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【關鍵詞】政府補助 政府審計 定位研究

一、引言

政府補助已成為國家宏觀調控經濟的手段之一。政府撥付補助資金，一方面促進企業或行業的持續進步，另一方面帶動整個經濟更好更快的全面發展。政府補助審計是國家授權或接受委托的專設機構對政府補助施行的一項獨立經濟監督活動。然而現階段，政府補助相關文獻研究分為兩個層面：其一，通過實證數據探討政府補助的效果;其二，對政府補助的會計處理相關問題展開談論。由此，我們無法通過現有政府補助的研究發現政府補助如何才能更高效。

本文通過從政府審計的視角出發，探討政府補助審計中政府審計的定位，從而決定其實現機制和實現路徑的選擇。文章確立了政府補助審計服務于國家經濟發展的定位，通過建立政府補助審計鑒證和評價機制，開展財務審計和績效審計，協助國家經濟治理，發揮政府補助的經濟效益，以期為政府補助審計提供一些理論支持。

二、文獻綜述

本文以上部分已提出有關政府補助的研究分為兩個方面：其一，通過實證數據探討政府補助的效果;其二，對政府補助的會計處理相關問題展開談論。

關于政府補助的效果研究指出，政府補助的效果呈現不同的形態。Beason & Weinste（1996）研究發現政府補助沒有任何正面的效果。Lee（1996）研究發現，這些產業政策（包括稅收減免、政府補助和貸款）對處于增長的行業的全要素生產率沒有任何影響，政府對貿易保護政策干預越頻繁，則生產率越低。申香華（2010）對財政補助的績效的實證研究表明，接受補助的公司在促進就業、繳納稅款、提供社會捐助、增加環保投人或支出等方面沒有顯著的貢獻。但是針對研發和專用型人力資本的政府補助有顯著效果。Almus & Czarnitzki（2003）發現在有補助的情況下，企業的研發活動平均增加了四個百分點左右。安同良等（2009）研究發現只有當研發補助用來提高專用性人力資本時才能發揮產出激勵效果。

關于政府補助的會計處理的研究相對較少。張倩（2013）指出審計工作中常遇到的有關政府補助的一些難點問題（認定難、分類難）進行分析和探討。趙小萍（2014）進行政府補助審計時，應關注被審計單位對政府補助的分類是否正確，是否在正確的時點或期間確認政府補助，以及國有企業收到投資補助和搬遷補償款的特殊處理。

上述文獻表明，現有的研究已經關注了政府補助的效果以及政府補助會計實務處理。但是，對于政府補助的經濟作用，以及政府補助審計中政府審計的定位仍然缺乏理論解釋。

三、政府補助審計的定位

審計的定位有兩種：鑒證和揭示機會主義行為的批判性審計和抑制機會主義行為的建設性審計。政府補助審計定位于抑制機會主義的建設性審計，即發揮審計服務于中國特色社會主義經濟發展作用。基本依據如下：

（一）政府補助審計定位是政府補助必要性決定的

我國將政府補助定義為企業從政府無償取得貨幣資產和非貨幣資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本，具體包括財政撥款、財政貼息、稅收返還等。國家政府補助行為影響國家資源、收入分配和支出效率以及經濟結構。審計機關開展政府補助審計有其必要性：

1.審計機關開展政府補助審計有助于補充當前審計工作的不足，確立政府補助的方向和策略。現階段，針對政府補助開展審計的主體主要有政府審計、注冊會計師審計和內部審計。注冊會計師審計和內部審計關注點在于政府補助的會計處理是否有誤，分類是否合理和確認的時點、期間是否正確。政府審計機關開展政府補助審計主要通過對國有企業財務報表的審計，進行合規性財務收支審計以發現審計問題。二者都未對政府補助的相關經濟性、效果性和效益性進行評價，不能為政府補助確立方向和策略，而審計機關開展政府補助專項審計能有效分析政府補助的經濟效益，為進一步的補助策略提供依據。

2.審計機關開展政府補助審計是審計全覆蓋的必然要求。審計全覆蓋的精要是審計范圍的擴大，從政府債務審計到安居工程審計，再到彩票資金審計，具體表現為公共資金涉及面的擴展。政府補助資金屬于公共資金，屬于審計法規定的審計機關審計范圍，并且政府補助資金金額較大，對企業、行業和經濟影響頗大，審計機關應開展政府補助審計。

3.審計機關開展政府補助審計是促進經濟健康發展的保證。政府補助事關兩個重要方面：資源的有效配置和行業的健康發展。國家針對不同的公司、行業發放政府補助，是政府調控經濟的重要手段。自經濟危機后，政府提供的政府補助大幅上漲，因而很多國有上市公司從中受益頗深。但是，針對政府補助的效益性有待檢驗，以確立發放補助項目、企業和行業，從而更好地促進經濟健康發展。

（二）政府補助審計定位是審計本質的體現

受托經濟責任乃現代會計、審計之魂（蔡春，2000）。審計功能存在的首要目標在于促進和保證被審計單位對象受托經濟責任得意全面有效履行的需要（蔡春，2007）。受托經濟責任下鑒證、揭示和抑制機會主義是審計本質的體現。政府補助批判性審計，鑒證和揭示了機會主義行為，對被審計單位財務收支的真實性、合法合規性等進行審查。而政府補助建設性審計目標定位于抑制機會主義行為，評價政府補助的經濟績效，服務于國家經濟的發展，更好的體現了審計的本質。

（三）政府補助審計定位是國家治理主體地位的內在要求

政府補助資金來源于國家的財政收入。政府機構是國家財政收入支配的主體。政府機構發放政府補助，不僅應關注補助的真實性、合法性和合規性，更應注重補助資金的經濟性、效益性和效果性，尤其政府調控國家經濟的宏觀性。經濟發展是政府主體的重要職責，政府補助是政府合理調控經濟的手段之一。政府補助審計體現著經濟監督的職能要求，更應服務于經濟發展的最終目標。

四、政府補助審計的實現機制

政府補助審計的定位決定實現機制和實現路徑。政府補助審計要抑制機會主義的存在，發揮服務于經濟發展的作用，應確立其實現機制。服務于政府補助的審計定位，實現機制應包含鑒證、評價和協助三種機制。

鑒證機制包含鑒定和證明兩個方面。審計主體開展政府補助鑒定審計即揭示機會主義行為，并對審計結果發表意見，力證鑒證對象是否機會主義行為。鑒定機制要求能夠查出人的機會主義。證明機制則是獲取充分且適當的審計證據發表審計意見。現階段，開展政府補助的審計主體有政府審計、內部審計和注冊會計師審計，三者在都一定程度上發揮鑒證機制作用，這也是政府補助審計批判性審計工作機制。

評價機制是在鑒證機制的基礎上，尋找已存在機會主義的原因并針對現有體制機制提出建設性建議。政府補助審計評價機制不僅要審計政府補助的財務真實性、合法性和合規性，更要在財務審計的基礎上，開展政府補助績效審計，發揮審計的經濟性、效益性和效果性作用。績效評價機制是抑制機會主義行為有效手段，有助于政府補助審計的發揮建設性作用。

協助機制是政府補助審計定位于發揮服務經濟發展的關鍵。鑒證機制是財務收支真實性、合法性和合規性審計，審計內容針對政府補助的使用時期，屬于“事中審計”。評價機制是針對績效審計的經濟性、效果性和效益性開展的，評價政府補助的歷史信息，屬于“事后審計”。協助機制是協助政府補助決策，即如何制定政府補助政策服務于經濟發展，本質上屬于“事前審計”。

