序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇收入合同范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

關鍵詞：建造合同收入 勞務收入 會計處理

收入，通常按照來源的不同，分為商品銷售收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同收入四類。其中，建造合同收入是指為建造與設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同勞務收入。建造合同不同于一般意義的勞務合同，有其自身的特征：先有買主后有標的;資產建設周期長;所建造的資產體積大，造價高;建造合同一般為不可取消的合同。但本質上，建造合同是承包方按照合同約定的條件提供建造勞務，到期交付合同標的物，并向出包方收取合同價款的協議，因此，建造合同就是企業對外提供建造勞務的合同，屬于勞務合同的范疇。按照實質重于形式的原則，建造合同收入會計處理理應遵循一般勞務收入的處理程序來處理，將建造合同收入的處理流程與一般勞務收入的核算步驟保持一致，不僅很好地遵循了會計信息質量的可比性和實質重于形式的原則，而且核算過程簡單明了易懂，易于操作和應用。

一、 建造合同收入會計處理

（一）會計處理

《企業會計準則第15號――建造合同》規定，資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工進度確認合同收入和費用;建造合同的結果不能夠可靠估計的，則根據能夠收回多少合同款就確認多少合同收入，按照實際發生的支出來確認合同費用。

（二）舉例說明

例1：長城建筑公司簽訂了一項總金額為1 360 000元的建造合同，工程于2012年7月1日開工，預計2014年6月底完工。最初預計工程總成本為780 000元。到2013年年底，由于人工成本、原材料價格上漲等因素，經雙方協商，客戶同意追加投資40 000元，預計總成本為820 000元。該建造合同的其他有關資料如右上表所示。

長城建筑公司會計處理如下：

1.2012年。

（1）歸集實際發生的施工成本：

借：工程施工――合同成本 195 000

貸：銀行存款等 195 000

（2）記錄工程結算款：

借： 應收賬款 400 000

貸：工程結算 400 000

（3）實際收到工程款時：

借：銀行存款 280 000

貸：應收賬款 280 000

（4）按完工百分比確認當年收入和費用：

2012年完工進度=195 000/780 000=25%

2012年應確認收入=1 360 000×25%=340 000（元）

2012年應確認費用=780 000×25%=195 000（元）

2012年應確認毛利=340 000-195 000=145 000（元）

會計分錄為：

借：主營業務成本 195 000

工程施工――合同毛利 145 000

貸：主營業務收入 340 000

2.2013年。

（1）歸集實際發生的施工成本：

借：工程施工――合同成本 420 000

貸：銀行存款等 420 000

（2）記錄工程結算款：

借：應收賬款 560 000

貸：工程結算 560 000

（3）實際收到工程款：

借：銀行存款 600 000

貸：應收賬款 600 000

（4）按完工百分比確認當年收入和費用：

2013年完工進度=615 000/820 000=75%

2013年應確認收入=1 400 000×75%-340 000=710 000（元）

2013年應確認費用=820 000×75%-195 000=420 000（元）

2013年應確認毛利=710 000-420 000=290 000（元）

會計分錄為：

借：主營業務成本 420 000

工程施工――合同毛利 290 000

貸：主營業務收入 710 000

3.2014年。

（1）歸集實際發生的施工成本：

借：工程施工――合同成本 205 000

貸：銀行存款 205 000

（2）記錄工程結算款：

借：應收賬款 440 000

貸：工程結算 440 000

（3）實際收到工程款時：

借：銀行存款 520 000

貸：應收賬款 520 000

（4）按完工百分比確認當年收入和費用：

2014年完工進度=100%

2014年應確認收入=1 400 000-340 000-710 000= 350 000（元）

2014年應確認費用=820 000-195 000-420 000=205 000（元）

2014年應確認毛利=350 000-205 000=145 000（元）

會計分錄為：

借：主營業務成本 205 000

工程施工――合同毛利 145 000

貸：主營業務收入 350 000

4.工程完工時將“工程施工”科目余額與“工程結算”科目余額對沖：

借：工程結算 1 400 000

貸：工程施工――合同成本820 000

工程施工――合同毛利 580 000

（三）以上會計處理的不合理之處

1.經濟利益流入與營業收入沒有形成閉合的銷售收款循環。工程結算是施工企業根據建造合同的完工進度，憑借工程結算單向出包方索要工程款的結算性質賬戶，通過工程結算，能夠直觀地反映合同執行期間工程價款的當期結算情況和累計結算情況，便于施工企業及時掌握工程款的結算進度，也就是說，工程結算記錄建造合同勞務收益流入企業的實際情況，對此理應確認建造合同勞務收入，但是上述會計處理卻沒有如實記錄“收款――收入”閉合循環關系，實際就是沒有反映經濟業務的內在本質聯系。

