論文由的穩定性。在弱穩定的政府間關系下,全國社會經濟的發展受中央政府的影響過大,常常危及地方政府積極性。首先它將影響縱向的政府間關系。由于中央政府難以得到憲法及有關法律準則的約束,導致其活動范圍過于寬泛,常常超出其有效活動邊界,造成越位。中央政府難以受到約束的超強活動能力及超寬活動范圍,使中央政府同時扮演著“運動員”與“裁判員”的角色,破壞了中央與地方政府的平等競爭關系。其次,它將影響橫向的政府間競爭關系。中央政府或高層次政府對各地的發展畸輕畸重,往往會損及地方政府的平等競爭權,弱化部分地方政府的經濟競爭能力。由于我國現有體制下缺乏穩定的政府間關系和競爭性政府主體,導致我國政府間稅收競爭還處于弱勢有效性階段,還不能有效實現轉軌期政府間稅收競爭的主要目標,即實現政治經濟制度的順利轉軌。

由于缺乏穩定的競爭規則,政府間稅收競爭無法通過“看不見的手”來實現整個社會的利益,即沒有從個人利益(局部利益)向社會利益的轉化。而過分強調財政分權,地方政府對經濟資源和稅收資源的爭奪過于慘烈,各地被迫卷入了地方保護主義和分割市場的惡性競爭。這種惡性競爭正是目前大多數學者反對政府間稅收競爭的主要理由,因為它確實擾亂了地區間的正常經濟往來,降低了資源配置的有效性。

四、結論

盡管政府間稅收競爭目前還存在一些問題,但是政府間稅收競爭在實現政治經濟制度的轉軌方面具有十分突出的作用,能夠發揮各層本論文由次政府在尋找高效制度方面的積極性。因此現階段的任務在于維護政府間稅收競爭的良好秩序,規范各方的行為,實現政治經濟制度的有效轉型,而不是全盤否定政府間的稅收競爭活動。

(一)維護良好的財政分權秩序盡管我國財政分權改革缺乏穩定的法律基礎及理論基礎,造成了財政分權過程中的某些無序化行為(特別是地方保護主義行為),但是財政分權及由此而起的稅收競爭卻構成了我國經濟體制改革的重要推動力。維護有效的財政分權秩序,主要是建立地方財政的有限分權模式,保證地方政府的分權利益不受高層次政府的干預,而這也是政府間稅收競爭有效展開的條件。要保證我國的強勢高層次政府不干預低層次政府的分權利益及稅收競爭利益,就必須建立穩定的政府間關系,即構建穩定的政治法律制度以固化各層次政府間本論文由的事權及財權關系。

對此,可以考慮建立一種超穩定的雙層約束機制,既約束中央政府(包括高層次政府)對地方政府的干預,又約束地方政府的非規范性活動。

(二)打破地方保護主義與市場分割,建立統一的市場秩序有效的政府間稅收競爭必須防止地方保護主義的泛濫,而防止地方保護主義及市場分割的有效途徑莫過于建立統一的市場秩序。我國在打破地方保護主義的運動中,可以借鑒美國的雙層司法體制及其憲法中的商務條款。雙層司法體制中,中央司法機構主要解決全國性的司法案件并對地方之間的案件糾紛有審判權;地方司法機構主要解決地方性司法糾紛。美國的商務條款則建立了中央政府對地區間貿易爭端的專屬解決權,我國的現實地方政府屢屢干預地區間的貿易。因此在我國建立類似條款,對于打破地方保護和市場分割可能會更有效。

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[6]韋森1注意哈耶克慎思諾斯[N]1經濟學消息報,1999-01081

篇(4)

一、稅務專業人才培養目標重新定位的必要性

(一）經濟全球化的發展，要求稅務專業人才培養質量和規格應發生相應的變化

近20年來，在技術進步與各國開放政策的推動下，經濟全球化進程逐步加快，成為世界經濟發展的主流。為了生存與發展，將有更多的中企參與國際經營，也有更多的外企走進中國，同時經濟全球化還帶來了日益激烈的國際稅收競爭問題。這些新問題都要求高等財經院校稅務專業人才培養目標的質量、規格要與這一變化相適應。比如，為適應在華外資企業、國內企業集團涉外發展的需要，應該加強有全局觀念和組織協調能力，有敏銳的洞察力、開放性思維和創新意識，有國際交往能力的外向型人才的培養；為了使國內企業能有效地參與國際稅收競爭，應該加大了解國際慣例、掌握國際規則的國際稅務人才的培養力度等。

(二）國內經濟形勢的變化，要求稅務專業人才培養方向和能力應與之相適應

20世紀90年代中后期，我國社會經濟步入了一個結構調整、產業升級的新的發展階段，第三產業尤其是金融、保險、投資、咨詢等產業發展迅速。與此同時，發展我國的高新技術產業也成為我國新時期的重要目標。這就要求高校的稅務專業不僅要為社會經濟化的產業升級和科技進步提供足夠數量的稅務專業人才，而且應使培養模式、能力與不斷深化的產業升級和科技進步相一致。為此，在專業方向上應該進一步加大適用性、應用型人才的培養，注重學生獲取知識和處理信息能力的培養，注意強化學生運用知識創造性地分析問題和解決問題的能力。

