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篇(1)

關(guān)鍵詞：審計(jì)；舞弊動(dòng)因

一.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的道德因素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著維護(hù)社會(huì)公共利益、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的義務(wù)。基于公眾的信任，這個(gè)職業(yè)才有自己的生存空間。從這個(gè)意義上講，在審計(jì)責(zé)任關(guān)系中，存在著“社會(huì)公眾――財(cái)產(chǎn)管理者――注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的隱性契約。雙重契約使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)人角色更加地突出和重要。如果職業(yè)道德受到侵蝕，審計(jì)職業(yè)本身的存在將受到威脅。

既然道德會(huì)危及到審計(jì)職業(yè)的存在與否，那么一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為何還會(huì)棄職業(yè)道德于不顧、置審計(jì)質(zhì)量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問(wèn)題。“囚徒困境”的內(nèi)含是，如果所有的人都遵守道德規(guī)則，大家都會(huì)得到利益；如果絕大多數(shù)人遵守道德規(guī)則而極少數(shù)違反，那么極少數(shù)人會(huì)在損害多數(shù)人利益的基礎(chǔ)上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規(guī)則，那么，大家的境況都會(huì)很糟糕。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨保持獨(dú)立性和協(xié)同舞弊的行為選擇時(shí)，是存在“囚徒困境”問(wèn)題的。如果所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所都遵守職業(yè)道德，保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，發(fā)表公正的意見(jiàn)，那么整個(gè)行業(yè)的形象將得到提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可獲得自身經(jīng)濟(jì)利益，滿(mǎn)足自我需要，也可實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值。但是如果少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德，實(shí)施審計(jì)舞弊，以獲得不正當(dāng)收益，受此影響，多數(shù)以至所有從業(yè)者置職業(yè)道德于不顧，那么，整個(gè)審計(jì)職業(yè)就會(huì)喪失公信力，失去存在的意義。

要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的“囚徒困境”問(wèn)題，就應(yīng)注重對(duì)其行為約束和道德約束。對(duì)于協(xié)同舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，行為約束和道德約束的目標(biāo)就是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性。“囚徒困境”中的決策者有可能提高對(duì)對(duì)手保持獨(dú)立性的信任度，在相信對(duì)方會(huì)做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，決策者會(huì)選擇保持獨(dú)立性，而不會(huì)選擇協(xié)同舞弊行為，從而避免非理性化結(jié)果的出現(xiàn)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到懲戒的程度

審計(jì)的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告。從形式上講，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有差別，都是依照審計(jì)準(zhǔn)則形成的；但實(shí)質(zhì)上，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計(jì)產(chǎn)品使用者限于其能力、成本等因素難以對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，尤其是社會(huì)公眾，更是無(wú)法對(duì)審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量加以直接評(píng)價(jià)。信息不對(duì)稱(chēng)使審計(jì)市場(chǎng)難以像商品市場(chǎng)一樣直接向使用者傳遞產(chǎn)品質(zhì)量高低的信號(hào)。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，主要有財(cái)政部門(mén)、審計(jì)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)等方面所進(jìn)行的行政性質(zhì)的監(jiān)督或監(jiān)管以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律。這種監(jiān)督和自律發(fā)揮了較為重要的作用，但由于監(jiān)管主體之間缺乏協(xié)調(diào)、監(jiān)管手段乏力、處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，未形成有效的監(jiān)管機(jī)制，不能保證監(jiān)督或監(jiān)管的全面性和系統(tǒng)性。較低的舞弊發(fā)現(xiàn)率在一定程度上構(gòu)成了舞弊進(jìn)一步發(fā)生的原因?qū)τ诎l(fā)現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為，應(yīng)采取措施進(jìn)行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預(yù)防犯罪。一般來(lái)說(shuō)，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會(huì)事與愿違。就我國(guó)目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的懲戒程度來(lái)講，似有過(guò)輕之嫌。我國(guó)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為，監(jiān)管部門(mén)主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式，追究其刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較少。單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應(yīng)，在某種程度上使參與舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們懷有僥幸心理，縱容了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為。另外，由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅為幾十萬(wàn)元，再?lài)?yán)重的舞弊行為，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)從經(jīng)濟(jì)上受到重創(chuàng)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的形成過(guò)程

通過(guò)上述諸因素分析可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨舞弊行為和保持獨(dú)立性的兩難境地時(shí)，會(huì)將特定的心里需要轉(zhuǎn)化為實(shí)在的機(jī)會(huì)，并考慮機(jī)會(huì)、受到處罰的可能性和程度等因素，確定舞弊與否及舞弊的具體行為過(guò)程。

協(xié)同舞弊的期望效用函數(shù)：U=（N+B）*（1-P）+（N1-Q）*P

保持獨(dú)立性的期望效用函數(shù)：V=N+（1-q）+N2*q

其中：（1）正常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托獲取審計(jì)凈收益的效用為N，包括當(dāng)期審計(jì)收益的效用和未來(lái)預(yù)期審計(jì)收益的貼現(xiàn)效用

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理當(dāng)局合謀舞弊可獲得額外收益的效用為B，它是物質(zhì)的正效用和精神上的負(fù)效用之和

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的主觀概率為p，0

（4）受到警告、罰款、暫停執(zhí)業(yè)等直接處罰帶來(lái)的物質(zhì)上和精神上的負(fù)效用（或貼現(xiàn)效用）為Q，Q>0

（5）受到處罰后將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所以后的市場(chǎng)份額，這樣遭受處罰前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益貼現(xiàn)效用和處罰后的收益貼現(xiàn)效用之和為N1。

（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性，預(yù)計(jì)遭受解聘的主觀概率為q，0

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在協(xié)同舞弊和保持獨(dú)立性的選擇中，會(huì)比較兩者的效用函數(shù)，當(dāng)U-V>0時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇舞弊，可見(jiàn)，舞弊獲得額外的效用B、拒絕舞弊被解聘的主觀估計(jì)概率q以及拒絕舞弊被差處后預(yù)期收益效用的降低（N-N2）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇舞弊的概率正相關(guān)；舞弊被查處后預(yù)期效用的降低（N-N1）、舞弊后受到直接處罰的效用絕對(duì)值Q以及舞弊被查處的主觀估計(jì) p與注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為的概率負(fù)相關(guān)。

四、 結(jié)論及建議

綜上所述，可以得出這樣的結(jié)論：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中基于滿(mǎn)足特定的利益需要，并將需要轉(zhuǎn)化為動(dòng)機(jī)，在機(jī)會(huì)、收益、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產(chǎn)生。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)舞弊問(wèn)題，提出下列建議：

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。其主要措施是有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控部門(mén)建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊監(jiān)督檢查的制度及拒絕審計(jì)舞弊的利益保障機(jī)制。

（二）減少道德低下或有違規(guī)記錄的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)。其主要措施如限制其市場(chǎng)準(zhǔn)入甚至吊銷(xiāo)其執(zhí)業(yè)資格證書(shū)，不分派其執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目；或通過(guò)培訓(xùn)等途徑提高其道德水平以使其符合執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。

（三）恰當(dāng)懲處注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊問(wèn)題。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊行為，應(yīng)根據(jù)舞弊過(guò)程及其所造成的后果恰當(dāng)?shù)刈肪科浞韶?zé)任。

（四）培育有效的審計(jì)市場(chǎng)。有效的審計(jì)市場(chǎng)可以在一定程度上防范審計(jì)舞弊的發(fā)生，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的審計(jì)舞弊問(wèn)題也有助于發(fā)現(xiàn)并使其受到應(yīng)有的懲戒。（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

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篇(2)

一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析

事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊(cè)資本的25％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚洌忩?yàn)了注明投資款10萬(wàn)元的進(jìn)賬單。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒(méi)有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無(wú)法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；（2）由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入a公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬(wàn)元的轉(zhuǎn)賬憑證是b公司轉(zhuǎn)入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉(zhuǎn)入a公司的貨幣資金300萬(wàn)元是b公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬(wàn)元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)a公司的貨幣出資。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審驗(yàn)證明3月2日確有300萬(wàn)元的貨幣資金進(jìn)入 a公司，但對(duì)于 300萬(wàn)元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒(méi)有取得令人滿(mǎn)意的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈?guó)尚沒(méi)有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和b公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書(shū)”，主要注明300萬(wàn)元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明b公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

事項(xiàng)3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位s公司，s公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢(xún)證函回國(guó)。

分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過(guò)程，“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)危€應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢(xún)證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位a公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書(shū)、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問(wèn)題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位a公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。

分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒(méi)有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：（1）實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì)，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤(pán)存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況；（2）評(píng)估報(bào)告；（3）投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書(shū)，如為國(guó)有資產(chǎn)，是國(guó)資部門(mén)的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn)；（4）財(cái)產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購(gòu)貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。

事項(xiàng)6：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了a公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。a公司原注冊(cè)資本為100萬(wàn)元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的250。a公司運(yùn)營(yíng)幾年后的其無(wú)形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬(wàn)元。這時(shí)，a公司增資擴(kuò)股，其注冊(cè)資本為200萬(wàn)元，甲方以某一專(zhuān)利權(quán)40萬(wàn)元投入a公司。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)和土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資清單中的名稱(chēng)、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)屬證書(shū)以及無(wú)形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過(guò)20％（如果是省部級(jí)高新科技部門(mén)認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過(guò)了20％，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議a公司增資時(shí)把專(zhuān)利權(quán)中價(jià)值25萬(wàn)元確認(rèn)為甲方的資本投資，專(zhuān)利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬(wàn)元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為a公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。