2.施工成本歸集完畢后卻沒有對應轉入營業成本。上述會計處理，從核算內容來看，工程施工是用來核算施工企業在執行建造合同時所發生的一切必要的、合理的支出，其期末余額表示尚未完工工程的實際成本，因此，“工程施工”實際就是一個成本歸集類賬戶，相當于生產企業的“生產成本”賬戶，但是，新會計準則卻把合同執行過程中形成的毛利也強行擠進“工程施工”賬戶了。也就是說，工程施工既用來核算施工企業實際發生的合同成本，也核算合同執行過程中形成的毛利。即執行建造合同時發生的人工費、材料費、機械使用費以及施工現場等費用，借記“工程施工――合同成本”科目，貸記“應付職工薪酬”“原材料”等科目;期末按照完工進度確認合同收入、合同費用時，借記“主營業務成本”科目，貸記“主營業務收入”科目，按二者差額，借記或貸記“工程施工――合同毛利”科目。

這樣的處理結果，一方面混淆了工程施工的成本歸集功能，不利于施工企業直觀地反映實際發生的合同成本，削弱了企業對施工成本進度的實時控制和管理;另一方面也違背了成本的形成與去向的對應結轉關系。一般地，施工過程中實際發生的施工成本，在工程完工時應轉入相應的主營業務成本，并從主營業務收入中得到經濟補償，從而形成營業收入與營業成本的嚴格配比關系。上述處理過程，工程施工既歸集了合同成本，又記錄了合同毛利，在工程完工時，并沒有將合同成本轉入主營業務成本，而是將工程施工中的合同成本與合同毛利不加區分地與工程結算對沖了事，違背了成本核算的形成與去向的對應關系原則。

3.收入、成本的確認違背了其最本質的確認要求。收入就是企業生產經營、提供勞務過程中所產生的經濟利益總流入，是否能夠帶來經濟利益的流入是收入確認的最本質的前提條件，也就是說，營業收入的確認應該與反映經濟利益流入的賬戶形成對應關系才合理。同樣，費用就是企業生產經營、接受勞務過程中所發生的經濟利益總流出，是否帶來經濟利益的流出是費用確認的最本質的前提條件，營業成本的確認應該與記錄經濟利益流出的賬戶形成對應關系才合理。而上述會計處理中，期末按照完工百分比借記“主營業務成本”“工程施工――合同毛利”科目，貸記“主營業務收入”科目，根本沒有反映收入與流入的經濟利益、成本與流出的經濟利益的對應關系，導致營業收入、營業成本的確認成了無源之水、無本之木，在實際操作中不易被理解和熟練運用。

4.將對應關系不明朗的工程施工與工程結算進行余額對沖違背了明晰性原則。一般地，經濟業務完結了，反映經濟業務的相應賬戶記錄也應清零，也就是說，建造合同完工時，所有與建造合同有關的賬戶記錄也應清零結清。而此時，“工程施工”借方有余額，“工程結算”貸方有相同金額的余額，這就需要將并無明朗內在對應關系的“工程施工”借方余額與“工程結算”貸方余額人為結轉清零，這種以經濟結果去倒推會計處理的做法，不僅有隨意拼湊賬務處理之嫌，而且違背了會計要如實反映和監督經濟業務的最本質的職能要求，致使許多施工企業財務人員在實際操作時感到難以適應，理不出頭緒。

因此，明確“工程施工”科目的核算用途，理清“工程結算”“工程施工”“主營業務收入”“主營業務成本”等科目之間的內在關聯關系，以規范施工企業會計核算是很有必要的。

二、 建造合同收入會計處理優化

（一）優化的理論依據

廣義上說，建造合同實質就是一種特殊的勞務合同，建造合同收入的確認應在結合自身特點的基礎上遵循一般勞務收入的核算原則。一是遵循收支兩條線原則。按照完工進度、很可能流入的經濟利益來確認當年的合同收入，讓收入的確認與勞務的提供程度、收款的可能性程度高度結合起來，形成內在緊密關聯的“提供勞務――收款――收入”的收入核算鏈;同時按照完工進度、可能流出的經濟利益來確認當年的合同費用，讓費用的確認與勞務的接受程度、付款的可能性程度高度結合起來，形成內在緊密關聯的“接受勞務――付款――費用”的費用核算鏈。二是強調工程施工的成本歸集功能，即工程施工專門用來歸集建造合同執行過程所發生的一切必要的成本支出。工程施工歸集的施工成本根據完工百分比計入當期損益。

（二）優化的思路

資產負債表日，一方面根據完工進度確認合同收入，同時記錄工程價款的結算情況，即借記“工程結算”科目，貸記“主營業務收入”科目，將合同收入的確認與應收的合同款一一對應起來，形成一個收入收款的閉環;另一方面根據完工進度確認合同成本，合同成本從“工程施工”借方歸集的施工成本中依完工百分比結轉而來，即借記“主營業務成本”科目，貸記“工程施工”科目，將合同成本的確認與實際歸集的合同施工成本一一對應起來，部分與總體的完工百分比內在結轉關系。此外，主營業務收入自動抵減主營業務成本后的差額就是當期的合同毛利，無需單獨賬務處理。

