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【關(guān)鍵詞】稅收優(yōu)先權(quán) 內(nèi)部效力 清償

一、理清稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力關(guān)系的必要性

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權(quán)與私法請(qǐng)求權(quán)的沖突、與其他公法請(qǐng)求權(quán)的沖突等角度進(jìn)行了深入的探討，尤其是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與無擔(dān)保債權(quán)的效力關(guān)系、與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的效力關(guān)系、與罰款、沒收違法所得的效力關(guān)系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個(gè)實(shí)踐難題：當(dāng)幾種不同的稅收債權(quán)競(jìng)存而債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償競(jìng)存的稅收債務(wù)時(shí)，如何確定眾多不能得到完全清償?shù)亩愂諅鶛?quán)的清償順序？也即是本文所說的稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力問題。

本文所討論的不同稅收債權(quán)之間的優(yōu)先性，是在假設(shè)可能先決地決定稅收債權(quán)受償秩序的其他情形均相同的前提下進(jìn)行的，下文亦如是。

對(duì)于不同稅收債權(quán)之間是否存在內(nèi)部?jī)?yōu)先性的問題，目前主要存在兩種明顯對(duì)立的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收優(yōu)先權(quán)是針對(duì)稅收債權(quán)與稅收之外的一般債權(quán)的關(guān)系而言的，是稅收債權(quán)作為一個(gè)整體相對(duì)于其他債權(quán)而言的，不同種類和性質(zhì)的稅收債權(quán)之間不應(yīng)該存在受償秩序上的優(yōu)劣。

但對(duì)此存在另一種觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收不僅相對(duì)于其他債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，在不同稅收債權(quán)之間因?yàn)槠涠愂盏男再|(zhì)的不同，應(yīng)該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權(quán)的效力分為內(nèi)部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權(quán)相對(duì)于其他一般債權(quán)可以得到優(yōu)先受償?shù)男Я?，而?nèi)部效力則是指不同稅收債權(quán)競(jìng)存時(shí)的受償順序問題。

譬如，有文獻(xiàn)指出“稅收優(yōu)先權(quán)的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權(quán)與其他債權(quán)競(jìng)存時(shí)的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權(quán)相互間競(jìng)存時(shí)的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權(quán)的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力?！庇袑W(xué)者認(rèn)為“《稅收征管法》有關(guān)此方面的立法過于簡(jiǎn)單，且有不合理之處……沒有對(duì)稅收債權(quán)內(nèi)部的受償順序進(jìn)行規(guī)定?！辈⒅赋觥胺蓱?yīng)明確國(guó)稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序?！睘榱私鉀Q實(shí)踐中不同稅收債權(quán)競(jìng)存且債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償時(shí)競(jìng)存稅收之間相互沖突導(dǎo)致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競(jìng)存稅收債權(quán)之間的內(nèi)部關(guān)系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應(yīng)實(shí)踐的需要。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力范式的構(gòu)建

（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析

在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當(dāng)中央稅與地方稅發(fā)生競(jìng)存而納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償全部稅賦時(shí)，何者優(yōu)先受償？對(duì)此，世界上很多國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)、瑞士等，均在立法上肯定國(guó)稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財(cái)政收入及國(guó)家公共利益的實(shí)現(xiàn)。

如，日本《國(guó)稅征收法》第8條規(guī)定：“對(duì)納稅人的總財(cái)產(chǎn)，除本章另有規(guī)定的場(chǎng)合外，國(guó)稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權(quán)而予以征收?！蔽覈?guó)《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規(guī)定有國(guó)稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權(quán)利，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償中央稅?！眳⒁妵?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國(guó)稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。

中央稅與地方稅究竟應(yīng)不應(yīng)該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為中央稅應(yīng)該優(yōu)先與地方稅，這種反對(duì)二者不應(yīng)有先后順序的觀點(diǎn)認(rèn)為，學(xué)者反對(duì)國(guó)稅優(yōu)先于地稅的實(shí)質(zhì)是受債權(quán)平等思想的影響。并認(rèn)為從我國(guó)實(shí)踐來看，在分稅制下，確立國(guó)稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財(cái)力，鞏固和維護(hù)中央權(quán)力并實(shí)現(xiàn)公共利益。

另一種觀點(diǎn)反對(duì)在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認(rèn)為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國(guó)家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調(diào)，并不存在何者優(yōu)先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點(diǎn)的聲音居多。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該看到，在我國(guó)分稅制的制度設(shè)計(jì)中，國(guó)稅與地稅各有其存在的理由和價(jià)值，中央財(cái)政與中央權(quán)力和全國(guó)統(tǒng)籌發(fā)展、地方財(cái)政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權(quán)。若片面地過分中央權(quán)力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實(shí)際需要和地方稅對(duì)地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進(jìn)而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發(fā)展的實(shí)際需要，導(dǎo)致地方預(yù)算外資金膨脹，以費(fèi)擠稅，這不僅會(huì)侵蝕國(guó)稅的稅基，而且將擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，勢(shì)必造成社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)公共福利的減損。為了保障國(guó)稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應(yīng)無條件地確定國(guó)稅優(yōu)于地稅的原則，即國(guó)稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。

（二）不同種類、不同性質(zhì)的稅收債權(quán)之間的效力關(guān)系分析

一般情況下，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，多適用按債權(quán)比例受償?shù)脑瓌t。但針對(duì)特定情形，為了更為合理和有效地實(shí)現(xiàn)稅收征管的目的，應(yīng)該規(guī)定不適用比例受償?shù)睦馇樾危朔N例外在采取稅收優(yōu)先權(quán)的其它國(guó)家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《關(guān)稅法》規(guī)定了關(guān)稅優(yōu)先權(quán)制度，關(guān)稅債權(quán)在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進(jìn)口貨物或物品未完成報(bào)關(guān)手續(xù)，其它稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。臺(tái)灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問題特殊對(duì)待的立法精神值得借鑒，筆者認(rèn)為我國(guó)有必要在立法中對(duì)某些特殊稅收債權(quán)以稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力予以特殊保護(hù)，以下具體論述：

（三）特殊稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償

此處所說的特殊稅收主要是指相對(duì)于其他稅收而言具有標(biāo)的物特定性、公示性強(qiáng)、等特點(diǎn)的稅收債權(quán)，由于其標(biāo)的物特定且公示性強(qiáng)，因而應(yīng)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)。對(duì)此，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有相關(guān)立法例可資參考，如前述所舉我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價(jià)部分，優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)”。

若依我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法的精神，對(duì)特殊稅種債權(quán)和普通稅種債權(quán)，當(dāng)競(jìng)存的稅種中部分為特殊稅種時(shí)，則無論普通稅種上是否設(shè)立了稅收擔(dān)保，都應(yīng)就特定范圍內(nèi)的價(jià)值劣后于特殊稅種受償；當(dāng)彼此均為普通稅種或特殊稅種時(shí)，則在稅收優(yōu)先性無任何差別。

在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價(jià)部分優(yōu)先于一切債權(quán)，關(guān)稅則就應(yīng)稅貨物本身價(jià)值優(yōu)先于一切債權(quán)。

但這種優(yōu)先權(quán)僅限于特定范圍內(nèi)的價(jià)值，當(dāng)與普通稅種稅收債權(quán)競(jìng)合時(shí)，特殊稅種就特定范圍內(nèi)的價(jià)值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價(jià)值，特殊稅種的債權(quán)便喪失了優(yōu)先其他一切債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，轉(zhuǎn)為普通稅種的稅收債權(quán)受償。

筆者認(rèn)為，較之我國(guó)現(xiàn)在沒有明確規(guī)定而導(dǎo)致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關(guān)系的狀況，臺(tái)灣地區(qū)的此種做法是較為科學(xué)合理并且值得借鑒的。當(dāng)然，這種優(yōu)先只能針對(duì)作為特殊稅收優(yōu)先權(quán)標(biāo)的物的特定財(cái)產(chǎn)而言，一旦離開特定財(cái)產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權(quán)便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權(quán)的特權(quán)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐话愣愂諅鶛?quán)受償。