事項(xiàng)7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)a公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到a公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過(guò)甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對(duì)a公司投入的房屋建筑物、專(zhuān)利技術(shù)合計(jì)為100萬(wàn)元，而己公司近年來(lái)報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

分析：此事項(xiàng)的問(wèn)題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定，以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過(guò)凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。”但沒(méi)有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50％時(shí)的出資。因此，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門(mén)設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后加解釋說(shuō)明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50％等情況。

三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

事項(xiàng)8：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了a股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。a公司是由a國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，改制前a企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，a公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后的說(shuō)明段說(shuō)明該事項(xiàng)。

事項(xiàng)9：a國(guó)有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬(wàn)元折股設(shè)立a股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資，截止到2001年a公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬(wàn)元。a公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日a公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

分析：此事項(xiàng)的問(wèn)題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長(zhǎng)，而且期間業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷變化，驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外，還應(yīng)考慮對(duì)2000年7月31日至2001年1月31日a公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì)，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時(shí)，在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后增加說(shuō)明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。值得注意的是，驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時(shí)間太長(zhǎng)。

篇(3)

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任因素分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力在很大程度上取決于其出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)所展示的獨(dú)立性,具體包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。近年來(lái),涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失或欺詐行為,而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過(guò)程中未能履行合同條款,或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,或出于故意不作充分披露,出具不實(shí)報(bào)告,致使審計(jì)報(bào)告使用者遭受損失,依照有關(guān)法律法規(guī),會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的因素較多,需要進(jìn)行分類(lèi)分析。

(一)公司治理失衡

現(xiàn)代公司實(shí)行兩權(quán)分離,產(chǎn)生委托關(guān)系,由于所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的目標(biāo)不一致,經(jīng)營(yíng)者出于自身利益最大化而使其會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息或重大錯(cuò)報(bào),但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中未能查出被審計(jì)單位的這些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中,必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,應(yīng)該可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為查出來(lái)。但由于現(xiàn)代審計(jì)是以?xún)?nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)被審計(jì)單位的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳盡審查,只能采用抽樣審計(jì)的方式,這樣就必定存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。在此,必須分清其結(jié)果是由經(jīng)營(yíng)失敗還是由審計(jì)失敗引起,關(guān)鍵在于看未能查出錯(cuò)誤的漏報(bào)的原因是否源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)素質(zhì)與道德風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力、職業(yè)判斷能力以及職業(yè)道德水平直接影響到審計(jì)結(jié)果的客觀公正性。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,或者由于違約、過(guò)失和欺詐等原因,致使客戶(hù)或第三者遭受經(jīng)濟(jì)損失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的專(zhuān)業(yè)性要求較高,必須對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等專(zhuān)業(yè)知識(shí)有一個(gè)準(zhǔn)確的把握。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人,在其工作過(guò)程中由于追求自身收益最大化而出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。許多觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱,事實(shí)上并非如此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)都考慮過(guò)了其收益和風(fēng)險(xiǎn)的因素。而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn),在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的自覺(jué)行為,很難遵守職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)來(lái)要求自己。

(三)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不健全

首先,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)目標(biāo)向多元化發(fā)展,既為經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任服務(wù),又為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù),從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息解釋的可爭(zhēng)議性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利,既給了受托方自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇,也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的需求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有效方法,就是依靠法律手段來(lái)調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。其次,證券市場(chǎng)的發(fā)展使得委托方與受托方的關(guān)系變得極不穩(wěn)定,雙方關(guān)系的建立與解除,在很大程度上要依賴(lài)于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。再次,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)即為法制經(jīng)濟(jì),法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí),雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級(jí)別,而更多的是依據(jù)法律條文來(lái)處理有關(guān)的爭(zhēng)議。由于權(quán)利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此,運(yùn)用法律手段來(lái)詞節(jié)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突。由于外部環(huán)境的改變,使得現(xiàn)行各種法律中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾,標(biāo)準(zhǔn)不一,導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

(四)相關(guān)制度不完善

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范,不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù),判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性,不能依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)財(cái)政部只是對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實(shí)施。 從法律角度上講,審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果,評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因,是一個(gè)專(zhuān)業(yè)性極強(qiáng)的問(wèn)題,決不能簡(jiǎn)單草率地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。正確區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對(duì)法院判決尤為重要,這些法律責(zé)任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯(cuò)綜復(fù)雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)何種責(zé)任,是一個(gè)棘手的問(wèn)題。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷改變,在對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中,有關(guān)民事糾紛的問(wèn)題最多。可是有關(guān)民事責(zé)任方面的規(guī)定恰恰最不完善。實(shí)際當(dāng)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任類(lèi)型大多都是行政責(zé)任和刑事責(zé)任,很少有民事責(zé)任。同時(shí)我國(guó)相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償,而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰沒(méi)有做出規(guī)定,這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是合伙制的,承擔(dān)的是無(wú)限責(zé)任,一旦發(fā)生重大違規(guī)行為,可能由于承擔(dān)民事賠償責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。

二、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的措施

(一)調(diào)整補(bǔ)充有關(guān)法律、法規(guī),明確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

完善相關(guān)的法律、法規(guī)及其實(shí)施細(xì)則,使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對(duì)法律依據(jù)的分歧與爭(zhēng)執(zhí),使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據(jù)而引起的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),它應(yīng)該成為法庭判 定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的案件時(shí),主要依據(jù)一般法律,對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮甚少,因此要確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。增加保護(hù)條款,免受無(wú)謂訴訟。可以借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn),成立專(zhuān)家鑒定委員會(huì),作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu),其出具的鑒定報(bào)告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。

(二)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過(guò)失的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè),必須建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責(zé)任,會(huì)計(jì)事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù),都要按照業(yè)務(wù)約定書(shū)準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書(shū),減少與客戶(hù)之間的期望差距。在與客戶(hù)簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)或委托合同時(shí)應(yīng)當(dāng)列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務(wù)、所提供的數(shù)據(jù)的性質(zhì)及來(lái)源、報(bào)告向誰(shuí)提出等。美國(guó)同業(yè)復(fù)核制度在改善會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國(guó)也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度,對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)可信度具有很大的意義,進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展。

可以通過(guò)提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn),防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。

篇(4)

行為學(xué)是運(yùn)用心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、人類(lèi)學(xué)及其他有關(guān)學(xué)科理論來(lái)研究人類(lèi)行為一般規(guī)律的學(xué)問(wèn)，它使人們了解人的外在行為的心理機(jī)制，為其他學(xué)科提供了新的研究方法。從行為學(xué)角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的風(fēng)險(xiǎn)因子理論。風(fēng)險(xiǎn)因子理論認(rèn)為，舞弊是由諸多因素（因子）綜合影響而成的。主要因子包括：一是舞弊的機(jī)會(huì)，指舞弊者實(shí)施舞弊的外在環(huán)境，如內(nèi)部控制失效、懲罰措施缺乏、對(duì)舞弊者威懾力弱化、信息不對(duì)稱(chēng)等。二是動(dòng)機(jī)，指舞弊者實(shí)施舞弊的內(nèi)心活動(dòng)。如舞弊者因還債或賭博而貪污。三是道德品質(zhì)，指舞弊者的思想品德。它與個(gè)人的內(nèi)在特息相關(guān)。雖然貪婪等不道德品質(zhì)不一定排斥好的結(jié)果，但對(duì)這類(lèi)因素不加控制，將擴(kuò)大舞弊的可能性。四是發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性，指舞弊后被察覺(jué)的概率。這主要取決于制衡機(jī)制是否完善。五是懲罰的性質(zhì)與程度，指對(duì)發(fā)現(xiàn)的舞弊予以懲處的形式及程度。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)

應(yīng)該承認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求個(gè)人利益的動(dòng)機(jī)是正常的，人的本性會(huì)促使其追求快樂(lè)與享受。注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)應(yīng)該得到社會(huì)的承認(rèn)，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師“必須”保持“超然”獨(dú)立性只是人們的美好愿望，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非不食人間煙火。我們要做的不是否認(rèn)舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)和必然需求，而是應(yīng)采取措施將他們追求利益的行為納入合法與合理的范疇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在不同的需要結(jié)構(gòu)，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師有受到尊重和自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的動(dòng)機(jī)，也有安全保障的需要。當(dāng)安全受到威脅時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在保持獨(dú)立性和進(jìn)行協(xié)同舞弊中選擇后者。