（三）舉例說明優化后的會計處理

例2：沿用例1的資料，長城公司對該建造合同收入優化后的會計處理如下：

1.2012年。

（1）歸集實際發生的施工成本：

借：工程施工 195 000

貸：銀行存款 195 000

（2）記錄工程結算款：

借：應收賬款 400 000

貸：工程結算400 000

（3）實際收到工程款：

借：銀行存款 280 000

貸：應收賬款 280 000

（4）按完工百分比（25%）確認當年收入：

借：工程結算 340 000

貸：主營業務收入 340 000

（5）按完工百分比（25%）確認當年費用：

借：主營業務成本 195 000

貸：工程施工 195 000

2.2013年。

（1）歸集實際發生的施工成本：

借：工程施工 420 000

貸：銀行存款 420 000

（2）記錄工程結算款：

借：應收賬款 560 000

貸：工程結算 560 000

（3）實際收到工程款：

借：銀行存款 600 000

貸：應收賬款 600 000

（4）按完工百分比（50%）確認當年收入：

借：工程結算 710 000

貸：主營業務收入710 000

（5）按完工百分比（50%）確認當年費用：

借：主營業務成本 420 000

貸：工程施工 420 000

3.2014年。

（1）歸集實際發生的施工成本：

借：工程施工 205 000

貸：銀行存款 205 000

（2）記錄工程結算款：

借：應收賬款 440 000

貸：工程結算 440 000

（3）實際收到工程款：

借：銀行存款 520 000

貸：應收賬款 520 000

（4）按完工百分比（100%）確認當年收入：

借：工程結算 350 000

貸：主營業務收入350 000

（5）按完工百分比（100%）確認當年費用：

借：主營業務成本 205 000

貸：工程施工 205 000

篇(2)

關鍵詞：建造合同收入；費用確認

建造承包商建造工程合同收入及費用的確認，如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業應當根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和費用。

完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結果能夠可靠估計的前提條件也不同。固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時具備以下條件：

合同總收入能夠可靠地計量。合同總收入一般根據建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規定了總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。

與合同相關的經濟利益能夠流入企業。經濟利益是指直接或間接地流入企業的現金或現金等價物。表現為資產的增加，或表現為負債的減少，或表現為兩者兼而有之。

建造合同的工程價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。客戶能否履行合同，主要根據建造承包商以往與客戶交往的直接經驗，或從其他方面取得的信息進行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產經營活動也能正常進行，能夠按合同規定的結算方式和結算時間，按期辦理工程價款結算和支付進度款，則意味著客戶能正常履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶的財務支付出現嚴重困難，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。如果有情況表明建造承包商不能保質、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。如果建造承包商與客戶雙方都能正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價款，經濟利益能夠流入企業。

在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。在資產負債日根據完工百分比法確認合同收入和合同費用，是針對資產負債日尚未完工的在建合同而言。由于建造合同的施工期較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據權責發生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對于已在以前會計年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應在合同完工時確認當期的收入和費用。

合同完工進度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴格履行合同條款，已經和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程形象進度，對將要完成的工程量也能夠做出科學、可靠的測定。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量也不能夠做出科學、可靠的測定，則表明合同完工進度不能可靠地確定。

為完成合同尚需發生的成本能否可靠地確定，關鍵在于建造承包商是否已經建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度；能否對為完成合同尚需發生的合同成本做出科學、可靠的估計。如果建造承包商已經建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，并對為完成合同尚需發生的合同成本能夠做出科學、可靠的估計。如果建造承包商已經建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，并對為完成合同尚需發生的合同成本能夠做出科學、可靠的估計，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發生的成本。反之，則意味著建造承包商可靠地確定為完成合同尚需發生的成本。

為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。

為完成合同已經發生的合同成本能否清楚地區分和可靠地計量，關鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。在核算已發生的合同成本時，能夠劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。則說明為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚區分和可靠地計量，以便實際合同能夠與預計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經發生的合同成本不能夠清楚區分和可靠地計量。

成本加成合同的結果能夠可靠計量，是指同時具備以下2項條件：與合同相關的經濟利益能夠流入企業；實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。

完工百分比法的運用就是如何根據該方法確認合同收入和成本費用。完工百分比法的運用包括兩個步驟：

首先確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比，然后根據完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。完工進度實際上是累計完工進度。因此，企業在確認當期合同收入和合同費用時，應分別建造合同的實施情況進行處理。

