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篇(1)

【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計；企業(yè)發(fā)展

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計對比

1.財務(wù)報表審計

財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過審計工作，檢查財務(wù)報表是否符合相關(guān)規(guī)定編制，進而發(fā)表審計意見。其審計標(biāo)準(zhǔn)通常是會計制度與會計準(zhǔn)則。財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、財務(wù)報表附注

2.內(nèi)部控制審計

審計工作內(nèi)容是評價并確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計過程，其中包含評價并確認(rèn)企業(yè)控制設(shè)計與控制運行缺陷（包括缺陷等級），并通過數(shù)據(jù)分析形成缺陷的主要原因，進而提出改進內(nèi)部控制的有關(guān)建議。

3.內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計對比

二者雖然相互獨立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒍叨夹枰私獠y試內(nèi)部控制，并且內(nèi)控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點賬戶等內(nèi)容、二者重要性相同。但是，從本質(zhì)上、作用上來說，內(nèi)部控制審計是財務(wù)報表中的進一步信息，能夠幫助投資者在財務(wù)報告審計意見基礎(chǔ)上，更深一步了解企業(yè)內(nèi)控情況、投資價值、投資風(fēng)險。可以說內(nèi)部審計是財務(wù)報表審計的深化工作。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合前提與計劃

1.簽訂業(yè)務(wù)約定書

想要承接鑒證業(yè)務(wù)必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計企業(yè)財務(wù)報告編制；第二，要與管理層責(zé)任意見達成一致。承接財務(wù)報告內(nèi)部控制的前提條件是：第一，明確被審計企業(yè)所采用內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；第二，企業(yè)管理人員認(rèn)可其責(zé)任。在正式審計過程中，能夠有效評估審計人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計人員能蟯時勝任兩種業(yè)務(wù)的承接條件。進而減少注冊會計師審計工作與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的交流時間。

2.審計計劃

在審計計劃階段，注冊會計師要確認(rèn)企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現(xiàn)、方式財務(wù)報表中的重大錯報，如審計方法、計劃要素、舞弊現(xiàn)象等問題，都要進行綜合考慮，這也為整合審計工作奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)聘請一家會計事務(wù)所擔(dān)任內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計工作時，首先要對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都要起草計劃審計方案，并針對整合審計計劃出整體審計方案，在審計中，整合審計需要采用了“自上而下”風(fēng)險導(dǎo)向性審計方法，重點考慮資源投向重點風(fēng)險。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合內(nèi)容與實施

1.控制測試

控制測試是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的契合點。該審計環(huán)節(jié)在財務(wù)報表審計中偶爾才得以實施，但在整合審計中必須要實施。內(nèi)部控制測試的主要作用表現(xiàn)在以下幾點：①測試被審計企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。會計師能夠確定控制測試的實施程序與方向。如果被審計企業(yè)的內(nèi)部控制有效，則可以降低一些實質(zhì)性的程序，進而提高整體審計效率、降低審計風(fēng)險；如果被審計企業(yè)內(nèi)部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內(nèi)部控制測試中，通過會計師的對被審計企業(yè)進行分析，并是否執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)提出審計意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認(rèn)識到管理層與治理層受托情況。

2.業(yè)務(wù)類型

企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)，其中財務(wù)報表審計的需求更為強烈，對審計人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財務(wù)報表審計的保障程度更高。由于內(nèi)部控制審計在我國起步相對較晚，還處于初級發(fā)展階段。但在同一審計單位進行整合審計，要求兩項審計的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內(nèi)部審計能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。

3.風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是整合審計中的基礎(chǔ)內(nèi)容。會計師在財務(wù)報表審計中，要充分評估、識別財務(wù)報表中的重要錯報風(fēng)險。并通過了解企業(yè)運作環(huán)境，并提出初步風(fēng)險評估數(shù)據(jù)，通過設(shè)計并實時進一步審計計劃英語錯報風(fēng)險。風(fēng)險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內(nèi)部控制審計的始終，會計師應(yīng)采用自上而下、風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式進行風(fēng)險控制。其中，企業(yè)控制對內(nèi)部控制的有效性有著直接影響，包括內(nèi)部控制中業(yè)務(wù)層面控制測試，以及財務(wù)報表中的實質(zhì)性測試范圍。

四、整合審計結(jié)論與出具審計報告

在審計結(jié)論與具體報告階段，會計師需要綜合評價發(fā)生的錯報和識別缺陷，并根據(jù)內(nèi)控缺陷與審計范圍受限程度發(fā)表最后的審計報告。同時，會計師必須保障內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計相互支持審計結(jié)論，同時也要在各自報表中說明另一項審計發(fā)表的意見類型。在實務(wù)中，整合審計是由一家會計師事務(wù)所中的不同項目組實施兩項審計。并由會計事務(wù)所執(zhí)行審計人員之間的溝通，協(xié)調(diào)二者的工作進程，并充分利用對方的審計成果。但不同的項目組也要保持一定的獨立行，相互檢查審計狀況，并實時記錄，進而降低同時出具錯誤報告的幾率。

五、結(jié)束語

財務(wù)報告內(nèi)部控制提高了企業(yè)財務(wù)報表審計成本，同時也提高了審計工作的復(fù)雜性。但財務(wù)報告內(nèi)部控制已經(jīng)成為市場經(jīng)濟下的一大趨勢，企業(yè)想要在市場中生存、發(fā)展就必須要順應(yīng)時代要求。因此，企業(yè)必須要將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相結(jié)合，形成整合審計模式，進而提高審計效率、降低審計風(fēng)險，推動企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻：

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[2]張龍平，朱錦余關(guān)于注冊會計師對內(nèi)部控制評價的理論思考[J]財會通訊，2014（11）：22-20.