（三）信息技術的發展，要求稅務專業人才培養手段和教學內容等應做新的改革

信息技術是經濟全球化的助推器，也是高等教育發展的技術基礎。近年來，教育網絡、網上課程、教學課件、計算機等信息技術在稅務專業的課堂教學中也被廣泛應用。信息網絡豐富了教學內容，放大了教育資源的配置，也給稅務專業人才培養手段和教學內容設計帶來了新的挑戰。這就要求我們的人才培養手段不能只停留在以往的單一地依靠教師課堂傳授知識的層面上，而應拓展渠道，開展計算機網絡教學，利用現代科技進行教學。同時，在教學內容上必須加快更新，借助于網絡資源不斷補充完善教學內容。

(四）市場對稅務人才需求的變化，要求稅務專業人才培養目標應多元化

隨著市場經濟體制的逐步確立和市場經濟的不斷發展，我國社會經濟形勢發生了重大的變化，社會對稅務專業的人才需求開始呈現出多樣化的特征，稅務部門對稅務專業畢業生的需求呈減少趨勢。而與之對應的是，中、外資企業都迫切需要稅務方面的專門人才來處理其涉外稅收事務和與其經營活動密切相關的其它稅收事務，進行依法納稅和稅收籌劃，提高企業的國際競爭力和管理水平。同時，社會中介機構對稅務綜合性人才的需求也呈上升趨勢，海關、公安、檢察院、法院等部門在辦理經濟案件中，對精通稅收及其相關業務的人才的需求也逐漸増多。市場需求的這一變化，要求稅務專業的培養目標必須適時地轉向，由過去以為國家培養稅務干部為主轉為面向市場，為社會培養合格的復合型涉稅服務、稅收籌劃人才。

二、本科稅務專業人才培養目標的定位

(一）人才培養層次的目標定位

隨著我國高等教育的發展，現階段大學本科教育正在從“精英教育”向“大眾教育”轉化。本科大學生目前己逐步成為一般的專業人才，精英人才的培養則可以通過碩士研究生教育、博士研究生教育來完成。大學本科教育是培養具有較為扎實的基礎理論和專業知識，并具有一定創新意識的專門人才。與此相適應，稅務專業人才培養目標的層次定位應為稅務專門人才，而非傳統定位的稅務高級專門人才。

(二）人才職業崗位目標定位

稅務專業恢復之后，由于一些高校在思想觀念上還不夠成熟，還未能從市場需求角度考慮稅務專業的辦學思路，將稅務專業人才職業主要定位于“綜合素質高，適應社會發展需要，具有創新精神的從事稅務管理和企業、事業財務管理工作的復合型、高層次應用型管理人才，以及從事教學和科研工作的高級專門人才”。這種職業定位較為廣泛，也超越了本科層次的水平。因為大學本科期間學生所學習的專業知識比較有限，實踐經驗也比較匱乏，難以滿足高層次、高級專門人才的能力要求。因此，作為大學本科階段培養的稅務專門人才，主要應從事較為復雜的稅收實務工作，而不是直接從事高層次管理工作及高級專門人才所從事的教學科研工作。根據這一職業定位，稅務專業畢業生主要面向各類工商企業或者財務咨詢公司、中介機構、政府或非盈利機構從事納稅事務、稅收管理的實際工作。

（三）人才專業知識結構的目標定位雖然現代高等教育強調“通才”教育，但由于社會專業化分工的客觀存在，這就決定了教育領域中專業設置的必要性，同時也決定了所培養的人才必須具有一定的專長，即“通才”與“專才”相結合的一體化人才。依據這一理念，稅務專業所培養的人才也必須是在該領域中具有一定的專長，具有處理涉稅事務、控制稅務風險和財務風險的專門能力。因此，稅務人才培養目標的確定必須體現出稅務專業人才在復雜的稅收環境中從事稅收活動應具備的稅收理論基礎專業知識要求以及稅收專業技能。稅務專業核心課程的設置應體現出其專業特點，包括稅收原理、中國稅收、稅務管理、國際稅收、稅收籌劃、納稅會計、稅務、企業納稅實務等課程都應體現在專業課程中。

(四）人才素質能力的目標定位面對稅收環境日趨復雜多變的現實狀況，對稅務專業人才的綜合素質和能力的培養就顯得特別重要了。從整體要求看，本科稅務專業的畢業生必須具有良好思想品德和職業道德等完善人格，具有適應現代社會發展的較強的人文素質和科學精神，具有能勝任財稅工作的知識結構和能力，身心健康能全面和諧發展的能力。

綜合以上分析，筆者認為，高校稅務專業人才培養目標應確定為：培養適應社會主義市場經濟建設需要，德、智、體、美全面發展，富有創新能力和開拓精神，具備稅收方面的理論知識和業務技能，能在各級稅務部門、稅務中介機構及其他經濟管理部門和企業從事相關工作的應用型專門人才。