動(dòng)機(jī)是由需要轉(zhuǎn)化而來(lái)的，在轉(zhuǎn)化過(guò)程中，價(jià)值觀起著重要作用。價(jià)值觀是人對(duì)周?chē)陀^事物的總評(píng)價(jià)和對(duì)人生的基本看法，它決定了人對(duì)事物的取舍。盡管人的行為是以個(gè)人利益最大化為目標(biāo)，但利益的內(nèi)容不同，行為也有所不同。價(jià)值觀是影響審計(jì)行為動(dòng)機(jī)的一個(gè)重要因素。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為動(dòng)機(jī)可分為謀求經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)和實(shí)現(xiàn)精神需要的動(dòng)機(jī)兩個(gè)方面，一般來(lái)說(shuō)，后者有助于實(shí)現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值。我們不能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在基本生活無(wú)保障的情況下實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值，當(dāng)然也不許其一味追求經(jīng)濟(jì)利益，要將其實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值的行為統(tǒng)一于謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的行為之中。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)舞弊除了具有動(dòng)機(jī)，還要有恰當(dāng)機(jī)會(huì)。就上市公司的審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所需有特許資格的限制。這種資格準(zhǔn)入制度在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是合理的。

在完善的市場(chǎng)機(jī)制環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該“優(yōu)勝劣汰”。但是由于我國(guó)證券市場(chǎng)尚處于不成熟階段，單純依靠市場(chǎng)機(jī)制無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有效選擇，政府干預(yù)便有了合理的理由。“市場(chǎng)準(zhǔn)入資格限制”是一種“門(mén)檻”，是管理機(jī)構(gòu)對(duì)市場(chǎng)失靈做出的必要反應(yīng)，是一種人為管制。它使社會(huì)公眾不花費(fèi)社會(huì)資源對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行度量，而又能在一定程度上識(shí)別審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低，使審計(jì)機(jī)制能得以順暢進(jìn)行。這種格式化契約安排，既可以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量嚴(yán)格的均一性，又可以減少交易費(fèi)用。這便是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)描述。

我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的管理，總的來(lái)說(shuō)，門(mén)檻是逐步提高的，如對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)收資本、年度收入、風(fēng)險(xiǎn)基金或職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)及其素質(zhì)的要求越來(lái)越高，但具有濃厚的行政色彩，不是市場(chǎng)選擇的結(jié)果。在進(jìn)入市場(chǎng)一個(gè)時(shí)期后，事務(wù)所缺乏有效的競(jìng)爭(zhēng)和優(yōu)勝劣汰機(jī)制，監(jiān)督和處罰機(jī)制不到位，處罰力度不夠，年檢制度流于形式，容易導(dǎo)致資格成為一種終身制。

持有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格基本上是承傳的。在我國(guó)證券市場(chǎng)尚處于不成熟階段、各種約束機(jī)制尚不健全的情況下，由政府出面以行政手段對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)的供給加以限制，是基于這樣的初衷：其一，盡量使那些無(wú)力執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所遠(yuǎn)離證券市場(chǎng)。其二，由于市場(chǎng)中供給者的數(shù)量受到嚴(yán)格控制，使得對(duì)他們的分別監(jiān)管變得相對(duì)容易，減少了監(jiān)管者的難度；其三，事務(wù)所在取得資格時(shí)需要付出成本，而資格的喪失則面臨巨大的利益喪失和名譽(yù)受損，有助于提高事務(wù)所執(zhí)行證券業(yè)務(wù)時(shí)的違規(guī)成本。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的道德因素

道德是社會(huì)為了調(diào)整人們之間以及個(gè)人和社會(huì)之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的綜合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著維護(hù)社會(huì)公共利益、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的義務(wù)。基于公眾的信任，這個(gè)職業(yè)才有自己的生存空間。從這個(gè)意義上講，在審計(jì)責(zé)任關(guān)系中，不僅存在著“股東――管理當(dāng)局――注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的顯性契約，而且存在著“社會(huì)公眾――財(cái)產(chǎn)管理者――注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的隱性契約。正是這種雙重契約使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)人角色更加地突出和重要。如果職業(yè)道德受到侵蝕，審計(jì)職業(yè)本身的存在將受到威脅。

既然道德會(huì)危及到審計(jì)職業(yè)的存在與否，那么一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為何還會(huì)棄職業(yè)道德于不顧、置審計(jì)質(zhì)量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問(wèn)題。

“囚徒困境”屬于博弈論范疇。“囚徒困境”的內(nèi)含是，如果所有的人都遵守道德規(guī)則，大家都會(huì)得到利益；如果絕大多數(shù)人遵守道德規(guī)則而極少數(shù)違反，那么極少數(shù)人會(huì)在損害多數(shù)人利益的基礎(chǔ)上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規(guī)則，那么，大家的境況都會(huì)很糟糕。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨保持獨(dú)立性和協(xié)同舞弊的行為選擇時(shí)，是存在“囚徒困境”問(wèn)題的。如果所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所都遵守職業(yè)道德，保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，發(fā)表公正的意見(jiàn)，那么整個(gè)行業(yè)的形象將得到提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可獲得自身經(jīng)濟(jì)利益，滿(mǎn)足自我需要，也可實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值。但是如果少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德，實(shí)施審計(jì)舞弊，以獲得不正當(dāng)收益，受此影響，多數(shù)以至所有從業(yè)者置職業(yè)道德于不顧，那么，整個(gè)審計(jì)職業(yè)就會(huì)喪失公信力，失去存在的意義。

要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的“囚徒困境”問(wèn)題，就應(yīng)注重對(duì)其行為約束和道德約束。對(duì)于協(xié)同舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，行為約束和道德約束的目標(biāo)就是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立。實(shí)質(zhì)獨(dú)立是“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂”；形式獨(dú)立性有助于取得他人的信任。“囚徒困境”中的決策者有可能提高對(duì)對(duì)手保持獨(dú)立性的信任度，在相信對(duì)方會(huì)做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，決策者會(huì)選擇保持獨(dú)立性，而不會(huì)選擇協(xié)同舞弊行為，從而避免非理性化結(jié)果的出現(xiàn)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到懲戒的程度

審計(jì)的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告。從形式上講，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有差別，都是依照審計(jì)準(zhǔn)則形成的；但實(shí)質(zhì)上，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計(jì)產(chǎn)品使用者限于其能力、成本等因素難以對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，尤其是社會(huì)公眾，更是無(wú)法對(duì)審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量加以直接評(píng)價(jià)。我們至今尚未發(fā)現(xiàn)強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)證明“審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量差異應(yīng)該能被審計(jì)產(chǎn)品使用者所察知”，也就是說(shuō)，信息不對(duì)稱(chēng)使審計(jì)市場(chǎng)難以像商品市場(chǎng)一樣直接向使用者傳遞產(chǎn)品質(zhì)量高低的信號(hào)。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，主要有財(cái)政部門(mén)、審計(jì)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)等方面所進(jìn)行的行政性質(zhì)的監(jiān)督或監(jiān)管以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律。這種監(jiān)督和自律發(fā)揮了較為重要的作用，但由于監(jiān)管主體之間缺乏協(xié)調(diào)、監(jiān)管手段乏力、處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，未形成有效的監(jiān)管機(jī)制，不能保證監(jiān)督或監(jiān)管的全面性和系統(tǒng)性。財(cái)政部2003年8月對(duì)全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，對(duì)于“當(dāng)前不同政府部門(mén)對(duì)CPA行業(yè)監(jiān)管中最為主要的問(wèn)題”，78.26%的事務(wù)所認(rèn)為存在多頭監(jiān)管，59.78%認(rèn)為存在重復(fù)檢查，58.7%認(rèn)為檢查部門(mén)標(biāo)準(zhǔn)不一，33.7%認(rèn)為處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，平均一家事務(wù)所一年要接受3至4個(gè)政府部門(mén)的檢查。在這種背景和環(huán)境下，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊問(wèn)題，其發(fā)現(xiàn)的可能性是較低的。應(yīng)該說(shuō)，較低的舞弊發(fā)現(xiàn)率在一定程度上構(gòu)成了舞弊進(jìn)一步發(fā)生的原因。

對(duì)于發(fā)現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為，應(yīng)采取措施進(jìn)行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預(yù)防犯罪。一般來(lái)說(shuō)，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會(huì)事與愿違。就我國(guó)目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的懲戒程度來(lái)講，似有過(guò)輕之嫌。我國(guó)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為，監(jiān)管部門(mén)主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式，追究其刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較少。根據(jù)1993年到2002年中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰公告，在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰中，沒(méi)收非法所得、罰款、警告、通報(bào)批評(píng)和內(nèi)部通報(bào)批評(píng)占絕對(duì)比重為85.72%，總罰金460萬(wàn)元，沒(méi)收非法所得總計(jì)380萬(wàn)元，較為嚴(yán)厲的處罰包括撤銷(xiāo)證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格，僅占14.28%；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰中罰款、警告、通報(bào)批評(píng)和內(nèi)部通報(bào)批評(píng)占80.46%，而市場(chǎng)禁入、撤銷(xiāo)證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格只占19.54%。另外，盡管2002年最高人民法院了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》，但是“只對(duì)已被證券監(jiān)管部門(mén)做出生效處罰決定的案件進(jìn)行”、“不接受集團(tuán)訴訟”等前置條件的存在使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)還是很小。可見(jiàn)，單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應(yīng)，在某種程度上使參與舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們懷有僥幸心理，縱容了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為。