篇(2)

1.審計程序不合理，審計工作受局限合并財務(wù)報表其自身具有著明顯的綜合性以及復(fù)雜性，在進行合并財務(wù)報表制作的過程中，與一般的財務(wù)報表存在著一定的差異性，也有著自己獨特的要求。但是由于我國大部分的企業(yè)在進行審計工作的過程中，其對于審計工作的程序問題缺乏足夠的重視，因此造成合并財務(wù)報表的審計程序與合并財務(wù)報表的實際審計工作不適配，對合并財務(wù)報表審計工作的展開造成局限，不利于合并財務(wù)報表審計工作的順利進行。

2.審計資料收集困難，審計管理存在弊端由于合并財務(wù)表報其反應(yīng)出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個方面的經(jīng)濟運營信息。因此企業(yè)有關(guān)審計人員在對合并財務(wù)表報進行審計的過程中，應(yīng)準(zhǔn)備好充足的資料進行審計參考，保障審計工作的質(zhì)量。但是由于合并財務(wù)報表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關(guān)企業(yè)審計人員收集資料上的困難。除此之外，企業(yè)在對合并財務(wù)報表審計工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現(xiàn)在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業(yè)審計人員在進行合并財務(wù)表報審計的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規(guī)范，不合理。

3.缺乏完善審計標(biāo)準(zhǔn)，審計質(zhì)量難以保障在對合并財務(wù)表報進行審計的過程中主要的工作就是對合并財務(wù)表報中展現(xiàn)出的信息的真實性進行判斷。但是由于企業(yè)內(nèi)部對于信息真實性的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有明確的規(guī)定，并且由于信息的分散性過強，因此在對合并財務(wù)報表進行審計的過程中，審計的質(zhì)量難以被有效的保障。

4.審計人員素質(zhì)不足，審計效率難以提升審計人員是進行合并財務(wù)報表審計的關(guān)鍵，因此企業(yè)內(nèi)部審計人員的素質(zhì)與合并財務(wù)報表審計工作的質(zhì)量有著直接的影響。通過對我國部分企業(yè)審計人員的素質(zhì)進行調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)中部分審計人員在審計過程中存在著個人專業(yè)素質(zhì)不足的問題，難以對審計工作進行有效的把握，并且對審計工作中出現(xiàn)的一些問題無法進行及時的解決，造成企業(yè)內(nèi)部合并財務(wù)報表審計工作質(zhì)量的下降。

二、針對合并財務(wù)表報審計中存在問題的解決措施

1.完善審計程序，進行特殊審計鑒于合并財務(wù)報表的審計工作與一般的財務(wù)表報在審計方式上存在著一定的不同，因此有關(guān)企業(yè)在今后的工作過程中應(yīng)對審計工作中的程序問題產(chǎn)生重視，對不同審計工作進行區(qū)分對待。尤其是針對合并財務(wù)報表的審計工作，有關(guān)企業(yè)應(yīng)對其進行特殊審計，制定出符合合并財務(wù)表報審計工作需要的審計程序，確保合并財務(wù)表報審計工作的順利進行。值得注意的是在進行合并財務(wù)表報審計程序制定的過程中，有關(guān)人員應(yīng)對傳統(tǒng)審計程序進行把握，明確傳統(tǒng)審計程序與合并財務(wù)表報審計工作之間的差異，并從實際的差異性入手進行合并財務(wù)報表審計程序的制定，只有這樣才能保障新審計程序的合理性與科學(xué)性。

2.加強資料搜集，完善審計管理資料的搜集問題一直是進行合并財務(wù)表報審計過程中的難點問題。有關(guān)企業(yè)工作人員要想對合并財務(wù)報表審計工作質(zhì)量進行提升，就應(yīng)在相關(guān)資料收集方面下工夫，確保相關(guān)材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業(yè)應(yīng)充分的借助網(wǎng)絡(luò)資源，將各子公司與母公司聯(lián)系在一起，通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，實現(xiàn)信息的共享。尤其是在經(jīng)濟資金流動等方面要進行詳細的記錄，并允許審計人員通過電腦對相關(guān)資料進行查看。其次，子公司應(yīng)注重內(nèi)部財務(wù)工作的條理性，保障內(nèi)部財務(wù)表報的清晰明了，為合并財務(wù)表報審計工作的進行提供便利。

3.建立審計標(biāo)準(zhǔn)，把握審計重點審計標(biāo)準(zhǔn)主要是對合并財務(wù)報表真假性的一種判斷，因此有關(guān)企業(yè)應(yīng)在明確內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)不足的基礎(chǔ)上，對相關(guān)合并財務(wù)表報審計過程中需要應(yīng)用到的各項標(biāo)準(zhǔn)進行完善，并充分的對各子公司的審計標(biāo)準(zhǔn)進行掌握，整合出一套符合合并財務(wù)表報審計工作的審計標(biāo)準(zhǔn)。同時，由于合并財務(wù)報表工作的審計內(nèi)容眾多，因此為了有效的提高合并財務(wù)報表審計工作的審計質(zhì)量以及審計效率，有關(guān)審計人員應(yīng)對審計工作中的重點問題進行把握，關(guān)注審計重點。

三、結(jié)語

篇(3)