（四）主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償

亦稱本稅、獨(dú)立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權(quán)力機(jī)關(guān)公布稅法、或授權(quán)擬定條例以草案形式開征，具有獨(dú)立的計(jì)稅依據(jù)并正式列入國(guó)家預(yù)算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務(wù)人與獨(dú)立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據(jù)。

常見的附加稅有城市維護(hù)建設(shè)稅和交易費(fèi)附加，前者是以納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產(chǎn)生和計(jì)稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會(huì)福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財(cái)政需要。因此，當(dāng)主稅與附加稅競(jìng)存時(shí)，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實(shí)現(xiàn)。

（五）附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

為了保證稅款的征繳，許多國(guó)家設(shè)立了納稅擔(dān)保制度。納稅擔(dān)保是指，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。依據(jù)《稅收征管法》、2001年修正的《海關(guān)法》、002年的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》及2005年《納稅擔(dān)保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權(quán)能就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔(dān)?？煞譃樨浳锓判械膿?dān)保、阻止稅收保全的擔(dān)保、離境清稅的擔(dān)保、稅收復(fù)議的擔(dān)保等。

從形式上，納稅擔(dān)?？梢苑譃槿说膿?dān)保和物的擔(dān)保。物權(quán)擔(dān)保作為保障債務(wù)清償?shù)闹匾贫戎槐灰攵惙?，有助于增進(jìn)稅收債權(quán)安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國(guó)稅收立法競(jìng)相采納。納稅擔(dān)保的性質(zhì)至今沒有明確界定，有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保是一種私法契約，也有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保制度的核心是行政合同觀念。進(jìn)而對(duì)于附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對(duì)的不同聲音，有學(xué)者認(rèn)為附納稅擔(dān)保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔(dān)保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔(dān)保的意義大為削弱。筆者認(rèn)為根據(jù)基本法學(xué)理論和擔(dān)保的法律性質(zhì)，納稅擔(dān)保將私法制度作為實(shí)現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先于無納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)受償，否則納稅擔(dān)保制度將失去應(yīng)有的積極作用。

（六）征稅機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償

在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制變賣價(jià)款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵(lì)征稅機(jī)關(guān)及時(shí)征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。

中國(guó)不妨借鑒次制度作為進(jìn)一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當(dāng)然，這種稅收債權(quán)的此種優(yōu)先權(quán)僅限于在稅收債權(quán)之間產(chǎn)生相對(duì)的效力，在稅收債權(quán)與非稅收債權(quán)間則不應(yīng)采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對(duì)于“扣押”的理解，筆者認(rèn)為應(yīng)作廣義的理解，將其理解為對(duì)財(cái)產(chǎn)的流動(dòng)性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對(duì)財(cái)產(chǎn)的扣押能夠產(chǎn)生這種內(nèi)部?jī)?yōu)先效力，其他性質(zhì)和作用與扣押相似的強(qiáng)制措施，如查封、凍結(jié)等也可以作為內(nèi)部?jī)?yōu)先效力的行為基礎(chǔ)。

若已經(jīng)扣押財(cái)產(chǎn)的征稅機(jī)關(guān)超過扣押期間仍怠于強(qiáng)制變賣納稅人的財(cái)產(chǎn)，則扣押機(jī)關(guān)喪失對(duì)所扣押財(cái)產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分?jǐn)?，否則后來的稅收債權(quán)將會(huì)因?yàn)榍懊娴∮趫?zhí)行的稅收債權(quán)的存在而變得不可獨(dú)立執(zhí)行，阻礙稅收的實(shí)現(xiàn)。若一律按發(fā)生時(shí)間的先后來確定稅收的優(yōu)先受償，還會(huì)使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當(dāng)?shù)摹?/p>

（七）具有共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

根據(jù)共益費(fèi)用優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的原則，屬于共益費(fèi)用范圍的稅收債權(quán)自應(yīng)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)。如強(qiáng)制執(zhí)行過程中拍賣、變賣相關(guān)物品所產(chǎn)生的稅收與強(qiáng)制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當(dāng)于一種共益費(fèi)用。

（八）不同地區(qū)間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)

由于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的存在，不同地區(qū)對(duì)統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權(quán)，這就存在國(guó)內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)的問題。譬如，同一企業(yè)的同一責(zé)任財(cái)產(chǎn)上可能會(huì)了出現(xiàn)兩個(gè)分屬不同稅收管轄權(quán)的稅收債務(wù)，從理論上講，這些競(jìng)存的稅收債權(quán)應(yīng)屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認(rèn)為以按比例受償?shù)姆绞角鍍斴^為合理。

三、結(jié)論

通過對(duì)不同稅收債權(quán)競(jìng)存時(shí)受償順序的具體分析，本文初步構(gòu)建了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力的基本框架，即特殊稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償、附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、征稅機(jī)關(guān)對(duì)其采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償、具有共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償。

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[18]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

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[論文關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)；債權(quán)人；清償

我國(guó)1985年頒布的《繼承法》和《繼承法意見》雖然對(duì)遺產(chǎn)債務(wù)清償這一項(xiàng)作出了規(guī)定，但規(guī)定得抽象、簡(jiǎn)略，沒有具體的實(shí)施方案，也沒有建立起一個(gè)完整的制度。經(jīng)過二十幾年社會(huì)的發(fā)展，《繼承法》上幾個(gè)簡(jiǎn)單的條文和概括的原則已經(jīng)不能解決實(shí)踐中層出不窮的問題，由于立法上的缺失，債權(quán)人的利益往往得不到有效保護(hù)，如今這一點(diǎn)已經(jīng)引起人們?cè)絹碓蕉嗟闹匾?。如何完善遺產(chǎn)債務(wù)清償制度，建立起一套行之有效的方案，使債權(quán)人利益得到有效的保護(hù)，是當(dāng)前我國(guó)亟待解決的問題。筆者就現(xiàn)行法律的缺失和完善途徑這兩方面展開論述。

一、我國(guó)現(xiàn)行繼承法對(duì)債權(quán)人保護(hù)的缺失

（一）缺少債權(quán)人申報(bào)債權(quán)的規(guī)定以及具體要求

這是我國(guó)立法的一大空白。公告遺產(chǎn)債權(quán)有利于促使債權(quán)人申報(bào)權(quán)利，避免繼承人分割財(cái)產(chǎn)后又遭債權(quán)人提出請(qǐng)求帶來的麻煩和糾紛，提高效率減輕成本；同時(shí)也能避免繼承人與部分債權(quán)人勾結(jié)損害其他債權(quán)人的利益。目前在實(shí)踐中，由于此項(xiàng)措施的缺失，債權(quán)人往往不能及時(shí)得到消息，從而不能及時(shí)申報(bào)債權(quán)，既不利于債權(quán)人利益的保護(hù)，也不利于繼承人（在分割遺產(chǎn)后）對(duì)債務(wù)的分擔(dān)，總而言之，沒有一個(gè)申報(bào)債權(quán)的制度，從一開始就會(huì)對(duì)遺產(chǎn)的清償造成許多不便。

（二）無條件的限定繼承不利于債權(quán)人利益的保護(hù)

繼承的類型分為限定繼承和無限繼承兩種。所謂限定繼承，指繼承人限定以因繼承所得之遺產(chǎn)，償還被繼承人債務(wù)之制度，或以如此保留而為繼承承認(rèn)之意思表示。①也就是說，繼承人清償?shù)呢?zé)任僅僅限定于遺產(chǎn)，被繼承人債務(wù)超過遺產(chǎn)的部分，繼承人不予清償。所謂無限繼承，則是無限制無條件繼承被繼承人一切權(quán)利義務(wù)之繼承方法。②簡(jiǎn)單地說，無限繼承就是繼承人繼承了遺產(chǎn)，也對(duì)被繼承人所負(fù)的債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任，不以遺產(chǎn)范圍為限，遺產(chǎn)不足以清償?shù)?，須以自己固有?cái)產(chǎn)清償。

