序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇標準審計報告范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

一、情況介紹

《》由中國注冊會計師協(xié)會擬定，經(jīng)財政部批準于2006年2月15日對外，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會計師事務(wù)所范圍內(nèi)貫徹實施。為促進該準則的有效實施，中國注冊會計師協(xié)會于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會計師事務(wù)所范圍內(nèi)同時實施。上述準則和指南都在附錄中給出了帶強調(diào)事項段無保留意見、保留意見（因?qū)徲嫹秶艿较拗疲⒎穸ㄒ庖姾蜔o法發(fā)表意見共4種意見類型的審計報告參考格式。其中因?qū)徲嫹秶艿较拗瞥鼍叩谋Ａ粢庖妼徲媹蟾娴南嚓P(guān)內(nèi)容為：

二、注冊會計師的責任

……除本報告“三、導(dǎo)致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作……

三、導(dǎo)致保留意見的事項

ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額為×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

四、審計意見

我們認為，除了前段所述事項可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、存在問題分析

在上述報告模式中，筆者認為，把審計范圍受到限制認定為“按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作”的除外事項，即未遵循注冊會計師審計準則，并在注冊會計師審計責任段加以報告，屬于對注冊會計師審計準則理解不當所致，理由如下：

1．在審計范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，是注冊會計師審計準則的明確規(guī)定，是完全合乎注冊會計師審計準則的執(zhí)業(yè)行為。

《》第五十四條第一款規(guī)定，對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。《》第三條第二款規(guī)定，注冊會計師出具的非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十條規(guī)定，當存在審計范圍受到限制時，如果認為對財務(wù)報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當出具非無保留意見的審計報告。第十一條規(guī)定，如果認為財務(wù)報表整體是公允，但存在“因?qū)徲嫹秶艿较拗疲荒塬@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告”情形時，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲詴嫀熯€應(yīng)當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。報告格式給出因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膮⒖夹越ㄗh標準，則應(yīng)當認為發(fā)表該保留意見類型是合理的。綜合上述規(guī)定和情況可見，在因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾媲闆r下，注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)行為是合乎注冊會計師審計準則的規(guī)定的，并不是按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的除外事項。

2．將在審計范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計報告，認定為未遵循注冊會計師審計準則，是沒有法規(guī)和準則依據(jù)的模糊認識。

筆者認為，如果真正出現(xiàn)了審計報告參考格式所述的“除本報告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項’所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊會計師具體在哪些方面未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。就報告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”情況看，注冊會計師是因客觀原因而無法實施審計程序，以獲取充分、適當（對賬款余額認定而言，筆者注）的審計證據(jù)。根據(jù)這種具體情況按照準則規(guī)定予以客觀報告，并不存在注冊會計師自身不作為或不恰當作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊會計師實施審計程序，那一定是執(zhí)業(yè)準則的不合理和無法實現(xiàn)的規(guī)定。中國注冊會計師審計準則是一個具備操作性和廣泛適應(yīng)性的有機整體，是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的行動指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規(guī)定，如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當在工作底稿中說明理由。該規(guī)定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對應(yīng)收賬款實施函證的。所以，不應(yīng)將審計范圍受到限制認定和表述為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。

3．在審計范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，不存在需要承擔違反執(zhí)業(yè)準則規(guī)定的法律責任，也反證出該情形不屬未遵循審計準則事項。

《中國注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。第三十九條第一、二款分別規(guī)定，會計師事務(wù)所和注冊會計師違反上述第二十條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)必須無條件遵守的鐵規(guī)。如有違反，將受到法律的懲處。據(jù)筆者所知，財政部門在對注冊會計師和會計師事務(wù)所實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查時，常因注冊會計師沒有按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，而按照《中國注冊會計師法》的上述規(guī)定給予一定的處罰。如果將審計范圍受到限制定義為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，就等于注冊會計師在報告中自己承認了自身執(zhí)業(yè)行為的違法性。顯然，這種情況是不應(yīng)出現(xiàn)和不能成立的。

4．把審計范圍受到限制未能實施函證認定為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，是把審計準則作為僵化教條的狹隘性認識。

這些年來，由于各種原因，把審計準則當做孤立和僵化的教條，而不是生動活潑的行動指南的認識是時有發(fā)生的。之所以產(chǎn)生這樣的認識誤區(qū)，筆者認為，其主要原因是認識水平和理論水平不足，包括對法學(xué)基本知識掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對具體問題具體分析的經(jīng)典解釋：“我們不否認一般的原則，但是我們要求對具體運用這些一般原則的條件進行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對審計準則中規(guī)定的，我們在審計過程中常應(yīng)當進行的函證、監(jiān)盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實施的，但是，當客觀條件不具備時，我們也不必機械地要求。另外，法學(xué)基本知識告訴我們，作為法律概念的“應(yīng)當”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應(yīng)遵守。由此可見，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，不論任何情況，都必須按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，不能因?qū)徲嫹秶艿较拗贫兴猓欢鞣N應(yīng)當函證的規(guī)定，則要視具體情況的不同而相應(yīng)掌握。將這兩個基本知識點結(jié)合起來，我們就不難準確理解準則條文中對注冊會計師各種“應(yīng)當”行為的要求，進而克服對具體準則條文理解和運用的失誤。

三、結(jié)論和建議

通過上述分析可見，在審計范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計報告，不屬于未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。因此，筆者建議，在上述注冊會計師責任段中應(yīng)刪除“除本報告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項’所述事項外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。”以表明我們的執(zhí)業(yè)行為是合規(guī)的。那么，如何滿足“如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲詴嫀熯€應(yīng)當在注冊會計師的責任段中提及這一情況”這一準則要求呢？筆者在此給出兩種建議：

1．一般情況下，為提請報告使用人注意該事項，避免注冊會計師承擔不必要責任，可以在該項末尾單加一段，在該段提及審計范圍受到限制事項，文句可以是“如本報告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項’所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實施函證以及其他審計程序。” 修改后審計報告的相關(guān)內(nèi)容為：

二、注冊會計師的責任

……我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作……

如本報告“三、導(dǎo)致保留意見的事項”所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實施函證以及其他審計程序。

三、導(dǎo)致保留意見的事項

ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

四、審計意見

篇(2)

【關(guān)鍵詞】 審計準則； 非標準審計意見； 市場反應(yīng)

獨立審計準則又稱獨立審計標準，它是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當遵循的行為準則，是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威性標準，注冊會計師的審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。我國獨立審計準則經(jīng)過了兩次比較大的修訂，1996年1月《獨立審計具體準則第7號——審計報告》開始施行；2003年4月第一次修訂；2006年第二次修訂，并從2007年1月1日開始施行。

一、相關(guān)文獻綜述

國內(nèi)有很多專家學(xué)者通過分析上市公司的審計報告來測量其市場反應(yīng)。如陳龍春、郭志勇（2008）通過運用多元回歸法和事件研究法等方法研究發(fā)現(xiàn)，市場對上市公司被出具非標準審計意見報告具有顯著的市場反應(yīng)。張?zhí)煳鳌ⅫS秋敏（2009）對我國出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計報告的上市公司在2003—2007年間的市場反應(yīng)進行了實證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：市場對上市公司被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計報告會作出一定的市場反應(yīng)。國外研究學(xué)者Melumad和Amir（1997）卻運用M-Z模型研究市場對被出具非標準審計報告的上市公司的反應(yīng)時，得出上市公司出具的非規(guī)范和非標準審計意見報告對市場有顯著性影響。Baskin（1972）是最早研究市場是如何對公司審計報告作出反應(yīng)的學(xué)者，他指出市場對違反一貫性原則的財務(wù)報告沒有顯著的市場反應(yīng)。David和Krishnagopal （2010）研究發(fā)現(xiàn)，投資者對被出具持續(xù)性非標準審計意見報告的上市公司給予較大的負面反應(yīng)。