1.1內(nèi)部控制的作用

對于任何一家企業(yè)而言，內(nèi)部控制都是必不可少的環(huán)節(jié)。有效發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，不僅能夠極大的提升企業(yè)的經(jīng)營效率，同時還能促進企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。但是，內(nèi)部控制理論并非一成不變的，它會隨著企業(yè)面臨的經(jīng)濟、法律等環(huán)境的變化而不斷的發(fā)展和完善自身的理論。

1.2內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生

為了防止企業(yè)財務(wù)報告出現(xiàn)錯誤或者舞弊等行為，對報表的審計就成為了第一道防線，主要是通過注冊會計師鑒定審查財務(wù)報表并提出對企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量的相關(guān)看法。

2.內(nèi)部控制與財務(wù)報表之間的關(guān)系

2.1內(nèi)部控制與財務(wù)報表的聯(lián)系

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計之間的關(guān)系主要有一下幾點：第一，最終目的相同。雖然財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計兩者之間，有不同的側(cè)重點。但是，他們有一個共同的目的，就是提高財務(wù)報告的可靠程度，優(yōu)化財務(wù)信息的質(zhì)量，服務(wù)于利益相關(guān)者，為他們提供高質(zhì)量的信息。第二，審計方法相同。為了可以及時對評估中存在的重大缺陷以及存在的風(fēng)險進行識別，風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式成為了財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計共同的選擇，此模式即首先讓注冊會計師實施風(fēng)險評估程序。第三，審計程序相似性。內(nèi)部控制審計時應(yīng)該了解并測試內(nèi)部控制。而財務(wù)報表也一樣，審計時也要了解內(nèi)部控制，甚至進行控制測試。第四，有相同的重點關(guān)注對象。在財務(wù)報表審計中，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計都要識別重要交易類別、重點賬戶等重點審計領(lǐng)域。這些重點領(lǐng)域是否存在錯報也是注冊會計師需要評價的地方，而這些交易與賬戶是否被內(nèi)部控制所覆蓋則是內(nèi)部控制審計需要評價的。第五，確定的重要性水平。對于內(nèi)部控制審計來說，為了判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，需要事先做好重要性水平的確定工作。對于財務(wù)報表審計來說，確定的重要性水平是為了檢查財務(wù)報告中的重大錯報情況。

2.2財務(wù)報表與內(nèi)部控制審計的區(qū)別

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計之間的區(qū)別主要有以下幾點：第一，直接目的不同。對于內(nèi)部控制審計中來說，其進行評價內(nèi)部控制主要是為了給內(nèi)部控制本身的有效性提供參考意見。對于財務(wù)報表審計來說，其進行評價內(nèi)部控制主要是為了對財務(wù)報告的審計意見類型的支持，以及對減少實質(zhì)性程序的工作量的可行性進行判斷。第二，對控制測試的范圍不同。為了給內(nèi)部控制整體的有效性提供參考意見，內(nèi)部控制審計應(yīng)該針對每一審計領(lǐng)域，獲取控制有效性的證據(jù)，不能繞過內(nèi)部控制測試程序。而在財務(wù)報表審計中，在某些審計領(lǐng)域的審計過程中，審計師可以根據(jù)成本效益原則繞過內(nèi)部控制測試程序，采取不同的審計策略。第三，對控制測試結(jié)果的可靠性與不同的要求。在內(nèi)部控制審計中，為了保證內(nèi)部控制的有效性，應(yīng)該在控制測試的可靠性上嚴(yán)格要求，樣本量選擇的相對彈性也較小。而在財務(wù)報表審計中，測試的樣本量有較高的彈性，在測試的可靠性的方面也有較低的要求。

3.內(nèi)部控制審計的實施

3.1被審計單位的應(yīng)對措施

第一，重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)。企業(yè)必須依據(jù)相關(guān)規(guī)范和配套指引上的規(guī)定，對內(nèi)部控制規(guī)范體系設(shè)及實施更加關(guān)注，系統(tǒng)性的梳理整個業(yè)務(wù)流程，以便更好的實施內(nèi)部控制規(guī)范體系。建立內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制與組織機構(gòu)。對業(yè)務(wù)流程中容易出錯的關(guān)鍵控制點加以識別能夠更加有效的做好會計師事務(wù)所中的內(nèi)部控制審計工作。

第二，關(guān)注內(nèi)部控制的內(nèi)部評價工作。對于內(nèi)部控制的自我評價，是企業(yè)應(yīng)該自覺做好的方面。在內(nèi)部條件允許的情況下，應(yīng)該做好與注冊會計師的溝通，指定內(nèi)部部門及人員做好內(nèi)部控制的全面評價工作。如果企業(yè)內(nèi)部資源不能配合內(nèi)部控制的評估工作，則可考慮聘請專業(yè)人員。

3.2注冊會計師的應(yīng)對措施

第一，事務(wù)所應(yīng)該完善內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制規(guī)范體系。事務(wù)所應(yīng)該根據(jù)有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及職業(yè)道德守則等要求，完善有關(guān)內(nèi)部控制審計方面的質(zhì)量控制規(guī)范體系。以書面文件的形式呈現(xiàn)有關(guān)質(zhì)量規(guī)范方面的政策和程序，并及時傳達給相關(guān)的人員。在這些規(guī)范體系的建立和完善過程中，最終責(zé)任應(yīng)該是由主任會計師和類似職位的人員承擔(dān)。在業(yè)務(wù)執(zhí)行的日常活動中，有關(guān)規(guī)范體系應(yīng)該是事務(wù)所各級領(lǐng)導(dǎo)層都應(yīng)該遵守的準(zhǔn)則，同時還應(yīng)該對其必要性采用合適的方式予以強調(diào)。