其中，限定繼承又分為有條件的限定繼承和無條件的限定繼承（大陸法系國(guó)家）。有條件的限定繼承需要履行一定的程序，如繼承人在繼承開始后為限定繼承的意思表示，制作遺產(chǎn)清冊(cè)，呈報(bào)法院等。我國(guó)現(xiàn)行《繼承法》采用的是無條件的限定繼承，難以防范遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移、隱匿現(xiàn)象，明顯偏重于繼承人的利益，不利于債權(quán)人；另外，做法太過籠統(tǒng)，對(duì)債務(wù)的性質(zhì)未作分類，一些因家庭利益而產(chǎn)生的債務(wù)未得到區(qū)別對(duì)待。

（三）放棄繼承的期限未作明確規(guī)定

《繼承法》規(guī)定，繼承人放棄繼承的，應(yīng)當(dāng)在遺產(chǎn)處理前，做出放棄繼承的表示。由此可以看出，放棄繼承的意思表示是在繼承開始后，遺產(chǎn)處理前。這樣的規(guī)定意在防止繼承人在分割遺產(chǎn)后才放棄，從而引起重新分配的麻煩和債權(quán)債務(wù)的糾紛。但“遺產(chǎn)處理前”是個(gè)不確定的期限，有些家庭可能遲遲不處理遺產(chǎn)甚至長(zhǎng)期保持遺產(chǎn)共有的狀態(tài)，如此一來，便不能及時(shí)地解決被繼承人遺留下來的債務(wù)，對(duì)債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)非常不利。

（四）沒有相關(guān)約束，繼承人容易隱匿遺產(chǎn)

在遺產(chǎn)公示方面，我國(guó)沒有相應(yīng)的遺產(chǎn)清冊(cè)制度，遺產(chǎn)管理制度和官方請(qǐng)求清算制度。在我國(guó)，不需要經(jīng)過任何程序，繼承一發(fā)生就歸為限定繼承，遺產(chǎn)也通常由繼承人占有和管理，缺少一個(gè)完善的公示制度。債權(quán)人無從得知遺產(chǎn)的真實(shí)數(shù)目，繼承人也容易采取隱匿、轉(zhuǎn)移遺產(chǎn)，或低價(jià)轉(zhuǎn)讓遺產(chǎn)等諸手段損害債權(quán)人的利益。另外，對(duì)于繼承人隱匿財(cái)產(chǎn)的行為，沒有足夠的懲罰措施，僅僅是《繼承法意見》第59條提到，“人民法院對(duì)故意隱匿、侵吞或爭(zhēng)搶遺產(chǎn)的繼承人，可以酌情減少其應(yīng)繼承的遺產(chǎn)?！睕]有提到對(duì)損害債權(quán)人權(quán)益應(yīng)負(fù)的責(zé)任，如對(duì)債權(quán)人的損害賠償責(zé)任。

（五）現(xiàn)行繼承法對(duì)遺產(chǎn)債務(wù)清償順序未作規(guī)定

當(dāng)遺產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí)，清償?shù)捻樞虮銟O為關(guān)鍵。依各國(guó)法例，遺產(chǎn)債務(wù)通常分為繼承費(fèi)用、死者個(gè)人的債務(wù)、遺贈(zèng)債務(wù)及酌給遺產(chǎn)之債。在這些債務(wù)中，誰先誰后，極大地關(guān)系到債權(quán)人的利益。且死者個(gè)人債務(wù)中還包括應(yīng)交稅款和對(duì)他人的債務(wù)，稅款和他人債務(wù)相比，先后又是如何？這些在我國(guó)繼承法中均未作詳細(xì)規(guī)定。《繼承法意見》第61條規(guī)定，“繼承人中有缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的人，即使遺產(chǎn)不足清償債務(wù)，也應(yīng)為其保留適當(dāng)遺產(chǎn)……”保留多少遺產(chǎn)？沒有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。到底怎么樣才能稱之為“適當(dāng)”？無論是有擔(dān)保的債權(quán)，還是普通債權(quán)，都不免遭受重大威脅。

法律是一門“公正與善良的藝術(shù)”，公平是法律所應(yīng)當(dāng)始終奉行的一種價(jià)值觀，而公平作用之發(fā)揮又常在于“矯正自法規(guī)普泛性所生之弊端”。③誠(chéng)實(shí)信用代表了民法的價(jià)值追求及社會(huì)正義，法律應(yīng)以誠(chéng)實(shí)信用為最高原則，公平無差地保護(hù)每一位當(dāng)事人，因此，債權(quán)人的合法權(quán)益理應(yīng)得到充分有效的保護(hù)。完善遺產(chǎn)債務(wù)清償制度，有效地保護(hù)債權(quán)人的合法利益，是我國(guó)法制的迫切需求。

二、從債權(quán)人保護(hù)看完善遺產(chǎn)債務(wù)清償制度的途徑

（一）建立遺產(chǎn)債權(quán)公告制度

為債權(quán)得以順利實(shí)現(xiàn)和減少糾紛，我國(guó)應(yīng)建立遺產(chǎn)債權(quán)公告制度，旨在促使債權(quán)人及時(shí)申報(bào)債權(quán)，使遺產(chǎn)處理程序公開化，防止繼承人自顧分割遺產(chǎn)而不管遺產(chǎn)上負(fù)的債務(wù)。在遺產(chǎn)分割前處理債務(wù)清償事務(wù)，也就不會(huì)出現(xiàn)分割后共同繼承人對(duì)債務(wù)責(zé)任分擔(dān)的問題，因此，在清償債務(wù)前，遺產(chǎn)應(yīng)保持圓滿狀態(tài)，不得擅自處分。

關(guān)于公告期間，日本民法規(guī)定不得在兩個(gè)月以下，瑞士民法規(guī)定至少須為二個(gè)月，德國(guó)至少為六星期、至多為六個(gè)月。

對(duì)于公告期屆滿后，債權(quán)人尚未申報(bào)債權(quán)的，各國(guó)的做法不同，依瑞士法債權(quán)人完全喪失債權(quán)，依德國(guó)法債權(quán)人只能就剩余財(cái)產(chǎn)受償。從繼承法的初衷和法律的公正性來看，公告期滿未申報(bào)債權(quán)的債權(quán)人，不宜使之喪失債權(quán)。公示制度僅在于高效及時(shí)地處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系，非實(shí)現(xiàn)債權(quán)之必經(jīng)程序，逾期不申報(bào)債權(quán)者已經(jīng)承擔(dān)了不能與其他債權(quán)人同時(shí)受償?shù)牟焕蠊缭黾映杀尽⒖赡懿荒茏泐~受償。那時(shí)共同繼承人對(duì)逾期不申報(bào)債權(quán)人負(fù)的責(zé)任，依照現(xiàn)行繼承法之規(guī)定。

（二）引進(jìn)有條件限定繼承制度

我國(guó)目前采用的無條件繼承制度疏漏較多，對(duì)債權(quán)人不利，建議引進(jìn)有條件的限定繼承制度。首先，繼承人應(yīng)為限定繼承之意思表示，期間可與債權(quán)公告期相同，亦為三個(gè)月，如此既使繼承人得以深思熟慮，又不拖延債權(quán)的受償。意思表示可書面作出也可口頭作出，口頭作出則由法院記錄。意思表示之后，繼承人還應(yīng)制作遺產(chǎn)清冊(cè)，向有關(guān)部門呈報(bào)，保持自己固有財(cái)產(chǎn)與遺產(chǎn)分離。

繼承人若不為限定繼承的意思表示，或表示后不履行相關(guān)程序，也未作出放棄繼承之意思，則應(yīng)按無限繼承認(rèn)定。對(duì)于無限繼承，無論遺產(chǎn)是否足以清償，繼承人都應(yīng)承擔(dān)被繼承人的一切債務(wù)。有人認(rèn)為，無限繼承的繼承人若有證據(jù)證明遺產(chǎn)不足以支付，則可以不以自己固有財(cái)產(chǎn)償付。但筆者認(rèn)為。證明遺產(chǎn)不足支付，往往也要列出財(cái)產(chǎn)條目，與制作遺產(chǎn)清冊(cè)無異；同時(shí)，用不足償付的遺產(chǎn)來償債，還要讓債權(quán)人按先后、按比例受償，其過程與限定繼承別無二致，不必另外處理。無限繼承，就應(yīng)讓繼承人負(fù)責(zé)償還被繼承人的所有債務(wù)。