三、稅務專業人才培養目標的實現途徑

(一）優化課程體系

新形勢下，稅務專業的課程體系應進一步優化，應立足于知識結構和能力結構的優化上。新的課程體系可以設計為四大模塊，即公共基礎課程、學科基礎課程、專業課程、實驗教學課程。其中，公共基礎課程、學科基礎課程的設立，主要在于培養學生的綜合素質和綜合能力；專業課程和實驗教學課的設立，主要在于培養學生的專業素質和專業能力。具體設計上，應重點優化專業課程的設置，要根據每門課程在專業培養目標中的地位、作用，進行多維度上的整合。強調各門課的相互協調，加強課程內容的有機結合，體現課程之間的主次關系、層次關系及內在聯系，在專業課和相關學科課程設置上，體現明顯的專業特色和實務性課程的特點，創建一些適應時展的新型課程。專業必修課設置上應本著兼顧理論課和實務課的原則，課程應包括：稅收原理、中國稅收、稅務管理、納稅籌劃、國際稅收等。專業選修課應突出專業針對性和實用性，以培養學生應用能力為目標。專業選修課程設置可以分為理論類和應用類兩大模塊，理論類課程的設置更加注意與國際接軌，同時強調與中國國情相結合，如外國稅制課程的設計，應用類課程包括納稅程序實務、稅務實務、納稅會計實務、稅收征管信息化等。同時，在專題性質課程的設置上應強調前沿性。

(二）創新稅務人才培養模式

要以社會需求和人才自身成長需求為導向，以“夯實基礎、拓寬知識、強化實踐、突出能力、面向應用、注重創新”為原則，以理論教學體系、實踐訓練體系和素質拓展體系為實現途徑，創立以學生綜合素質教育為核心，以知識教育為主線，以能力培養為重點，堅持基礎教育與專業教育相結合，堅持知識傳授與技能培養相結合的“基礎厚、口徑寬、適應廣、能力強、素質高”這一人才培養模式。

（三）改革創新教學手段和教學方法

要充分利用現代信息技術開展計算機網絡教學，利用現代科技（錄音、錄像、投影、電視、語音實驗室等）進行教學。同時，要開發各種教學軟件，實現教學手段的現代化。教學方式、方法也應該突出特色，應廣泛采用多媒體教學、校內模擬實訓教學、雙語教學、案例教學等多種方式相結合的教學手段和方法。課堂教學要以引導啟發、問題研究、討論為主，系統闡述為輔，從而充分調動和引導學生積極思維。要加強案例教學和課堂討論，以培養學生的實踐能力。要加強畢業實習和畢業論文的針對性，以理論聯系實際、解決實際問題為主要選題方向，從而培養學生解決實際問題的能力和研究能力。學習效果考核方式上應有所創新。應采取靈活多樣的考試形式，如論文形式、案例分析報告等，即使采取閉卷考試的課程，也要増加運用基本理論分析實際問題的試題，減少死記硬背式的試題。同時，還應綜合考慮學生平時的學習態度，完成作業情況等，合理評估學生知識掌握和運用能力，杜絕考核成績的投機性和偶然性。

(四）加強教師隊伍建設

為實現新的培養目標，必須建立一支理論水平高、實踐經驗豐富的強有力的師資隊伍，為此可以通過以下三個途徑來加強師資隊伍的建設：一是從業務部門選拔具有高學歷、有較強工作能力的業務骨干做教師；二是選拔教師尤其是中青年教師到實踐部門脫產實習或掛職鍛煉，提高業務能力；三是聘請實際部門富有實踐經驗的業務骨干做兼職教師，進行授課或講座。

(五）注重社會實踐環節及技能訓練，加強實驗室建設

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[關鍵詞]稅源管理納稅服務優化

一、稅源管理的內涵

對稅源管理的界定，一般認為，稅源管理是市場機制條件下現代稅收管理的客觀要求和必然趨勢，它通過對涉稅經濟活動和行為中有關信息和數據的掌握，全面了解經濟活動的發展變化，規范涉稅行為，為稅收收入的組織管理和稅收政策制定提供決策支持。稅源管理是稅收管理適應我國市場經濟發展的結果。通過稅源管理的一系列活動，可以對納稅人和征稅對象等基本要素進行控制，掌握稅收收入的總體規模及發展趨勢，并通過對收入狀況的信息反饋，及時了解和掌握稅源的發展變化趨勢。稅源管理是稅收征管的基礎和核心，是反映稅收征管水平的重要方面。規范和強化稅源管理工作，可以有效地防止稅收收入流失，實現稅收收入應收盡收的目的。它既是征管工作的起點和依法治稅、應收盡收的前提，又是預測稅收收入、編制稅收計劃、制定稅收政策和制定征管辦法的重要依據。