本文針對審計準則變革前后的實際情況，通過上市公司對非標準審計意見報告的市場反應(yīng)進行實證研究，為資本市場上決策部門、投資者、注冊會計師行業(yè)和社會公眾謹慎使用非標準審計意見報告信息提供決策參考。

二、模型實證研究設(shè)計

（一）研究思路

審計準則的制定和幾次修訂完善，反映了政府的監(jiān)管體制逐步規(guī)范，本文從審計準則的變遷角度出發(fā)，在選擇一段較長的時間跨度的基礎(chǔ)上，研究市場對上市公司的獨立審計報告的市場反應(yīng)，從而為審計準則的進一步規(guī)范化提供對策建議。

（二）研究假設(shè)

出具不規(guī)范或者不符合標準的審計報告，對上市公司是很大的一個負面消息，在得知這種消息的情況下，對于理性投資者而言，經(jīng)過不同途徑的擴散導(dǎo)致市場認為企業(yè)投資和經(jīng)營存在風險，因此提出假設(shè)1。

假設(shè)1：不規(guī)范或非標準審計意見報告的出臺前后對市場反應(yīng)是負面的。

中國注冊會計師協(xié)會1995—2004年間先后制定六批獨立審計準則，共48項，標志著我國形成了獨立審計準則體系。2006年，財政部再次了獨立審計準則。這兩次對審計準則的改革對資本市場產(chǎn)生了重要影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：第一，增加了風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t，以規(guī)范企業(yè)風險控制。在獨立審計準則中明確提出了風險導(dǎo)向?qū)徲嬶L險的控制，而不僅僅是對審計證據(jù)的關(guān)注。第二，對審計結(jié)論監(jiān)管性明顯加強。在最新的審計準則改革中明確提升了審計結(jié)論監(jiān)管性的重要程度，使得會計師事務(wù)所的審計結(jié)論對企業(yè)財務(wù)說明具有說服力，對投資者和企業(yè)經(jīng)營本身有效，使得對企業(yè)審計過程有必要實時監(jiān)控。第三，提高審計人員職業(yè)道德認可。審計準則的變遷進一步要求審計人員要有高度的職業(yè)認同感，審計結(jié)論原則由謹慎性上升到懷疑執(zhí)業(yè)度，即要求審計人員要以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對企業(yè)財務(wù)報表進行審計，提高執(zhí)業(yè)過程中的警覺性。第四，從企業(yè)外部市場看，審計市場更加趨于規(guī)范和嚴謹，提升了投資者對審計報告的重視程度不斷加大，使得資本市場對審計結(jié)論更加信任和關(guān)注，審計報告的這種變化與市場變化更加貼近。根據(jù)這種情況的出現(xiàn)，提出假設(shè)2。

假設(shè)2：市場對審計準則修訂后的非標準審計報告比修訂前非標準審計報告反應(yīng)更為強烈。

根據(jù)上面兩個假設(shè)建立超額收益估計模型和多元回歸模型來驗證。

（三）模型建立

1.超額收益估計模型的建立

（1）日超額收益率的公式如下：

（2）日平均超額收益率的公式如下：

（3）累計超額收益率的公式如下：

2.多元回歸模型方程

上面建立的超額收益法還不能完整地解釋審計準則變革前后的審計報告對上市公司市場反應(yīng)的影響差異，因此，本文采用多元回歸方法，添加相關(guān)影響因素進一步對審計報告進行實證分析來印證上市公司對市場產(chǎn)生反應(yīng)的特征。

上面估計模型中：CARi是不同股票的累計超額收益率；D1i是第一個虛擬變量（其中：i=0或1，0代表標準審計報告；1代表非標準審計報告）；D2i是第二個虛擬變量（審計準則變革后的年份為1，否則為0）；Si為上市公司年度每股收益：每股收益=凈利潤-總股數(shù)；Zi為總資產(chǎn)增長率：總資產(chǎn)增長率=（期末總資產(chǎn)-期初總資產(chǎn)）÷期初總資產(chǎn)。

（四）模型中樣本選取及數(shù)據(jù)來源

本文研究樣本來自2002到2010年間滬市A股中出具不規(guī)范或者不符合標準審計報告的上市公司。數(shù)據(jù)資料來自上海證券交易所對上市公司提出的審計報告，財務(wù)數(shù)據(jù)來自每個上市公司年報中的數(shù)據(jù)。

研究樣本的篩選過程如下：一是研究樣本是選取2002—2010年605個滬市A股上市公司中這8年間出具了非標準或非規(guī)范的審計意見報告；二是如果該上市公司連續(xù)停牌超過3天以上也剔除出研究樣本，這樣則剩下389個研究樣本；三是對因出現(xiàn)不良事件而被出具有違規(guī)公告的上市公司也進行剔除，則剩余378個研究樣本；四是對日收益率變化異常的上市公司也剔除，最終剩下333個符合研究要求的樣本。

三、對上市公司非標準審計報告的市場反應(yīng)模型實證分析

通過自2002到2010年間符合研究樣本的數(shù)據(jù)，采取超額收益模型方法進行計算，得出控制樣本和研究樣本的CAR均值變化趨勢，如圖1。

以上市公司出具審計報告當天為0點，時間范圍為審計報告出具的前后15天為例，從圖1的變化趨勢可以看出，從-15天至-5天期間，控制樣本與研究樣本的CAR均值趨于平穩(wěn)并且相差很小，但從-5天開始，對于出具了非標準審計報告的研究樣本CAR均值顯著下降，CAR均值從-5天開始下降應(yīng)該是由于審計報告信息泄露造成的，從而引發(fā)了該股票價格的下跌。為了研究結(jié)果的可靠性，分別對控制樣本和研究樣本進行了T檢驗，發(fā)現(xiàn)在（-15，15）范圍內(nèi)，控制樣本CAR均值大于研究樣本的CAR均值，并在1%的水平上顯著。從而驗證了筆者提出的假設(shè)1的觀點。

根據(jù)審計準則變革的這兩次歷程，實證分析變革前后對被出具非標準審計意見報告的上市公司的市場反應(yīng)。對于2002—2004年的審計準則變革，本文利用多元回歸模型對（-15，15）和（-5，7）兩個時間范圍進行回歸分析，得出的結(jié)果如表1。

從表1結(jié)果得出，在2002—2004年第一次審計準則改革期間，研究樣本中的變量對CAR均值顯著性不強，對上文提出的假設(shè)2證明性不強。但是在2004—2010年期間，即第二次審計準則改革對研究樣本進行多元回歸分析，結(jié)果如表2所示，不論是在（-15，15）范圍還是（-5，7）范圍，出具的非標準審計報告和審計準則改革對CAR均值顯著性很強。得出的實證結(jié)論表明非標準審計報告對CAR具有明顯的負面影響，并且在（-5，7）范疇中更加顯著，這說明在較短的時期內(nèi)，審計報告?zhèn)鬟f的信息更為顯著，如果把估計回歸范圍擴大，則向市場傳遞的信息變?nèi)酢?/p>