此外，對(duì)于不同的債務(wù)也要進(jìn)行分類。對(duì)于為家庭或家庭成員欠下的債務(wù)，即便是限定繼承，也不應(yīng)以遺產(chǎn)為限，繼承人無論是繼承還是放棄繼承，都應(yīng)償付。

（三）明確放棄繼承的期限

我國(guó)《繼承法》對(duì)于放棄繼承期限的規(guī)定十分模糊，造成一些遺產(chǎn)長(zhǎng)期處于不確定狀態(tài)，遺產(chǎn)的放棄應(yīng)當(dāng)有一個(gè)明確的期限。德國(guó)、法國(guó)及日本規(guī)定的期限是“知悉其得繼承之時(shí)起二個(gè)月內(nèi)”，筆者以為，我國(guó)應(yīng)以三個(gè)月為宜。前兩個(gè)月可制作遺產(chǎn)清冊(cè)，整理遺產(chǎn)，第三個(gè)月可讓繼承人基于清算的結(jié)果自行考慮。這個(gè)期限與債權(quán)公告期、限定繼承選擇期相同，能讓債權(quán)人申報(bào)債權(quán)后，繼承人經(jīng)過充分地考慮選擇是否繼承、以何種方式繼承，較為合理。

另外，放棄繼承是否能附條件、附期限？德國(guó)和瑞士民法皆否之。我國(guó)亦應(yīng)從之，放棄繼承不得附條件或期限。

（四）對(duì)繼承人隱匿遺產(chǎn)的防范和懲罰

為免繼承人隱匿、轉(zhuǎn)移遺產(chǎn)給債權(quán)人造成損害，應(yīng)從防范和懲罰兩方面入手。首先，繼承開始后，債務(wù)清償前，應(yīng)保持遺產(chǎn)的圓滿狀態(tài)，使遺產(chǎn)和繼承人固有財(cái)產(chǎn)分離。英美法系國(guó)家的做法是采用遺產(chǎn)管理制度，繼承開始后，由特定的遺產(chǎn)管理人進(jìn)行管理，將遺產(chǎn)與其他財(cái)產(chǎn)分離，此做法通常能嚴(yán)格公平地保證遺產(chǎn)的處理。而大陸法系國(guó)家則以繼承人為遺產(chǎn)管理人，繼承人若選擇限定繼承，則必須清算財(cái)產(chǎn)、制作遺產(chǎn)清冊(cè)等。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)狀和人們接受的傳統(tǒng)，我國(guó)應(yīng)采用大陸法系的做法，由繼承人管理遺產(chǎn)，盡善良管理人的義務(wù)，如實(shí)制作財(cái)產(chǎn)目錄，并經(jīng)公證機(jī)關(guān)公證。在遺產(chǎn)債權(quán)公告期間，繼承人不得擅自處分遺產(chǎn)。

若繼承人出于逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移、處分遺產(chǎn)，或與部分債權(quán)人勾結(jié)而損害其他債權(quán)人利益的，通說認(rèn)為應(yīng)取消繼承人限定繼承的資格，而強(qiáng)制轉(zhuǎn)為無限繼承，筆者亦認(rèn)同。并且，此項(xiàng)與《繼承法》規(guī)定的“酌情減少其應(yīng)繼承的遺產(chǎn)”不沖突。兩者針對(duì)的性質(zhì)不同，一為對(duì)外，一為對(duì)內(nèi)。

（五）確立遺產(chǎn)清償?shù)捻樞?/p>

要確立債務(wù)清償?shù)捻樞?，首先?yīng)當(dāng)確定遺產(chǎn)債務(wù)的范圍。遺產(chǎn)債務(wù)通常包括以下幾方面：（1）繼承產(chǎn)生的費(fèi)用。如財(cái)產(chǎn)清算費(fèi)用，訴訟費(fèi)用，管理費(fèi)用，遺產(chǎn)執(zhí)行人的酬金等；（2）被繼承人所遺留的債務(wù)。如合同之債，侵權(quán)之債，無因管理之債和不當(dāng)?shù)美畟?，以及生前所欠下的稅款、罰金等；（3）酌給遺產(chǎn)之債。許多國(guó)家規(guī)定了遺產(chǎn)酌給制度，立法指導(dǎo)思想多為“死后扶養(yǎng)說”。我國(guó)《繼承法》第十四條規(guī)定，“對(duì)繼承人以外的依靠被繼承人扶養(yǎng)的缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的人，或者繼承人以外的對(duì)被繼承人扶養(yǎng)較多的人，可以分給他們適當(dāng)?shù)倪z產(chǎn)。”（4）特留份之債。特留份是對(duì)當(dāng)事人遺囑繼承的限制，旨在體現(xiàn)“近親之慈愛義務(wù)及確保其經(jīng)濟(jì)的扶養(yǎng)”的思想。我國(guó)《繼承法》第十九條規(guī)定，“遺囑應(yīng)當(dāng)對(duì)缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)份額”。（5）遺贈(zèng)之債。遺贈(zèng)指對(duì)于他人無償?shù)呐c以財(cái)產(chǎn)的利益之行為?！独^承法》第三十四條規(guī)定，“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)”。由此可見，應(yīng)納稅款、罰金和被繼承人個(gè)人債務(wù)應(yīng)排在遺贈(zèng)之債前。

明確了遺產(chǎn)債務(wù)的范圍之后，接下來就是排序。繼承費(fèi)用因繼承而產(chǎn)生，用途在于管理和處分遺產(chǎn)，是為了保護(hù)債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)必要的開支，從借鑒破產(chǎn)清算的處理辦法來看，理應(yīng)放在第一位。

其次，債權(quán)又分為有擔(dān)保的債權(quán)和無擔(dān)保的債權(quán)，《破產(chǎn)法》中，有擔(dān)保的債權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)享有別除權(quán)，得以優(yōu)先受償。同樣地，在《繼承法》里，在遺產(chǎn)上享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人也應(yīng)享有別除權(quán)，就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。

關(guān)于特留份，我國(guó)規(guī)定即便遺產(chǎn)不足以清償債務(wù)，也應(yīng)為無勞動(dòng)能力且無生活來源者保留遺產(chǎn)。也就是說，特留份排在債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)之前。但筆者認(rèn)為，這一條不合理。

如果說不存在對(duì)他人的債務(wù)，而預(yù)先保留遺產(chǎn)份額給無勞動(dòng)能力無生活來源的弱者，那是體現(xiàn)了家庭功能；但是，如果他人對(duì)遺產(chǎn)享有債權(quán)，那么相應(yīng)應(yīng)當(dāng)清償?shù)倪z產(chǎn)份額應(yīng)當(dāng)視為不存在。試想，在被繼承人生前，哪怕家里有無數(shù)個(gè)無勞動(dòng)能力也無生活來源的成員，只要債權(quán)人要求清償債務(wù)，債務(wù)人是必須以全部個(gè)人財(cái)產(chǎn)償還的，法律不會(huì)規(guī)定債務(wù)人償債前為家里的成員保留份額。那么此時(shí)債務(wù)人一死，就是身后空空，一點(diǎn)遺產(chǎn)都沒有。那么為什么債權(quán)人在債務(wù)人死后來索債，情況就大不一樣了呢？難道問題就出在要債的時(shí)間上？法律這樣規(guī)定，實(shí)際上無端給債權(quán)人增加了風(fēng)險(xiǎn)，要求債權(quán)人時(shí)時(shí)關(guān)注債務(wù)人家里有沒有喪失勞動(dòng)能力者、債務(wù)人何時(shí)會(huì)死……讓債權(quán)人情何以堪？