二、稅源管理體系的現狀

稅務部門面臨的情況千差萬別，經濟發展水平、信息化程度、地區產業結構和特點、機構人員配備等等，這些因素都影響著稅源管理的水平和難易程度，應具體情況具體分析。筆者認為目前稅源管理大致是以稅收征管信息系統為依托，以戶籍管理為基礎，以稅源監控為核心，由納稅服務、稅收監督、稅收分析、納稅評估四方面工作構成的一個有機體系。在這個體系中，核心內容是稅源監控，即稅源管理部門需要對納稅人的納稅申報、稅款繳納、發票使用、生產經營、財務核算、資產處理、稅收優惠、違法違章等情況有全面而且詳細的了解。在這一基礎上，在日常工作中做好稅收監督和納稅服務，根據有關工作的過程和結果更新稅源監控的數據，并通過對有關數據的分析，掌握稅源變動的趨勢和原因，發現納稅人和稅收征管存在的疑點和問題，結合納稅評估的情況，實施有針對性的措施，防范和糾正稅收違法行為，優化業務流程和納稅服務手段。

就目前稅源管理的現狀來說，稅源管理體系的構成不夠均衡。這體現在幾個方面：1.稅源監控的質量和效率不高；2.稅收監督流于形式，稅收管理員在稅源管理中缺乏主動性；3.稅收分析環節滯后、范圍狹窄，而且方法比較單一，多側重于對事后靜態信息的分析、評價，事前、事中動態監督做得不夠；4.稅收征管信息系統缺乏有效整合；5.納稅評估缺乏有效的模型和方法，導致異常企業的篩選準確度不高，評估工作效率低；6.納稅服務不夠系統、規范化。

三、優化稅源管理體系的總體思路與措施

優化稅源管理體系的目標，是依托信息化手段，對納稅人進行科學化分類管理，并完善不同類別納稅人的稅源監控，以此為基礎進行分級稅收分析，通過分析確定稅源管理重點策略，開展多種手段的納稅評估、稅收監督和納稅服務，形成稅源監控、稅收分析、納稅評估、稅收監督和納稅服務等分體系之間的良好互動，構建比較完善并且能夠隨著稅源狀況變化不斷改進的稅源管理體系，促進稅源管理工作有效并且高效地“提高稅收遵從度，和諧征納關系”。

優化稅源管理的具體措施可以從以下幾方面著手:

（一）以稅源分類管理為基礎完善稅源監控。稅源監控的內容包括對納稅人的納稅申報、稅款繳納、發票使用、生產經營、財務核算、資產處理、稅收優惠、違法違章等情況的了解，稅收監督、納稅服務、稅收分析和納稅評估都是以此為基礎的。所以，在納稅人數量多、增長快、管理人員有限的情況下，必須依賴信息化手段進行稅源信息管理，對不同類別納稅人確定監控重點和內容，改善監控的針對性和有效性。具體包括：建立科學有效的納稅人分類管理體系；針對各類納稅人制定重點監控事項；整合信息系統、擴大監控數據范圍。

（二）建立分級、分層次的稅收分析體系。分級、分層次的稅收分析體系是稅源管理的重要保障。稅收分析包括了宏觀分析和微觀分析，在實際操作中，可建立三級稅收分析體系：第一級是上級稅務部門，主要側重地區稅源總量和稅負變化的宏觀分析與監控，分析預測稅收收入、分析宏觀稅負、行業稅負及其變化規律；第二級是基層稅務機關，具體負責本轄區內的經濟稅源調查分析工作的實施，制定稅源分析的具體標準和方法，側重分析、監控影響本地區主要行業和重點企業稅負的相關指標及其增減變化情況以及新增稅源和低稅負企業；第三級是稅收管理員，主要負責微觀稅源分析預測，建立重點稅源戶、重點行業的分析、預測、反饋和分析模型定期維護制度，進行針對性的管理。

（三）轉變稅收監督模式，提升監督質量。目前稅源管理中的稅收監督模式缺乏主動性，監督的效率和效果一般。轉變目前的稅收監督模式需要從以下兩點入手：1.精簡業務流程，減少審批事項，將部分審批項目改為備案制，從而實現稅源管理由被動向主動轉變、由管事向管戶的轉變；2.多種措施降低執法風險，減輕工作量。在近兩年基層的稅收執法檢查中，都發現有大量的未及時催報催繳的執法問題。建議采取多種手段處理這類事務：一是依托信息系統，自動生成催報催繳函件、手機短信、電子郵件等通知形式向納稅人送達文書、告知有關事項；二是充分利用各級政府的協稅護稅力量，加強與他們的合作，利用轄區街道辦、租賃辦人手比較充足、對轄區情況比較了解的優勢，協助完成這些事項。

（四）建立納稅評估模型,開展高效的納稅評估。有效的納稅評估需要在對近年稅收監督、納稅評估和稅務稽查發現的違法違章案例進行總結分析的基礎上,利用稅收分析發現的異常數據，建立分行業、分納稅人類型的評估分析模型。具體來看，可按以下步驟開展：1.在稅務機關專門成立以業務骨干為主的納稅評估工作小組，立足本地實際，制訂本單位的納稅評估工作實施方案；2.創新工作方式，推行二級納稅評估制。即對重點企業、有贏利但利潤明顯偏低的大型企業的納稅評估，由評估領導小組進行納稅評估，對日常性的中、小企業納稅評估和納稅評估系統導出的有涉稅疑點的企業評估,則由稅源管理各部門的稅收管理員分頭進行；3.加強對納稅評估人員的培訓。對涉及到的稅收業務、財務管理、計算機操作技能、各項評估應用指標的分析能力、與納稅人的約談技巧等進行系統輪訓，提高評估人員的業務素質。