政府補助的實現機制中，鑒證機制是基礎，評價機制是保證，協助機制是目的。不同的審計主體，政府補助的審計重點不同，實現機制中承擔的作用也有所不同。現階段的實踐工作表明，注冊會計師審計主要發揮鑒證作用，內部審計在鑒證機制的基礎上發揮一定的評價機制，而我國政府補助審計仍停留在鑒證機制和評價機制，并未真正的發揮審計的經濟建設性作用。

五、政府補助審計的實現路徑

（一）項目審計

項目審計是針對特定的單個對象所實施的審計，我們對審計政府補助審計分為三類：財務審計、績效審計與決策審計。

首先，財務審計。財務審計界定為對被審計單位財務收支的真實性和合法合規性進行審計，旨在糾錯與發現舞弊。社會審計、內部審計與政府審計都涉及財務審計。但是三者方向和主體不同，社會審計所開展的審計業務中財務審計所占比例最大，其面向的主體主要為企業。內部審計是對公司內部制度等開展審計，旨在為審計主體提供管理意見，其面向主體包括有內部審計機構的社會主體。政府審計也開展財務審計。而隨著績效審計、經濟責任審計以及政策審計的開展，政府審計中財務審計比例有所下降，但仍是政府審計內容的主要組成部分，其面向主體有涉及公共資金使用的主體或者項目（包括人、財、物）。針對政府補助開展審計，三者在財務審計這一部分具有交叉。從政府審計的角度出發，對于已經開展政府補助財務審計的主體（上市公司以及國有企業），政府補助的定位聚焦在政府補助服務于經濟發展的績效審計;而對于尚未開展政府補助財務審計的主體，政府補助審計的定位應在財務審計的基礎上進一步發揮審計的建議性職能，政府補助的財務審計與績效審計并重。

其次，績效審計。績效審計就是由國家審計機關對政府及其各隸屬部門的經濟活動的經濟性、效率性、效果性及資金使用效益進行的審計。現階段開展績效審計的主體只有國家審計機關。政府補助審計中政府審計機關績效審計的成果，決定國家政府補助的方向，為下一步經濟發展提供可靠的證據支持。

再次，決策審計。是指審計機關在對接受政府資助的某一重大項目的經濟決策付諸實施之前依法進行的審核。為有關管理當局最終確認或否決該項決策提供依據的活動。政府補助決策審計具有特殊性，國家對于某個項目開始進行政府補助之前，開展決策審計調查，對于符合政府補規定的，發放政府補助;對于不符合規定的，停止或者取消發放政府補助的資格。政府補助的決策審計本質是事前審計，這種審計帶來的直接影響著政府補助資金的發放，是一種更高效的審計模式。

（二）專項審計調查

專項審計調查是針對具有某項共同特征的多個單位所實施的審計。專項調查是一種直接報告業務，專項審計調查時審計機關主要通過審計方法，對與國家財政收支或者本級人民政府交辦的特定事項，向有關地方、部門、單位進行的專項調查活動。政府補助審計是一種特殊業務。政府審計可以對政府補助項目開展專項審計調查。

六、結束語

政府補助是國家宏觀經濟調整的重要手段，而政府補助的審計則可以有效的鑒證政府補助是否發揮應有的作用。政府補助審計中政府審計應定位于更好發揮政府補助的經濟效益，促使經濟健康發展。現有的政府審計中，對于政府補助審計集中于財務審計，并不能必然的發揮審計的建設性作用，特別對于政策性與經濟性較強的政府補助項目。因而，本文在政府補助審計中政府的定位基礎上，研究其實現機制與實現路徑，以期豐富政府補助審計的理論研究。

參考文獻

[1]趙小萍.政府補助審計應關注的事項[J].財會月刊，2014（1）.

[2]張倩.上市公司政府補助審計難點解析[J].中國集體經濟，2013（10）.

[3]蔡春.關于經濟責任審計的定位、作用及未來發展之研究[J].審計研究，2007（1）.

[4]許罡，朱衛東，孫慧倩.政府補助的政策效應研究――基于上市公司投資視角的檢驗[J].經濟學動態，2014（6）.

[5]申香華.成長空間、盈虧狀況與營利性組織財政補貼績效――基于一年河南省和江蘇省上市公司的比較研究[J].財貿經濟，2010（9）.

[6]Beason.R.&D.Weinstein，Growth，economies of scale，and targeting in Japan（1955-1990）[J].Review of Econnomics and Statistics，1996.

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關鍵詞：國家審計；權限；法律責任

一、 國家審計權限

審計是由專職機構和人員，對被審計單位的財政、財務收支及其他經濟活動的真實性、合法性和效應進行審查和評價的獨立性經濟監督活動，具有獨立性、強制性、權威性以及綜合性。由于審計具有以上特征就賦予了它以下權限：

1、代表國家實施審計監督，并在業務上對內部審計和社會審計進行管理、指導和監督。國家審計機關依照國家法律規定獨立實行審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。在審計工作的最后階段寫出審計報告，作出審計結論和決定，并送達被審計單位及有關協助執行部門或單位，并有權要求這些單位或部門主動地、自覺地給予執行或協助。

2、根據《中華人民共和國審計法》規定，審計機關不但可以對各級政府機構，國有大中型企事業單位進行經濟監督，還可以對經濟執法部門如財政、稅收、金融、工商行政、物價、海關等專業經濟監督部門進行“再監督”的權利。不但可以對微觀層次進行監督，而且對宏觀管理層次也可進行監督。

二、國家審計法律責任

社會大眾普遍認為，審計法律責任是指與審計有關的各種法律責任的總稱，一般有兩種情況：一種是審計機關在執行審計公務時的責任和因審計人員違法違規或過失出現的審計法律責任。另一種是審計人員查出被審計單位的賬賬不符或賬實不符等構成的審計單位或個人的依法追求的果實責任或違法責任。要更全面的了解審計法律的責任，應從以下五個方面入手：1、審計法律的主體應是審計組織和審計人員；2、審計法律的課題是國家、審計委托者、被審計單位、社會上利用被審單位財務報告和審計結論的第三者合法權益。有的是審計主體的審計行為直接給他們造成了損失；有的是根據審計結論和審計報告作出的經濟決策導致的經濟損失。3、審計法律責任的性質是對所造成的損失或損害所要承擔的法律上的不利后果。4、承擔審計法律責任的緣由是審計主體在履行審計職責過程中有過失。如果審計主體在履行審計責任過程中沒有過失，而是由于被審計單位自己的舞弊行為經過精心策劃且手段隱蔽，導致審計組織和審計人員沒有發現問題的，那么他們不應當承擔審計法律責任。5、審計法律怎人對審計行為具有約束作用，審計法律責任的確定，應包括審計者、被審計者、委托者的審計法律責任的確定。

三、國家審計權限與審計法律責任的失衡

由上面的闡述不難看出，一方面國家審計權力巨大，另一方面審計機關和審計人員的法律責任約束有限。從管理學的角度來說，科學有效地管理應該是權責相當，從某種程度看，權力的本質其實就是責任，任何一種權力都要有相對應的責任，這才符合民主制度的規律。如果權力的形式沒有責任的約束，使權力脫離控制，將會成為萬惡之源。所以國家審計的權利也不能例外，權力和責任的失衡，就使審計權力不受法律和機制的約束，長期以往，國家審計將流于形式，并且高高在上，缺乏公正、公平，不僅失去其存在意義，還會嚴重影響社會主義法治建設的進程。

國家審計權限與審計法律責任失衡主要表現在以下幾方面：首先，沒有規定對審計工作承擔法定領導責任的各級人民政府和上一級審計機關的違法責任。上面不重視、不把好關，下面必定應付了事。再者，對審計主體的法律責任規定抽象、輕描淡寫，沒有做出明確的規定，叫含糊。審計法應規定對國家審計工作承擔法定領導責任的各級人民政府和上一級機關有關領導班子和個人都納入審計主體范疇，并針對不同級別、不同權力做出不同責任明細。