篇(4)

【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表審計 內(nèi)部控制審計 整合研究

中國注冊會計師協(xié)會在2011年10月向社會公布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計實施的意見指導(dǎo)》，通過此文件重申了整合審計的突出地位。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計整合的理念已深入人心，未來也和世界接軌。此篇文章以兩種審計業(yè)務(wù)聯(lián)系為基礎(chǔ)，以期盡力推動整合審計的穩(wěn)步發(fā)展。

一、有關(guān)財務(wù)報表審計以及內(nèi)部控制審計進行整合的主要概念

（一）整合審計的相關(guān)概念

首先，財務(wù)報表審計的意思就是說注冊會計師運用審計手段，審查某個財務(wù)報表的內(nèi)容以及多個報表互相之間的鉤稽關(guān)系的合規(guī)性，并且闡述審計的最終結(jié)果。其次，內(nèi)部控制審計則是說會計師事務(wù)所要審計在某個日期內(nèi)部控制的設(shè)計與開展的是否靈驗。我們?nèi)绻岩陨蟽煞N整合一起來進行就是所謂的整合審計了，也就是說讓相同的會計師事務(wù)所對企業(yè)同時審計以上這兩種，在審計的時候可由指定給某項目組來同時操作兩個業(yè)務(wù)；或者用兩個項目組來分開執(zhí)行，但還不能完全的分開，在執(zhí)行過程中還要緊密聯(lián)系甚至達到趨同。

（二）財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合是可以操作的也是必要的

（1）把財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合是可以進行操作的。為了達到內(nèi)部控制的相關(guān)制度和指導(dǎo)規(guī)定，加強員工的培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度是會計師事務(wù)所的必由之路，如此方可顯著提升其職業(yè)水平。如果使用了整合審計，不僅縮短了被審計單位配合的時間、降低了在審計方面的支出，而且對加強被審計單位和會計師事務(wù)所之間的相互配合也有重要作用。

（2）把財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合是非常有必要的。第一，我國的內(nèi)部控制審計還沒有完全的發(fā)展起來，就可以利用報表審計結(jié)果檢驗或者內(nèi)控審計來估測可能產(chǎn)生的后果，從而保證優(yōu)秀的審計質(zhì)量，避免可能出現(xiàn)的風(fēng)險。第二，在審計程序進行時財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計非常類似，若由某個相同的事務(wù)所實施整合審計，那么既不會再次取證還有助于減少被審計單位的工作。第三，審計技術(shù)及相關(guān)的理論等尚不成熟，在進行內(nèi)部控制過程中會致使執(zhí)行的成本相對較高的執(zhí)行費用。財務(wù)報表審計就不會出現(xiàn)那么多的問題，它無論是在認(rèn)識還是行動上都是非常完善的，而且是穩(wěn)定的低審計成本。

二、整合審計的現(xiàn)狀

縱觀國外發(fā)達國家，關(guān)于內(nèi)部控制審計美國是值得學(xué)習(xí)的。美國于2002年了對后世影響深遠的薩克斯法案，其關(guān)于“財務(wù)報告內(nèi)部控制”實施審計有關(guān)概念的提出在世界上當(dāng)屬首次。并在2004 年 3 月了過渡性質(zhì)的（AS2），非常仔細的規(guī)定了對企業(yè)提供的內(nèi)部控制評價報告的審計方法，它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個法案并且運用后，審計師更加合規(guī)了，投資者的信心也更加的堅定了。隨后在2007 年 5 月法案進行了修訂與完善，頒布了第五號內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則（AS5）。在2006年日本也頒布了相關(guān)法律，規(guī)定企業(yè)提供內(nèi)部控制評價及審計。

在我國雖然已經(jīng)對這些有了一定的發(fā)展，但都主要集中于美國AS2 和AS5等國外文獻，然而在審計操作中受限于成本以及效率的因素的影響，對于進行整合審計和全面的內(nèi)部控制審計的探索還沒有人去涉足。為了跟隨世界的發(fā)展進步，我國必須要吸收以美國為代表發(fā)達國家的成功秘訣，把內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系妥善解決。

三、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合時的問題

（一）易出現(xiàn)舞弊行為

實施整合審計是復(fù)雜的，要重點注意舞弊行為，避免出現(xiàn)重大錯報危機。注冊會計師的應(yīng)在風(fēng)險的指引下進行審計，對于出現(xiàn)的問題要運用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風(fēng)險的能力，例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件，還要掌握被審計單位的內(nèi)部控制能否自行解決風(fēng)險。

（二）審計的獨立性受到威脅

注冊會計師審計最重要的是要保持獨立性。任何的某個會計師事務(wù)所都不能同時既擔(dān)當(dāng)某個被審計單位的評價工作，還同時兼任其管理咨詢的工作，審計準(zhǔn)則對這一行為是絕對不允許的，一旦發(fā)現(xiàn)，注冊會計師必須要對其出具的審計報告負(fù)到審計相關(guān)的法律責(zé)任。

（三）業(yè)務(wù)流程太隨意

整合審計在業(yè)務(wù)流程上對注冊會計師有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，但在具體操作的環(huán)節(jié)上卻沒有什么固定的規(guī)章，如此的話就會出現(xiàn)審計速度降低，抑或是縮小了審計工作的業(yè)務(wù)范圍，從而難以達成整合審計目標(biāo)。