另外，由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅為幾十萬(wàn)元，再?lài)?yán)重的舞弊行為，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)從經(jīng)濟(jì)上受到重創(chuàng)。中天勤的合伙人戲稱(chēng)“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業(yè)務(wù)又投奔了新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。湖北立華先后為活力28、康賽集團(tuán)、湖北興化、興發(fā)集團(tuán)和幸福實(shí)業(yè)等五家上市公司出具虛假的審計(jì)報(bào)告，解散不久又成立了新的事務(wù)所。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，從1981年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度至今，有關(guān)方面對(duì)從業(yè)人員實(shí)行“終身不得從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)”處罰的，不過(guò)10余人。由于監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和收益極不對(duì)稱(chēng)，對(duì)違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用。雖然管理舞弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的前提，但這不應(yīng)該成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄最后一道防線(xiàn)的理由。懲戒注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假需要加大處罰力度，以起震懾和防范作用。

四、結(jié)論及建議

綜上所述，筆者得出這樣的結(jié)論：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中基于滿(mǎn)足特定的利益需要，并將需要轉(zhuǎn)化為動(dòng)機(jī)，在機(jī)會(huì)、收益、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產(chǎn)生。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)舞弊問(wèn)題，筆者提出下列建議：

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。其主要措施是有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控部門(mén)建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊監(jiān)督檢查的制度及拒絕審計(jì)舞弊的利益保障機(jī)制，如優(yōu)化監(jiān)控覆蓋面、監(jiān)控時(shí)間、監(jiān)控方式、監(jiān)控結(jié)果的處理，對(duì)拒絕協(xié)同被審計(jì)單位進(jìn)行舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予物質(zhì)和精神上的獎(jiǎng)勵(lì)等。

（二）減少道德低下或有違規(guī)記錄的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)。其主要措施如限制其市場(chǎng)準(zhǔn)入甚至吊銷(xiāo)其執(zhí)業(yè)資格證書(shū)，不分派其執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目；或通過(guò)培訓(xùn)等途徑提高其道德水平以使其符合執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。

篇(5)

綜觀2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《經(jīng)濟(jì)法》試題，命題方面主要呈現(xiàn)如下幾個(gè)特點(diǎn)：

一、今年教材新增和調(diào)整內(nèi)容倍受青睞

今年教材新增和調(diào)整內(nèi)容在2007年經(jīng)濟(jì)法試題中占據(jù)相當(dāng)大比重，是今年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《經(jīng)濟(jì)法》試題最重要的特點(diǎn)之一。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《經(jīng)濟(jì)法》科目2007年的調(diào)整比較大。《經(jīng)濟(jì)法》科目總共14章，除了4章基本沒(méi)有調(diào)整外，其余的章節(jié)都有調(diào)整。基本沒(méi)有調(diào)整的章節(jié)主要是第一章《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)知識(shí)》、第四章《公司法》、第九章《合同法(分則)》、第十二章《票據(jù)法》。變化最大的章節(jié)主要有三章，其中第二章《企業(yè)法》中的第三節(jié)《合伙企業(yè)法》是修訂后新頒布的法律，第六章《破產(chǎn)法》也是修訂后新頒布的法律，這兩章比往年相關(guān)內(nèi)容具有比較大的變化。第七章《證券法》根據(jù)證監(jiān)會(huì)新頒布的規(guī)范性文件做了比較大的調(diào)整，應(yīng)試的內(nèi)容更加細(xì)化。其余的章節(jié)都是微調(diào)，如第三章《國(guó)有資產(chǎn)管理法》，新增了企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的有關(guān)規(guī)定。第五章《外商投資企業(yè)法》修改了外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的有關(guān)內(nèi)容，增加了外資企業(yè)的注冊(cè)資本，合作企業(yè)的組織形式，合作企業(yè)注冊(cè)資本與投資總額等有關(guān)內(nèi)容。第八章《合同法(總則)》，主要是根據(jù)新頒布的《物權(quán)法》，對(duì)抵押、質(zhì)押、留置等相關(guān)內(nèi)容做了比較大的調(diào)整。第十章《外匯管理法》調(diào)整了各種外匯管理中的部分內(nèi)容和經(jīng)常項(xiàng)目外匯管理的政策。第十一章《支付結(jié)算法》新增了電子支付的有關(guān)內(nèi)容，調(diào)整了銀行監(jiān)管賬戶(hù)管理制度。第十三章《知識(shí)產(chǎn)權(quán)法》，增加了侵犯著作權(quán)和商標(biāo)權(quán)的訴訟時(shí)效，調(diào)整了侵犯商標(biāo)權(quán)的部分內(nèi)容。第十四章《會(huì)計(jì)法》第三節(jié)“會(huì)計(jì)人員的教育和培訓(xùn)”也有微調(diào)。

今年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《經(jīng)濟(jì)法》的命題特別青睞上述今年教材新增的內(nèi)容或者進(jìn)行重大調(diào)整的內(nèi)容。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，今年經(jīng)濟(jì)法教材中新增或調(diào)整的內(nèi)容在2007年試卷中占的分值在50分以上．占到了整個(gè)試題的半壁江山還多。其中客觀題中今年新增或重大調(diào)整的考點(diǎn)分值占到12分，具體包括單項(xiàng)選擇題第7小題(證券法)、第8小題(破產(chǎn)法)和第10小題(支付結(jié)算法)，多項(xiàng)選擇題第5小題(外商投資企業(yè)法)、第7小題(破產(chǎn)法)、第8小題(證券法)、第9小題(證券法)和第10小題(證券法)，判斷題第1小題(合伙企業(yè)法)、第4小題(外商投資企業(yè)法)、第5小題(破產(chǎn)法)和第6小題(證券法)。4個(gè)綜合題中有3個(gè)題目全部來(lái)自今年教材新增或調(diào)整的內(nèi)容，這具體包括綜合題第1題考察的是新頒布的合伙企業(yè)法，綜合題第2題考察的是調(diào)整幅度較大的證券法，綜合題第4題考察的是新頒布的破產(chǎn)法。只有綜合題第3題考察的是歷年的綜合題重點(diǎn)章次――合I司法。

上述可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法教材每年都有調(diào)整，而每年調(diào)整的內(nèi)容就成為當(dāng)年命題的重點(diǎn)所在，2007年經(jīng)濟(jì)法試題的這個(gè)特點(diǎn)尤為突出。

二、試題點(diǎn)多面廣，重點(diǎn)突出

《經(jīng)濟(jì)法》科目的命題點(diǎn)多面廣，需要記憶的內(nèi)容很多，幾乎整本書(shū)全要記，這是經(jīng)濟(jì)法考試的特點(diǎn)之一。特別是非法律專(zhuān)業(yè)考生，平時(shí)對(duì)法律的了解和接觸不多，基本上屬于“空白”。但對(duì)考生有利的是考試中的題型僅有單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、判斷題和綜合題，考察的核心是理解基礎(chǔ)上的應(yīng)用，并沒(méi)有填空、簡(jiǎn)答、論述等死記硬背的題目。

通過(guò)分析2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法的命題，來(lái)看是否具備點(diǎn)多面廣，重點(diǎn)突出的特點(diǎn)。

首先，點(diǎn)多面廣的特點(diǎn)可以從經(jīng)濟(jì)法考試的題型上分析。關(guān)于試題的題型，近年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法的題型一直為單選題、多選題、判斷題和綜合題四種題型。今年命題的題型也未發(fā)生任何變化，但每一種題型所占比重與去年有微調(diào)，即今年的經(jīng)濟(jì)法試題中單項(xiàng)選擇題18個(gè)小題占18分，多項(xiàng)選擇題20個(gè)小題占20分，判斷題12個(gè)小題占12分，并且判斷錯(cuò)誤要倒扣分，客觀題合計(jì)占50分；綜合題共4個(gè)小題占50分，綜合題的分值呈遞減數(shù)列分布，四道計(jì)算題分別是14分、13分、12分和11分。而2006年經(jīng)濟(jì)法試題中單選題是20分，多選題是18分，判斷題為12分，并且判斷錯(cuò)誤要倒扣分；綜合題共4個(gè)小題占50分。可見(jiàn)今年經(jīng)濟(jì)法試題中單項(xiàng)選擇題比去年少了2分，多項(xiàng)選擇題增了2分。顯然，從經(jīng)濟(jì)法考試題型分值分布情況的變化來(lái)看，今年的經(jīng)濟(jì)法試題要難于去年，因?yàn)閷?duì)絕大多數(shù)考生來(lái)講，多項(xiàng)選擇題難于單項(xiàng)選擇題，多項(xiàng)選擇題分值增加以及單項(xiàng)選擇題分值減少，當(dāng)然就意味著考試難度的加大。

這種客觀題與主觀題平分秋色的模式，決定了整個(gè)試卷的覆蓋面相當(dāng)廣泛。50個(gè)客觀題，每題只占1分，但所涉及的考點(diǎn)并非50個(gè)所足夠。有些選擇題形式上是1個(gè)小題，但其中所包含的選項(xiàng)卻分散在教材的不同頁(yè)碼當(dāng)中，涉獵面很寬。主觀題即綜合題，4個(gè)題目提出的小問(wèn)題達(dá)21個(gè)(其中綜合題第1題提出5個(gè)小問(wèn)題，綜合題第2題提出4個(gè)小問(wèn)題，綜合題第3題提出7個(gè)小問(wèn)題，綜合題第4題提出5個(gè)小問(wèn)題)，每一個(gè)小問(wèn)題的回答需要若干個(gè)知識(shí)點(diǎn)。因此，經(jīng)濟(jì)法考試的命題對(duì)教材的每一章都有涉獵，點(diǎn)多面廣。