四、關于國家審計權力與審計法律責任失衡的對策

綜合上述，解決國家審計權限與審計法律責任失衡問題，可以從以下兩方面著手：

1. 完善審計法內容，明確審計法律責任的內容；完善后的審計法主要應包括：審計行政訴訟敗訴或賠償財產損失；審計復議決定撤銷、變更審計具體行政行為；其他部門或單位檢查發現被審計單位審計范圍內存在嚴重違規問題；對審計過程中出現貪污受賄或應付了事，而故意將審計查出的嚴重違規問題進行隱瞞、截留、變相私了或大事化小，避重就輕；未按規定程序實施審計，對被審計單位重要財政、財務收支事項應該提出保留或否定審計意見而提出無保留審計意見；對重大設計事項審計決定，因主觀因素落實執行不力；泄露審計事項案情或被審計單位商業秘密等一系列其他如廉潔方面行為應作出明確的法律責任約束。其次，按實際發生的審計責任進行歸責，追究相關人員的責任，不排除上級有關部門或領導，根據情節，給予相應的形式處分，構成犯罪的，依法追究其刑事責任，以此對其權力進行約束。最后，應明確審計人員的免責條款，規定恪守審計職業道德、按程序審計、如實報告審計結果的，不用承擔法律責任。另一方面，要按實際發生的審計責任進行歸責。在審計法中，作為審計執法主體的審計機關和人員，必須要有與 其審計權力相對稱的法律責任，使審計權力真正成為一種有責任的權利。

2. 建議完善的審計程序，用嚴格的審計程序來約束審計機構和人員。審計權力與審計機關和審計人員法律責任的失衡，使部分違反審計法的審計機關和審計人員逃脫承擔相應的法律責任。由此導致審計權力在相當程度上成為一種不負責任的權力，要解決這個矛盾，更好的方法是嚴格地用程序來進行約束，如果我們的程序完善到一定程度，只要嚴格遵守程序，審計人員就沒有濫用權力的可能，那么我們也可以僅僅用是否違反程序作為追究審計人員法律責任的依據。

參考文獻：

[1]李宇立,張林.國家審計機關加強內部控制檢查探討[J].內部控制,2010（05）

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為此，我就審計風險的涵義、特征、成因及其防范對策，談幾點粗淺的認識和體會。

一、國家審計風險的涵義

所謂風險，顧名思義就是指難以預料的一種不平常的危險。由此，審計風險可理解為審計領域中存在的一種不可預料的危險。國家審計風險是國家審計機關對被審單位進行審計后，由于所提出的審計意見或作出的審計決定不恰當或不正確，而給國家審計機關帶來某種損失的可能性。雖然國內外學者對審計風險的認識不一、闡釋各異，然而卻萬變不離其宗。其內核表明了審計主觀對被審計客觀事物的運行，一無法完全操縱和控制，同時也反映了審計的結果不可能完全出現審計所設計和希望的理想結局。

審計風險的涵義，應從狹義和廣義兩個層面來認識和理解。

所謂狹義的審計風險是因審計主體（審計機關）方面的因素而導致審計領域或審計工作出現的風險。確切地講，狹義的審計風險是審計機關或審計人員在施行審計監督過程中，由于受到某些不確定因素的，其審計行為與、法規相背，提出的意見和作出的結論與客觀事實不符，以及審計評價失實等，從而受有關關系人指控并遭受某種損失的可能性。專家們稱為“檢查風險”。主體因素引發的風險是屬主觀方面的。

所謂廣義審計風險，不僅是審計主體因素方面引發的風險，而且包括審計客體（被審單位）引發的風險。客體有兩個層面：一個層面是可能出現在財務報表中的重大錯誤，不能被本單位的內控制度、結構程序和政策及時防止和發現的可能性，專家稱其為“控制風險”。另一個層面是在不考慮內部控制結構下，被審單位整體的財務報表和賬面余額以及業務類別上發生錯誤的可能性，專家們稱其為“固有風險”。它獨立地存在于審計過程之外，是與被審單位自身的行為特點、業務性質、工作人員素質和品德有關，是一種難以計量的審計風險。客體因素引發的風險相對于主體而言是屬客觀方面的。

綜上所述，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，專家稱為三要素。三要素之間存在著密切關系，從定量的角度看其公式：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險，審計風險與其三個子風險呈正向關系。

二、國家審計風險的特征

根據多年的審計工作實踐，我認為國家審計風險具有以下一些主要特征：

（一）風險存在的客觀性。審計風險普遍存在于整個審計的過程中，這是一種客觀的事實，不因人的意志而轉移或消失。

（二）風險存在的長久性。就某個審計項目來講，審計風險是有其時限性，即審計風險只存在于一定的時間范圍之內。而就審計工作領域而言，審計風險是客觀的、永久存在的。

（三）風險具有的潛在性。有時審計人員所作出的審計結論雖然偏離了被審計事項的客觀事實，但沒有造成不良后果，審計風險是暫停留在某階段，這并不能說風險就不存在，一旦造成影響，引發追究行為，潛在風險就能轉化為現實風險。

（四）風險損失的多重性。審計風險的后果，損失的層面不僅是審計機關，而且也可能涉及到某級政府的損失，不僅是表現在經濟領域，而且也可能表現在領域等。

（五）風險內在的可控性。雖然審計風險是客觀存在，不以人的意志為轉移，然而審計人員可以發現它、認識它，掌握其規律，在實際工作中可以采取有效的措施和審計，經過恰當的審計程序，去抑制、降低或控制它。

（六）風險控制的艱巨性。國家審計風險源，分布于審計主體和審計客體雙方。審計主體倘若對法律法規認識理解不充分，用法執法不到位，審計依據和審計取證稍有偏差，均有可能引發審計風險。所以，審計主體必須在審計程序的各個階段和環節上布控設防，壓縮戰線，因為戰線越長意味著風險越大，這就是說，審計人員只能在一定的范圍內控制審計風險；審計客體如果提供了存在著瞞報、漏報等虛假信息的資料，審計人員盡管是在不知情的前提下，據此提出審計意見作出審計結論，但同樣會引發審計風險；再加之每個審計項目都存在著固有的風險。因此，審計風險的成因繁多、錯綜復雜，尤其是審計客體方面因素引發的風險更難以控制，這就決定了風險控制異常艱巨。

三、國家審計風險的成因

現階段形成國家審計風險的因素很多，大體可體現在三個方面：

（一） 國家審計主體方面成因

審計人員政治、業務素質不高，綜合能力差都可能引發審計風險。

首先，審計風險意識淡薄。目前，審計機關雖然有風險意識，但因實踐中現實風險的表現不明顯，所以審計人員在認識上普遍存在著重任務輕風險的現象，其實這是最大的審計風險隱患。表現在審計機關內部，統籌、協調、綜合管理等環節，均未能適應審計風險管理的需要。

其次，審計隊伍素質參差不齊。有的審計人員未能保持應有的職業謹慎，甚至濫用審計處理、處罰權的現象仍然存在。隨著改革不斷深入，新業務、新制度層出不窮，審計人員缺乏相關業務管理經驗，僅通過審計項目對財政改革、投資決策、行政管理、市場運作等進行接觸和理解，使審計人員的思辨能力、創新能力都面臨考驗。審計隊伍專業結構單一，后續又跟不上。

第三，審計技術落后。審計廣泛運用抽樣審計技術，從上講，抽樣風險必然存在；從實踐看，當前較多是采用判斷抽樣，因而抽樣風險的概率更大。現有以手工操作為主的審計技術手段和方法，尚不能適應智能化的財務系統和管理系統，審計風險相對也大大提高。