從這兩次的回歸結(jié)果（審計報告對CAR影響顯著性變化）可以看出顯示，審計準則的變革在第二次時市場對政策變化的反應(yīng)更為靈敏，即假設(shè)2在審計準則第二次變遷過程中具有顯著性。

四、研究結(jié)論與啟示

1.通過分析2002—2010年滬市A股中被出具非標準審計意見報告的333個研究樣本對審計準則兩次變遷的市場反應(yīng)可以看出，伴隨著審計準則的修訂，審計報告對市場發(fā)揮越來越大的正面影響，相信對證券市場秩序的規(guī)范將起到重要作用。

2.從理論和實證研究可以發(fā)現(xiàn)，非標準審計意見報告對投資者的投資決策有明顯的負面效應(yīng)，出具非標準審計意見報告的上市公司相比于出具標準規(guī)范的審計意見報告有更大的負面累計超額收益率。

3.審計準則變革背景下上市公司被出具了非標準審計意見報告對公司的股價波動具有更大的負面效應(yīng)，說明投資者對審計報告的關(guān)注增加，更注重審計報告對企業(yè)的客觀評價和審計意見。

總之，通過本文的理論研究和實證研究，筆者發(fā)現(xiàn)審計準則變革有助于證券市場和審計的規(guī)范，投資者在投資決策的過程中更加注重審計報告的意見。

【參考文獻】

[1] 龔光明，龔茂全.審計準則制定的制度變遷分析[J].生產(chǎn)力研究，2007（9）.

[2] 梁杰，韓放，姜興利，趙江濤.基于審計準則變遷的市場反應(yīng)考察——來自滬市A股上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].財會月刊，2012（10）.

篇(3)

關(guān)鍵詞：審計契約制度；成本；履約機制

一、審計契約制度

審計行為是一種契約行為，審計因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計關(guān)系實際上是審計關(guān)系人之間的一種社會關(guān)系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關(guān)系。這三組關(guān)系形成了審計三角關(guān)系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權(quán)后，對被審計人進行審查并向?qū)徲嬑腥顺鼍哂嘘P(guān)被審計人受托經(jīng)濟履行情況的經(jīng)濟報告；被審計人對審計委托人負有經(jīng)濟責任，并由審計人對其受托經(jīng)濟責任進行審查；審計委托人將其財產(chǎn)授予被審計人進行經(jīng)營管理，要求被審計人對他們承擔經(jīng)濟責任并從審計人那里獲取有關(guān)受托經(jīng)濟責任履行的書面報告。

二、審計契約關(guān)系的歷史演進

審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應(yīng)是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應(yīng)當是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發(fā)展大致可以分成三個階段：非標準審計報告階段、標準審計報告的探索階段和標準審計報告階段。

第一，非標準審計報告階段：19世紀,英國公司最早要求審計人員對資產(chǎn)負債表的準確性做出審計報告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計報告的標準的用語和格式。

第二，標準審計報告的探索階段：20世紀初美國股票擁有權(quán)的廣泛分散，導(dǎo)致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務(wù)報表標準化的進程，對審計報告的標準化也提出了相應(yīng)的要求。

第三，標準審計報告階段：1929年經(jīng)濟危機以后對報告的用語、模式日益標準化和規(guī)范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準確地、簡明扼要地傳達給利害關(guān)系集團。

三、以“契約經(jīng)濟論”分析審計關(guān)系的本質(zhì)

審計的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟責任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經(jīng)濟責任”理論上不夠的。通過契約經(jīng)濟的理論對社會經(jīng)濟現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認識審計關(guān)系的實質(zhì)和審計發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。

第一，審計關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系：從“關(guān)系鏈”角度看,審計的三角關(guān)系是在“兩權(quán)分離”狀態(tài)下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關(guān)系，審計委托人與被審計人之間以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系和審計委托人與審計人之間以關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系。

第二，審計的重點是契約的完善：委托理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導(dǎo)致的成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應(yīng)著眼于契約的完善上促進信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。

第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎(chǔ)上，在上市公司審計委托人層次多、關(guān)系復(fù)雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。

四、審計的契約關(guān)系和履約機制

獨立審計實質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計人（人）之間一組契約的集合。

(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達到這一目標，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內(nèi)部監(jiān)督機制來制約人，減少其機會主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權(quán)較分散、委托人專業(yè)知識有限、內(nèi)監(jiān)督機制的獨立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機制的交易費用是高的，會高于成本，所以不具有經(jīng)濟合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務(wù)。新晨

(二)人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊會計師進行審計監(jiān)督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發(fā)表的肯定審計意見是企業(yè)財務(wù)狀正常的一種證明，會對企業(yè)股票市場價格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場價值上升。如委托人按企業(yè)市場價值的一定比例給人剩余索取權(quán)，那么，企業(yè)市場價值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會對經(jīng)理人員在經(jīng)理市場上的價值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預(yù)期風險，從而有利于企業(yè)在資本市場上融資，有利于經(jīng)理人員理財。

(三)受托人(會計師事務(wù)所)與注冊會計師協(xié)會之間契約的核心是信譽權(quán)制。委托人所以委托注冊會計師進行審計監(jiān)督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業(yè)知識和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業(yè)道德，對發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業(yè)知識和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結(jié)果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關(guān)重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復(fù)地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)(即重復(fù)博拜)，慢慢地爭取客戶的承認。第二，加入一個具有權(quán)威性、公認性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協(xié)會，加入?yún)f(xié)會必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護自己的權(quán)威性、公認性。

參考文獻：

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[2]張立民.審計制度建設(shè)的理論依據(jù),審計研究,2002,3

[3]王建玲.注冊會計師審計契約委托人探究.西北大學(xué)學(xué)報,2004,2

篇(4)

關(guān)鍵詞：上市公司 非標性意見　監(jiān)管

上市公司的審計意見可以反映上市公司財務(wù)會計信息質(zhì)量的差異，進而反映上市公司的質(zhì)量。反映注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。以及注冊會計師行業(yè)存在的問題。本文通過對2006年非標準審計意見的分析，探尋2006年審計意見所表現(xiàn)出來的新統(tǒng)計特征及相應(yīng)的信息含義。

一、2006年上市公司年度報告的總體分析

2006年年報顯示，在已審計的1457家上市公司中，150家被出具非標準審計意見，占上市公司的10.30％，比2005年的12.56％低2.26％，比2004年的10.83％低0.53％，近五年來上市公司被出具非標準意見情況見(表1)。2006年出具的非標準審計意見中，無保留帶強調(diào)事項段85家，占非標準審計意見的56.67％；保留意見35家，占23.33％；無法表示意見30家，占20％；否定意見0家。近五年非標準意見類型占非標準意見的比例見(表2)。其統(tǒng)計特征及信息含義：