如果有人說這規(guī)定是社會(huì)善良道義的體現(xiàn)，那么事實(shí)證明這恰恰相反。保留遺產(chǎn)份額的目的是為了照顧弱者，然而無正當(dāng)理由地犧牲他人利益照顧弱者，卻也是損害社會(huì)公正的表現(xiàn)。舉個(gè)例子，一個(gè)無生活來源的殘疾人，向人借了一筆錢，當(dāng)債權(quán)已屆清償期時(shí)，哪怕他分文沒動(dòng)，他也可以為自己留下一部分不還。因?yàn)樗菬o生活來源無勞動(dòng)能力人，法律要發(fā)揚(yáng)人道，要照顧他的生活。按立法者的意思，當(dāng)然就會(huì)出現(xiàn)這樣的結(jié)果，但這結(jié)果顯然是很不合理的。繼承法上的情形無非是遺產(chǎn)是被繼承人留下的，好像是屬于家庭，然而溯本追源，其負(fù)債的部分其實(shí)是來源于債權(quán)人，此部分應(yīng)剔除在繼承范圍之外?，F(xiàn)行《繼承法》導(dǎo)致的結(jié)果實(shí)際上跟上述例子沒有本質(zhì)差別。

非但如此，把特留份提到債務(wù)清償之前，除了讓債權(quán)人利益受損，也沒能解決根本問題。如果遺產(chǎn)都不足以清償債務(wù)，那么保留的份額也不會(huì)很多，這能起到什么作用呢？如果沒有遺產(chǎn)家庭成員就不能生活下去，那么在分到的那點(diǎn)特留份用完后，他們依然生活不下去。當(dāng)然了，目前中國(guó)社會(huì)保障不完善，提倡發(fā)揮家庭功能，但這樣偷換概念地把賴占他人財(cái)產(chǎn)歸入“家庭功能”，把國(guó)家和社會(huì)的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到個(gè)人身上，筆者以為萬萬不可。

既然“家庭功能”有瑕疵，“社會(huì)道義”又說不通，還不能解決根本問題，建議把此條廢除。特留份排在普通債權(quán)之后。

酌給遺產(chǎn)是基于社會(huì)道義、善良風(fēng)俗，也屬于限制遺囑自由的一個(gè)方面。對(duì)象是繼承人以外的人，條件與特留份對(duì)象有相同之處，如受死者生前扶養(yǎng)而又無生活來源。由于法律規(guī)定遺囑繼承人和受遺贈(zèng)人是按比例同時(shí)清償債務(wù)，說明只要獲得遺產(chǎn)的原因類似，不以是繼承人還是繼承人以外的人來區(qū)分先后順序。故特留份和酌給遺產(chǎn)排在同一順序。

篇(3)

[摘要]當(dāng)前，對(duì)證券投資基金課稅存在問題的癥結(jié)在于其法律性質(zhì)和地位，從證券投資基金財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性、基金外部管理者的運(yùn)行架構(gòu)以及運(yùn)行效果可以看出，證券投資基金具有組織體的特性，并具有獨(dú)立的稅法主體資格。在明確這些問題后，可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個(gè)不同的納稅主體來重新構(gòu)建我國(guó)的證券投資基金稅制。

[關(guān)鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭(zhēng)：實(shí)定法上的迷失

證券投資基金在我國(guó)的發(fā)展最早可以追溯到1987年中國(guó)銀行和中國(guó)國(guó)際信托投資公司在海外組建的“中國(guó)投資基金”。隨著證券投資基金的發(fā)展，我國(guó)在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規(guī)定》，對(duì)證券投資基金的相關(guān)法律問題做出了規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后制定了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財(cái)稅字[1998]55號(hào))、《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》(財(cái)稅字[2002]128號(hào))，由此確立了證券投資基金的基本稅收規(guī)則，對(duì)證券投資基金在發(fā)行、運(yùn)營(yíng)及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務(wù)人做出了明確的規(guī)定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規(guī)定》認(rèn)為證券投資基金是一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的集合證券投資方式，并不認(rèn)為證券投資基金是獨(dú)立的法律主體，因此，在構(gòu)建證券投資基金稅制時(shí)，基金本身能否作為獨(dú)立的納稅主體而獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)，上述兩個(gè)規(guī)章用語(yǔ)含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務(wù)分擔(dān)上的錯(cuò)位，這成為我國(guó)證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質(zhì)疑一：基金管理人作為營(yíng)業(yè)稅的納稅人

在《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》和《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中規(guī)定，基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。盡管這一規(guī)定為免稅規(guī)定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營(yíng)業(yè)稅的納稅人，只不過這一納稅義務(wù)在法律所規(guī)定的期限內(nèi)暫時(shí)免除。照此規(guī)定，在基金成立之后，基金管理人如果運(yùn)用基金買賣了股票，則基金管理人應(yīng)當(dāng)因此所取得的差價(jià)收入，成為營(yíng)業(yè)稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時(shí)所運(yùn)用的“資產(chǎn)”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔(dān)納稅義務(wù)。而在國(guó)家稅務(wù)總局2002年頒布的《金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法》第2條規(guī)定，金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據(jù)該規(guī)定，則證券投資基金是作為金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟(jì)利益的單位和個(gè)人，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。于是，問題的關(guān)鍵便在于，基金管理公司運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)實(shí)施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應(yīng)該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨(dú)立的主體存在，法律性質(zhì)的不同判斷造成了對(duì)收益歸屬上認(rèn)識(shí)的不同，由此也造成了對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定上的矛盾與沖突，勢(shì)必造成稅收征管上的困難。

(二)質(zhì)疑二：證券投資基金成為個(gè)人所得稅的納稅人

在1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規(guī)定，對(duì)投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，基金向個(gè)人投資者分配股息、紅利、利息時(shí)，不再代扣代繳個(gè)人所得稅。這一規(guī)定，在2002年針對(duì)開放式證券投資基金頒布的規(guī)章中，則變?yōu)椤皩?duì)基金取得的股票的股息、紅利收入，債券的利息收入、儲(chǔ)蓄存款利息收入，由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，對(duì)投資者(包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅”。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于封閉性證券投資基金，20％的個(gè)人所得稅是針對(duì)投資者進(jìn)行扣繳的，而對(duì)開放式證券投資基金，同樣的20％的個(gè)人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，個(gè)人所得稅針對(duì)“個(gè)人”征收，亦即“自然存在的生物有機(jī)體”，而“基金”顯然是非獨(dú)立存在的“自然人”，對(duì)基金征收個(gè)人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個(gè)人所得稅針對(duì)投資者進(jìn)行扣繳，然而，這些由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行代扣代繳個(gè)人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲(chǔ)蓄存款利息收入”，仍應(yīng)抵扣基金在運(yùn)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用(如基金管理人的管理費(fèi)用)、購(gòu)買股票、債券等所發(fā)生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個(gè)人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個(gè)人，不加區(qū)別地對(duì)其扣繳個(gè)人所得稅，顯然也是違反稅法的規(guī)定的。從這個(gè)意義上來看，對(duì)封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個(gè)人所得稅”，實(shí)質(zhì)上也是針對(duì)封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會(huì)產(chǎn)生納稅主體上的混淆。

(三)質(zhì)疑三：證券投資基金是企業(yè)所得稅的納稅主體

1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》規(guī)定，對(duì)基金從證券市場(chǎng)中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價(jià)收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。即證券投資基金為企業(yè)所得稅的納稅人，只是其納稅義務(wù)被暫時(shí)免除。而在2002年的《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價(jià)收入，其企業(yè)所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時(shí)所運(yùn)用的資產(chǎn)，是“物”而非“人”。根據(jù)2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財(cái)產(chǎn)”存在，是無法成為企業(yè)所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發(fā)行總額事先確定，在封閉期間內(nèi)基金單位總數(shù)不變，投資人不能自由申購(gòu)或贖回基金；而開放式基金的發(fā)行總額不固定，基金單位總數(shù)可以隨時(shí)增減，投資者可以按基金的報(bào)價(jià)在規(guī)定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所申購(gòu)或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認(rèn)定證券投資基金的企業(yè)所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項(xiàng)目后，為應(yīng)納稅所得額，即只有在某一所得能夠?qū)嵸|(zhì)歸屬于該企業(yè)的情況下，該企業(yè)才會(huì)因此成為企業(yè)所得稅的納稅人。但問題在于，根據(jù)2003年的《中華人民共和國(guó)證券投資基金法》第6條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人的固有財(cái)產(chǎn)，基金管理人不得將基金財(cái)產(chǎn)歸人其固有財(cái)產(chǎn)，似乎認(rèn)為基金管理人并不對(duì)基金財(cái)產(chǎn)享有所有權(quán)，進(jìn)而對(duì)運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)買賣股票、債券的差價(jià)收入也不得享有所有權(quán)。因此，由基金管理人對(duì)該差價(jià)收入承擔(dān)納稅義務(wù)，同樣也是值得商榷的。