其次，重點(diǎn)突出的特點(diǎn)可以從經(jīng)濟(jì)法各章分值權(quán)重上分析。關(guān)于經(jīng)濟(jì)法各章的分值，可參見(jiàn)“最近三年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法各章分值分布表”。通過(guò)表中數(shù)據(jù)可以看出，公司法、企業(yè)破產(chǎn)法、證券法、合同法、票據(jù)法律制度是歷年經(jīng)濟(jì)法考試命題的重點(diǎn)章次，在最近三年的考試中，這幾章每章每年所占分值基本上在lO分以上，其中證券法、合同法(總則)、公司法更是重中之重。

在2007年經(jīng)濟(jì)法試題中，一方面由于合伙企業(yè)法、破產(chǎn)法重新修訂頒布，證券法、合同法(合同擔(dān)保部分)有重大調(diào)整，加之去年公司法考了20分，所以今年公司法在試題中的比重略有下降，這是可以理解的。除此之外，2007年經(jīng)濟(jì)法試題中各章分值分布基本上與往年一樣。如今年諸如第2、4、6、8、9、12章等重點(diǎn)章節(jié)所占的分值達(dá)到78分，剩下的章節(jié)分值僅為22分。

另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法考試重點(diǎn)突出的特點(diǎn)，也可從今年教材新增和調(diào)整內(nèi)容在經(jīng)濟(jì)法試題中占據(jù)了相當(dāng)大的比重這一現(xiàn)象中得到確證。《經(jīng)濟(jì)法》教材要依據(jù)國(guó)家立法活動(dòng)，及時(shí)增加新的法津法規(guī)的規(guī)定，修改調(diào)整相關(guān)內(nèi)容，使之與國(guó)家法律及規(guī)章制度相吻合，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，這當(dāng)然也會(huì)在命題中反映出來(lái)。考試中，幾乎每年新調(diào)整的內(nèi)容都是當(dāng)年考試的重點(diǎn)，今年也不例外，具體內(nèi)容上文已經(jīng)分析，不復(fù)贅述。

上述《經(jīng)濟(jì)法》科目的命題點(diǎn)多面廣、重點(diǎn)突出的特點(diǎn)可以

看出，全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是一種標(biāo)準(zhǔn)化考試，涉獵面寬，重點(diǎn)突出，考生不能指望尋求什么捷徑來(lái)達(dá)到目的，必須在全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，有所側(cè)重。

最近三年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法各章分值分布表

三、命題側(cè)重于綜合性、應(yīng)用性考察，試題難度有所提高

從試題內(nèi)容來(lái)看，今年經(jīng)濟(jì)法試題比去年難度要大。難度增大的主要原因體現(xiàn)在客觀題上。筆者認(rèn)為，今年單選題和多選題的難度都略高于去年，判斷題難度跟去年相比基本持平。之所以這樣認(rèn)為，是因?yàn)榻衲甑拿}較往年更加靈活，綜合性、應(yīng)用性十分明顯，這與簡(jiǎn)單考察教材中的某一個(gè)命題要難得多。下面按照試題的類(lèi)型分別舉例說(shuō)明。

例如，單選題第9題：2007年4月30日，甲以手機(jī)短信形式向乙發(fā)出購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)筆記本電腦的要約，乙于當(dāng)日回短信同意要約。但由于“五一”期間短信系統(tǒng)繁忙，甲于5月3日才收到乙的短信，并因個(gè)人原因于5月8日才閱讀乙的短信，后于9日回復(fù)乙“短信收到”。甲乙之間買(mǎi)賣(mài)合同的成立時(shí)間是(　)。

A．2007年4月30日　B．2007年5月3日

C．2007年5月8日　D．2007年5月9日

本題顯然具有明顯的應(yīng)用性，屬于小案例型的選擇題，要求考生在真正理解了相關(guān)法律規(guī)定的基礎(chǔ)上通過(guò)分析鑒別得出結(jié)論。本題考核以要約方式訂立的合同的成立時(shí)間。根據(jù)規(guī)定，承諾生效時(shí)合同成立，承諾自通知到達(dá)要約人時(shí)生效，采取數(shù)據(jù)電文形式訂立合同，該數(shù)據(jù)電文進(jìn)入該特定系統(tǒng)的時(shí)間，視為承諾到達(dá)時(shí)間。本題中，分析的關(guān)鍵在于“何時(shí)承諾到達(dá)要約人”“何時(shí)承諾生效”“數(shù)據(jù)電文進(jìn)入該特定系統(tǒng)的時(shí)間是什么時(shí)間”。有的考生選了A，他們認(rèn)為，2007年4月30日甲以手機(jī)短信形式向乙發(fā)出購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)筆記本電腦的要約，乙于當(dāng)日回短信同意要約。如果系統(tǒng)不出現(xiàn)差錯(cuò)，要約人當(dāng)時(shí)就能收到承諾，合同生效的時(shí)間不應(yīng)該受制于系統(tǒng)原因，所以2007年4月30日當(dāng)日發(fā)出承諾時(shí)就是承諾到達(dá)要約人之時(shí)，承諾遲到是由于其他原因造成的。但是別忘了法律規(guī)定，承諾應(yīng)該自通知到達(dá)要約人時(shí)生效，但由于其他原因，承諾遲到的，除要約人及時(shí)通知受要約人因承諾超過(guò)期限不接受該承諾的以外，遲到的承諾為有效承諾。即短信進(jìn)入要約人手機(jī)這一“特定系統(tǒng)”時(shí)生效。甲于5月3日才收到乙的短信，正是短信進(jìn)入要約人手機(jī)這一“特定系統(tǒng)”的時(shí)間。還有些考生選了c和D，原因是忽視了承諾自通知到達(dá)時(shí)生效。本題的正確答案應(yīng)當(dāng)是甲于5月3日收到乙的承諾短信時(shí)合同成立。題中這些“糾纏”會(huì)令相當(dāng)一部分考生暈頭轉(zhuǎn)向。

再如，多選題第11題：2007年7月5日，甲授權(quán)乙以甲的名義將甲的一臺(tái)筆記本電腦出售，價(jià)格不得低于8000元。乙的好友丙欲以6000元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)。乙遂對(duì)丙說(shuō)：“大家都是好朋友，甲說(shuō)最低要8000元，但我想6000元賣(mài)給你，他肯定也會(huì)同意的。”乙遂以甲的名義以6000元將筆記本電腦賣(mài)給丙。下列說(shuō)法中，正確的是(　)。

A．該買(mǎi)賣(mài)行為無(wú)效　B．乙是無(wú)權(quán)行為

C．乙可以撤銷(xiāo)該行為　D．甲可以追認(rèn)該行為

本題考察的是第一章中的“”。對(duì)于大部分考生來(lái)講，并非難點(diǎn)，如果僅僅是對(duì)法律規(guī)定中的某個(gè)命題進(jìn)行關(guān)鍵詞改造或者就某一個(gè)法律規(guī)定進(jìn)行舉例也就沒(méi)有什么難的了。但是該題一方面體現(xiàn)了較強(qiáng)的綜合性，不是考教材或法律規(guī)定中的一個(gè)點(diǎn)，而是將兩個(gè)相當(dāng)接近的、容易混淆的考點(diǎn)比較著考察；另一方面體現(xiàn)了較強(qiáng)的應(yīng)用性，不是簡(jiǎn)單命題的改造，不是對(duì)法律規(guī)定中的關(guān)鍵詞偷梁換柱，而是深藏于一個(gè)案例中，并且頗有一種“似是而非”的糾纏。無(wú)權(quán)與濫用權(quán)在很多考生的腦子里只差之毫厘，該題中乙的行為究竟是無(wú)權(quán)還是濫用權(quán)。考生分析的關(guān)鍵在于，乙的行為是無(wú)權(quán)中的超越權(quán)，而不是惡意串通濫用權(quán)。因?yàn)閻阂獯ǖ摹瓣P(guān)鍵”在于雙方當(dāng)事人相互串通以欺騙等非法行為獲取非法利益，而本題中乙和丙都沒(méi)有非法行為，乙也沒(méi)有獲取非法利益。所以本題的答案應(yīng)當(dāng)是BD。

判斷題的綜合性、應(yīng)用性也不遜色。

例如，判斷題第1題：注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲、乙、丙共同出資設(shè)立一家合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。甲、乙在某次審計(jì)業(yè)務(wù)中，因出具虛假審計(jì)報(bào)告造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)80萬(wàn)元。對(duì)該筆債務(wù)，甲、乙應(yīng)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，丙應(yīng)以其在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。(　)

本題屬于小案例型的判斷題，問(wèn)題的關(guān)鍵在于考生必須知道合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是合伙企業(yè)法中的特殊的普通合伙企業(yè)。而這一點(diǎn)在教材中并未明示，可能有近一半的考生不知道，尤其是那些沒(méi)有聽(tīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試經(jīng)濟(jì)法輔導(dǎo)課的考生。如果知道了合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是合伙企業(yè)法中的特殊的普通合伙企業(yè)，那么相關(guān)法律規(guī)定自然就浮出水面，即根據(jù)規(guī)定，在特殊的普通合伙企業(yè)中，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)行活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。可見(jiàn)本題的正確答案應(yīng)當(dāng)是“√”。