當期完成的建造合同，應按實際合同總收入減去以前會計年度累計已確認的收入后的余額作為當期收入，同時按累計實際發生的合同成本減去以前會計年度累計已確認的費用后的余額作為當期費用。如果建造合同的結果不能可靠地估計，應當區別以下情況處理：

合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期作為費用；合同成本不可能收回的，應當在發生時立即作為費用，不確認收入。

在一個會計年度內完成的建造合同，應當在完成時確認合同收入和合同費用。如果合同預計總成本將超過合同預計總收入，應當將預計損失立即作為當期費用。

確定完工百分比是應用完工百分比法的關鍵。確定完工百分比有多個方法，各種方法的目標，不外乎通過成本、產出單位或增加的價值來衡量工程的完工進度，就是采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度。

建造合同收入的確認時間有三種情況：

施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產負債表日尚未完工的建造合同，是在資產負債表日確認當期已完工程部分的合同收入。

在以前會計年度開工，本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同，在合同完工的當期確認收入。

能夠確認的補償費用（即合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入）發生的當期確認收入。

對跨期工程且在資產負債日尚未完工的建造合同確認收入又具體規定如下：

如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入。

如果建造合同的結果不能可靠地估計，企業不能采用完工百分比法確認收入，應區別以下兩種情況進行確認收入：一是合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認。二是合同成本不能收回的，不確認收入。合同成本能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方能否正常履行合同。

篇(3)

關鍵詞：工程量清單；合同收入；探討

中圖分類號： TU723.1 文獻標識碼： A 文章編號：

工程量清單計價模式及特征

在現實經濟生活中，建造的房屋、道路、橋梁、水壩，或生產的飛機、輪船等產品通常體積巨大，建造周期長，產品的價值高。因此在開始建造或生產產品之前，產品的需求方（即發包人）通常要通過招投標的方式確定建造承包商并與之簽訂建造合同。

工程量清單報價是指在建設工程招投標時，招標人依據工程施工圖紙，按照招標文件的要求，按現行的工程量計算規則為投標人提供實物工程量項目和技術措施項目的數量清單，并作為招標文件的一部分提供給投標人，由投標人依據工程量清單自主報價的計價方式。

與傳統的定額計價方式相比，工程量清單計價具有如下特征：①工程量清單計價均采用綜合單價形式，綜合單價中包括了工程直接費、間接費、管理費、風險費、適當的利潤等。②工程量清單報價要求投標單位根據市場行情，自身實力報價，中標后的單價一經合同確認，在竣工結算時一般是不能調整的，即量變價不變。這就要求投標人注重工程單價的分析，在報價中反映出本投標單位的實際能力。 ③工程量清單反映是按工程實體尺寸的凈量計算，不考慮具體施工方法和加工余量，工程量由發包人或招標方確定，工程量的誤差由發包人承擔，工程報價的風險由投標方承擔。因此，工程量清單計價有利于加強工程合同的管理，明確承發包雙方的責任，實現風險的合理分擔。

企業會計準則對建造合同收入確認和計量的規范性規定

建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。工程量清單計價本質上是單價合同的計價模式。

《企業會計準則第15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準則”）規范了特定企業（即建造承包商）建造合同的確認、計量和相關信息的披露。

建造合同準則規定：建造合同的結果能夠可靠估計的，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。

如果建造同時具備以下四個條件，則固定造價合同的結果能夠可靠估計：①合同總收入能夠可靠地計量；②與合同相關的經濟利益很可能流入企業 ；③實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量 ；④合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。

根據完工百分比法確認和計量當期的合同收入和費用可用下列公式計算：

合同完工進度＝累計實際發生的合同成本÷合同預計總成本×100％

當期確認的合同收入＝合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

當期確認的合同費用＝合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用

當期確認的合同毛利＝當期確認的合同收入-當期確認的合同費用

上述公式中的完工進度指累計完工進度。對于當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用

建造合同準則中收入確認和計量方法的局限性分析

完工進度難以準確確定。建造合同準則規定“合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定”是作為建造合同收入確認的一個必備條件。在實務中確定合同完工進度最常用的方法是根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例來確定。由于財務部門缺少項目的實際進度信息，很難對已完成的工程量和將要完成的工程量不能夠做出科學、可靠的測定；同時由于累計實際發生的合同成本中可能包括材料、人工費等上漲因素、工程浪費等非正常支出，加上會計人員缺少必要的工程造價知識，難以對尚需發生的合同成本做出科學、可靠的估計。所以用該方法計算出的完工進度很難與實際的合同完工進度一致，以此計算出的建造合同收入也很難具有準確性。

【例】甲路橋公司簽訂了一項總金額為5000000元的隧道施工合同，合同預計總成本4000000元，合同規定的工期為8個月，工程于2011年9月1日開工建設，2011年12月31日實際完工50%。由于控制爆破失誤，造成隧道開挖及混凝土工程量大幅增加，由甲公司自身原因造成的工程量增加發包人并不認可。2011年12月31日經會計核算累計實際發生的合同成本2600000元。按會計準則確認如下：