(1)非標準審計意見較2005年有所下降。2006年非標意見的比例為10.30％，比2005年低2.56％。筆者認為，非標意見下降原因有以下方面：2006年實行的《中華人民共和國公司法》(以下簡稱新公司法)在公司上市中取消了IPO必須連續(xù)三年贏利的要求，改為有3年營業(yè)記錄；取消有發(fā)起人必須自行認購35％的規(guī)定；同時對公開發(fā)行時股本也作了修改，這使得一些中小企業(yè)可以上市，增加了上市公司的數(shù)量2006年新增加了80家上市公司。2006年實行的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱新證券法)規(guī)定對于公司的發(fā)行上市實行保薦制度，公司上市必須有保薦人，保薦人對公司的發(fā)行上市承擔連帶責任，該制度的實施有利于提高上市公司的質(zhì)量，新上市的80家公司相對質(zhì)量較高，均被出具標準無保留意見。新《證券法》規(guī)范了信息披露制度，明確了違反持續(xù)信息披露制度的處罰和民事責任，增加公司負責人的責任規(guī)定，上市公司董事、高級管理人員應(yīng)當對公司定期報告簽署書面確認意見，上市公司監(jiān)事會應(yīng)當對董事會編制的公司定期報告進行審核并提出書面審核意見，上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員應(yīng)當保證上市公司所披露的信息真實、準確、完整。上述規(guī)定加大了公司管理當局的違規(guī)成本，有利于信息披露的真實、可靠，這也是2006年非標準審計意見下降的原因之一。

(2)無保留帶強調(diào)事項段占非標意見比重上升，保留意見比重下降。2006年無保留帶強調(diào)事項段的比例比2005年增加12.16％，保留意見則下降了9.62％。自2006年5月起施行的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：擬進行公開發(fā)行的上市公司應(yīng)當符合的條件之一是最近三年及一期財務(wù)會計報告未被注冊會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告；被注冊會計師出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告的，所涉及的事項對發(fā)行人無重大不利影響或者在發(fā)行前重大不利影響已經(jīng)消除。這意味著財務(wù)報告被出具保留意見、否定意見或無法表示意見的上市公司，將三年與公開發(fā)行無緣，如被出具否定意見或無法表示意見，還將和定向增發(fā)無緣。由此，上市公司盡可能的避免被出具保留意見、無法表示意見和否定意見。

(3)2006年未出現(xiàn)否定意見。從前五年審計意見的出具情況看，除2005年一家公司被出具否定意見外，其它四年均未出現(xiàn)否定意見，無法保留意見則保持了較高的比例。由于上市公司對否定意見極度排斥，在目前注會行業(yè)競爭激烈的環(huán)境下，為保住客源，如果上市公司會計報表因不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度，而導(dǎo)致未能從整體上公允反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師可能以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見審計報告。

二、2006年上市公司年報審計變更會計師事務(wù)所公司審計意見分析

2006年，154家上市公司變更了會計師事務(wù)所，占上市公司總數(shù)的10.60％，其中；注冊會計師對23家公司的年報出具了非標準審計報告，占變更事務(wù)所的公司數(shù)的14.94％，略高于上市公司整體非標準審計報告10.30％的比例見(表3)。其統(tǒng)計特征及信息含義：

(1)變更事務(wù)所公司數(shù)量占上市公司比例加大。2006年變更會計師事務(wù)所的公司占上市公司比例為10.60％，比2005年增加0.29％，比2004年增加2.8％。上市公司變更會計師事務(wù)所的因素很復(fù)雜，公司管理層的變更、新業(yè)務(wù)的開展、公司與事務(wù)所意見不一致、籌資的需求、保險的需要、鑒證費用等都可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所的變更；另外市場競爭也使得會計師事務(wù)所逐漸合并重組，加強自身的業(yè)務(wù)能力，發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)爭取客戶，從2006年會計師事務(wù)所變更的情況看，更多的上市公司選擇了有實力的大所，而隨著國內(nèi)會計師事務(wù)所競爭能力的增強，上市公司由國際合作所轉(zhuǎn)向收費相對較低質(zhì)量高的國內(nèi)所。變更會計師事務(wù)所公司占上市公司比例的加大，說明雙方都在尋求利益最大化的合作。

(2)變更會計師事務(wù)所公司被出具非標準審計意見的比例下降。2006年變更會計師事務(wù)所的154公司中，選擇由大型會計師事務(wù)所變小型會計師事務(wù)所的有39家，選擇由小型會計師事務(wù)所變大型會計師事務(wù)所的有115家。由上述統(tǒng)計特征可以看出，上市公司變更會計師事務(wù)所的動機較以往有很大改變，在證券市場發(fā)展的初期，一些上市公司為自身利益向市場提供虛假信息、粉飾報表，并希望通過變更會計師事務(wù)所的方式獲得標準審機意見，而隨著證券市場的逐漸規(guī)范，證監(jiān)會處罰力度的加強，上市公司更愿意通過知名度高的會計師事務(wù)所的鑒證來提升企業(yè)的形象，獲取公眾的認可。上市公司變更事務(wù)所的良性動機導(dǎo)致了變更會計師事務(wù)所公司被出具非標準審計意見的比例下降。

三、2006年上市公司年報公布時間與審計意見分析

2006年報披露的時間比較平均，而非標意見則集中在2006年年報披露的最后10天，加上截止日期后披露的1家，該段時間披露的非標意見105家，占非標意見的70％。其中，無保留帶強調(diào)事項段45家，占該項總額的52.94％；保留意見32家，占該項總額的91.43％；無法表示意見27家，占該項總額的93.33％。見(表4)；年報意見與公布時間的總件，情況如(表5)。其統(tǒng)計特征及信息含義：非標意見集中在年報披露后期。該統(tǒng)計特征表明，審計意見與市場反映正相關(guān)，非標意見向公眾傳遞了對上市公司不利的信息，上市公司選擇在最后時段公布年報，是為了將不利影響降到最低。另外，在非標意見的出具中，上市公司和注冊會計師會有更多的協(xié)商和溝通，這也使得報告公布的時間推遲。

四、2006年上市公司被特別處理審計意見分析

《上海證券交易所股票上市規(guī)則》規(guī)定：上市公司出現(xiàn)財務(wù)狀況或其他狀況異常，導(dǎo)致投資者難于判斷公司前景，權(quán)益可能受到損害的，將對公司股票交易實行特別處理。特別處理是在公司股票簡稱前冠以“ST”字樣；股票報價的日漲跌幅限制為5％。深圳證券交易所《關(guān)于對存在股票終止上市風險的公司加強風險警示等有關(guān)問題的通知》規(guī)定：存在股票終止上市風險的公司，對其股票交易實行“警示存在終止上市風險特別處理”，即在公司股票簡稱前冠以“ST”字樣，并將股票報價的日漲跌幅限制為5％。2006年度被特別處理的上市公司163家，占上市公司總數(shù)的11.79％，在這些公司中，非標準審計報告的比例高達56.67％，也明顯高于上市公司整體非標準審計報告比例，見(表6)。

統(tǒng)計特征及信息含義：從歷年的統(tǒng)計資料看，ST公司被出具非標意見的比例明顯高于上市公司總體比例。ST公司是公眾關(guān)注的焦點，也蘊涵著較大的審計風險。該項統(tǒng)計特征說明注冊會計師充分關(guān)注到sT上市公司所面臨的審計風險，在高風險審計領(lǐng)域保持了應(yīng)有的職業(yè)謹慎。這也說明上市公司的業(yè)績同審計意見正相關(guān)，ST上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在問題，注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力提出質(zhì)疑，《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》的頒布也使得注冊會計師更加關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，更多的ST公司被出具非標意見。另外，也預(yù)示著在贏利公司的審計中可能存在問題。由于公眾對盈利公司的關(guān)注程度低于ST公司，注冊會計師的審計中更容易與上市公司共謀。事實上，在以往的審計失敗案例中更多的是財務(wù)報告盈利公司造假。