綜合題的“綜合性”和“應(yīng)用性”自不待言。以第二個(gè)綜合題為例，本題考的是證券法。考生對(duì)綜合題中要考察證券法一點(diǎn)也不感到意外，因?yàn)樽C券法幾乎每年都要出一個(gè)綜合題，尤其是今年證券法根據(jù)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，綜合題考察證券法是意料之中的事情。但出乎意料的是考到上市公司增發(fā)股票。本題有5個(gè)小問(wèn)題：

第一問(wèn)，A公司的盈利能力和已分配利潤(rùn)的情況是否符合增發(fā)股票的條件。具體分析的步驟包括：首先判斷A公司的盈利能力是否符合增發(fā)股票的條件。上市公司增發(fā)股票時(shí)最近3年應(yīng)當(dāng)連續(xù)盈利，這個(gè)沒(méi)問(wèn)題。其次分析已分配利潤(rùn)的情況是不是符合規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，上市公司公開(kāi)發(fā)行證券，最近三年以股票或者現(xiàn)金方式分紅累計(jì)不能低于最近三年平均可分配利潤(rùn)的20％。本題并沒(méi)有告訴實(shí)際的比例，但通過(guò)最近三年分配時(shí)有轉(zhuǎn)贈(zèng)股份、送紅股、現(xiàn)金分紅的情形，據(jù)此判斷結(jié)論是肯定的。所以第一問(wèn)的答案應(yīng)當(dāng)是：首先A公司的盈利能力符合增發(fā)的條件。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時(shí)，最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度應(yīng)連續(xù)盈利，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)與扣除前的凈利潤(rùn)相比，以低者作為計(jì)算依據(jù)。在本題中，A公司最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度連續(xù)盈利。其次A公司的已分配利潤(rùn)的情況符合增發(fā)的條件。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時(shí)，最近3年以現(xiàn)金或股票方式累計(jì)分配的利潤(rùn)不少于最近3年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤(rùn)的20％。在本題中，A公司最近3年以現(xiàn)金或股票方式累計(jì)分配的利潤(rùn)占最近3年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤(rùn)的比例超過(guò)了20％。這第一問(wèn)的關(guān)鍵在于就A公司的盈利能力和已分配利潤(rùn)的情況分別對(duì)比后得出結(jié)論。光死記硬背過(guò)有關(guān)法律規(guī)定，不會(huì)在具體題目中分析判斷自然得不上分，應(yīng)用性很強(qiáng)。

第2問(wèn)，A公司凈資產(chǎn)收益率是否符合增發(fā)條件，這實(shí)質(zhì)上是考6％的問(wèn)題。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時(shí)，最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6％，扣除非經(jīng)常性損益

后的凈利潤(rùn)與扣除前的凈利潤(rùn)相比，以低者作為加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計(jì)算依據(jù)。在本題中，A公司最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度的凈資產(chǎn)收益率分別為5.46％、5.40％和6.15％，平均為5.67％，低于6％的法定要求。這第二問(wèn)的關(guān)鍵在于考生不能通過(guò)題中給出的數(shù)據(jù)直接判斷，必須在自己計(jì)算的基礎(chǔ)上加以判斷，其應(yīng)用性可見(jiàn)一斑。

第3問(wèn)，A公司為C公司違規(guī)提供擔(dān)保的事項(xiàng)是否構(gòu)成本次增發(fā)的障礙。A公司為D公司提供擔(dān)保的審批程序是否符合規(guī)定?分別說(shuō)明理由。上市公司增發(fā)股票的要求最近12個(gè)月內(nèi)不存在違規(guī)提供擔(dān)保的情形，就這個(gè)題來(lái)說(shuō)違規(guī)提供擔(dān)保的時(shí)間超過(guò)了12個(gè)月，所以不構(gòu)成實(shí)質(zhì)。A公司為D公司提供擔(dān)保的審批程序不符合規(guī)定。因?yàn)楦鶕?jù)規(guī)定，上市公司單筆擔(dān)保額超過(guò)最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)10％的擔(dān)保，必須經(jīng)股東大會(huì)作出決議。在本題中，A公司為D公司1億元的銀行貸款提供擔(dān)保，超過(guò)了其最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)(83088萬(wàn)元)的10％，應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)作出決議，而A公司僅由董事會(huì)作出決議不符合規(guī)定。這第三問(wèn)的關(guān)鍵在于違規(guī)提供擔(dān)保的時(shí)間超過(guò)了12個(gè)月。考場(chǎng)上會(huì)有相當(dāng)一部分考生只關(guān)注了擔(dān)保的“違規(guī)”性，而忽視了違規(guī)提供擔(dān)保的時(shí)間超過(guò)了12個(gè)月。這種顧此失彼的現(xiàn)象是考生中的普遍現(xiàn)象，也是命題老師習(xí)慣在試題中設(shè)置的“陷阱”。

第4問(wèn)，A公司的委托理財(cái)事項(xiàng)是否構(gòu)成本次增發(fā)的障礙，并說(shuō)明其理由。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)新股時(shí)，除金融類(lèi)企業(yè)外，最近一期期末不存在持有金額較大的交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)、借予他人款項(xiàng)、委托理財(cái)?shù)蓉?cái)務(wù)性投資的情形。在本題中，由于E證券公司在2006年11月將委托理財(cái)資金全額返還A公司，A公司最近一期期末不存在委托理財(cái)?shù)蓉?cái)務(wù)性投資的情形，即A公司的委托理財(cái)事項(xiàng)不構(gòu)成本次增發(fā)的障礙。這第四問(wèn)分析的關(guān)鍵在于“E證券公司在2006年11月將委托理財(cái)資金全額返還給A公司”。

第5問(wèn)，A公司本次增發(fā)的發(fā)行價(jià)格的確定方式是否符合有關(guān)規(guī)定，并說(shuō)明理由。根據(jù)規(guī)定，發(fā)行價(jià)格應(yīng)不低于公告招股意向書(shū)前20個(gè)交易日公司股票均價(jià)或前一個(gè)交易日的均價(jià)。在本題中，A公司本次增發(fā)的發(fā)行價(jià)格擬按公告招股意向書(shū)前20個(gè)交易日公司股票均價(jià)的90％，確定不符合規(guī)定。這第四問(wèn)分析的關(guān)鍵在于試卷中出現(xiàn)有90％。

篇(6)

一、國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國(guó)自1980年恢復(fù)審計(jì)制度以來(lái),對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)主要分為三個(gè)階段:(1)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的初期階段(1980年一1991年)。在這一階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn),其主要任務(wù)是實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展,并且也順利地渡過(guò)了謀生存的第一關(guān)。(2)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步認(rèn)識(shí)階段(1992年-1995年)。在這一階段我國(guó)正式實(shí)施《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法律文件,這不但標(biāo)志著對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的加深,更為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量提供了初步的依據(jù)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源開(kāi)始由職業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)為職業(yè)內(nèi)部和外部。(3)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究的縱深發(fā)展階段(1996年-現(xiàn)在)。在這一階段,我國(guó)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成、性質(zhì)、特點(diǎn)等進(jìn)行了全面的分析和深入的研究,特別是在借助現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上,加之有效的定性分析,已能比較合理的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是與不斷發(fā)展的實(shí)踐相比我國(guó)審計(jì)理論研究至今仍不成熟,特別是對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制的研究。在各類(lèi)關(guān)于審計(jì)的書(shū)籍中論述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的篇幅很有限,很多都是把它做為某章的一節(jié)簡(jiǎn)單介紹,很難對(duì)其有深入的了解。現(xiàn)有的關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)散見(jiàn)于各審計(jì)雜志和刊物,并且僅限于定性,多數(shù)呈現(xiàn)出就風(fēng)險(xiǎn)論風(fēng)險(xiǎn)的局面。因此,深入研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),特別是對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定量分析以及控制研究是十分必要的。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制存在的問(wèn)題及原因

目前,許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制還非常薄弱,往往缺乏必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制管理措施。結(jié)合我國(guó)的具體情況,事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制主要存在以下幾方面的問(wèn)題:

(一)審計(jì)業(yè)務(wù)文書(shū)不規(guī)范。審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書(shū)等審計(jì)業(yè)務(wù)文書(shū)不但是審計(jì)工作成果和質(zhì)量的最終體現(xiàn),同時(shí)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要載體。審計(jì)業(yè)務(wù)文書(shū)的質(zhì)量直接影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。