四、如何財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合

（一）讓整合審計中審計證據(jù)真實可靠

作為注冊會計師應(yīng)保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度，特別要警惕由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報危機。若是認(rèn)為錯報或內(nèi)控漏洞是由舞弊造成的，就要重新評估，并反復(fù)考慮原來已經(jīng)獲取證據(jù)的是否還是真實可靠的。

（二）確保審計的獨立地位最為重要

第一，現(xiàn)在我國法律對同一會計師事務(wù)所同時擔(dān)任報表和內(nèi)控審計的規(guī)范還很模糊，若能夠找到兩家事務(wù)所來分開負(fù)責(zé)，便可以確保內(nèi)控的有效性，也可以使財務(wù)報表真實可靠，還能用加強不同注冊會計師之間的溝通來縮小審計程序結(jié)論的分歧這種方式來解決問題。第二，結(jié)合權(quán)威、知識、激勵等角度，成立美國式的監(jiān)管部門，保護并管理所有注冊會計師和相關(guān)行業(yè)。第三，還可以選擇采用國資委等第三方付費的方式，都可以保證獨立性。

（三）建立整合審計制度規(guī)范流程

如今很多的用人單位在進行審計時傾向于整合審計，作為一名注冊會計師應(yīng)熟悉企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)理論，還需要熟練掌握整合審計的整個審計流程。

為了更好的運用整合審計并使其能夠永續(xù)發(fā)展下去，國家管理部門就應(yīng)該盡早研究制定一個綜合整合審計的計劃、實施、程序等多方面的，且能夠區(qū)別不同行業(yè)的具體的指導(dǎo)綱要，吸收國外成熟先進的整合審計成功秘訣，結(jié)合我國國情，創(chuàng)新出臺個關(guān)于審計整合的規(guī)范文件，讓整合審計更好的為我國所用。

篇(5)

【關(guān)鍵字】高校內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 整合審計

自1984年高等學(xué)校實行內(nèi)部審計以來，隨著國家市場經(jīng)濟進程的不斷深化和高校的快速發(fā)展，審計職能由傳統(tǒng)的財務(wù)審計（即查錯防弊，檢查會計賬務(wù)的真實性與合法性）向內(nèi)部控制的健全性和有效性檢查等內(nèi)部控制審計拓展。內(nèi)部控制審計對高校的重要作用是不言而喻的，但由于高校審計資源的有限性，專門開展內(nèi)部控制審計缺乏可實現(xiàn)性，因此可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（以下簡稱整合審計），以提高審計工作的效率。從已有的研究來看，整合審計是廣大學(xué)者近年來才關(guān)注的領(lǐng)域，研究較少，而結(jié)合高校具體實際的研究更少。本文擬結(jié)合高校審計的特點對高校整合審計的必要性與可行性進行論述，在此基礎(chǔ)上，探討基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計模式與方法。

一 高校內(nèi)部控制審計及整合審計的含義

1994年，國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）定義內(nèi)部審計“是一項獨立客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、風(fēng)險控制，以及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。2009年，中國內(nèi)部審計協(xié)會《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計》，將高等學(xué)校內(nèi)部控制定義為“為了實現(xiàn)教育事業(yè)發(fā)展目標(biāo)，保證資金、資產(chǎn)、資源的安全、完整并得到合理有效的利用，保證會計信息真實、準(zhǔn)確，保證有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章的貫徹實施，而制定的一系的列控制方法、保證措施和業(yè)務(wù)程序”。

根據(jù)上述規(guī)定，高校內(nèi)部控制審計是指高校內(nèi)部審計機構(gòu)為了促進完善本校內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進行的了解、測試和評價活動。它主要是對學(xué)校教學(xué)管理、科研管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購管理等活動中內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進行的審查和評價（楊明亮，2009）。高校內(nèi)部控制審計的目的是為了促進高等學(xué)校完善其內(nèi)部控制體系，以合理保證學(xué)校實現(xiàn)遵守國家有關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度，促進各項管理活動經(jīng)濟有序的運作，維護教育資源的安全，防止因浪費、濫用、不當(dāng)管理、舞弊引起的資源損失和違規(guī)行為；保證各項信息的真實、可靠，保證資金、資產(chǎn)、資源的安全完整并得到合理有效的利用；保證實現(xiàn)提高組織的運營效率和效果等目標(biāo)。

本文所述整合審計，主要是指內(nèi)部控制審計和傳統(tǒng)財務(wù)報表審計的整合，并非單指審計資源的整合利用。主要是為了避免重復(fù)勞動，節(jié)約審計成本，使審計結(jié)果相互利用，充分提高審計效率而從審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計方法等方面的整合。

二 高校實施整合審計的必要性和可行性探討

1．高校內(nèi)部控制的特點

從特點上來看，高校內(nèi)控制度屬于內(nèi)部管理的范疇，高校內(nèi)部管理與企業(yè)管理相比有其特殊之處。一是純教育性。高校的主要目標(biāo)是培養(yǎng)社會所需要的高等人才，而不是生產(chǎn)物資產(chǎn)品。其管理的對象是從事學(xué)術(shù)活動和腦力勞動的教師和學(xué)生，而不是生產(chǎn)工人。學(xué)校的主體是教學(xué)部門，所有活動圍繞“教書育人”為中心。二是非盈利性。高校作為精神產(chǎn)品生產(chǎn)單位，管理過程及其效果側(cè)重于考慮社會效益，盈利不是最終目標(biāo)。三是強政策性。高校做為事業(yè)單位，在財務(wù)管理、內(nèi)部控制管理等方面具有很強的政策特性。