合同完工進度＝2600000÷4000000×100％=65%

當期確認的合同收入=5000000×65%-0=3250000元

當期確認的合同費用=4000000×65%-0=2600000元

當期確認的合同毛利=（5000000-40000000）×65%-0=650000元

而實際的完工進度為50%，當期實際應確認的合同毛利為：

確認的合同毛利=5000000×50%-2600000=-100000元

可見，由于甲公司對完成該合同尚需發生的成本未能做出科學、可靠的估計，導致對合同完工進度計算不準確，當期合同收入和毛利的確認出現較大偏差。

工程量清單計價模式下建造合同收入和計量方法探討

工程量清單計價模式下合同收入的確認和計量

合同單價的確定。采用工程量清單計價時，工程發包人在招標時須提供完整的工程量清單，承包商投標時按工程量清單逐項填寫綜合單價，并計算出投標總報價，再通過評標，最后確定合同價。工程量清單中工程數量為暫估工程量，最后應根據實際完成的數量進行結算；合同執行時，清單單價一般不調整，除非在合同中約定物價指數上漲超過一定比例才允許調整。

合同完工數量的確定。在合同執行過程中，當期要確認收入的合同工程量不僅是實際已完成項目的工程量，而且該工程量必須經監理方或發包人現場簽證。當期已完成但未經監理方或發包人現場簽證的工程項目，不能確認為當期合同收入，完成該項工程實際發生的費用保留在“工程施工”的借方，期末作為存貨在資產負債表中列支。

合同收入確認和計量。工程量清單計價模式下，合同雙方一般按月結算。期末時，承包商根據監理方或發包人簽證確認的各清單項目工程數量與合同單價相乘，匯總后計算出累計完成的合同總收入，扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；

工程量清單計價模式下合同費用確認和計量

承包商投標時必須對每一個工程量清單項目進行單價分析，報出綜合單價。綜合單價中包括了工程直接費、間接費、管理費、風險費、適當的利潤、規費及稅金等。確認了累計完成的合同總收入后，根據單價分析表中稅金、利潤和公司管理費的比例分別計算出相應的金額，計算出累計發生的合同總費用，再扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認當期合同費用。

篇(4)

[關鍵詞]保險合同 保費收入 確認標準

保費收入的確認是保險公司進行會計核算的一個重大問題。由于保險公司的負債和保險成本需要運用保險精算技術進行估算而具有估算性,使得保險公司未來期間的成本具有不確定性,為本會計年度和未來期間的保費收入也帶來不確定性,所以保費收入的確認所遵循的標準在保險行業中顯得格外重要。

一、保險合同的概念及分類

保險合同,是指保險人與投保人約定保險權利義務關系,并承擔源于被保險人保險風險的協議。保險合同的本質特征是承擔被保險人的保險風險,這一特征表明保險公司一旦與投保人簽訂了保險合同,并且承擔了投保人的保險風險,便可以根據合同規定,向投保人收取保險費,同時也承擔了賠償保險金的責任。這樣,便產生了保險公司的保費收入和保險成本。

根據《企業會計準則第25號――原保險合同》和《企業會計準則第26號――再保險合同》,保險合同按照危險損失轉移的層次,可分為原保險合同和再保險合同。原保險合同,是指保險人向投保人收取保費,對約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任,或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到約定的年齡、期限時承擔給付保險金責任的保險合同。

二、保費收入的產生

一旦保險人與投保人簽訂的保險合同成立,并且保險人承擔了保險人的保險風險時,便可以根據合同規定,向投保人收取保險費,這樣便形成了保險人的保費收入。與此同時,由于保險人承擔了投保人的保險風險,對于合同約定的可能發生的保險事故所產生的經濟損失,保險人負有承擔賠償保險金的責任,這樣便產生了保險人的負債和保險成本。

三、保費收入的分類和概念

保費收入按照保險合同的類型,分為原保險合同收入和再保險合同收入。

原保險合同收入,簡稱為保費收入,是指保險公司為履行保險合同規定的義務而向投保人收取的對價收入。再保險合同收入,又稱為分保費收入,是指分入分保公司接受分入分保業務時,按分入分保合同條款規定向分出分保公司收取的保險費收入。

四、原保險合同保費收入的確認標準

1.原保險合同保費收入的確認標準。《企業會計準則第25號――原保險合同》規定,保費收入同時滿足下列三個條件的,才能予以確認:(1)原保險合同成立并承擔相應保險責任;(2)與原保險合同相關的經濟利益很可能流入;(3)與原保險合同相關的收入能夠可靠地計量。