從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對(duì)證券投資基金的法律性質(zhì)、基金管理人的法律地位及其法律關(guān)系并未做出明確的規(guī)定，證券投資基金是獨(dú)立的商事組織還是財(cái)產(chǎn)的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機(jī)構(gòu)、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對(duì)基金投資收益的所有權(quán)歸屬認(rèn)定上的困難，在此情況下，對(duì)該收益應(yīng)負(fù)納稅義務(wù)者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運(yùn)行過程中，各稅種納稅義務(wù)歸屬錯(cuò)位的問題，首先應(yīng)當(dāng)探析證券投資基金本身的法律性質(zhì)。

二、證券投資基金在稅法中的地位解析

(一)證券投資基金法律地位的重新叩問

對(duì)上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關(guān)系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學(xué)界一直存有爭(zhēng)議，我國(guó)《證券投資基金法》中對(duì)證券投資基金的性質(zhì)采取了回避的態(tài)度，導(dǎo)致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導(dǎo)致了證券投資基金運(yùn)行過程中各當(dāng)事人之間的法律關(guān)系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)。總的說來，目前對(duì)證券投資基金法律地位的認(rèn)識(shí)可分為以下幾種：(1)投資方式論認(rèn)為投資基金是集合投資方式，我國(guó)1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規(guī)定，證券投資基金是指一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認(rèn)為，所謂投資基金是指由多數(shù)投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項(xiàng)目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風(fēng)險(xiǎn)由投資者共擔(dān)的資本集合體。(3)投資組織形式論則認(rèn)為，投資基金是指通過發(fā)行基金份額募集資金形成獨(dú)立的基金財(cái)產(chǎn)，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產(chǎn)組合方式進(jìn)行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的投資組織。

從目前各國(guó)對(duì)證券投資基金的規(guī)定來看，根據(jù)組織形態(tài)的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標(biāo)的投資者依據(jù)公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現(xiàn)為投資公司，是具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，具有獨(dú)立的權(quán)利能力和行為能力，是當(dāng)然的法律主體。問題的關(guān)鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。

1.從基金財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當(dāng)事人的一系列權(quán)利義務(wù)關(guān)系都是圍繞基金資產(chǎn)展開的，可以說基金資產(chǎn)是信托型基金的核心，信托型基金就表現(xiàn)為基金資產(chǎn)。根據(jù)《證券投資基金法》第6～8條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財(cái)產(chǎn)?；鸸芾砣恕⒒鹜泄苋瞬坏脤⒒鹭?cái)產(chǎn)歸入其固有財(cái)產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人因基金財(cái)產(chǎn)的管理、運(yùn)用或者其他情形而取得的財(cái)產(chǎn)和收益，歸入基金財(cái)產(chǎn)。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產(chǎn)等原因進(jìn)行清算的，基金財(cái)產(chǎn)不屬于其清算財(cái)產(chǎn)。基金財(cái)產(chǎn)的債權(quán)，不得與基金管理人、基金托管人固有財(cái)產(chǎn)的債務(wù)相抵消；不同基金財(cái)產(chǎn)的債權(quán)債務(wù)，不得相互抵消。非因基金財(cái)產(chǎn)本身承擔(dān)的債務(wù)，不得對(duì)基金財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行?；鹪O(shè)立之后，投資人也只能通過請(qǐng)求贖回或轉(zhuǎn)讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財(cái)產(chǎn)。由此可見，基金資產(chǎn)是受基金目的拘束，并為基金目的而獨(dú)立存在的。即基金資產(chǎn)具有與各基金當(dāng)事人相互獨(dú)立的地位，并非任何基金當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)，而是“具有潛在主體性的財(cái)產(chǎn)的集合”。

2.從基金架構(gòu)看證券投資基金的獨(dú)立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當(dāng)事人之間的關(guān)系，但這種信托型基金與傳統(tǒng)意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢(shì)十分明顯?！皬膫鹘y(tǒng)的信托法理來看，委托人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關(guān)系，則基金財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)該轉(zhuǎn)移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應(yīng)當(dāng)對(duì)基金財(cái)產(chǎn)行使共同所有權(quán)。這便意味著基金管理人和托管人在進(jìn)行管理和保管基金資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)取得一致的同意，才能對(duì)基金資產(chǎn)進(jìn)行占有、使用、收益和處分。但實(shí)際上，基金托管人只是負(fù)責(zé)資金資產(chǎn)的保管、清算和會(huì)計(jì)核算，不能參與基金的運(yùn)作，只是按照約定執(zhí)行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負(fù)有基金財(cái)產(chǎn)的保管和對(duì)基金管理人的監(jiān)督職責(zé)?；鸸芾砣撕突鹜泄苋耸遣淮嬖趯?duì)基金財(cái)產(chǎn)的共同共有的所有權(quán)的。投資者購(gòu)買基金單位之后，所投入的資產(chǎn)的所有權(quán)與投資者相分離，卻并未如一般信托轉(zhuǎn)移給受托人，而是形成了獨(dú)立于基金管理人和托管人的集合資產(chǎn)，其目的在于通過這一資產(chǎn)的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務(wù)，從而進(jìn)行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財(cái)產(chǎn)的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務(wù)才最終形成證券投資基金。而組織是“人們?yōu)榱诉_(dá)到某種目標(biāo)，將其行為彼此協(xié)調(diào)與聯(lián)合起來所形成的社會(huì)團(tuán)體”，證券投資基金已構(gòu)成“財(cái)產(chǎn)和人(自然人)的有機(jī)集合體”，具有組織體的特征。

3.從基金運(yùn)行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設(shè)立之后，基金管理人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的管理與運(yùn)營(yíng)，基金托管人負(fù)責(zé)保管基金資產(chǎn)，并對(duì)基金管理人進(jìn)行監(jiān)督。基金管理人投資于股票、債券、期貨、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所產(chǎn)生的費(fèi)用、稅收和債務(wù)以基金資產(chǎn)進(jìn)行支付，所投資購(gòu)買的股票、債券等金融資產(chǎn)歸入基金，所取得的財(cái)產(chǎn)和收益，也歸入基金財(cái)產(chǎn)中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產(chǎn)的法律后果由基金承擔(dān)，基金管理人并不直接分享基金財(cái)產(chǎn)投資所取得的收益，而僅能依據(jù)基金契約或托管協(xié)議從基金資產(chǎn)中領(lǐng)取管理基金資產(chǎn)的報(bào)酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務(wù)，造成基金資產(chǎn)的損失，基金管理人或托管人也有權(quán)以基金的名義向?qū)Ψ阶穬?，所取得的賠償也同樣歸入基金資產(chǎn)。由此可見，盡管基金管理人和托管人實(shí)際上運(yùn)營(yíng)、管理、保管基金資產(chǎn)，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔(dān)，而是由作為“基金財(cái)產(chǎn)和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔(dān)。

因此，在投資基金設(shè)立后，投資者認(rèn)購(gòu)基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨(dú)立于基金管理人和受托人的資產(chǎn)集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財(cái)產(chǎn)”的集合體，具有團(tuán)體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場(chǎng)上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場(chǎng)上的機(jī)構(gòu)投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部治理，充當(dāng)上市公司的積極股東。就其“機(jī)構(gòu)投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財(cái)產(chǎn)存在，而實(shí)際上具有一定的主體性。

(二)證券投資基金的稅法地位解析

由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團(tuán)體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?