(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制不當(dāng)。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于發(fā)展的時(shí)間還不長(zhǎng),在體制方面還存在許多有待完善的地方。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定,我國(guó)可以設(shè)立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。現(xiàn)在我國(guó)大約有90%的事務(wù)所采用有限責(zé)任制。合伙制這種形式,由于它的實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)師以無(wú)限責(zé)任的形式承擔(dān)業(yè)務(wù)失誤或作假所造成的風(fēng)險(xiǎn),相當(dāng)于以自己的損失來(lái)?yè)?dān)保業(yè)務(wù)的質(zhì)量和真實(shí)性,因此可以彌補(bǔ)有限責(zé)任制的一些不足。但是合伙制的缺點(diǎn)也很明顯,由于連帶責(zé)任的存在,各合伙人不僅要對(duì)自身的行為負(fù)責(zé),還要在一定程度上為其它合伙人的行為承擔(dān)責(zé)任,在某種程度上不利于事務(wù)所的穩(wěn)定,同時(shí)由于事關(guān)切身利益,也可能由于過(guò)于謹(jǐn)慎而導(dǎo)致工作效率低下。因此。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō),這兩種體制都不是很合理和適用,在一定程度上增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)管理制度不完善。在我國(guó),注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)管理制度存在嚴(yán)重的問(wèn)題,主要表現(xiàn)在:

第一,風(fēng)險(xiǎn)管理制度執(zhí)行不力或不執(zhí)行。存在此類(lèi)問(wèn)題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定認(rèn)識(shí),并制定了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理制度,但在實(shí)際業(yè)務(wù)中執(zhí)行極為不力,甚至不執(zhí)行,致使制度形同虛設(shè)。這種“有法不依”的狀況與無(wú)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度沒(méi)有多大區(qū)別,要使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到很好的控制是不可能的。

第二,風(fēng)險(xiǎn)管理缺乏系統(tǒng)性。相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加以重視,并懂得回避風(fēng)險(xiǎn),不再單純地追求客戶(hù)規(guī)模的擴(kuò)大,并在接受委托時(shí)對(duì)客戶(hù)進(jìn)行必要的選擇。但對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的手段還是不系統(tǒng)的、零星的,如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)只是簡(jiǎn)單評(píng)估,只涉及了部分風(fēng)險(xiǎn)因素,沒(méi)有科學(xué)的評(píng)價(jià)和控制等等。

第三,對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)重視不夠。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性、復(fù)雜性。風(fēng)險(xiǎn)管理不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)大量有規(guī)律可循的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。還應(yīng)重視新的潛在的風(fēng)險(xiǎn)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí),多重視前者的管理而忽視了后者,導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理出現(xiàn)偏差,從而影響審計(jì)工作的質(zhì)量。

第四,風(fēng)險(xiǎn)管理的執(zhí)行缺乏一致性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)經(jīng)常對(duì)不同的企業(yè)實(shí)行差別對(duì)待。如對(duì)大企業(yè)比較重視,而對(duì)中小企業(yè)重視不夠:對(duì)上市公司相對(duì)重視,而對(duì)非上市公司重視不足。實(shí)際上。不論企業(yè)規(guī)模大小同樣存在風(fēng)險(xiǎn),這種對(duì)不同企業(yè)的區(qū)別對(duì)待會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)大企業(yè)的內(nèi)部控制的過(guò)分信任會(huì)影響對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,亦會(huì)降低審計(jì)工作的質(zhì)量。

風(fēng)險(xiǎn)管理制度的不完善普遍地存在于我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,他們往往忽視了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),置審計(jì)客戶(hù)的信譽(yù)和管理水平于不顧,也不考慮其自身可能遭受的損失,為了取得更多的業(yè)務(wù)收入,片面追求業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大,對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)基本上“來(lái)者不拒”。因此,產(chǎn)生審計(jì)失敗是必然的。 (四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不高。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂,它的缺乏影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于客戶(hù)和其他單位之外,與客戶(hù)和其他單位免除任何利益關(guān)系。以客觀、公正的原則和立場(chǎng)分析、判斷和處理問(wèn)題。但由于非審計(jì)服務(wù)因素的存在,使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到負(fù)面的影響,注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保持在精神上的超然獨(dú)立,使得審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量讓人質(zhì)疑,勢(shì)必會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(五)審計(jì)工作計(jì)劃編寫(xiě)不嚴(yán)格。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)~審計(jì)計(jì)劃》規(guī)定:編制審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)工作的重要組成部分,其中總體審計(jì)計(jì)劃就包括對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解、重點(diǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的關(guān)注、審計(jì)小組的組成及人員分工、對(duì)專(zhuān)家工作的利用等內(nèi)容,但是在實(shí)際工作中,許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)經(jīng)常服務(wù)的常年老客戶(hù),出于對(duì)他們的信賴(lài),并不編制完整的審計(jì)計(jì)劃。這樣,當(dāng)這些客戶(hù)公司的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大變化和發(fā)生重大的交易事項(xiàng)時(shí)。就無(wú)法引起事務(wù)所的足夠重視,一些事務(wù)所甚至對(duì)新客戶(hù)也不編制嚴(yán)格的審計(jì)工作計(jì)劃,這樣造成的后果可能會(huì)更嚴(yán)重。

(六)分析性復(fù)核沒(méi)有被執(zhí)行。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則一分析性復(fù)核》規(guī)定,分析性復(fù)核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì),包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)據(jù)和相關(guān)信息的差異,分析性復(fù)核在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告階段都可以運(yùn)用,在很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過(guò)程中,長(zhǎng)期以來(lái)幾乎都沒(méi)有執(zhí)>

:請(qǐng)記住我站域名/ (七)審計(jì)費(fèi)用較低。審計(jì)費(fèi)用較低是制約我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)發(fā)展的因素。審計(jì)費(fèi)用較低,會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不可能花費(fèi)大量人力、物力去審計(jì)某一個(gè)項(xiàng)目,審計(jì)質(zhì)量就不可能提高。而且,為了攬客戶(hù)。事務(wù)所之間不惜競(jìng)相殺價(jià),壓低收費(fèi)。這些行為的存在,說(shuō)明我國(guó)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較為淡薄,光想到怎樣賺進(jìn)來(lái),沒(méi)想到將來(lái)會(huì)賠出去。我國(guó)大多數(shù)城市的財(cái)政機(jī)關(guān)都為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等指標(biāo)為參照,而很少考慮客戶(hù)的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。因而,往往同樣規(guī)模的客戶(hù),審計(jì)人員苦樂(lè)不均,從而也增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策

(一)改進(jìn)法律條文,制定相關(guān)準(zhǔn)則

? 2010年9月1日,國(guó)家審計(jì)署頒布了新修訂的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》{以下簡(jiǎn)稱(chēng)《審計(jì)準(zhǔn)則》),并從2011年1月1日起實(shí)施。新《審計(jì)準(zhǔn)則》共包括七章內(nèi)容。重點(diǎn)對(duì)如何進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃安排,如何有效開(kāi)展審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施工作,如何提高審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和明確審計(jì)責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定。新《審計(jì)準(zhǔn)則》是適應(yīng)新時(shí)期我國(guó)審計(jì)環(huán)境新變化而從行為上全面規(guī)范審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員履行法定審計(jì)職責(zé),通過(guò)明確職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)客觀評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量,也是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)制定審計(jì)業(yè)務(wù)操作規(guī)程的基本依據(jù)。新《審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布,對(duì)促進(jìn)審計(jì)工作的法制化、規(guī)范化和科學(xué)化具有十分重大的意義。

因此,提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平,進(jìn)而整體上提高我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,應(yīng)該需要從整體上提高相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)水平,制定更加完善的審計(jì)準(zhǔn)則,包括對(duì)舉證責(zé)任的修正、賠償風(fēng)險(xiǎn)的提高以及訴訟條件的放寬等,從而增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任感。

(二)形成合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制

目前,在世界各國(guó)所有的不同的組織形式中,有限責(zé)任合伙制是當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍采用的一種組織形式。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所興起于90年代。其最大的特點(diǎn)在于,它既融入了合伙制和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn),又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下,事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任,各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任,合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。在我國(guó)實(shí)行有限責(zé)任合伙制有許多優(yōu)點(diǎn)。首先,這種形式與有限責(zé)任制相比,提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本,促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),提高了其規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。其次,這種形式與合伙制的形式相比,其合伙人不必為別人的錯(cuò)誤或舞弊行為付出慘重的代價(jià),在很大程度上解除了后顧之憂(yōu),也比較合理,有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的穩(wěn)定與發(fā)展。因此有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所,是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩者優(yōu)化組合的結(jié)果。它體現(xiàn)了廣大社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求,是有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的組織形式。但是進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革是一個(gè)漫長(zhǎng)的逐漸的過(guò)程。首先重要的一點(diǎn)是建立起相應(yīng)的法律法規(guī)。我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是唯一對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)各個(gè)方面做出明確規(guī)定的法律,但它只規(guī)定有限責(zé)任制和合伙制這兩種事務(wù)所組織形式存在。因此,還需要建立有限責(zé)任合伙制相關(guān)的法律規(guī)定。其次就是在有限責(zé)任合伙制的組織形式下,事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任,各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任,合伙人之間不相互承擔(dān)責(zé)任。這就存在各合伙人之間責(zé)任的明確問(wèn)題。現(xiàn)實(shí)中,可能會(huì)存在責(zé)任劃分不清的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)體制改革,就能以一種更合理的形式存在,擁有一個(gè)健康發(fā)展的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主體將有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。

(三)提高從業(yè)人員素質(zhì),加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

社會(huì)審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)客觀、公正、獨(dú)立地執(zhí)業(yè),而高素質(zhì)的執(zhí)業(yè)人員是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)鍵。