2.原保險合同保費收入的計量。(1)對于非壽險原保險合同,應當根據原保險合同約定的保費總額確定;(2)對于壽險原保險合同,分期收取保費的,應當根據當期應收取的保費確定;一次性收取保費的,應當根據一次性應收取的保費確定。

五、再保險合同的分保費收入的確認標準

1.再保險合同分保費收入的確認標準。《企業會計準則第26號――再保險合同》規定,分保費收入同時滿足下列三個條件的,才能予以確認:(1) 再保險合同成立并承擔相應保險責任;(2) 與再保險合同相關的經濟利益很可能流入;(3) 與再保險合同相關的收入能夠可靠地計量。

2.再保險合同分保費收入的計量。再保險分入人應當根據相關再保險合同的約定,計算確定分保費收入金額。對于分保費收入金額的確定方法,一般采用預估法對分保費收入進行預估入賬,當收到改期分保業務賬單時,按照賬單標明的金額對原來預估的分保費收入再進行調整。同時,對于分保費收入也可采用賬單法,采用該方法不需要對分保費收入進行調整,但是該方法會影響會計核算的及時性。

六、保費收入的確認標準所存在的問題

保險會計的概念更注重理解為“保險合同的會計”,由于保險業務的特殊性,保險的負債和成本需要運用保險精算技術估算得出,保險收入先于保險成本,導致保險企業的利潤也具有估算性。

正由于保險業務的特殊性,無論采用任何一種會計核算方法,都會帶來保費收入所遵循的公認會計原則的確認原則與保險業務自身特點的矛盾。另外,保費收入是按權責發生制所確定,而保險成本中的大部分主要是按收付實現制所確定,在兩種不同的記賬基礎所核算得出的利潤便無法體現出會計的客觀性和可比性原則。

七、保費收入的確認的雙重標準

對保險會計的會計行為的規范具有二重性,即保險業務核算要同時遵循公認會計原則和保險業法定會計原則。這樣,可以保證保險會計對外披露的會計信息的真實性和可比性,反映了保險公司按會計年度核算出的會計利潤和資產負債表的財務狀況,能夠滿足會計信息使用者的決策需要;遵循保險業會計原則,不僅滿足了保險監管部門(保監會)的監管要求,同時還有助于保險公司加強風險控制管理,滿足保險公司償付能力的需要。

八、對于保費收入的確認標準的建議

1.保費收入的確認標準采用權責發生制的記賬基礎。由于保險年度與會計年度不一致問題,導致了當年所反映的收入包含了下一個會計年度的收入部分, 所以只要當保險合同生效時,無論保費是否收到 ,保險人就應該確認保費收入。

2.保費收入的確認標準應注重運用謹慎性原則。由于保險公司從事保險業務的實質是經營保險風險,如果保險公司未來期間存在有不確定性因素的情況下,需要保險公司作出預計時,在所需用的判斷中加入必要程度的謹慎,使得保險公司不高估保費收入等。

3.保費收入的確認標準應當以保險合同所載明的應繳納的保險費作為計量依據。權責發生制基礎下的保費收入的實現,是通過提取當期保費收入和轉回未到期保費收入。通過提取和轉回未到期保費后,使當期確認的保費收入符合權責發生制要求。

參考文獻:

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(一)參照BOT業務進行會計處理

該觀點認為合同能源管理業務，首先是進行建造活動，然后在合同期內提供運行維護服務，最后是將項目資產無償移交于客戶，“建設——經營——移交”這一模式類似于BOT業務，與《企業會計準則解釋第2號》及《國際財務報表準則解釋公告第12號——服務特許權協議》（IFRIC12）規定的BOT模式一致，因此認為合同能源管理業務應參照BOT業務進行會計處理。具體處理方法為：分別確認建造業務收入及運營管理服務收入。由于節能總收入不能可靠地預計，因此在預計成本可彌補的前提下，按節能項目實際發生的建造成本金額（節能資產金額）確認建造業務收入。按用能單位合同期內累計支付的不受節能效益額影響的固定金額部分（如有），按照現值確認為長期應收款，建造服務收入額扣除長期應收款的差額確認為無形資產，如果沒有固定金額部分，則將建造服務收入額全部確認為無形資產。節能效益額影響的變動金額于實際收到時確認為運行管理服務收入，并相應結轉各期運行維護費用及無形資產的攤銷成本。筆者認為，合同能源管理業務參照BOT業務進行會計處理存在形式上與實質上差異。在形式上，首先，合同的當事方不同。BOT合同的當事方包括政府和投資方，而合同能源管理的當事方通常為節能服務公司和用能企業。其次，收入來源方不同。BOT合同中的投資方收入主要來源于工程運營期間的收費收入，而在合同能源管理業務中，節能服務公司的收入來源方主要是用能企業。在實質上，首先，用能單位無法確認該項資產。如果節能服務公司確認一項無形資產，那么意味著用能單位相應要將節能資產確認為一項固定資產，但由于在合同期內主要是節能服務公司享有節能資產帶來的相關收益，并承擔相關的風險，節能資產風險與報酬在合同期內并未從節能服務公司轉移至用能單位，故用能單位無法確認該項資產。其次，業務收入與成本不匹配。節能服務公司確認的無形資產在合同期內各期攤銷金額是固定的，而其運行管理服務收入即節能效益的分成收入因各期分享比例以及分享基數不同，導致收入與成本的嚴重不匹配。一般情況下，節能效益前期分享比例高，如此會造成整個合同期營業收入的前高后低，致使各期經營成果不真實。