2．高校實施整合審計的必要性

高校內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計雖然有一定的不同所在，但從審計目標(biāo)、內(nèi)部控制測試等來看，還是可以實施整合審計的，即把二者共同進行。整合審計具有理論上的必要性和技術(shù)上的可行性。

首先，是從節(jié)約成本、提高審計效率方面考慮。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，審計人員需要對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試；在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，審計人員也需要了解內(nèi)部控制，并在需要時測試內(nèi)部控制。這是兩種審計的相同之處，也是需要整合的部分。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者之間的審計程序相互關(guān)聯(lián)，結(jié)果能夠互相利用和支持。在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果修改執(zhí)行程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，慎重考慮識別出的控制缺陷。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，審計人員需要考慮識別出的財務(wù)報表錯報對評價內(nèi)部控制有效性的影響。鑒于以上的部分內(nèi)容重合、程序關(guān)聯(lián)、結(jié)果可互相利用把兩種審計整合起來，可節(jié)約審計的時間和人力資源成本，提高審計效率和質(zhì)量。

其次，從與國際接軌的角度來看，整合審計是國際流行趨勢。強制要求進行內(nèi)部控制審計的國家，如美國和日本，內(nèi)部控制審計與年度財務(wù)報表審計都要求整合進行。高校內(nèi)部控制審計從長遠來看，也要與國際趨勢相接。應(yīng)結(jié)合高校特點及早著手，才能取得較好的效益。

3．高校實施整合審計的可行性

首先，在內(nèi)部控制有效性方面的審計目標(biāo)具有一致性。根據(jù)《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計》的相關(guān)規(guī)定，“內(nèi)部控制審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)為了促進完善內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進行的了解、測試和評價活動”。而傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計自“安然事件”后，世界各國都要求審計要有與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制（不需要發(fā)表審計意見）。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的對象有相同的部分，即財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。高校因其自身的純教育性和非贏利性等行業(yè)特點，在此方面的重合更加廣泛。

其次，在重要性水平和重要賬戶及列報方面具有審計確認(rèn)的整合可行性。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中確定的審計重要性水平相同。針對高校而言，也有上述方面的一致性。在財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計工作中，都需要確定重要水平、重要賬戶（列報）及相關(guān)認(rèn)定。相同的重要性水平和考慮的風(fēng)險因素相同，使得重要賬戶和披露，以及它們的相關(guān)認(rèn)定對兩種審計來說是相同的，這使得整合審計更具可行性。

最后，二者最終目標(biāo)一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性。兩類審計都屬于鑒證類審計業(yè)務(wù)，最終目標(biāo)都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。最終目的一致性從根本上決定了將兩種審計業(yè)務(wù)進行整合的可行性。

三 基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計模式與方法

1．關(guān)于整合方式的選擇

目前，國際上關(guān)于整合方式大概有兩種模式。一種是日本的整合方式，要求同一個審計人員審計整個過程，將兩種審計作為一個整體進行。另一種是美國的做法，規(guī)定審計人員將這兩種審計整合進行，既可以采取日本的做法，也可以由項目組內(nèi)的成員分工協(xié)作以完成整合審計。根據(jù)高校的內(nèi)部審計現(xiàn)狀，采用第二種做法較為合適，因高校內(nèi)部審計無論是在人力資源還是從人員技術(shù)素質(zhì)等方面來看，分工協(xié)作的方法比較切合實際情況。

2．全面審計模式和動態(tài)審計模式相結(jié)合

所謂全面審計模式，就是要對全校所有會計控制和管理控制范圍內(nèi)的活動進行評審。而動態(tài)審計模式則是指要根據(jù)高校的內(nèi)外環(huán)境變化對學(xué)校的內(nèi)控制度進行動態(tài)審計。整合審計要求把二種模式結(jié)合起來，在剛開始確立內(nèi)部控制審計工作時，以全面審計模式拓展工作局面。之后根據(jù)高校內(nèi)部控制環(huán)境的變化，結(jié)合財務(wù)報表審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等審計進行動態(tài)審計。

高校內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合審計，目前既沒有可參照的成熟模式，也沒有可供借鑒的適合高校具體情況的方法和標(biāo)準(zhǔn)。雖然可借鑒但不能照搬企業(yè)模式，必須充分了解高校內(nèi)部管理及內(nèi)部控制的特殊性，緊緊圍繞高校人才培養(yǎng)、科學(xué)研究的最終目的，同時要遵循審計規(guī)律，防范審計風(fēng)險，探索一條適合高校的整合審計的新方法。

參考文獻

［1］劉紅梅.高校內(nèi)部控制審計初探［J］.財會通訊，2011（1）

［2］裴敏.高校內(nèi)部控制審計之信息導(dǎo)向模式研究［D］.中南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007

篇(6)

[關(guān)鍵詞]企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計師審計財務(wù)報表審計

隨著社會經(jīng)濟的改革發(fā)展和審計工作的深入開展，審計任務(wù)越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質(zhì)量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進行審查，無論是憑經(jīng)驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務(wù)數(shù)量，節(jié)約了審計資源，但卻無法保證審計結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。

一、抽樣審計取代詳細審計

在世界經(jīng)濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經(jīng)營活動等，促進了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責(zé)任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債表公布于眾，以滿足股東對有關(guān)財務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)信息的真實性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進行審查和確認(rèn)，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術(shù)開始得到了應(yīng)用。