第四，審計行為不規范。從開始立項到落實審計意見和決定，實施審計工作要經過審計準備、審計實施和審計報告三個階段，每階段都有很多環節，只要某個環節的審計行為不規范，都會產生風險。審計立項超出職責范圍，審前調查不夠充分，審計實施方案缺乏針對性，審計證據不充分，法規運用失當，審計判斷、審計評價失準，定性失誤，審計處理寬嚴失度，甚至違規處罰以及濫用審計處理、處罰和強制措施權等等，都會直接引發審計風險。

第五，審計機關管理水平差。審計從選項、實施、調查取證、處理等每個環節如果都不嚴格審核把關，就難以有效地避免、降低或控制風險。

（二）國家審計客體方面成因

首先，國家審計的質量和水平面臨挑戰。當今民主意識不斷增強，發揚民主渠道非常暢通，人民群眾維護自身合法權益的觀念和能力不斷增強；同時，從國家管理體制的改革、同級間的平行制衡，到廣泛的社會監督，整個社會形成了一種相互制約、監督的機制。國家審計的質量面臨形勢的嚴峻挑戰，審計風險也更突出。

其次，現代生活對國家審計期望值過高。卓有成效的國家審計監督，已經成為市場經濟和國家管理體制不可缺少的有機組成部分，因此社會、人民群眾對國家審計的期望值日益增高。這與國家審計職能和作用的有限性之間存在著差距，已越來越成為一種潛在的審計風險。

第三，被審計單位的誠信度亟待提升。被審計單位的誠信度和管理弊端，是產生廣義國家審計風的直接因素。這是通常所說的固有風險和控制風險因素。兩本帳和假帳盛行，弄虛作假花樣繁多，內部控制形同虛設，使審計隱含著巨大的潛在風險。

（三）審計環境方面成因

第一，審計環境。法律在賦予審計監督權利的同時，也使其承擔著相應的法律責任。在已出臺的《審計法》、《行政訴訟法》、《行政處罰法》、《行政許可法》、《國家賠償法》及《刑法》等有關法律中，分別對國家審計機關和審計人員在審計中的行為作出了規定，由于違規操作或對問題落實不清，損害了被審計單位的合法權益，就可能引起行政復議，或被推上法庭，從而形成審計風險。另一方面，我國當前的審計法規體系還不夠健全，主要是現行法律、法規的相對滯后，使審計人員面對審計中出現的新情況、新問題無法可依，也形成了審計風險。

第二，審計管理體制制約。我國地方審計機關接受地方政府和上級審計機關的雙重領導。地方審計機關是地方政府的一個職能部門，其經費由地方財政撥付，人員隸屬于地方政府管轄；但同時，法律又要求審計機關對地方政府及職能部門的財政、財務收支進行審計監督。這種體制和管理方式，必然到審計獨立性的發揮，從而也可能產生風險。

四、國家審計風險防范對策

防范和控制審計風險，最關鍵是要提高審計質量。為此必須做好以下六個方面的工作：

（一）對審計機關和審計人員加強風險，增強風險意識，提高防范審計風險的自覺性。

（二）對審計干部加強理論和業務技能培訓，全面提高綜合素質。加強政治、經濟理論培訓，提高理論素養，增強政治責任感和時代使命感，堅定正確的政治方向，充分發揮理論先導作用，指導審計工作實踐；加強職業道德教育，做到客觀公正，廉潔從審；加強審計業務培訓，更新和補充審計相關知識；加強審計人員的政策法律法規培訓，提高懂法、用法執法水平；積極創新審計技術和審計方法，大力開發和利用機輔助審計。

（三）嚴格執行審計程序，規范操作行為。特別是在審計工作三個階段的各個環節要嚴格把關。

（四）建立健全審計質量控制監督制度和審計執法責任追究制度，認真實施審計署6號令，不折不扣地貫徹執行法律規定。

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自然資源是人類賴以生存的基礎，涉及社會安全、經濟安全和人民生命健康。多年來，我國不少地區的發展片面地依靠自然資源；領導干部為了短期利益和迫于自身政績考核壓力，對自然資源資產進行無序開發、低效使用等問題日益突出。

基于我國目前生態環境破壞日趨嚴重的情況，黨的十八屆三中全會提出要“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。”

二、自然資源資產離任審計的構成要素

（一）審計目標。崔振龍、蔡春、許萍、陳獻東、姜龍、林忠華等在內的學者們對審計的目標進行了不同的闡述，主要可以概括為以下5種：（1）國家治理觀。自然資源資產離任審計的目標是為實現國家生態文明化、國家治理現代化和經濟社會科學發展而服務的。（2）責任觀。自然資源資產離任審計就是按照國家相關法律法規的要求，對領導干部任職期間內自然資源資產的開發、利用、保護等受托管理行為的真實性、合法性進行審計，從而客觀反映領導干部對自然資源資產受托管理責任的履行情況。（3）資源管理觀。自然資源資產離任審計的目標是加強和改進自然資源資產的利用和管理。（4）免疫系統觀。自然資源資產離任審計的目標是發揮審計的“免疫系統”功能，對領導干部任職期間自然資源資產開發、利用及保護責任的履行狀況進行考評，規范自然資源管理，促進自然資源有效利用，以維護自然資源資產安全。（5）機制完善觀。自然資源資產離任審計的目標包括促進建立生態環境損害責任終身追究制、健全自然資源資產管理的保護制度和建立節能降耗的市場機制和長效機制等內容。

（二）審計主體。對于審計主體主要存在一元觀和多元觀等觀點。安徽省審計廳課題組（2014）通過對自然資源自然屬性、社會屬性，以及各審計主體職責權限的分析研究，認為開展領導干部自然資源資產離任審計的主體只能是國家審計機關。李冰和李學嵐（2014）也持相同的觀點，認為自然資源資產產權性質決定我國自然資源資產將形成以國家審計機關為主的審計主體。

陳獻東（2014）認為國家審計機關是開展黨委政府直管領導干部自然資源資產離任審計的審計主體；內部審計機構是開展部門、單位內部管理領導干部自然資源資產離任審計的審計主體；中介組織接受委托參與對領導干部開展自然資源資產離任審計；另外社會公眾也可通過不同方式參與審計。

蔡春（2014）認為自然資源資產離任審計的主角是國家審計機關，但是自然資源資產保護的責任不僅僅是政府的責任，還是其他社會組織的責任，所以其他成員也可參與。

（三）審計內容。在審計內容的闡述上，雖然學者們的具體分類標準和表達方式不同，但是包含的內容是大致相同的，主要包括以下幾方面：（1）財政財務方面。具體包括自然資源相關的財政收入是否及時足額收取，財政資金是否按規定的用途和撥款進度撥付到自然資源相關的項目，自然資源統計信息是否真實可靠，還包括自然資源資產負債表的審計。（2）戰略與政策方面。重點關注國家自然資源資產保護重要戰略和國家重要政策的實施效果。（3）合規性方面。重點關注與自然資源資產保護相關的法規、制度的實施情況，責任主體從中央政府、地方政府到社會組織，以檢驗各級政府及其領導干部對于自然資源資產保護相關法規的遵循情況，以及領導干部在履職過程中是否存在重大失職、瀆職和腐敗行為。（4）績效方面。重點關注自然資源資產保護的經濟性、效率性和效果性，主要檢查、評價領導干部履行自然資源資產所有權職責和公共管理職責所實現的經濟效益、社會效益和生態效益。