(四)嚴(yán)格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制

在生產(chǎn)制造企業(yè)里,產(chǎn)品的質(zhì)量是企業(yè)制勝的關(guān)鍵。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)嚴(yán)格的質(zhì)量控制也很重要。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要內(nèi)容之一就是提高內(nèi)部質(zhì)量控制,相應(yīng)的事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的提高將會(huì)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定:質(zhì)量控制是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,而制定和運(yùn)用的控制政策和程序。質(zhì)量控制政策是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而采取的基本方針和策略:質(zhì)量控制程序是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施和方法。事務(wù)所應(yīng)該綜合各方面因素,建立比較有效的制度約束機(jī)制,建立事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量控制政策和程序。

(五)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的威脅,會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),能夠保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師超然的獨(dú)立性,也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的一個(gè)重要方面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持審計(jì)的獨(dú)立性,不僅要保持其形式上的獨(dú)立,也要保持其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該確定相應(yīng)的政策和程序,以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能合理的保證所有的人員符合獨(dú)立性要求。為了保持應(yīng)有的獨(dú)立,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具有誠(chéng)實(shí)正直的品質(zhì),并拒不受任何與客戶(hù)及其管理當(dāng)局或所有相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的影響。

(六)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)要貫穿于整個(gè)審計(jì)計(jì)劃過(guò)程中,從業(yè)務(wù)委托到出具審計(jì)報(bào)告,都要加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)。(1)業(yè)務(wù)承接階段。在這一階段,主要存在著簽約的風(fēng)險(xiǎn)。要避免簽約風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)被審單位有深入的了解。(2)審計(jì)執(zhí)行階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的執(zhí)行階段,要嚴(yán)格按照審計(jì)程序,對(duì)容易引起風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵領(lǐng)域應(yīng)該實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)控。(3)審計(jì)報(bào)告階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告階段,主要是考慮出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告主要有四種類(lèi)型:標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告:保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告:否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告:無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。一般來(lái)說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大,而發(fā)表其他類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的一嚴(yán)重程度以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否構(gòu)成影響來(lái)判斷審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型,而不能迫于各方面的壓力勉強(qiáng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具有強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引起足夠的重視,把對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理當(dāng)作與個(gè)人切身相關(guān)的事情,才能達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。

(七)充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序

分析性復(fù)核程序在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中起著很大的作用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不適當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核程序,則可能會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)各個(gè)階段運(yùn)用分析性復(fù)核程序,具體包括:第一、在審計(jì)計(jì)劃階段,幫助確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍:第二、在審計(jì)實(shí)施階段,直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序,以提高審計(jì)效率和效果:第三、在審計(jì)報(bào)告階段,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核。

(八)規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)

要規(guī)范審計(jì)收費(fèi),首先要了解審計(jì)收費(fèi)的構(gòu)成。在美國(guó),注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)一般包括三個(gè)部分:第一、產(chǎn)品費(fèi)用,也就是執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用

篇(7)

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；職業(yè)道德水平；社會(huì)環(huán)境

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。在審計(jì)關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)接受委托人委托，依法對(duì)被審計(jì)人的財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)帳目進(jìn)行查證，鑒定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)、合法，是否符合有關(guān)法規(guī)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。最終通過(guò)出具審計(jì)報(bào)告，如實(shí)將信息反饋給委托者，以解脫自身的受托責(zé)任。要做到如實(shí)將信息反饋給委托者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人之間保持獨(dú)立性是其必然要求。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)委托方(所有者)負(fù)責(zé)，還要向受益第三方負(fù)責(zé)。受益第三方可以理解為與審計(jì)結(jié)論具有利益關(guān)系的審計(jì)報(bào)告間接使用人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，是企業(yè)選擇交易伙伴、債權(quán)人貸款投放、潛在的投資者選擇股票、稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行稅收征管、法院進(jìn)行經(jīng)濟(jì)判決以及政府宏觀決策的重要依據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是以向委托方負(fù)責(zé)為主線(xiàn)，進(jìn)而擴(kuò)大到社會(huì)公眾。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須切實(shí)與被審計(jì)人、委托方和受益第三方之間任何一方都要保持一種超然獨(dú)立的關(guān)系。天平偏向哪一方，就可能會(huì)使其他方利益受損。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因某種利益牽連而默認(rèn)了上市公司虛增利潤(rùn)的行為，可能會(huì)使二級(jí)市場(chǎng)上的一部分投資者及稅務(wù)部門(mén)暫時(shí)獲益，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，則會(huì)削減公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力(過(guò)度的現(xiàn)金股利發(fā)放及稅費(fèi)繳納會(huì)導(dǎo)致公司現(xiàn)金流量嚴(yán)重短缺)，最終會(huì)導(dǎo)致廣大股東利益受損，并可能會(huì)引起其他合作方的過(guò)度信賴(lài)而使其受損。如果成為一種普遍現(xiàn)象，會(huì)使政府對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)過(guò)于樂(lè)觀而造成宏觀經(jīng)濟(jì)決策失誤。因此，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。一旦喪失獨(dú)立性，不僅破壞了委托關(guān)系，而且會(huì)擾亂經(jīng)濟(jì)秩序，甚至引發(fā)社會(huì)動(dòng)蕩。目前我國(guó)每年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查都有一批會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到處罰，究其原因并不是專(zhuān)業(yè)技術(shù)問(wèn)題，而是獨(dú)立性問(wèn)題。ACCA上海代表處首席代表兼雇主聯(lián)絡(luò)主管陳國(guó)良2006年曾告訴《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》：“目前的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中，大家專(zhuān)業(yè)技術(shù)都沒(méi)問(wèn)題，能否勝任、能否干出業(yè)績(jī)，關(guān)鍵就在于工作態(tài)度和所處的工作環(huán)境。”這里所講的工作態(tài)度和所處的工作環(huán)境無(wú)疑是一個(gè)獨(dú)立性問(wèn)題。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的研究和分析既是一個(gè)理論問(wèn)題，也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，也許永遠(yuǎn)是一個(gè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生存和發(fā)展相伴隨的主題。

一、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性的因素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面——實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其專(zhuān)業(yè)判斷不受影響,公正執(zhí)業(yè),保持客觀和專(zhuān)業(yè)懷疑;形式上的獨(dú)立,是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形,使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間必須實(shí)實(shí)在在毫無(wú)利害關(guān)系，是一種無(wú)形的精神獨(dú)立，是對(duì)審計(jì)人員的內(nèi)在要求，通常是難以觀察和度量的；而形式獨(dú)立則是針對(duì)第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶(hù)的身份，是有形的，是可以觀察的，要通過(guò)外界來(lái)評(píng)價(jià)，是對(duì)審計(jì)人員的外在要求。實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立是相輔相成的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持獨(dú)立性，歸納起來(lái)主要受職業(yè)道德水平和社會(huì)環(huán)境的影響。

(一)職業(yè)道德水平1.片面追求自身的利益,怕失去客戶(hù)。在自身利益與公眾利益的權(quán)衡中,取其自身利益為重,處處遷就客戶(hù),對(duì)于客戶(hù)存在的各種弄虛作假行為,或者視而不見(jiàn),或者即使有所察覺(jué)也不予揭示,甚至與客戶(hù)串通搞不恰當(dāng)、隱蔽的會(huì)計(jì)處理,幫助其通過(guò)有關(guān)部門(mén)的審查,致使嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家和公眾的利益。

2.執(zhí)業(yè)不規(guī)范,帶有很大的隨意性和依靠性。在利益驅(qū)動(dòng)下,不能保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng),執(zhí)業(yè)時(shí)只求數(shù)量、不求質(zhì)量,不執(zhí)行規(guī)定的工作程序,甚至無(wú)視職業(yè)道德的約束,隨意出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。

3.在同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)中,采取各種不正當(dāng)?shù)氖侄握袛埧蛻?hù)。具體表現(xiàn)為:為排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手,隨意降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn);以公關(guān)交際費(fèi)、信息咨詢(xún)費(fèi)等各種名義支付高額的介紹費(fèi)、傭金、手續(xù)費(fèi)或回扣;與有關(guān)部門(mén)進(jìn)行收益分成式的業(yè)務(wù)合作等。

（二）社會(huì)環(huán)境

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立反映在形式上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶(hù)的身

份，需要良好的社會(huì)環(huán)境加以維護(hù)。然而現(xiàn)實(shí)的社會(huì)環(huán)境在以下幾方面不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)。

1、委托-—關(guān)系的固有限制致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)喪失獨(dú)立性存在一定的空間

所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽訂審計(jì)約定書(shū)，明確雙方的責(zé)任和義務(wù)，并支付一定的報(bào)酬――這樣構(gòu)成了委托－關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然知道獨(dú)立性是行業(yè)的靈魂，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是人不是神，一些發(fā)生在一般人身上的問(wèn)題，如道德風(fēng)險(xiǎn)、工作怠慢、謀取個(gè)體利益而侵蝕委托方利益的行為同樣可能發(fā)生在注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。由于專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、信息不對(duì)稱(chēng)性高，所有者很難對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“敗德”行為進(jìn)行監(jiān)督，這樣一來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性而追求自身利益最大化存在很大空間。