五、2006年非標準意見成因統(tǒng)計分析

2006年的非標意見成因主要集中在持續(xù)經(jīng)營能力、審計范圍受限等方面：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。2006年非標意見中涉及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性有75份，占非標意見的50％。其中，無保留帶強調(diào)段的54份，占該項意見的63.53％；保留意見10份，占該項意見的28.57％無法表示意見11份，占該項意見的36.67％；審計范圍受到限制。2006年有50家公司因?qū)徲嫹秶芟薇怀鼍叻菢艘庖姡挤菢艘庖姷?3.33％。其中無保留帶強調(diào)段的1份，占該項意見的1.18％，保留意見28份，占該項意見的80％，無法表示意見21份，占該項意見的70％；訴訟。2006年有11家公司因涉及訴訟被出具非標準意見，占非標準意見的7.33％；對外提供擔保。對外提供擔保給上市公司帶來了巨大的資金壓力和償債風險，2006年有3份報告涉及該問題；證監(jiān)會立案。公司或公司高層違法給上市公司帶來的影響很難估量，5家上市公司因此被出具非標意見；關(guān)聯(lián)方占用資金。2006年非標意見中涉及關(guān)聯(lián)方占用資金的有2家；其他。2006年共有17家公司非標意見中涉及稅收、債權(quán)收回不確定性、土地使用權(quán)存在爭議等其他問題。統(tǒng)計特征及信息含義：

(1)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》規(guī)定：當存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應(yīng)當在審計意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。由此產(chǎn)生的無保留帶強調(diào)段的54份，占該項意見的63.53％。同時注冊會計師關(guān)注執(zhí)業(yè)風險也有關(guān)，從1997年度上市公司的審計報告中，第一次出現(xiàn)包含對持續(xù)經(jīng)營能力考慮的審計意見至今，持續(xù)經(jīng)營問題已成為非標準審計意見的主要成因。為什么持續(xù)經(jīng)營問題如此受到注冊會計師的關(guān)注，尤其是在無法表示意見中頻繁出現(xiàn)，一方面是因為持續(xù)經(jīng)營對于會計的極端重要性，被審計單位只有持續(xù)經(jīng)營，會計核算的一般原則才能正常運用，會計核算才能正常進行，會計報表才能最終形成，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素，持續(xù)經(jīng)營的不確定性的會計信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的問題；另一方面則是因為非持續(xù)經(jīng)營大多與公司不良或違法經(jīng)營有關(guān)，而這均會導(dǎo)致公司出現(xiàn)重大經(jīng)營問題，投資者必然因此遭受重大損失，此時他們就會控告注冊會計師，認為是注冊會計師沒有將被審計單位存在的持續(xù)經(jīng)營能力問題查出來，導(dǎo)致注冊會計師受訴和受查處的風險增加，注冊會計師為規(guī)避風險，對持續(xù)經(jīng)營給予了極大的關(guān)注。

篇(5)

【關(guān)鍵詞】 上市公司；非標準審計意見；審計報告

一、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

2009年滬深兩市共有1 774家上市公司按期披露了年報。據(jù)統(tǒng)計有1 655家公司被出具了標準無保留意見的審計報告，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。具體情況見表1所示。

二、非標準審計報告上市公司特征分析

通過對2009年及以前年度非標準審計意見匯總分析發(fā)現(xiàn)，在被出具非標準審計意見的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趨勢。2005年在162份非標準審計報告中有56份是ST類公司，約占35%；2008年在110份非標準審計報告中有79份是ST類公司，約占71%；2009年在119份非標準審計報告中有89份來自ST類公司，約占75%。筆者認為導(dǎo)致上述結(jié)果的原因有：一是注冊會計師規(guī)避風險的需要，在審計實務(wù)中會計師事務(wù)所、注冊會計師迫于客戶的壓力或出于謹慎考慮，熱衷于使用帶強調(diào)事項段的審計意見，從而既迎合了客戶要求又不承擔審計責任。ST類上市公司中被出具帶強調(diào)事項段無保留審計意見的公司占比例較大，以2009年為例，該比例達75%。發(fā)表帶強調(diào)事段項的無保留審計意見的情形有：連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損、無力支付到期債務(wù)、所得稅或訴訟案導(dǎo)致的或有事項、大宗應(yīng)收款項的變現(xiàn)能力等。這些情況往往是ST類公司存在的常見問題。二是ST類公司界定方法所決定。ST公司是指連續(xù)兩年虧損，被進行特別處理的境內(nèi)上市公司。*ST公司是指連續(xù)三年虧損的境內(nèi)上市公司。S*ST公司是尚未進行股權(quán)分置改革又連續(xù)三年虧損的上市公司。這些規(guī)定都和ST 類上市公司業(yè)績差和持續(xù)經(jīng)營能力不確定有關(guān)。

三、非標準審計意見涉及相關(guān)事項特征分析

根據(jù)2009年中國注冊會計師協(xié)會審計快報整理，為便于縱向比較，借鑒邢海玲（2009）對2003―2008年上市公司年報事項分類方法，將非標準審計意見所涉及的相關(guān)事項分為六個方面：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的不確定事項；（2）涉及訴訟事項；（3）證監(jiān)會立案調(diào)查未獲處理事項；（4）審計范圍受限；（5）資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項不確定；（6）其他。對上述事項在非標準審計意見出具理由中的頻次及所占比例統(tǒng)計見表2。

表2統(tǒng)計結(jié)果顯示：“影響持續(xù)經(jīng)營能力的不確定事項”出現(xiàn)的頻次、比例最大；其次是“審計范圍受限”；“涉及訴訟”、“證監(jiān)會立案調(diào)查”、“資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項不確定”、“其他”四種情況較穩(wěn)定。

四、非標準審計意見類型分析

（一）帶強調(diào)事項無保留意見特征分析

1.涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性的比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負債率較高、流動負債超過流動資產(chǎn)等。

2.因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風險發(fā)表帶強調(diào)事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST 玉 源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業(yè)并購未獲批。

3.因涉及擔保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有 4家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析

1.因持續(xù)經(jīng)營能力而導(dǎo)致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：4家公司占保留意見的31%。其中，（1）紫光古漢，流動負債高于流動資產(chǎn)6 859萬元，銀行借款余額11 514萬元，往來款項的確認存在重大會計差錯，注冊會計師無法評估其影響。（2）ST寶龍，資產(chǎn)負債率高達162.93%，且大部分經(jīng)營性資產(chǎn)已被法院查封，注冊會計師無法確定是否能有效改善公司經(jīng)營。（3）榮華實業(yè)，淀粉及谷氨酸生產(chǎn)線一直停產(chǎn)，注冊會計師無法實施滿意的審計程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對榮華實業(yè)以賬面價值列示停產(chǎn)資產(chǎn)的適當性進行合理判斷。（4）*ST國藥，虧損數(shù)額巨大，達4億元，所有者權(quán)益為負數(shù)，注冊會計師無法實施函證程序確認債權(quán)、債務(wù)。