（四）審計方法。學者們提出了多種多樣的審計方法。大致可以概括為自然資源資產負債表審計觀和經濟責任審計觀。持有資產負債表審計觀的一般為院校學者，而持經濟責任審計觀的大多為審計實務人員。在筆者看來兩種觀點并不矛盾，因為作為新生事物的發展，剛開始的探索階段必定十分艱辛和緩慢，資產負債表的編制是十分復雜艱難的，而實踐工作可能無法等待，所以可以先制定明確的切實可行的考核指標和責任標準用于實踐。但是，資產負債表的編制也要不斷探索，因為審計最終離不開會計。這兩種觀點的結合更利于自然資源資產離任審計的發展。因此，等到時機成熟，必定會產生資產負債表審計觀和經濟責任審計觀并存的局面。

三、開展自然資源資產離任審計存在的問題與相應建議

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關鍵詞：生態經濟區；資源環境審計；現狀和問題

資源環境審計是審計組織在社會經濟可持續發展理論指導下，對被審計單位資源環境會計披露的信息進行真實性、合法性的驗證，是披露其資源環境狀況及環境經濟責任鑒證的特殊審計，是環境科學與審計實務交叉滲透而形成的一門審計工作實際應用學科。資源環境審計對資源環境的發展有著重要作用。處理好發展，資源與環境之間的關系是我國目前同時也是世界的最主要的目的，資源環境審計也就成了國家審計機關的重要職責。國務院在2009年12月12日正式批復《鄱陽湖生態經濟區規劃》，標志著建設鄱陽湖生態經濟區正式上升為國家戰略，因此資源環境審計也得到重視。資源環境審計就是監督被審計單位在經濟活動中嚴格執行資源環境法律法規，促進社會的可持續發展。但我國資源環境審計起步較晚，發展又相對比較緩慢，在鄱陽湖生態經濟區的資源環境審計中出現了或多或少的問題，而這些問題可能會影響鄱陽湖生態經濟區的發展，所以我們必須了解鄱陽湖生態經濟區資源環境審計運用現狀和問題，以便我們找出對策，解決鄱陽湖生態經濟區資源環境審計現在出現但又不能解決的問題。現在我們就來分析了解鄱陽湖生態經濟區資源環境審計的現狀和問題。

一、鄱陽湖生態經濟區資源環境審計的現狀

現階段我國的環境審計才剛剛起步，環境審計目前處于探索階段。鄱陽湖經濟區又是在2009年12月才被國家上升為國家戰略，在這兩年多的建設與發展過程中，鄱陽湖生態經濟區資源環境審計發展緩慢，出現了一些問題，現狀不容樂觀。鄱陽湖生態經濟區資源環境審計的現狀有以下幾方面：在審計對象上，以環境保護資金為主；在審計類型上，以財務收支審計為主；在審計內容上，目前我國政府環境審計主要包括對環境保護資金籌集、使用和管理的審計，對環境保護投資項目的審計，對環境保護制度的合理、有效性的審計等內容。我國的環境法規還不夠完善，環境審計的規范幾乎是一片空白；審計人員的素質還不能完全滿足環境審計的需要。

二、鄱陽湖生態經濟區資源環境審計的問題

第一，鄱陽湖生態經濟區資源環境審計缺乏資源環境審計的標準體系。由于鄱陽湖生態經濟區發展時間不長，就目前為止，國家沒有制訂一套完善的有關于鄱陽湖生態經濟區資源環境的發展的審計體系。鄱陽湖生態經濟區的資源環境審計只能根據以往的環境審計進行，而以往的環境審計并不是完善的，缺乏環境審計指南，使得鄱陽湖生態經濟區環境資源審計風險增大。又因為地區和資源環境表現方式不同，審計方式也應不同，環境審計的成本也提高了。另一方面，在環境審計中，審計人員要對環境成本和效益進行分析，面對復雜的、專業的環境問題，沒有環境審計指南也無法進行科學的計量，最終難以形成令人信服的審計結論。沒有一套完善的審計標準體系，造成鄱陽湖生態經濟區資源環境審計不能很好進行。

第二，鄱陽湖生態經濟區資源環境審計的法律依據不足。環境審計的法律依據主要涉及兩方面：一是以《審計法》為主體的審計法規體系，二是以《環境保護法》為主體的環境保護法規體系缺乏環境審計指南。由于審計法所依存的環境發生了很大的變化，而審計法的制訂又是依據過去的政治環境。有些方面可能存在缺陷，如雙重領導的審計體制導致審計獨立性名不符實，審計機關的執法主體資格經常受到質疑，審計法與其他法律之間存在諸多沖突，以及經濟發展和社會變化所出現的新的審計空白，而鄱陽湖生態經濟區資源環境審計根據審計法進行審計，又可能出現一些從未遇到過的問題，這些都會導致環境資源審計出現問題。而以環境保護法為主體的法律法規在鄱陽湖經濟區從未建立，所以審計鄱陽湖生態經濟區依據不足。從這些法規的內容來看，我國沒有直接將審計與環境保護或環境保護資金聯系起來，更沒有明確政府審計機關在環境保護監督、檢查方面的職能、作用和主要工作內容。在現有的法律體系下，政府審計機關如開展環境審計或環境績效審計，往往會受到審計延伸范圍的制約，難以取得直接的、關鍵的審計證據。

第三，在鄱陽湖生態經濟區資源環境審計中，資源環境審計人員的素質不高，專業審計人士少，不能滿足環境審計的要求。資源環境審計需要審計人員有良好的業務素質和道德素質。環境審計是環境管理學和審計學的交叉領域，需要審計人員在擁有很好的環境管理知識的同時又要了解審計學。不僅需要審計人員懂得財務審計技術和方法，還需要審計人員具備環境政策法規、環境經濟學、環境管理學等方面的專業知識。由于我國開展環境審計的時間不長，審計人員大部分來自會計、審計等專業，對環境管理學了解不多，在同時了解環境管理學和涉及財務的專業人士很少。雖然可以聘請相關專家參與審計工作，但由于受到審計取證的規范性與外聘人員獨立性的限制，他們的意見只能作為佐證和參考，無法作為直接的審計證據，且單純地采用他們的意見往往會加大政府審計的風險。所以在鄱陽湖生態經濟區資源環境的審計過程中，并沒有特別的專業資源環境審計人員，會造成審計的不準確，同時審計人員的審計結果可能存在疑慮，所以資源環境審計人員的素質是鄱陽湖環境審計的又一重要的問題。

第四，鄱陽湖資源環境審計主體單一，沒有審計主體的多元化。我國環境審計還是典型的政府主導型，審計主體主要是國家審計機關，審計機構作為國家經濟社會運行的“免疫系統”，起著重要作用，在鄱陽湖生態經濟區的資源環境審計中，起主體作用的仍然是國家審計機關，社會審計組織和內部審計部門的參與程度較低，甚至可以說沒有起作用。可是我們從別國環境審計的開展看，社會審計和內部審計對推動環境審計的整體發展有著極其重要的作用，而不單單像我國一樣由國家資源環境審計起重要作用。社會審計組織由于其具有很強的專業性、獨立性，不容易受到其他因素的影響，可以大大提高環境審計報告的可信度，增強環境審計信息的有用性，加之其社會審計面的寬廣性，對整體推進環境審計具有十分重要的作用。而內部環境審計也有自身的優勢，可以了解內部的資源環境形式，可以進行真正的資源環境審計，能促進企業按環保要求進行生產，幫助企業很好利用環境資源，增強企業的市場競爭能力。社會審計組織和內部審計部門對審計起著重要的作用，所以要提高他們對鄱陽湖生態經濟區資源環境審計的參與程度。所以，如何更有效地鼓勵和扶持社會審計組織和內部審計部門參與環境審計是目前需解決的一個重要問題，也是鄱陽湖生態經濟區資源環境審計出現的一個問題重要，使得鄱陽湖生態經濟區資源環境審計主體不是單一，而是多元化。