審計目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表審計的產(chǎn)生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。

二、抽樣審計的事實

抽樣審計方法的應(yīng)用適應(yīng)了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出企業(yè)真實的應(yīng)變能力，因為資產(chǎn)負(fù)債表只是一種靜態(tài)報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠負(fù)債表所披露的企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力做出準(zhǔn)確的判斷，這樣，社會開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負(fù)債表，還必須公開反映在一定時期內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財務(wù)報表的真實、正確，并符合會計準(zhǔn)則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表審計就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的財務(wù)報表審計。

財務(wù)報表審計的出現(xiàn)，使審計工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務(wù)報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務(wù)報表以及相應(yīng)的會計記錄是否依照會計準(zhǔn)則的要求公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;其次，審計目的的轉(zhuǎn)變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債中項目的結(jié)存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動;再次，人們開始認(rèn)識到明確注冊會計師對保證財務(wù)報表審計可信性的社會責(zé)任，對于保障財務(wù)報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊會計師在審查財務(wù)報表方ICI的法律責(zé)任，注冊會計師的社會責(zé)任得到了明確和加強。與財務(wù)報表審計這些變化相比，傳統(tǒng)的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應(yīng)財務(wù)報表審計的要求了:第一，當(dāng)時所采用的抽樣審計是按經(jīng)驗進行判斷抽樣，即審計人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產(chǎn)生審計人員無法對財務(wù)報表做出準(zhǔn)確評價的風(fēng)險。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無規(guī)范可循，導(dǎo)致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財務(wù)報表的總體特征。從而使審計人員對財務(wù)報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結(jié)果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務(wù)報表的真實準(zhǔn)確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔(dān)極大的風(fēng)險。注冊會計師認(rèn)識到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生就比較頻繁，會計資料的準(zhǔn)確性也比較低。可見，在注冊會計師審計的發(fā)展過程中，對內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。三、結(jié)論

在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抽取樣本進行實質(zhì)性審計，將審計導(dǎo)向由經(jīng)濟業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的重要標(biāo)志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計方法的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，降低了審計風(fēng)險，提高了審計質(zhì)量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上進行抽樣審計，標(biāo)明了注冊會計師審計發(fā)展的必然方向。

參考文獻:

篇(7)

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計；控制測試

企業(yè)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會制定和實施的，旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)，資產(chǎn)安全，財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，為企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢的注冊會計師，不得同時為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。否則注冊會計師的審計獨立性將會受到影響，內(nèi)部控制審計的效果也必然受到影響。

從理論上講，由同一個或者不同的事務(wù)所分別承擔(dān)這兩項業(yè)務(wù)都是可行的，但是，從實際運行成本來看，由不同的事務(wù)所分別承擔(dān)不符合成本效益原則，對企業(yè)內(nèi)部控制的了解及對部分內(nèi)部控制的測試工作都會被重復(fù)執(zhí)行，會明顯增加被審計單位的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。因此，應(yīng)當(dāng)由同一事物所，甚至同一審計小組來同時承擔(dān)這兩項審計業(yè)務(wù)，一方面減輕被審計單位的負(fù)擔(dān)，提高注冊會計師的審計效率，另一方面，兩項業(yè)務(wù)同時執(zhí)行的過程中，注冊會計師可以對被審計單位有更深的了解，一些審計證據(jù)也會在兩項業(yè)務(wù)中得到多次確認(rèn)，從而也能提高審計的效果，是一種經(jīng)濟可行審計模式。

內(nèi)部控制是指企業(yè)的全面內(nèi)部控制，而不是僅指與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。不過與之配套的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿）的第一章第二條卻指出：本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會計師事務(wù)所接受委托，鑒證企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，并發(fā)表鑒證意見。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)包括五個步驟：計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告。

計劃審計工作時，注冊會計師需要考慮各項因素對內(nèi)部控制及審計程序的影響，如與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險、企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生的變化、組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷等等。在制定計劃時，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審單位的具體情況，確定重點審計領(lǐng)域和具體的審計方案，并選擇擬進行的控制測試。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法實施審計工作，先了解并測試公司層的控制，然后對財務(wù)報表重要賬戶的控制進行測試，最后是具體的業(yè)務(wù)流程和交易的控制測試，每個步驟所獲取的信息都將審計人員指向下一步的高風(fēng)險領(lǐng)域。

在執(zhí)行具體的審計程序時，注冊會計師可以執(zhí)行穿行測試，以追蹤某筆交易在企業(yè)控制信息系統(tǒng)中的處理流程。在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師使用與企業(yè)相同的憑證和信息技術(shù)進行測試，并綜合運用詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮盡量在接近管理層評估日執(zhí)行，并且其測試需要涵蓋足夠長的期間，足以對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。

在評價控制缺陷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合考慮各項控制具體測試結(jié)論，足以支持最終對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷包括兩個因素：一、企業(yè)控制能否防止或發(fā)現(xiàn)賬戶余額或列報錯報；二、因一項或多項內(nèi)部控制的不完善將會導(dǎo)致潛在的錯報風(fēng)險。

完成審計工作包括三個方面：形成審計意見、獲取管理層聲明、與補審單位最終溝通。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所獲取的審計證據(jù)形成對內(nèi)部控制有效性的意見，還應(yīng)當(dāng)就一些事項向企業(yè)管理層獲取書面聲明，注冊會計師在同時執(zhí)行這兩項審計時應(yīng)當(dāng)考慮哪些溝通可以合并進行，哪些必須單獨進行，一方面既可以滿足全面溝通的需要，同時也可以提高審計效率。