2.因證監(jiān)會立案調(diào)查而導(dǎo)致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：5家占保留意見的38%。其中，（1）蓮花味精因涉嫌違規(guī)，公司于2010年4月被證監(jiān)會立案調(diào)查。截至審計報告簽發(fā)日，尚未取得調(diào)查結(jié)論。同時，注冊會計師無法實施其他替代審計程序以判斷證監(jiān)會立案調(diào)查的結(jié)果，對公司2009年度財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響。（2）天目藥業(yè)，注冊會計師無法確定累計支付購房款及因涉嫌證券違規(guī)被證監(jiān)會立案調(diào)查，對天目藥業(yè)財務(wù)報表的影響。（3）綠大地，注冊會計師無法確定證監(jiān)會調(diào)查和無形資產(chǎn)大額減值對會計信息的影響。（4）科達股份尚未收到證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果，注冊會計師無法確定該事項對財務(wù)報表的影響。（5）百科集團“無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)” 賬面價值為294 050 330.84 元，占百科集團合并財務(wù)報表資產(chǎn)總額的52.76%。注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷其發(fā)生減值的可能性及金額。此外，公司被證券監(jiān)管部門立案稽查，截至審計報告日尚未收到正式結(jié)論。

3.單一原因?qū)е聦徲嫹秶芟薜墓居校篠ST華新無法確認其現(xiàn)在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監(jiān)會整改通知未經(jīng)驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析

1.因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大、持續(xù)經(jīng)營能力不確定與審計范圍受到嚴重限制并存，導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的上市公司有11家，占全部無法表示意見家數(shù)的58%。因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大的上市公司有：賽格三星，2009年度發(fā)生虧損192 637萬元，因經(jīng)營環(huán)境重大不利變化而計提固定資產(chǎn)減值準備147 402萬元。ST東碳，截至2009年12月31日，已累計虧損296 202 514.55元，營運資金為－126 070 542.22元，資金嚴重短缺，逾期債務(wù)無法償還，稅款、社保費用及水電氣款長期欠付。ST源發(fā)已連續(xù)兩個會計年度發(fā)生巨額虧損，主要財務(wù)指標顯示其財務(wù)狀況已嚴重惡化，巨額逾期債務(wù)無法償還，2006年被證監(jiān)會立案調(diào)查，至今尚無正式調(diào)查結(jié)論。因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大雙重原因?qū)е聦徲嫹秶艿絿乐叵拗频墓居校?ST宏盛、ST鈦白、*ST 錦化、ST大水、*ST寶碩、ST滬科、海鳥發(fā)展、ST中華A。這些公司除連續(xù)虧損、凈資產(chǎn)為負、逾期債務(wù)無法償還、資不抵債等問題，還同時存在注冊會計師無法實施必要審計程序，無法取得重要資產(chǎn)或事項的審計證據(jù)影響廣泛。海鳥發(fā)展連續(xù)三年虧損、動遷款已支付占公司總資產(chǎn)的94.79%，該項目的動遷許可證已于2009年12月到期，注冊會計師無法確定未來能否繼續(xù)開發(fā)。

2.因持續(xù)經(jīng)營能力不確定且影響巨大、審計范圍受到嚴重限制且涉及訴訟的上市公司有：ST銀廣夏債務(wù)重組后仍資不抵債，主要經(jīng)營性資產(chǎn)已被法院拍賣，注冊會計師未獲取管理層改善公司經(jīng)營的具體可行措施。*ST亞太凈資產(chǎn)為負，大額訴訟，無法獲知資產(chǎn)狀況。*ST盛潤A因嚴重資不抵債且不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，于2009年5月被債權(quán)人申請破產(chǎn)重整，法院已受理，注冊會計師無法對其實施必要的程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷*ST盛潤A重整計劃能否通過以及重整能否取得成功。只因?qū)徲嫹秶艿絿乐叵拗频墓居校篠*ST北亞已無任何經(jīng)營性資產(chǎn)，截至財務(wù)報告日，S*ST北亞無法提供充分的證據(jù)來表明資產(chǎn)重組工作獲得實質(zhì)性進展，注冊會計師無法判斷S*ST北亞繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制2009年度財務(wù)報表是否適當。

3.其他注冊會計師無法表示意見的公司有：*ST九發(fā)截至審計報告日，仍處于重大資產(chǎn)重組過程中。ST東盛不能確定預(yù)付款能否收回，銀行借款數(shù)額巨大、股東權(quán)益及營運資金為負、欠繳稅金，累計虧損 141 087.33萬元，流動負債高于資產(chǎn)總額33 213.95萬元，無法判斷是否存在資產(chǎn)減值。ST 科健凈資產(chǎn)為負，已嚴重資不抵債，且存在多項巨額逾期借款和對外擔保，涉及多項訴訟。ST金頂流動負債高于流動資產(chǎn)93 415.76萬元，資產(chǎn)負債率高達92.88%，被立案調(diào)查，無法判斷債權(quán)可收回性，對外提供的、未經(jīng)過決策程序的擔保金額為13 165萬元。

【參考文獻】

［1］ 白憲生，高月娥.關(guān)于上市公司財務(wù)指標對非標準審計意見影響的研究［J］.工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟，2009（6）.

［2］ 刑海玲.非標準審計意見注意領(lǐng)域研究―― 基于上市公司2003―2008年度報告的數(shù)據(jù)［J］.商業(yè)會計，2009（11）.

［3］ 中國注冊會計師協(xié)會.中注協(xié)2009年報審計情況快報1-15期［DB/OL］.省略.cn，2010-7-25.

篇(6)

一、持續(xù)經(jīng)營下審計判斷綜述

17世紀股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營觀念具有了法律效力，18世紀產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會計理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會計學(xué)的一個基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來（通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月）會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在1922年由美國會計學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準則中注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領(lǐng)域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續(xù)經(jīng)營審計作為研究對象的成文準則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項已經(jīng)開始受到了實務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營不確定性表現(xiàn)在管理當局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當局或?qū)徲嬋藛T對公司持續(xù)經(jīng)營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營不確定性

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營審計判斷審計意見類型分析

1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲嫹秶芟薇蛔詴嫀煶鼍呔芙^表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營虧損，凈資產(chǎn)已為負值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性獲取必要的審計證據(jù)”；注冊會計師認為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。（見表1，表2）

我國從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達50.94％。2007年新《準則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營非標審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機對全球經(jīng)濟的影響具有一定的關(guān)系。通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。

（1）出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。

通過分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務(wù)中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計單位萬一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實務(wù)中很少有對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理出具否定意見的審計報告。

（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準則》修訂關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（3）通過分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準則實施前后期間均對關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對2008年非標審計意見中出現(xiàn)的關(guān)于對持續(xù)經(jīng)營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機的影響，其持續(xù)經(jīng)營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定的問題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標意見的重要影響因素。金融危機的發(fā)生導(dǎo)致被審計企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊會計師的風險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務(wù)報表附注中，充分披露金融危機的影響以及持續(xù)經(jīng)營的不確定因素。同時注冊會計師應(yīng)當更多地考慮出具帶強調(diào)事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。

三、持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響

上市公司審計報告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計人員認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調(diào)事項段的審計報告，然而為當某一公司破產(chǎn)清算時，會計報表使用者往往指責注冊會計師審計失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務(wù)報告使用者對其的訴訟損失。