綜上我們可以看出鄱陽湖生態經濟區資源環境審計可能出現缺乏資源環境審計的標準體系，資源環境審計的法律依據不足，資環環境審計人員的素質不高，專業審計人士少等方面的問題，而這些問題在現階段又不能解決，且資源環境審計現狀不容樂觀。不過我相信在不久的將來鄱陽湖資源環境審計一定能夠得到很好的解決。政府和社會各界人士在充分了解鄱陽湖資源環境和經濟發展要式的情況下，會找到針對缺乏資源環境審計的標準體系，資源環境審計的法律依據不足等方面的對策。因為鄱陽湖生態經濟區規劃時間不長，如果時間久了，審計人員的素質提高了，政府在結合鄱陽湖生態經濟區的實際來完善審計與資源環境等方面的法律法規。鄱陽湖生態經濟區資源環境在審計中能夠找到更好的審計方法與審計對策，能夠解決鄱陽湖生態經濟區資源環境審計現在不能解決的問題。使得鄱陽湖生態經濟區能夠在經濟與資源環境方面更好地發展，真正做到“環境友好型，資源節約型”的和諧社會。

參考文獻：

1.閆天池,張慶龍.資源環境審計:問題與對策[J].中央財經大學學報,2009(1).

2.吳文嘉.加強資源節約和生態環境審計的思考[J].改革與開放,2008(7).

3.蘇榮.全力推進鄱陽湖生態經濟區建設,把國家戰略的宏偉目標變為美好的現實――在建設鄱陽湖生態經濟區動員大會上的講話[J].鄱陽湖學刊,2010(1).

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關鍵詞：國家審計；審計理論體系；政治性

隨著市場經濟的深入，我國社會經濟持續發展，審計工作內容更新性日益提升，而國家審計理論體系是國家審計職能發揮的基礎性保障，在其環境下，必然要求相適應的國家審計理論體系的支撐，而從我國國家審計理論體系構建現狀來看，其仍存在形式化、條框化、重復化特征，這就很大程度上阻礙了國家審計工作的開展，所以，必須構建具有結構性和層次性的國家審計理論體系。

一、構建國家審計理論體系的必要性

1、國家審計理論體系現狀分析

我國現行的國家審計理論一般停留于上世紀基礎性的審計理論上，隨著市場經濟的發展和審計職能的擴展，原來的審計理論已經不能滿足兩者發展的要求，而現階段專門研究政府審計理論框架的著作少之又少，這就使得國家審計理論缺乏充足的力量支持，而造成國家理論體系框架的空洞性；“沒有建立完善的、公認的政府審計理論框架”，這就現代國家審計理論體系建設的基本現狀描述，現代國家審計理論體系往往是制度性的規定，具有整體性的綜述，如一般審計概念，國家審計理論綜述、內部審計基礎理論等，但是并沒有深入到各個理論分支中，使得國家理論體系成為只有樹干沒有分支的“光頭司令”，這就造成國家審計理論體系大而不全，進而影響了具體國家審計工作的開展。

2、國家審計理論體系的作用性

國家審計理論體系是審計工作開展的理論參照標準，就其體系結構來說，其包括國家、政府以及地方的基本性審計條例與分支，具有高度的基礎性和總括性，是下層審計進行理論制定與參照的基本載體，具有理論指導性作用，所以，要強化審計作用，必須進行構建完善的國家審計理論體系。

國家審計理論不同于一般審計理論。一般審計理論是對“什么是審計的概念”的總結，其中包括審計定義，審計過程的觀念、理論等，而這些影響審計概念形成與發展的所用相關性理論都可成為一般審計理論。而一般認為受托責任理論是一般審計理論的上升性理論，其可以用來解釋任何類型審計的形成與發展過程，也就是說，國家審計理論也應當將受托責任理論引入國建審計理論體系建設中；國家審計的本質是國家權力的體現，具有高度的政治性，應當服從于國家意志和國家權力，社會審計具有一定的服務性，內部審計具有內部控制性，這就說明我們要以不同的審計理論標準和審計關系進行多種形式的理論概括，同時，要求國家審計理論，要在理解一般審計理論的基礎上充分研究國家審計的特殊性，確保國家審計理論的有效性。

二、構建結構性、層次性國家審計理論體系

國家審計理論體系不僅要具有結構性，而且要形成一定的邏輯性和層次性，不僅要體現上下層次的關系，還要將國家審計理論的地位體現出來。

其一，建立國家審計概念。審計概念是各種基礎性審計理論的總結，而各種審計理論是指導審計工作進行的原則性保證，在國家審計理論體系中起到基本性的保證作用，其具有普遍性、根本性特征，其通過揭示國家審計發展規律和本質，進行問題分析與解決、反映審計環境的影響作用等方式，作用于國家審計理論體系的建立。

其二，國家審計理論體系要具有結構性。國家審計理論有理論基礎、基礎理論和應用理論組成。國家審計理論體系以此方式進行分層，從基礎性理論支持、審計實施基本性理論參照和實際應用理論三方面對國家審計工作的進行給予理論性定位，做到了理論與實踐的相統一。

1、理論基礎

國家審計理論基礎要以政治學為主體。其一，從本質上來說，國家審計理論體系具有政治性，正如現代所說的“從國家治理角度分析國家審計問題”，而國家治理便是政治學問題，由此看來，國家審計理論體系應當以政治學為主體，而審計理論的綜合性要求各種理論的支持，而“現代國家審計是國家政治制度的一部分”，所以，國家審計理基礎必須要以政治學為主體。其二，政治學以國家審計體制層面的選擇和變化為主要說明對象，其具有穩定性、總結性和間接性，這就將審計環境與國家審計間的關系做出描述，而且將國家審計的本質特征與一般審計區別開來，這是一般審計理論無法解釋的，所以，基于審計制度的變遷與發展的客觀性因素分析，只能運用政治學理論進行分析。其三，“行政權力運行到哪里，監督就落實到哪里；財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”，這就將審計的監督本質體現出來。

2、基礎理論

基礎理論主要是將專業學科中呈現出的一般規律和為應用研究提供指導性作用的共同理論基礎的理論，即為將原先的經驗總結進行理論提升而得到的理論，是理論再生。我國國家審計基礎理論研究的是社會主義國家審計的基本問題，這就要求在一般國家審計理論的基礎上，進行我國現代化審計理論的研究。

3、應用理論

應用理論是對審計工作具有實際指導意義的理論，其具有很強的操作性、專業性和針對性，如審計程序、審計方法等，這是基礎理論的延伸，也就是說將基礎理論進行操作性轉換而產生的，如平常我們所說的“理論指導實踐”，“怎么做”或者說像數學公式那樣指導人們解決問題。在其研究過程中，不僅要關注到理論的豐富，展開相應理論的研究，如審計總則理論、審計管理理論，還要進行實踐性理論的研究與發展，如進行經濟責任審計、工程決算審計、環境審計等方面研究，以從橫向和縱向進行應用理論的深化。

總結：

國家審計理論體系作為審計管理的至高體系層，對我國審計工作具有重要的影響，而在市場經濟條件下，構建國家審計理論體系成為必然，然而由于受制約審計基礎理論的影響，國家審計理論體系構建仍處于“理論階段”，為此，進行相關層面的思考，如政治學理論基礎、基礎理論研究等，可成為創建國家審計理論的入手點。（作者單位：濮陽市華龍區審計局）