(二)按照融資租賃業務進行處理

該觀點認為節能服務公司雖然在合同期內對節能資產擁有所有權，但合同期滿后該資產所有權將轉由用能單位所有，且節能資產是專為用能單位設計和建造，具有專用屬性，這說明合同能源管理業務具有融資租賃業務的特點，因此在條件具備情況下應對其按照融資租賃業務進行會計處理。具體處理方法為：如果每年得到節能收益是固定金額的（實際案例不多見），或者節能分成收益能夠可靠估計，則可以按照“融資租賃出租人會計處理”的規定進行會計處理，按預計的全部節能收益作為最低租賃收款額確認應收融資租賃款，按節能項目實際建造成本結轉融資租賃資產，將兩者之差(即最低租賃收款額與其現值的差額)確認為未實現融資收益。筆者認為，合同能源管理按照融資租賃會計進行賬務處理存在如下局限性：第一，節能設備在合同期內資產所有權仍歸屬于節能服務公司，沒有實質轉移給用能單位，合同期內節能資產維修、運行等費用均由節能公司承擔，即租賃期發生的日常維護費用由出租方而不是承租方承擔，這與融資租賃“實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬”的規定不一致。用能單位合同期內并不承擔與節能資產所有權相關的風險，無法視同自有固定資產入賬。這與融資租賃業務是有本質差別的。第二，基于能源管理合同的規定，雙方約定的能源節約收益分成，因每期節能收益基數以及分成比例的變化，對節能服務公司來講是未來不固定的服務收入，這與融資租賃各期確定的租賃收入金額是不一致的，節能服務公司很難按照融資租賃的核算要求合理計算最低收款額。第三，從事融資租賃業務需要經銀監會或商務部等監管部門批準，節能服務公司從事融資租賃應屬于超越經營范圍。

(三)按照分期收款銷售商品進行會計處理

該觀點認為合同能源管理實質上是節能服務公司的一項混合銷售，這包括節能設備的（含安裝）資產轉讓業務和能源管理的后續服務業務，其實質是節能設備的分期收款和后續節能服務的混合銷售。節能資產所有權在合同期滿后轉移給用能單位，因此應將合同能源管理業務視為商品銷售業務，確認商品銷售收入。由于用節能服務公司延后分期收取的款項具有融資性質，所以應按分期收款銷售商品進行會計處理。具體處理方法為：將節能服務公司在合同期內預計收取的所有節能收益確認長期應收款，收入以長期應收款折算現值確定，差額作為未實現融資收益；節能設備按照存貨進行核算。用能單位對于該節能設備視同自有固定資產進行核算。筆者認為，合同能源管理按照分期收款銷售商品進行賬務處理存在如下弊端：第一，會計核算應反映經濟實質，合同能源管理業務的實質是提供節能服務，節能服務公司確認的收入是能源管理收入，應屬于服務收入，而節能設備購置及安裝本質上是一項資產投資業務，并非商品銷售收入。第二，節能設備在合同期內的所有權仍歸節能服務公司，并且保留了與節能設備所有權相聯系的繼續管理權，并對節能設備行使有效控制；用能單位在合同期內只擁有部分收益權，與節能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有實質轉移給用能單位，因此不具備商品銷售收入的確認條件。第三，合同能源管理業務主要為節能設備投資與后續運營服務兩項業務，整個合同期需要不斷提供后續服務并發生成本，相應取得節能分成收益，因此該項業務收入應在整個合同期內確認，如果按照分期收款銷售商品方式一次性確認收入，就無法公允反映經濟交易實質。

二、合同能源管理的會計核算建議

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[實務疑惑]建造合同準則條文中涉及預計損失的是其第二十七條規定：合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。而在隨后財政部會計準則委員會的會計準則附錄中，《會計科目和主要賬務處理》“1471存貨跌價準備”科目第二條描述：企業(建造承包商)建造合同執行中預計總成本超過合同總收入的，應按其差額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。合同完工時，借記本科目，貸記“主營業務成本”科目。

因此，現在實務當中，確認存貨跌價準備的思路一般是這樣的：當預計總成本大于總收入時，將預計損失提取存貨跌價準備同時確認為當期費用而當合同預計損失減少時(也就是總成本和總收入的差額變小時)，在原計提的減值準備金額內，做相反分錄。合同完工時，將“存貨跌價準備――合同預計損失準備”余額結轉到“主營業務成本”科目。那么按照以上思維，這就會出現如下兩種情形：

(1)當預計總成本和總收入不變或者說預計總成本和總收入差額不變的話，存貨跌價準備是不是不用進行業務處理了?