（2）有人認為對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)出具非標準審計報告后，審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”。也就是說，財務(wù)或經(jīng)營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表保留意見，導(dǎo)致會計報表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業(yè)財務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)發(fā)表非標準審計意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質(zhì)量，把審計風險降低到可接受的水平。

四、提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量的具體措施

評價持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量最為明顯的指標是所作判斷的準確度，但在審計實務(wù)中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標準來衡量其結(jié)論的準確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質(zhì)量的最常用的標準。因此堅持意見一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量，擬采取以下措施：

（1）整合專家知識，積極開發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營審計判斷是一個復(fù)雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點，使得持續(xù)經(jīng)營審計判斷無法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進行精確描述。對于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問題。設(shè)計與開發(fā)適合我國國情的計算機專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量，解決準則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。

（2）充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會計師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗的審計專家積極開發(fā)審計判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價模型）和公開獲得的信息對持續(xù)經(jīng)營的不確定性進行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告，減小誤判成本，保護財務(wù)報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務(wù)報表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務(wù)報告和市場事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財務(wù)報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。

（3）加強法制建設(shè)，強化被審計單位管理層的法律意識。持續(xù)經(jīng)營審計中“量刑不準”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強審計雙方的配合，才能降低審計風險。

參考文獻：

篇(7)

【關(guān)鍵詞】控股股東；注冊會計師；合謀；博弈

在股權(quán)集中的情況下，上市公司董事會和經(jīng)營者由控股股東控制；即使在股權(quán)分散的情況下，控股股東通過與經(jīng)營者的合謀控制其行為，從而使控股股東演變?yōu)閷嵸|(zhì)上的會計行為主體。控股股東在實施會計行為異化后，會主動向注冊會計師提出合謀。對注冊會計師來說，作為有限理性的經(jīng)濟人，他會通過衡量一定的制度安排下的利益得失來實施審計。如果制度安排鼓勵注冊會計師提高審計質(zhì)量，那么他會選擇獨立性；如果制度安排不鼓勵其提高獨立性，審計質(zhì)量將會下降。下面通過建立控股股東與注冊會計師的合謀博弈模型進行分析。

一、注冊會計師和控股股東的合謀博弈模型

注冊會計師和控股股東的合謀博弈模型包括：

（一）參與人集合

控股股東和注冊會計師，分別為博弈方1和博弈方2。

（二）參與人的行動順序

通常來講，在控股股東會計行為異化的情況下，他會主動提出與注冊會計師合謀，審計合謀中注冊會計師一般被動合謀居多，所以假設(shè)控股股東先行動，注冊會計師后行動。

（三）參與人的行動空間

第一階段：控股股東1的行動空間（會計行為異化，會計行為優(yōu)化）

第二階段：注冊會計師2的行動空間（查出，未查出）

第三階段：注冊會計師2的行動空間（合謀，不合謀）

控股股東和注冊會計師的博弈構(gòu)成完全信息的動態(tài)博弈，以博弈樹的形式表示如圖1。

在博弈的第一階段，控股股東首先選擇會計行為異化或優(yōu)化，假設(shè)控股股東正常情況下獲得的收益為R，注冊會計師的審計收費為W，控股股東選擇會計行為異化的概率為q，可獲得控制權(quán)私人收益為Rp，控股股東選擇會計行為優(yōu)化的概率為1-q。在這種情況下，注冊會計師若出于降低審計成本考慮，提供虛假審計意見，必然會遭到上市公司的強烈投訴，不會給注冊會計師帶來任何額外的收益；相反還會使其信譽在業(yè)界降低，這種情況下，合謀通常不會發(fā)生，采用剔除劣戰(zhàn)略的方式直接排除，博弈結(jié)束。控股股東和注冊會計師的收益分別為R和W。

在博弈的第二階段，即控股股東會計行為異化的情況下，注冊會計師在履行全部審計程序后，假設(shè)成功查處控股股東會計行為異化的概率為θ，未查出控股股東會計行為異化即審計失敗的概率為1-θ，這種情況，合謀很少發(fā)生。在注冊會計師未成功查處的情況下，由于財政部行使對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管，加強了對注冊會計師行業(yè)的政府監(jiān)管，所以即使在注冊會計師未成功查處的情況下，還有可能被財政監(jiān)管部門成功查處。假設(shè)被財政監(jiān)管部門成功查處的概率為γ，查處后，控股股東和注冊會計師都要受到財政監(jiān)管部門的處罰，造成損失分別為Y和H（包括聲譽損失），因此，在控股股東會計行為異化而注冊會計師沒有查處但被財政監(jiān)管機構(gòu)查處的情況下，控股股東和注冊會計師的收益分別為R+RP-γY和W-γH，博弈結(jié)束。

在博弈的第三階段，即控股股東以q的概率會計行為異化，注冊會計師以θ的概率成功查處后，如果控股股東提出與注冊會計師合謀，注冊會計師可以選擇合謀或不合謀。如果注冊會計師以p的概率選擇與控股股東合謀，注冊會計師將會獲得控股股東給予的額外好處WE；同樣假設(shè)合謀被財政監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的概率為γ，控股股東和注冊會計師被財政監(jiān)管部門處罰帶來的損失為F和K，同時，還會導(dǎo)致注冊會計師聲譽下降，從而帶來不可估量的損失WG，這時控股股東和注冊會計師的收益為R+RP-WE-γF和W+WE-γK-γWG。如果注冊會計師以1-p的概率選擇不與控股股東合謀，據(jù)實出具審計報告，控股股東因注冊會計師出具非標準審計報告造成的損失為G（包括罰款、股價下跌損失、聲譽損失等），注冊會計師可能受到控股股東的解約等處罰，從而造成損失WP，但聲譽的提高可帶來收益WR，這時控股股東和注冊會計師的收益為R-G和W-WP+WR。這樣，控股股東和注冊會計師的博弈構(gòu)成三階段的完全信息動態(tài)博弈。

控股股東在會計行為異化的情況下，當其合謀的凈收益大于不合謀的凈收益時，他會向注冊會計師傳遞合謀的信息，注冊會計師同樣在權(quán)衡合謀的凈收益后決定是否接受，因此合謀產(chǎn)生的條件為：

R+RP-WE-γF>R-G

W+WE-γK-γWG>W-WP+WR

設(shè)VUL為控股股東的合謀凈收益，VUC為注冊會計師的合謀凈收益，可知：

VUL=（R+RP-WE-γF）-（R-G）

VUC=（W+WE-γK-γWG）-（W-WP+WR）

將以上兩式化簡：

VUL=RP-WE+G-γF

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR

二、控股股東和注冊會計師合謀的影響因素

當VUL=RP-WE+G-γF>0

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，作為理性的經(jīng)濟主體，控股股東和注冊會計師就會作出合謀的理性選擇，且VUL、VUC越大，合謀的激勵越強。

（一）影響控股股東合謀的因素

只要VUL=RP-WE+G-γF>0，作為有限理性的經(jīng)濟人，控股股東具備了合謀的前提條件，因此，對控股股東合謀產(chǎn)生影響的因素包括： RP、WE、G、γ、F。