參考文獻：

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關鍵詞：PPP模式 建設項目審計 跟蹤審計 路徑研究

一、引言

PPP模式是一種為了滿足公共產品和服務需求，在政府和私人部門之間形成一種合作伙伴關系的融資及管理模式。隨著2014年9月財政部《關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》，并在全國范圍內進行項目示范，PPP模式在我國掀起了一股熱潮，政策、項目不斷推出。根據國家發改委上線的全國PPP綜合信息平臺項目庫顯示，截至2016年7月底，兩批公開推介的PPP項目中，已有619個項目簽約，總投資10 019.1億元，涉及市政、生態環保、交通運輸、水利、醫療等十余個領域。PPP項目廣泛推進，大量社會資本投入其中，投資主體趨于多元化，PPP項目在融資方式和項目管理上，都與傳統建設項目有很大不同，對于此類項目的審計監督尚無明確法定授權。

根據《審計法》及《審計法實施條例》的規定，國家審計有權監督以政府投資為主（財政資金占項目總投資的比例超過50%）的建設項目，以及政府投資在50%以下但政府擁有項目建設、運I實際控制權的建設項目。從這個法理依據出發，廣義PPP分類中的外包項目（Outsource），仍以政府投資為主，國家審計可以介入；特許經營項目（BOT、BOOT、DBT、BTO等），國家審計機關可以根據不同投資主體的投資比例和政府是否擁有項目運營實際控制權兩個指標確定能否審計（時現，2016）；而私有化項目（BOO），社會資本或項目公司承擔新建項目設計、融資、建造、運營、維護和用戶服務職責，項目公司擁有所有權，且一般不涉及期滿移交。對此類項目，現有法律體系并沒有賦予國家審計機關監督的權力，但筆者認為BOO類項目并沒有從本質上改變政府作為最終公共服務提供者的角色，而且公共項目涉及的多為關乎國計民生的基礎設施領域，作為國家治理的“免疫系統”，基于維護國家安全的要求，國家審計需要承擔起此類項目的審計監督職責，確保其社會效益的實現。故本文基于國家審計視角，對比PPP建設項目審計與傳統建設項目審計的不同之處，探究PPP模式下建設項目的審計模式及審計重點，為實際審計工作開展提供一些參考。

二、 PPP建設項目與傳統建設項目的區別

PPP的概念有廣義和狹義之分。

廣義的PPP可以理解為政府部門與社會資本為提供公共服務或產品而建立的各種合作關系，狹義的PPP是指一系列項目融資模式的總稱，包含DBFO（Design-Build-Finance-Operate，設計-建造-投資-經營）、BOT（Build-Operate-Transfer，建造-經營-轉讓）、BOO等多種模式。根據財政部的《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》，PPP項目運作流程分為項目識別、項目準備、項目采購、項目執行、項目移交五個階段（見圖1）。

按照我國有關部門規定，傳統建設項目的建設程序則主要分為開工前期準備、建設期和竣工驗收三個主要階段（見圖2）。

可見，PPP項目建設程序，增加了整個項目的參與單位，與傳統建設項目相比，具有如下顯著不同：

（一）參與主體增多，利益訴求多元

傳統建設項目的參與主體主要為政府層面和承包商層面，參與主體少，相互關系明確；而PPP項目的參與主體包括六個層面：政府層面、社會資本（包括國有企業、民營企業、外商投資企業）、項目公司、金融機構、建筑經營企業以及公眾，其參與主體增多，資金來源廣泛，各利益相關者的利益訴求不盡相同。政府層面追求的是項目經濟效益和社會效益的最大化，社會資本、金融機構、承包商等相關方追求最大化的經濟效益，而項目最終使用者――社會公眾需要項目社會效益的最大化。利益訴求上的分歧是無法避免的，如何讓各利益相關方的利益訴求得到合理體現，是PPP項目運作成功的關鍵。

（二）管理層級的變化

傳統建設傳統項目的管理職能主要在政府層面，承包商一般只涉及項目的建設環節，政府絕對擁有項目的所有權和運營權；而PPP建設項目一般由政府和社會資本共同出資成立項目公司，進行項目的設計、建設、投融資、運營和維護，以項目公司為管理主體與金融機構、承包商、咨詢機構進行各分項工作。項目的所有權、運營權根據各PPP運作方式，依照合同進行分配和轉移。根據《關于規范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》（財經[2014]156號）的規定，政府在項目公司中的持股比例應當低于50%且不具有實際控制權及管理權。可見在PPP項目中，政府層面對項目的控制、管理能力被弱化，更多體現在對項目進行指導和監督，而私營部門先進的管理運營能力，則得到更大程度的發揮，以期為公眾提供更高效、優質的公共服務，這也是PPP項目的初衷。

（三）基于全生命周期的項目流程

傳統建設項目中，各個流程環節如規劃、設計、融資、建設、運營維護是相互割裂的，容易出現各環節脫節的情況，某種程度上不利于項目統籌規劃和整體效率的提升；而PPP模式從項目識別開始，經過項目準備、項目采購，再到項目執行和項目移交，這是一個全生命周期的過程。不同于以往各環節分裂的建設項目，PPP模式從項目的前期規劃設計環節開始就予以統籌考慮，以項目公司為載體，對融資、建設和運營維護等環節進行統一規劃與管理，從根本上改變各環節脫節的情況，也有助于實現項目效益最大化的目標。

三、PPP模式對國家建設項目審計的影響

PPP建設項目參與主體增加，管理職能以項目公司為載體，并基于全生命周期對項目進行統籌規劃，與傳統建設項目存在諸多差異，這對國家審計是全新的挑戰。

（一）對建設項目審計定位的影響

傳統建設項目審計模式下，國家審計站在投資人（政府）的視角下，以維護投資人利益為主，對建設項目過程中的技術經濟活動進行審計監督，關注財務收支、工程造價、工程質量以及項目效益。但在PPP模式下，社會資本作為另一投資主體介入，與政府共同成立項目公司進行項目設計、建設、投融資、運營和維護，單純站在投資人角度進行審計顯然與國家審計的定位不符，這意味著國家審計需要在PPP建設項目上轉變固有的審計思維。根據現代項目管理理論，建設項目的成功，應當滿足各利益相關者，并在長期項目收益上取得最大化。PPP建設項目大多是準經營性或非營利性的公共工程，項目利益相關者包括政府、社會資本、承包商以及社會公眾，從審計服務于項目目標實現的視角出發，國家審計應兼顧各利益相關者，在維護政府實現項目社會效益目標的同時，保障社會資本的合理收益，讓項目的社會效益和經濟效益實現雙贏。而社會公眾作為大多PPP項目的最終使用者，目前在PPP項目中參與度很少，項目應當服務于最終使用者，公眾能否滿意決定了項目的成功與否。這就需要國家審計在PPP建設項目審計中更多的考慮公眾利益的實現，體現國家審計的價值，這也是國家安全的需要。從另一個角度上講，兼顧各利益相關者，使風險和收益在政府、社會資本之間實現合理分配，也有助于項目長期利益的達成。

（二）對建設項目審計內容的影響

一直以來，政府審計在建設項目上的關注重心在于工程造價和財務收支，主要以事后審計為主，狠抓“大案要案”和“核減額”，在傳統建設項目審計領域，取得了不俗的成效。但隨著建筑市場的不斷規范，審計核減率不斷下降，尤其是大型公共工程，項目管理都很完備，原有審計模式發揮的余地越來越小，這意味著未來政府審計的重心需要調整，傳統建設項目審計需要變革。而在PPP模式下，尤其是特效經營項目和私有化類項目中，社會資本主導了項目資金來源，資金渠道大為拓寬，證券化的方式也會逐步介入，通過成立項目公司管理整個PPP建設項目，從前期的設計、融資，到建設期的采購、施工，以及后續運營都以項目公司為主體，其財務收支可能已不屬于政府審計的監督范疇，工程造價審計固然需要，但重點應該在于合理確定建設成本，為后續經營期及服務收費標準提供一個尺度。