（五）建立多種手段高效納稅服務系統。為完善納稅服務體系，強化稅法宣傳,降低納稅成本，在稅源管理工作中，應結合納稅人的實際需求制定統籌性的納稅服務策略，針對不同類別的納稅人開展服務項目活動，豐富服務方式和手段，提高納稅服務的專業性。具體包括：1.開展多種形式、有針對性的納稅宣傳；2.將納稅服務與稅收管理有機結合，創立以納稅人為導向的稅收業務流程優化方向，在數據共享的支持下，實現由管理服務由“多點對單點”向“單點對單點”的轉變；3.利用第三方資源開展納稅服務，充分依托代征協稅隊伍的力量，與大專院校合作開展稅收志愿者服務項目，同時，引導稅務機構的健康發展，積極鼓勵和倡導稅務中介機構為納稅人有償提供稅務咨詢服務。

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［論文摘要］本文回顧了我國稅收征管模式的變遷，歸納分析了現行稅收征管模式存在的“縫隙”，進而運用“無縫隙組織”理論，提出以數據應用為支撐，填補征管縫隙、優化征管模式的具體思路。

一、我國稅收征管模式及其變遷

稅收征管模式是稅收征管的基礎性框架，它是指稅務機關為了實現稅收征管職能，在稅收征管行為中對相互聯系、相互制約的稅收征管要素進行有機組合而形成的規范關系。建立合理的稅收征管模式是稅制與征管相互協調統一的內在要求，是稅制目標能否在實際稅收征管中得以實現的關鍵所在。評價征管模式是否合理、有效，關鍵看其內在的運行機制能否形成良性循環，模式中各構成要素和各環節是否協調，是否有利于促進征收率提高，實現稅制設計目標。我國稅收征管模式經歷了幾次重大改革，主要包括專戶管理模式與“征、管、查”分離模式。

1.專戶管理模式。專戶管理模式是我國在建國后很長的一段時間內實行的稅收征管模式。這一模式的主要特征是“一員進廠、統管各稅”，由專管員包攬從稅務登記、稅種鑒定、納稅申報、稅款征收、納稅檢查到違章處理的全部征管事項。由于在當時的歷史條件下，經濟成分單一，納稅戶數量較少，稅制簡單，專管員對所管納稅戶的生產經營情況較為熟悉，管理任務易于落實到人，所以責任明確，征收得力。而對于專戶管理模式下征管權力過分集中可能導致的專管員“尋租”問題，在當時的政治經濟條件下是不多見的，也不會影響整個模式的運作。所以，專戶管理模式是當時條件下的合理選擇。

2.“征、管、查”分離模式。我國進入全面改革開放時期后，經濟體制由計劃經濟向社會主義市場經濟轉變，經濟成分日趨復雜，稅制也由簡單向復合轉變，納稅戶數和經濟總量不斷攀升。為適應外部環境的變化，我國稅收征管模式也從傳統的全能型專戶管理向現代的專業化分工管理轉變，逐步建立起“征、管、查三分離”或“征管與檢查兩分離”的新型征管模式。按照新興古典經濟學理論，將以往由專管員承擔的征收、檢查職能予以剝離，實行恰當水平的征管職能專業化分工，可使稅務機關履行各項征管業務的效率提高，成本降低，更加符合現代管理的潮流趨勢。但是專業化分工也使管理縫隙加大，協調成本與成本上升。

二、現行稅收征管模式的縫隙

“無縫隙組織”理論是由美國學者拉塞爾·M·林登在通用電氣公司總裁杰克·韋爾奇所提出的“無界限組織”基礎上，于20世紀90年代進一步加工提煉得出的。所謂“無縫隙組織”，就是以市場為導向，行動快速并且能夠提供品種繁多和個性化的產品與服務，從而最大限度地使市場滿意的組織。無縫隙組織有幾個突出特點：以通才取代專才；加強內外部溝通，推倒部門間“柏林墻”，填補組織縫隙；從專注規范各個管理環節內部行為向注重外部整體效應轉變。正因如此，“無縫隙組織”能向市場提供更加全面、周到、快捷的產品和服務。企業界的這種變革對政府管理產生了深刻影響，一些國外政府接受了這種理念，逐步把政府機構建成“無縫隙組織”。

反觀我國的稅收征管模式，盡管“征、管、查”分離與專戶管理相比更適應新稅制及外部經濟條件的要求，但是由于這種模式在實施中委托層級增多，組織結構復雜，資源配置不盡合理，導致各工作部門、人員之間出現一定的推諉扯皮、相互脫節、管理缺位的現象。如同一個存在裂縫的容器總是難以裝滿水一樣，這種廣泛存在于征、管、查內部及之間的縫隙，不利于稅收征管水平的持續提高，難以達到應收盡收的理想狀態。