1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權(quán)利能力的主體，在稅法上也享有完全權(quán)利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關(guān)證券投資基金法規(guī)肯認(rèn)證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價(jià)值追求，其權(quán)利能力的設(shè)定也必然與私法上的權(quán)利能力有所差別。民法所關(guān)注的是在自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的平等地位、意志的自由表達(dá)以及市場(chǎng)的自由交易秩序和交易安全，因此，對(duì)私法主體的權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體的行為及承擔(dān)責(zé)任的可能性予以考量的。而稅法所關(guān)注的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下主體承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的可能性，其權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負(fù)擔(dān)能力予以考量的。在稅法上，應(yīng)當(dāng)以具有經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力(例如所得稅)或在技術(shù)上可把握的經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力的對(duì)象(例如營(yíng)業(yè)稅)作為稅收權(quán)利能力的享有者。因此，在私法上不享有權(quán)利能力或享有部分權(quán)利能力的主體，在稅法上出于把握經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力之技術(shù)的需要，則有可能賦予其完全權(quán)利能力或部分權(quán)利能力，如非法人團(tuán)體、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。但對(duì)于那些在私法上不具備權(quán)利能力或僅具備部分權(quán)利能力的主體，其稅收權(quán)利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據(jù)負(fù)擔(dān)能力來分配納稅義務(wù)的，因此，一般來講，只要具備稅收負(fù)擔(dān)能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權(quán)利能力。

那么，作為具有團(tuán)體性的證券投資基金，并不具有獨(dú)立的法人資格，是否能夠享有獨(dú)立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負(fù)擔(dān)能力”。租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)，始有可能基于由此發(fā)生的增值來重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并取得經(jīng)濟(jì)收益，才能表明該主體具有經(jīng)濟(jì)能力而足以分?jǐn)倗?guó)家的稅收，也才能現(xiàn)實(shí)地承擔(dān)納稅義務(wù)。另一方面，由于稅收是私人財(cái)產(chǎn)向國(guó)家的無償轉(zhuǎn)移，只有經(jīng)濟(jì)收益的實(shí)際歸屬主體才能就該收益承擔(dān)納稅義務(wù)。就證券投資基金而言，基金管理人運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)從事股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣，進(jìn)而能夠取得金融資產(chǎn)的買賣差價(jià)，進(jìn)而取得投資收益。此投資收益歸入基金財(cái)產(chǎn)中，為基金的增值，基金財(cái)產(chǎn)增加的數(shù)額便直接反映了基金分?jǐn)偧{稅義務(wù)的能力。因此，證券投資基金以其名義進(jìn)行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負(fù)擔(dān)能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場(chǎng)交易活動(dòng)所產(chǎn)生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財(cái)產(chǎn)的增加，其稅收負(fù)擔(dān)能力不會(huì)因此有所變動(dòng)，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)納稅義務(wù)。

2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據(jù)稅收法定原則，某單位和個(gè)人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規(guī)定。只有在稅法上明確規(guī)定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應(yīng)的納稅主體資格。納稅主體應(yīng)當(dāng)是稅收法律或稅收行政法規(guī)所明確規(guī)定的主體，稅法未明確規(guī)定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)同樣為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)，但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，則個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不具備企業(yè)所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當(dāng)前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。

從證券投資基金的設(shè)立運(yùn)營(yíng)過程來看，所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要包括買賣股票、債券等金融產(chǎn)品、行使由此取得的股權(quán)和債權(quán)。因此，其可能涉及的稅種主要包括營(yíng)業(yè)稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國(guó)當(dāng)前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。

(1)營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條的規(guī)定，負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益的單位，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營(yíng)業(yè)稅的納稅主體，具備獨(dú)立的納稅主體資格：第一，提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)。其中應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。第二，該交易行為必須是有償?shù)模匆詮膭趧?wù)接受方或受讓方(購(gòu)買方)取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益為條件提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。營(yíng)業(yè)稅是以應(yīng)稅商品或應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益”足以表彰其經(jīng)濟(jì)能力和稅收負(fù)擔(dān)能力，即能夠成為營(yíng)業(yè)稅的納稅主體，進(jìn)行獨(dú)立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨(dú)開設(shè)結(jié)算賬戶、是否建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、是否獨(dú)立計(jì)算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨(dú)立法人資格，仍可以成為營(yíng)業(yè)稅的納稅主體。進(jìn)行獨(dú)立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續(xù)期間產(chǎn)生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財(cái)產(chǎn)，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財(cái)產(chǎn)收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應(yīng)當(dāng)被歸入基金財(cái)產(chǎn)本身，由基金財(cái)產(chǎn)承擔(dān)納稅義務(wù)。因?yàn)樽C券投資基金非自然存在的生物有機(jī)體，從而也就排除了其作為個(gè)人所得稅納稅人的可能性。于是，關(guān)鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第l條的規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)是指依法成立并具備一定的組織形式，以營(yíng)利為目的獨(dú)立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和商業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織。作為企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備獨(dú)立性和營(yíng)利性這兩個(gè)基本的經(jīng)濟(jì)特征。營(yíng)利性強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。而獨(dú)立性則強(qiáng)調(diào)，企業(yè)擁有自己的財(cái)產(chǎn)、獨(dú)立承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任，企業(yè)與其投資者或其他利益相關(guān)者的財(cái)產(chǎn)相互獨(dú)立。具備經(jīng)濟(jì)性和獨(dú)立性的企業(yè)和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業(yè)所得稅的納稅人。

證券投資基金是具有人和物相結(jié)合的組織體，已如前所述。根據(jù)《證券投資基金法》第58條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)以資產(chǎn)組合方式投資于上市交易的股票、債券和國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)規(guī)定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應(yīng)的證券轉(zhuǎn)讓收益或權(quán)益性投資收益，具有營(yíng)利性。其第6條規(guī)定?；鹭?cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財(cái)產(chǎn)。因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，證券投資基金同樣具備作為企業(yè)所得稅納稅主體的資格。

確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對(duì)證券投資基金和投資者的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。但對(duì)企業(yè)投資者而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條第2款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業(yè)從證券投資基金分配的權(quán)益性投資收益“視為權(quán)益性投資收益”，從而適用第26條的規(guī)定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會(huì)產(chǎn)生雙重征稅的問題。同樣，為避免對(duì)持有基金的個(gè)人投資者的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，對(duì)其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業(yè)的所得稅納稅主體資格而產(chǎn)生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術(shù)性的規(guī)范設(shè)計(jì)加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。

(3)證券交易印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的納稅人為在我國(guó)境內(nèi)書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，具體包括各類企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織及其在華機(jī)構(gòu)等單位和個(gè)人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當(dāng)事人，即應(yīng)成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運(yùn)用基金資產(chǎn)買賣股票、債券等基金資產(chǎn)所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權(quán)轉(zhuǎn)移合同的法律效果的最終承擔(dān)者，是有價(jià)證券買賣合同的一方當(dāng)事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。

無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運(yùn)營(yíng)收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團(tuán)體性，能夠從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有取得收入的可能，具備稅收權(quán)利能力。而證券投資基金作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體，根據(jù)我國(guó)當(dāng)前稅法的規(guī)定，也具備成為相關(guān)稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應(yīng)當(dāng)?shù)玫酱_認(rèn)。

三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立

(一)各國(guó)對(duì)證券投資基金課稅的基本模式

從當(dāng)前各國(guó)對(duì)證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：

1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對(duì)投資者個(gè)人進(jìn)行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時(shí)、韓國(guó)、巴西等國(guó)家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國(guó)、印度、芬蘭和我國(guó)香港地區(qū)，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關(guān)稅項(xiàng)。

2.承認(rèn)證券投資基金為納稅實(shí)體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級(jí)別，則可以免稅。在美國(guó)，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應(yīng)當(dāng)繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)期資本收益，并就此納稅。但根據(jù)美國(guó)1942年稅法規(guī)定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經(jīng)證券管理部門登記注冊(cè)的合格公司；投資公司為“受控”公司。

3.對(duì)證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時(shí)扣除，因而其實(shí)際稅負(fù)近乎為零。如在英國(guó)、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對(duì)已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負(fù)有納稅義務(wù)，但交稅很少，甚至不需交稅。

4.對(duì)證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國(guó)，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產(chǎn)值適用差別稅率，以代替直接投資所要負(fù)擔(dān)的較重的預(yù)提稅和累進(jìn)的所得稅。