顯而易見，RP、G和控股股東凈收益正相關(guān)，合謀給控股股東帶來的控制權(quán)私人收益越大，合謀的可能性越大。因此，可通過優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，培育良好的資本市場環(huán)境，減少控股股東對小股東的利益侵占。G為控股股東會計行為異化被注冊會計師出具非標準審計報告后帶來的損失，與控股股東凈收益正相關(guān)，亦即控股股東被出具非標準審計報告帶來的損失為控股股東合謀的強大動力，控股股東為減少損失，極力與注冊會計師達成合謀，這也驗證了控股股東與注冊會計師合謀行為被發(fā)現(xiàn)后，上市公司的境況通常已經(jīng)非常惡劣，如銀廣廈。

■=-F

（二）影響注冊會計師合謀的影響因素

只要VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，注冊會計師同樣也就具備了與控股股東合謀的前提條件，對注冊會計師合謀產(chǎn)生影響的因素包括： WE、WP、γ、K、WG、WR。

WE、WP與注冊會計師的合謀正相關(guān)，注冊會計師從控股股東那獲得的灰色收益越大，和控股股東合謀的可能性越大，因此，應(yīng)加強對控股股東小金庫等的管理，嚴防不合法的支出。WP為注冊會計師不與控股股東合謀受到控股股東的懲罰，WP越大，注冊會計師為了降低來自控股股東懲罰的損失，合謀的概率將會大大增加。在實際工作中，注冊會計師通常為客戶提供審計與管理咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，管理咨詢業(yè)務(wù)的平均利潤率一般要高于審計業(yè)務(wù)，由此獲得的超額利潤嚴重依賴審計業(yè)務(wù)，注冊會計師與企業(yè)的管理咨詢業(yè)務(wù)將隨著審計業(yè)務(wù)的終止而解除。當管理咨詢業(yè)務(wù)給注冊會計師帶來的收益占的比重較大時，因其擔心失去該業(yè)務(wù)往往與控股股東合謀。

從美國五大會計師事務(wù)所2001年的收入來看（見表1），非審計業(yè)務(wù)遠大于審計業(yè)務(wù)的收入。這些資料表明，非審計業(yè)務(wù)在注冊會計師收入中占了很大的比重，注冊會計師不會輕易地放棄與這些大公司的合作。

在安然事件中，雖然非審計服務(wù)并非導(dǎo)致審計失敗的罪魁禍首，但是注冊會計師非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間存在潛在沖突。安達信在為安然公司提供審計服務(wù)的同時，還提供了大量的非審計服務(wù)。2001年，安達信對安然公司的審計收費是 2 500 萬美元，非審計服務(wù)收費則是 2 700 萬美元。因此，注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)，且其所占比重較大時，注冊會計師的審計獨立性無疑受到嚴重損害。審計與非審計服務(wù)之間存在“利益沖突”，注冊會計師為了獲得非審計服務(wù)的超額利潤，往往不切實履行審計監(jiān)督職能，反而成為控股股東會計行為異化的幫兇。

2002 年美國國會通過了頗受爭議的《薩班斯―奧克斯利法案》，法案中對為公眾公司提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍作了限制。而后不久其他國家的管理當局也都應(yīng)聲而起，紛紛出臺相關(guān)政策法規(guī)。雖然非審計服務(wù)并不必然導(dǎo)致注冊會計師與控股股東的合謀，但它確實增強了其合謀的可能性，所以應(yīng)對其進行必要的限制與監(jiān)控。我國在借鑒國際經(jīng)驗的同時，應(yīng)鼓勵和引導(dǎo)非審計業(yè)務(wù)，充分發(fā)揮審計委員會的作用，加強對非審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管，加強行業(yè)自律，不能因噎廢食。

■=-K

所以，應(yīng)加強聲譽機制的建設(shè)，充分發(fā)揮聲譽機制在制衡注冊會計師和控股股東合謀方面的作用。聲譽作為一種特殊的無形資產(chǎn)，不僅關(guān)乎自身的生存發(fā)展，同時也是社會穩(wěn)定、公平效率的保證。聲譽機制在于通過提供有關(guān)注冊會計師是否客觀公正的聲譽信息，為廣大信息使用者提供選擇審計人的決策有用的信息，從而激勵社會審計關(guān)系各方重視注冊會計師的聲譽，最終達到凈化和完善會計市場的目的，使聲譽好的注冊會計師和會計師事務(wù)所不斷發(fā)展壯大，而聲譽差的則逐漸淘汰出市場之外，應(yīng)充分發(fā)揮聲譽機制的信號傳遞功能。因為從長期角度看，理性的客戶和公眾是能夠發(fā)現(xiàn)和識別高質(zhì)量審計服務(wù)的提供者的 （Bcatty,1989）。如果注冊會計師能夠一貫地堅持提供高質(zhì)量的審計報告，那么它就能夠獲得公眾的長久認同和信任，從而獲得良好的聲譽，這實際上向客戶傳遞了高質(zhì)量審計服務(wù)的信號。注冊會計師與客戶之間的審計契約是不完全的，聲譽作為注冊會計師的一項無形資產(chǎn)，可以為這種不完全審計契約的履行提供擔保，從而遏制審計契約執(zhí)行過程中的道德風險和逆向選擇問題。聲譽資本的獲得異常困難而毀損起來卻非常容易，如安達信的破產(chǎn)。

要建立良好的聲譽機制，首先需要提高委托人對審計聲譽的自愿需求。審計聲譽內(nèi)涵的具體化主要表現(xiàn)為高質(zhì)量審計服務(wù)的提供，因此，培養(yǎng)對審計聲譽的需求實際上就是培養(yǎng)對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。如果市場具備對高質(zhì)量審計服務(wù)的自愿需求，那么注冊會計師便有激勵投資于聲譽資本。因此，注冊會計師聲譽機制的建立與會計行為主體對審計質(zhì)量的需求密切相關(guān)，同時還要通過完善資本市場，降低控股股東會計行為異化獲得控制權(quán)私人收益的可能，提高其對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，從而促進注冊會計師聲譽機制的建立。

通過建立和完善審計質(zhì)量的識別與控制系統(tǒng)，充分運用有效的懲戒機制，監(jiān)管機構(gòu)與職業(yè)組織的有效懲戒，可以有效地維護注冊會計師聲譽機制的發(fā)展。研究表明，有效的監(jiān)管懲戒行動可以導(dǎo)致事務(wù)所的聲譽直接受損，表現(xiàn)為受懲年份以后的市場份額出現(xiàn)下降，并在獲取新客戶方面存在困難，而且受懲戒的次數(shù)與市場份額的下降存在較大的相關(guān)性（Wilson and Grimlund，1990）。通過建立懲戒機制，一方面可以通過市場的選擇自動將其淘汰出局；另一方面，在市場不完善的情況下，應(yīng)建立健全排斥機制，控制注冊會計師的進入和退出，規(guī)定嚴格的進入資格，取消聲譽差的注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格，達到優(yōu)勝劣汰的目的，優(yōu)化會計市場。

通過聲譽機制的作用，加大注冊會計師因合謀所造成的聲譽損失，提高不合謀所形成的聲譽收益，使其對來自審計聲譽的報酬溢價形成穩(wěn)定的預(yù)期，從而降低其合謀的可能。聲譽追求的是長期利益的穩(wěn)定和重復(fù)博弈的規(guī)則，所以，應(yīng)建立完善的聲譽體系，使其能夠真正體現(xiàn)注冊會計師的審計質(zhì)量。

【參考文獻】

［1］查道林，費娟英.獨立審計聲譽機制研究［J］.審計研究，2004，（5）.