主要表現如下：

1.在征收與管理，管理與稽查之間，缺乏有效手段填補前一環節的“后續管理真空”。部分稅務機關將大量資源配置在征收環節，耗資建立征收大廳，只顧接受申報，成了“坐等上門”稅務機關，而對如何核實納稅人是否如實申報的方法缺乏研究，難以切實解決納稅人準確申報的問題；納稅評估與稽查選案銜接不協調，稅務稽查準確性不高，“無功而返”與“漏征漏管”現象并存；征收、管理、稽查部門間還存在著資源不共享、信息傳遞滯后、部門間壁壘等問題，這些問題的存在導致產生大量的管理縫隙。

2.“征、管、查”3個環節與相關的外部部門存在管理縫隙。由于稅務部門與金融、財政、工商、技監、海關、外匯管理、公安和司法等部門之間缺乏現代的涉稅信息交換系統，導致各環節在開展各自工作時信息不足，力不從心，出現大量管理縫隙。例如，工商登記和稅務登記脫節，無法實現稅務登記環節與工商部門之間的信息互換，由此產生了大量的漏征、漏管戶；管理環節與金融、海關、外匯管理等部門信息交流不暢，使稅務管理人員由于缺乏納稅人交易信息而無法獲知納稅人申報是否屬實；等等，不勝枚舉。

3.稅務人員的業務技能和工作激勵機制均不能適應“無縫隙組織”的需求。目前稅務人員的知識、技能比較單一，長期局限于某一特定工作任務，無法勝任綜合性工作。稅務機構各部門間或各工作人員之間缺少互相提供支持的激勵機制，而在只有約束而沒有激勵的條件下，人們往往不主動采取行動，跨越分工界限解決實際征管問題，只是被動地等待行政指令開展某項工作，這使組織資源難以得到迅速有效整合，也就無法全面高效地對納稅人實施監管。

三、開展數據應用，構建無縫隙“征、管、查”模式

依法征稅是稅務部門的重要職能，但從以上的分析可以看出，由于我國稅收征管中存在大量的縫隙，致使征收率達不到理想水平，導致名義稅負與實際稅負存在差異，影響財政收入，有違納稅公平。因此，有必要在現有基礎上對我國稅收征管模式進行優化，建立無縫隙的征、管、查管理模式。從國外經驗看，“無縫隙組織”的建設同該組織的信息化水平有著密切聯系。這是由于計算機網絡將原先聯系松散的、信息互補相通的機構、人員連接起來，使這些機構和人員可以即時溝通，在短時間內收集或者傳遞有價值信息、進行遠程處理，在輔以相關激勵約束制度的條件下，各個管理環節之間達到長久的協調統一，管理縫隙逐步得到彌合，整體管理績效由此提高。具體到我國稅收征管模式存在的管理縫隙，過去稅務機關普遍采取臨時性的征管措施加以彌補，難以使實際征收率持久達到合理水平。要從根本上解決這一問題，必須突破現有稅務信息化建設重系統而輕數據應用的局限，將寶貴的數據資源利用起來，建立以計算機網絡為依托、數據應用為支撐的稅收征管“無縫隙組織”，將臨時性措施固化為永久性工作，使征收率始終保持在高位運行。具體思路如下：

1.整合內外部信息資源，為建設無縫隙稅收征管提供信息基礎。要彌補各個環節的縫隙，首先必須獲取有效信息資源。2005年以來，全國各地的稅務機關紛紛開展了省級“數據大集中”工作，將以前零散存在于地市局或區縣局的稅收信息整合起來，集中到省局內部信息庫，通過網絡平臺構建上下級稅務機關之間的信息通道，有助于填補上級機關對下級機關的監管縫隙。

除了內部信息整合以外，應盡可能地拓展網絡觸角，有計劃、分步驟實現與金融、財政、國庫、工商、海關等部門的信息聯網，獲取有價值的涉稅數據信息，以便為各項征管職能提供有效資源。

2.加強研究，構建科學的指標體系。通過指標體系的構建，可以廓清征、管、查職能的界限和范圍，明確各個環節工作要求。就當前而言，應重點借鑒國外發達國家在稅收數據統計、計量經濟分析上的先進經驗，結合我國稅制和經濟結構特點，形成基于我國數據信息資源的納稅評估和稽查選案的綜合指標體系。在此基礎上，廣泛培訓，使各級各地區稅務機關都能掌握指標含義，以科學的指標評議為工作突破口，全面提高征管水平。

3.應用稅收數據，實施稅源監控。在完成征收職能的基礎上，應利用好相關信息資源，在后續的管理環節著重開展稅源監控工作。從理論上講，由于納稅人和稅務機關之間存在信息不對稱，納稅人是否選擇依法納稅，在很大程度上取決于稅務機關對其生產經營、資金運用、財務會計核算的真實信息以及第三方信息的監控能力。因此，稅源監控能力在很大程度上是保證稅收征管機制良性循環的重要基礎。在稅源監控的基礎上依托數據開展納稅評估，即通過對納稅人多種涉稅信息進行加工整理，運用科學手段進行綜合分析，進而對其申報真實性做出的判斷和估價，發現異常申報，及時糾正違法行為，并為稅務稽查提供有價值的線索。同時，通過納稅評估，建立和完善納稅信譽等級制度，促使納稅人自覺遵從稅法。