5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據(jù)適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。

從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認(rèn)投資基金是獨(dú)立的納稅主體外，其他四種模式均認(rèn)為投資基金是獨(dú)立的納稅主體，需要承擔(dān)一定的納稅義務(wù)。即便是在第一種模式下，對(duì)投資基金予以“免稅”待遇，但仍認(rèn)為投資基金是作為納稅實(shí)體存在的，只不過其納稅義務(wù)出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據(jù)德國(guó)《投資稅法》的規(guī)定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨(dú)立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對(duì)投資基金是否征稅，實(shí)際上并不影響投資基金本身所具有的獨(dú)立的納稅主體資格。我國(guó)在構(gòu)建投資基金稅制時(shí)，可予以借鑒。

(二)我國(guó)完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立

由于對(duì)證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規(guī)定含糊不清，由此也使得整個(gè)證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應(yīng)當(dāng)確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運(yùn)營(yíng)的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應(yīng)當(dāng)就證券投資基金運(yùn)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的收益而承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí)，我們不妨考察證券投資基金的相關(guān)當(dāng)事人能否作為該收益的納稅人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團(tuán)體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機(jī)構(gòu)。在基金正式成立之后，基金管理人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的管理和運(yùn)營(yíng)，托管人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的保管，并對(duì)基金管理人運(yùn)用基金資產(chǎn)的情況加以監(jiān)督，他們對(duì)外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產(chǎn)，行使因基金財(cái)產(chǎn)運(yùn)作和處分所產(chǎn)生的債權(quán)和股權(quán)。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機(jī)關(guān)和對(duì)外代表機(jī)關(guān)，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運(yùn)營(yíng)都是通過第三方來進(jìn)行的。因此，基金管理人和托管人所實(shí)施行為的一切后果均應(yīng)歸屬于證券投資基金，無論積極財(cái)產(chǎn)和消極財(cái)產(chǎn)最終都應(yīng)當(dāng)由證券投資基金來承擔(dān)。因基金運(yùn)營(yíng)所產(chǎn)生的一切費(fèi)用和債務(wù)，也都應(yīng)由投資基金來承擔(dān)?；鸸芾砣撕屯泄苋擞袡?quán)向投資基金追償其所支付的因投資基金運(yùn)營(yíng)所產(chǎn)生的一切費(fèi)用。稅收作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要成本之一，因證券投資基金從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，同樣應(yīng)當(dāng)由投資基金來承擔(dān)，由基金管理人從基金財(cái)產(chǎn)中進(jìn)行支付。從制度設(shè)計(jì)上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，而繳納營(yíng)業(yè)稅。但該差價(jià)收人因基金投資而產(chǎn)生，基金管理人運(yùn)用基金賺取的差價(jià)收入只是基金財(cái)產(chǎn)的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)最終應(yīng)當(dāng)以基金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行繳納。如果由基金管理人作為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財(cái)產(chǎn)來進(jìn)行支付，而一旦基金剩余財(cái)產(chǎn)不足以支付該營(yíng)業(yè)稅，作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人的基金管理人便需要以自有財(cái)產(chǎn)來繳納該稅款，這便使得基金管理人對(duì)基金的稅收債務(wù)負(fù)擔(dān)一定程度的“無限責(zé)任”。從這個(gè)意義上說，基金管理人和托管人都不應(yīng)當(dāng)成為“運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入”的納稅人。

2，投資者。證券投資基金設(shè)立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)盈利的目的，因此，投資者是基于其所認(rèn)購(gòu)的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運(yùn)營(yíng)所取得的收益最終都應(yīng)當(dāng)分配給投資者。從這個(gè)意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費(fèi)用、彌補(bǔ)了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對(duì)其進(jìn)行課稅。另一方面，如營(yíng)業(yè)稅等以營(yíng)業(yè)額作為課稅對(duì)象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進(jìn)行征收。在我國(guó)目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據(jù)我國(guó)目前的規(guī)定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補(bǔ)投資虧損、扣除投資成本和費(fèi)用，投資者所實(shí)際取得的投資收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發(fā)行債券的企業(yè)在派發(fā)股息、利息時(shí)即予以扣繳，無疑提高了投資者個(gè)人所得稅的稅基，增加了其稅收負(fù)擔(dān)。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預(yù)期的，如在上市公司分配收益時(shí)即對(duì)投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個(gè)人所得稅，則要求其在納稅義務(wù)成立之前即提前履行其納稅義務(wù)，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業(yè)和個(gè)人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負(fù)擔(dān)存在巨大的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而根據(jù)《個(gè)人所得稅法》以及相關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定，對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計(jì)征個(gè)人所得稅。然而，基金管理人以基金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資、行使股權(quán)，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業(yè)還是個(gè)人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應(yīng)以投資者作為納稅義務(wù)人。

從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運(yùn)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的納稅義務(wù)的承擔(dān)者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財(cái)產(chǎn)和基金管理人、托管人的有機(jī)結(jié)合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機(jī)關(guān)，其以基金名義所實(shí)施的行為，法律后果均應(yīng)歸屬于投資基金。因此，基金管理人運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)所實(shí)施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應(yīng)當(dāng)根據(jù)營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運(yùn)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的收益、費(fèi)用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費(fèi)用得以從收益中扣除，所產(chǎn)生的投資虧損也能夠得到彌補(bǔ)。同時(shí)，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務(wù)的范圍與界限，使得投資者僅對(duì)分配所取得的投資收益承擔(dān)納稅義務(wù)，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對(duì)其不負(fù)任何納稅義務(wù)，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務(wù)的范圍及成立時(shí)間，才能使證券投資基金稅制的制度設(shè)計(jì)符合稅收公平，并促進(jìn)證券投資基金的發(fā)展。

(三)我國(guó)證券投資基金稅制的完善

在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國(guó)證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個(gè)不同的納稅主體，來重新構(gòu)建我國(guó)的證券投資基金稅制。

1，證券投資基金。證券投資基金應(yīng)當(dāng)對(duì)其運(yùn)營(yíng)過程中所發(fā)生的收益承擔(dān)納稅義務(wù)。具體來說，證券投資基金設(shè)立之后，作為證券市場(chǎng)上重要的機(jī)構(gòu)投資者，證券投資基金的主要業(yè)務(wù)范圍在于進(jìn)行金融資產(chǎn)的投資，由基金管理人以基金資產(chǎn)買賣股票、債券、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所取得的差價(jià)收入屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。證券投資基金應(yīng)當(dāng)就此差價(jià)收入承擔(dān)納稅義務(wù)。

就所得稅而言，證券投資基金從證券市場(chǎng)上取得的所得，買賣股票、債券的差價(jià)收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應(yīng)就該所得承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。并確定證券投資基金運(yùn)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的成本和費(fèi)用，計(jì)算證券投資基金當(dāng)期的凈所得。如在投資過程中產(chǎn)生虧損，則可以該所得彌補(bǔ)虧損?？鄢杀?、費(fèi)用、彌補(bǔ)虧損后的所得為應(yīng)納稅所得額，用以計(jì)算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時(shí)仍應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，為避免經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅，可對(duì)已分配的收益免稅或?qū)υ试S投資者在納稅時(shí)抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機(jī)關(guān)，其對(duì)外所簽訂的股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣合同，應(yīng)以證券投資基金作為合同的一方當(dāng)事人，作為訂立該合同所產(chǎn)生的印花稅的納稅人。

2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務(wù)可以進(jìn)一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機(jī)關(guān)，其以基金名義買賣股票、債券的差價(jià)收入應(yīng)歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對(duì)此負(fù)有任何納稅義務(wù)。因此，并非如《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅，而是證券投資基金并不作為該營(yíng)業(yè)稅的納稅人，不對(duì)此負(fù)有納稅義務(wù)。同樣，對(duì)基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券而產(chǎn)生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對(duì)此負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。

但基金管理人、托管人基于其對(duì)基金的管理和保管，從證券投資基金所取得的報(bào)酬和收入，則應(yīng)當(dāng)依照稅法的規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他相關(guān)稅收。