（三）對建設項目審計模式的影響

公私合伙模式的核心，在于政府和社會資本合理分配收益，科學分擔風險，為社會公眾提供高效的服務。社會資本提供充足資金，帶來高效的管理運營模式，并承擔融資、建設、采購、經營、維護等環節的諸多風險，政府在與其合作時，應確保社會資本能獲得合理的經濟效益，并承擔PPP建設項目的公共政策、法律變更等風險。政府和社會資本只有作為平等的合作伙伴關系，才能最大程度地發揮PPP模式的活力，最終使得終端用戶――社會公眾得以受益。而要想實現這樣的目標，作為監督方的國家審計，依靠事后審計為主的審計模式，很難在實質上幫助項目目標的實現，因為影響項目的核心環節在于決策、設計、合同簽訂及執行階段。而且PPP建設項目時間跨度大多很長，事后介入對于國家審計而言，無法滿足國家“免疫系統”的制度要求。所以，在PPP建設項目上，國家審計應當前移審計介入時機至決策審批階段，從項目識別階段就開始選取關鍵節點進行審計，重心放在決策、招投標、合同簽訂環節，從源頭去把握整個PPP建設項目的審計監督流程，也符合PPP項目全生命周期的特點。項目的建設過程，應該由項目公司去主要負責，發揮社會資本的管理優勢，審計和其他監管部門主要關注質量、進度和造價的合理性。項目的運營、維護環節，審計也應予以重點關注，監督其收費的合理性、服務質量是否達到合同要求，并對項目進行績效審計。

四、PPP模式下國家建設項目審計路徑優化

（一）采用關鍵節點切入式跟蹤審計

建設項目跟蹤審計方式在近年來得到廣泛應用，其有效地提高了建設資金的使用效率，有效遏制了腐敗和浪費的發生，取得了較好的效益，體現了跟蹤審計這一審計方法的優越性。從PPP建設項目國家審計的要求出發，無疑也需要進行項目跟蹤審計。但PPP項目歷經項目識別、項目選取、項目采購到項目執行、項目移交這五個階段，時間跨度大，很可能長達二三十年，運用傳統的全過程跟蹤審計，需要投入大量的資源，不利于國家審計績效的提升，不經濟也不現實。而且在建期的建設內容和財務收支并不屬于國家審計的監管范疇，傳統跟蹤審計的優勢不能得到體現。所以，針對PPP建設項目的特點，審計機關可以創新跟蹤審計方法，一方面將審計介入點前移至項目決策階段，另一方面根據審計重心的要求，將審計力量主要投入在項目識別、準備及采購的前期階段，以及項目運營移交的后期階段，確定審計監控的關鍵環節，如可行性研究環節、合作伙伴選擇環節、合同簽訂環節、運營維護階段、項目移交節點等，進行切入式跟蹤審計。

（二）項目過程各環節審計重點監督內容

從PPP項目運作流程五階段――項目識別、項目準備、項目采購、項目執行、項目移交，重點把握國家審計在各環節的審計重點。

1.項目識別和項目準備階段。PPP項目識別階段，包括項目發起、項目篩選、物有所值評價和財政承受能力論證；項目準備階段包括管理結構組建、實施方案編制和實施方案審核這三個流程。項目識別和項目準備兩階段實質就是整個PPP建設項目的決策階段，故將其結合統一考慮。項目決策階段對整個PPP建設項目的影響要高于其他任何一個階段。國家審計在項目識別階段的監督重點是項目選擇過程審計，包括審批流程合規性審計，檢查環境影響評價報告等文件是否齊全，關注可行性研究報告的真實性和合理性，在此基礎上對物有所值評價和財政承受能力論證重點考量，對不合理的地方提出建議，監督決策部門做出科學合理的決定，避免項目落地即損失的情況出現。項目準備階段實質是確立項目風險框架、運作方式、交易結構、合同體系、監管框架和采購方式的階段，PPP建設項目的基本運作框架在此環節確定，是審計應關注的重點環節。國家審計應把握風險共擔，考量其是否實現了風險的合理分配，是否讓最有能力承擔風險的一方，承擔了其主要風險。審計應監督政府部門是否把不合理的風險轉移給了社會資本，同時也要避免出現政府部門承擔過多風險的情況出現。國家審計還應把握的一個原則是利益共享，重點審計PPP項目交易結構，包括項目融資結構、回報機制。融資結構的合理性是關注的一點。在回報機制的設置上，應避免出現私營部門收益過高的情況出現，審計機關應監督其合理性，確保私營部門的經濟回報在合理范圍內，杜絕社會公眾利益、政府利益受到侵蝕，這從宏觀上不利于PPP項目的發展。這一點的審計監督可能更多是在后續的合同簽訂環節。在采購方式環節，政府審計應確保PPP建設項目按照合理的采購程序展開，避免出現權力尋租現象，嚴格按照《招標法》及PPP相關政府采購辦法進行。

2.項目采購階段。項目采購階段，包括資格預審、采購文件編制、響應文件評審和談判與合同簽署。整個環節類似于傳統建設項目的招投標環節，國家審計在開展審計工作時，可以借鑒以往的招投標審計工作。重點關注審計招標文件的完整性、審計現場開標程序的嚴謹規范性，審計評標過程的公開透明性， 確保評標的結果客觀、公正。因為PPP建設項目的特殊性，對中標單位的資質審查，是一個審計重點。由于種種利益原因，可能會有能力不足的企業參與競爭，繼而出現資金來源不足、不能及時完工或質量不達標、經營能力不夠的情況，需要審計機關對各企業的資質進行深入探究，確保其有勝任該PPP項目融資、實施、運作的能力。

這一階段的重中之重在于合同簽署，合同是規范雙方行為的標準，是界定發起人與承辦人責任義務和風險分擔的核心。項目成功的關鍵在于通過合同確立恰當的激勵約束機制，合同管理的好壞直接決定PPP模式建設項目的效益。國家審計應重點投入力量，主要審計PPP項目合同體系及其組成的全面性、合理性；審計合同規定的特定權力和義務；審計PPP合同控制權配置的合理性；審計特許經營權及期限的恰當性；審計經營性項目用戶收費的合理性；審計項目合同相關的擔保、違約處罰、政府補貼、項目退出體制等約定是否完整、合理。

3.項目執行階段。項目執行階段從建設程序來看，包括成立項目公司、項目融資、項目建設、項目運營和維護。在這個環節中的項目建設階段，審計機關不宜過多介入，將項目建設交給私營部門去運作，發揮其高效的成本管理與建設方式，國家審計應關注建設過程中的質量和進度，是否按照合同約定進行。而竣工決算環節，重心在于合理確定建設成本，為后續經營期及服務收費標準提供一個尺度，而不在于大案要案和核減額。

項目建設完成后，在特許經營期內的項目經營與維護階段，審計應關注收費是否合理，服務質量是否達到合同要求，并且監督其他部門對項目運營的監管是否到位。對于需要政府補貼的PPP項目，審計還應對補貼發放的恰當性進行審計，避免出現補貼過度的情況。在這一階段，審計機關可以擇機開始對整個PPP項目開展績效審計，建立績效評價指標體系，評價其經濟性、效果性、效率性以及環境性，重點關注效果性――是否滿足公眾需求，是否減輕財政負擔，是否實現項目長期利益最大化等。

4.項目移交階段。PPP項目移交階段，包括移交準備階段、性能測試階段、資產交割階段。移交環節的審計重點，主要在于對移交節點的資產進行評估價值審計，確保項目價值符合合同要求，避免政府利益受到侵蝕。

⒖嘉南祝

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