4.依靠數據支撐，通過科學選案，實施重點稽查。由于目前稅務稽查軟件的實用性比較差，加之納稅人歷史資料不完整，依托計算機選案目前還難以實現。因此應盡快利用已整合的海量數據資源，完善稅務稽查軟件，結合稅源監控、群眾舉報，形成人機結合的稽查選案機制，彌補管理和稽查間的縫隙，盡可能地堵塞偷稅漏洞。

5.應用稅收數據，建立激勵約束機制。通過數據的處理分析，構建上級機關對一線管理人員工作成績的顯示機制，將部分征管環節中的工作情況變為可觀測的，并以此形成對稅務人員的激勵約束機制，促進管理人員主動采取措施彌補縫隙，促使基層稅務機關將以前的突擊性、臨時性征管措施（例如，欠稅清理、稅負調查、“征管六率”考核）轉化為制度化、日常化的管理工作，持久提高征收率。

主要參考文獻

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一、值得商榷的地方

許多專家在國內著名稅務期刊上公開發表的論文，在關于論述國內稅收征管難以全面展開的外部環境時，公開“批評”指出國內國民素質的參差不齊，以及與較發達資本主義國家相比，國民受教育程度偏低導致素質低下的種種論證。

比較典型的譬如廈門大學王剛就在其在“涉外稅務”期刊上發表的文章《稅收征管環境的比較研究》中用大量的篇幅展開比較中西方公民的文化素質對稅收征管的影響：在美國，接受過高等教育的人口占總人口的比重高達40%以上，日本也接近30%。而在西方發達國家，文盲、半文盲的人口極少，通常占不到本國人口總數的1%。同時指出，公民具有較高的文化素質，不僅有利于加深對稅法的認識與理解，以做到依法納稅，而且還可以從更深層次去體會稅收對國家、社會的重要意義，增強自身對稅收的認同感，從而促使自己主動納稅。所以，公民文化素質的提高，大大改善了西方國家的稅收征管環境。有了本國廣大公民的理解與支持，依法治稅自然也就不再成為難事了。

接下來他列出了我國的情況：我國公民文化素質普遍較低且參差不齊，受過高等教育的人口僅占總人口數的3%左右，而文盲、半文盲人口占總人口數的比重竟然高達10%以上。在這樣的文化背景條件下，不要說是深入地理解社會主義稅收對國家、社會的重大意義，就單單是讀懂和領會稅法條文，對相當部分的公民來說都還是有一定困難的。許多公民由于理解能力所限，對于社會上的偷逃稅現象不以為然，無法意識到損害國家利益歸根到底就是在損害公民的整體利益這一深層次的聯系。因此，偷逃稅可恥、偷逃稅者“人人喊打”的社會風氣在短時間內還難以形成。相反，大肆地偷逃國家稅款甚至是暴力抗稅抗法的案件卻屢有發生且處于上升趨勢。所以，公民整體文化素質的低下，也制約了我國稅收征管。而要解決這一問題，就需要國家在“科教興國”戰略的指引下，加大對國民教育的投入力度，早日掃除文盲、半文盲人口；同時，還要大力發展高等教育，擴大高等教育的受益面，切實提高公民的整體文化素質。

持此種觀點的學者大有人在，筆者對此種看法不敢茍同。但是，稅收征管環境的國民文化素質真的制約稅務部門全面開展工作嗎？恐怕值得商榷。筆者在烏魯木齊了解到，在烏市每年約有三千家教服務，每年的收入約六千萬的納稅個人收入所得，依據最新稅法，須納個人所得稅，但是據稅務局的統計，這筆收入的稅收收入很少。

筆者認為，能做家政服務的大部分是受過高等教育的，所以學者們以公民文化素質的外部環境導致征納的難點顯然是站不住腳的。其根源在于其制度設計上的缺陷和個人在已有制度下利益最大化趨同的結果。況且要解決國民文化素質的問題不是一朝一夕的事情，難道我國的稅務開征的優化真要等到國民素質趕上西方國家國民素質的那天？

眾所周知，經濟學是研究“理性人”的，筆者認為稅務部門和納稅人都是理性人，假定征管工作的尋租成本為零，但納稅是有成本的，同樣，征稅也存在成本。征稅成本，指政府為取得稅收收入而支付的各種費用，包括直接成本和間接成本。（1）直接成本是指稅務部門的稅務設計成本（包括稅法及相關政策的設計和宣傳等）、稅收的征收成本和開展納稅檢查并處理違規案件的查處成本這三個部分；（2）間接成本則是指社會各相關部門及團體、組織等為政府組織稅收收入而承擔的各項費用。納稅成本指納稅人為履行納稅義務所付出的耗費。納稅成本主要包括以下幾個方面：（1）按稅法要求進行稅務登記、建立賬冊及進行收入與成本記錄和核算等的支出；（2）因申報納稅而聘請會計師或稅務顧問所花費的時間、精力和貨幣支出；（3）繳納稅款時所投入的人力、物力、財力及耗費的時間和精力；（4）為合理避稅進行稅務籌劃及發生稅務糾紛時聘請律師發生的支出；（5）因了解稅制而發生的學習成本。數據顯示，一般而言，納稅成本要比政府的征稅成本大的多。