最后，出具審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以審計證據(jù)作為形成內(nèi)部控制審計意見的基礎(chǔ)，單獨對內(nèi)部控制出具報告，在審計報告中清楚地表達意見，并對出具的審計報告負(fù)責(zé)。當(dāng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》等的要求，在所有重大方面制定和實施了有效的內(nèi)部控制，且執(zhí)行審計程序的注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施相應(yīng)了審計工作，并且在審計過程中未受到限制，在這種情況下注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制出具無保留意見的審計報告。若注冊會計師認(rèn)為其存在一項或多項重大缺陷的，除審計范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見的審計報告，且報告中應(yīng)當(dāng)包括對重大缺陷的定義，以及重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度這兩個內(nèi)容。當(dāng)注冊會計師內(nèi)部控制審計范圍受到較大限制時，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告，并就審計范圍受到限制的情況以書面形式與董事會進行溝通。

注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計時應(yīng)當(dāng)充分考慮其與財務(wù)報表審計的關(guān)系，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間密切相聯(lián)，它們之間即有聯(lián)系又有區(qū)別。

首先，兩種審計中是否對內(nèi)部控制進行測試的要求是不同的。財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須首先了解企業(yè)的內(nèi)部控制，進而根據(jù)其職業(yè)判斷確定該企業(yè)的內(nèi)控是否有效，若有效則可進行控制測試，否則直接實施實質(zhì)性程序，或者注冊會計師基于審計成本和效益考慮，可以選擇放棄內(nèi)控測試而直接進入實質(zhì)性程序。而內(nèi)控審計是要對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，根據(jù)注冊會計師的判斷不管其是否有效，都需要執(zhí)行從制定審計計劃、實施控制測試到評價內(nèi)部控制存在的缺陷，最終形成內(nèi)部控制審計報告這一系列程序，可見，這是對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性進行的全面評價。

其次，二者對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同。內(nèi)控審計需要注冊會計師對企業(yè)內(nèi)控的制定和執(zhí)行是否有效發(fā)表審計意見，因此評價結(jié)論要保證有較高的水平；而財務(wù)報表審計中對內(nèi)控的測試只是制定實施實質(zhì)性測試審計程序的依據(jù)。若對內(nèi)部控制的有效性給予較低的信賴，這樣會增加實質(zhì)性測試的工作量，會影響審計效率。但若對內(nèi)部控制的有效性給予較高的信賴，則會增加審計風(fēng)險，影響審計質(zhì)量。

第三，兩種審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力要求不同，且注冊會計師所承擔(dān)的責(zé)任也有所不同。企業(yè)內(nèi)部控制的復(fù)雜程度與企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)等因素有關(guān)，在制定內(nèi)部控制審計計劃時需要注冊會計師具體問題具體分析，因此其難度更大。在對內(nèi)部控制完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的風(fēng)險，以進一步確定的審計范圍及審計意見類型，而內(nèi)部控制評價一直是內(nèi)部控制審計中難度最大的一個方面，這需要注冊會計師進行大量的職業(yè)判斷。

在財務(wù)報表審計中，為了降低審計風(fēng)險，注冊會計師可以對企業(yè)的內(nèi)部控制作出較保守的評價，而多實施一些實質(zhì)性程序，這樣會影響到審計的效率，但對審計效果一般不會產(chǎn)生影響，這種情況下注冊會計師對內(nèi)部控制的職業(yè)判斷要求可以降低。

盡管如此，但內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間存在必然的聯(lián)系。

當(dāng)前的財務(wù)報表審計采用的是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑@種方法要求注冊會計師通過對企業(yè)情況的了解，評估出報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，進而確定總體應(yīng)對方案和進一步審計程序；在內(nèi)部控制審計中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求審計人員采用自上而下的審計方法，先了解并測試公司管理層的控制，然后是財務(wù)報表層的控制，再往下是具體的業(yè)務(wù)流程和交易的控制。該方法每個步驟所獲取的信息都將審計人員指向下一步的高風(fēng)險領(lǐng)域，其本身也有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c。

從對內(nèi)部控制的了解和測試來看，為對財務(wù)報表發(fā)表意見，注冊會計師一般要執(zhí)行控制測試和實質(zhì)性程序，但控制測試并不是必需程序，當(dāng)注冊會計師通過對企業(yè)的風(fēng)險評估確定內(nèi)部控制無效時，可以直接實施實質(zhì)性程序，當(dāng)擬信賴其內(nèi)部控制時，則可進行控制測試，目的是評估控制風(fēng)險進而評估重大錯報風(fēng)險。在內(nèi)部控制審計中，控制測試測是必須實施的程序，其目的是獲取內(nèi)部控制設(shè)計是否合理，執(zhí)行是否有效的證據(jù)，足以支持注冊會計師對管理層的內(nèi)部控制公允地發(fā)表審計意見。盡管存在這些差別，兩種審計中對內(nèi)部控制的測試還是有許多相似之處的，為對管理層認(rèn)定發(fā)表意見而對內(nèi)部控制有效性提出結(jié)論時，注冊會計師應(yīng)考慮對財務(wù)報表發(fā)表意見而執(zhí)行的控制測試的結(jié)果，為確定在財務(wù)報表審計中是否要對內(nèi)部控制進行測試也應(yīng)考慮是否以內(nèi)部控制審計的結(jié)果為依據(jù)。（作者單位：江蘇中興會計師事務(wù)所）

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