所以，作為理性的納稅人避稅的做法，筆者認為是一種理性人“理性”的選擇。本文指出持上述觀點學者的分析方法存在問題。筆者認為，稅務征管工作存在征納稅雙方的混合策略博弈的納什均衡。

二、征納稅博弈分析

（一）基本假設

1、理性假設。稅收征管中的征納雙方都是理性的，能夠自覺謀求自己利益最大化，即征稅主體的目標是確保在依法條件下的稅收收入最大化，而納稅主體則是在自己能夠承受的風險限度內確保自己稅后利益最大化。

2、資源有限假設。稅務部門的征管資源包括人、財、物等都是有限的，對所轄區域的稅收管理不可能做到面面俱到、無一遺漏，更何況稅收征管是有時間要求的，在有限的時間內是很不容易做到這一點的。這就使得我們稅務機關在特定情況下或特定決策下只能將主要力量用于重點或特意選取的領域。

3、自由裁量假設。稅務機關或人員在具體的征管操作上具有執法彈性，也就是有一定的自由裁量權，在依法行為的前提下可以有一定的可探幅度，而不是刻板的、被動的、無自由度的執法人員形象。

4、稅收成本假設。主要是指征稅主體即稅務機關要充分注意“成本收益比”，某種情況下，在不太重要或不太嚴重的領域內不采取行動是可行的。

（二）稅收征納的基本模型。筆者以稅務登記博弈為例：假設納稅人不辦稅務登記而稅務機關未查，則可獲得相當于V的預期收益；如被抓獲就要受物質和名譽上的損失，其效用為-P；征稅人不查，而納稅人正常辦理稅務登記有S的正效用；不查而納稅人不辦稅登記，則產生漏管戶，其損失為-D；如果納稅人實施檢查，而納稅人亦守法，則雙方無所得也無所失，不妨設為0。以上V、D、P、S均為大于零的數。在該博弈中，納稅人有“登記”與“不登記”兩種可選策略，征稅人有“檢查”與“不檢查”兩種可選策略。雙方博弈的支付矩陣如下表所示：

該博弈中，如果納稅人選擇“不登記”，那么征稅人最優策略是選擇“檢查”，但征稅人選擇“檢查”時，納稅人最優策略是“登記”，既然納稅人守法，征稅人選擇不檢查更合算。而當稅務機關放松檢查時，納稅人又會蠢蠢欲動。因此，博弈沒有純戰略均衡。與猜硬幣博弈一樣，這是一個混合策略的博弈問題。設納稅人選“不登記”的概率為ρ1，征稅人選擇“不檢查”的概率為γg。根據求解混合策略問題的第二個原則，納稅人選“登記”和“不登記”的概率，一定要使征稅人選“不檢查”和“檢查”的期望支付相等，即：

ρ1×（－D）+（1－ρ1）×S=ρ1×0+（1－ρ1）×0

解得ρ1* =S/（D+S），這就是納稅人應該選擇的混合策略。同理，稅務機關選擇“不檢查”與“查”的概率γg和1-γg也應使納稅選擇“不登記”與“登記”的期望支付相等，即：

γg×V+（1－γg） ×（－P）=γg×0+（1－γg）×0

解得γg* =P/（P+V）, 這是征稅人的混合策略。在此博弈中混合策略為納稅人以（S（D+S），D（D+S））的概率選擇“不登記”和“登記”，稅務機關以（P（V+P），V（V+P））選擇“不檢查”與“檢查”。該混合策略納什均衡的期望結果，根據離散隨機變量的期望公式可計算出納稅人的期望支付為零。同理，可計算出征稅人的期望支付也為零，即多次博弈后，應是無額外損失和所得。

從基本模型可得出一些有用的結論：首先，政府為了減少稅務違法現象而加重對違法納稅人的懲罰會產生積極效果。這是因為對其懲罰的加重意味著P的增大，使得納稅人在征稅人同樣的混合策略下不登記的期望支付變為負值。因此，可在一定時期內抑制納稅人的不法行為，但這會使得稅務機關減少其檢查的力度，最后使得均衡概率γg* =P（V+P）增大，但納稅人的行動概率只取決于征稅人的期望支付，即與S和D有關（ρ1* =S（D+S）），所以加重對納稅人違法行為的查處，在一定時期內會有好的結果，但在長期中卻會使征稅人產生松懈思想，而對違法不會產生有力效果。其次，政府加重對征稅人的懲罰在短期內可能會使征稅人真正把精力放在檢查上，在長期中起到抑制納稅人違法的作用，但征稅人的檢查頻率取決于P和V（γg*=P（V+P）），只要P和V不改變，征稅人的監督力度不會改變。這種現象被稱為“激勵的悖論”。