(2)當預計總成本和總收入的差額比上期還要大了，是不是就要增加計提減值準備金額?

[案例試析]根據以上兩種推論，試舉例深入剖析：

案例：假定某施工企業2006年中標某一總金額為10000萬元的固定造價土建工程，承建一條二級公路。工程于2006年1月開工，預計2008年完工，由于材料價格上漲等因素，2006年年底累計發生合同費用3000萬元，預計工程總成本為12000萬元。該項目于2008年12月完工。該項工程的其他有關資料如表1所示：

第一種情形：總成本及總收入不變情形(或者說二者差額不變)

根據準則第二十三條規定，2006年建造合同各項內容計算過程為：

當期確認合同收入=合同總收入×完工進度以前會計期間累計已確認的收入

=10000×(3000+12000×100％)-0=2500(萬元)

當期確認合同費用=合同預計總成本×完工進度以前會計期間累計已確認的費用

=12000×(3000+12000×100％)-0=3000(萬元)

當期確認合同毛利=當期確認合同收入-當期確認的合同費用=-500(萬元)

由于預計總成本大于總收入，將預計損失立即確認為當期費用：

當期應計提的合同預計損失準備=(預計合同總成本-預計合同總收入)×(1-完工進度百分比)-以前預計損失準備=(12000-10000)×(1-3000+12000×100％)-0=1500(萬元)

2006年會計處理為：

借：主營業務成本

3000

貸：主營業務收入

2500

工程施工――合同毛利

500

借：資產減值損失

1500

貸：存貨跌價準備

――合同預計損失準備1500

2007年假設合同費用仍為3000萬元，會計處理為：

會計處理同上，總收入及總成本不變，存貨跌價準備不沖減或者預提損失。

2008年會計處理為：

當期確認合同收入=1000×(12000÷12000×100％)-5000=5000(萬元)

當期確認合同毛利=(10000-12000)×100％-(-500-500)=-1000(萬元)

注解：通常情況下，2008年確認合同費用=合同預計總成本×完工進度一以前會計期間累計已確認的費用=6000(萬元)，由于2008年合同完工，按《會計科目和主要賬務處理》要求存貨跌價準備和主營業務成本沖轉，因此2008實際確認當期合同費用=6000-1500=4500(萬元)

借：主營業務成本

4500

存貨跌價準備

――合同預計損失準備　1500

貸：主營業務收入

5000

工程施工――合同毛利

1000

顯然，以上就是一個涉及減值損失的建造合同業務處理過程，2006、2007、2008三年合計確認合同毛利=(-500)+(-500)+(-1000)=2000(萬元)，合同收入累計確認10000萬元，合同費用10500萬元，資產減值損失1500萬元，累計確認合同收入累計確認合同費用一資產減值損失=-2000(萬元)。工程施工――合同毛利確認金額=利潤表的營業利潤(不考慮稅金、期間費用等)。

[提出問題]結合以上分析，仍有三個疑惑無法明晰：

(1)在2007年底，累計確認的營業利潤(不考慮稅金、期間費用等)=累計確認合同收入-累計確認合同費用-累計確認資產減值損失=5000-6000-1500=-2500(萬元)。顯然這是不符合該項目的實際財務狀況和經營成果的，因為整個項目才虧損2000萬元，到2007年底，怎么可以確認2500萬元虧損呢?

(2)在2008年利潤表上，毛利=主營業務收入-主營業務成本=50004500=500(萬元)，而2008年確認工程施工――合同毛利是(-1000)萬元，利潤表和資產負債表的毛利不一致；另外也不符合項目實際情況，該項目為虧損項目，怎么可以報盈利500萬元(不考慮稅金、期間費用等)呢?明顯客觀上出現在不同時期操縱報表利潤的狀況。

(3)最后一年確認的合同費用與建造合同準則第二十三條規定相矛盾。按照準則計算的2008年應當確認當期合同費用=12000×100％-3000-3000=6000(萬元)，可是上面2008年確認的合同費用為4500萬元。

[自我思考]為何會出現上述問題呢?本人認為主要在于存貨跌價準備的計提公式：

當期應計提的合同預計損失準備=(預計合同總成本-預計合同總收入)×(1-完工進度百分比)-以前預計損失準備

由于完工進度“與時俱進”，因此在2007年底，即使總收入總成本沒有變化，我們假設總成本和總收入的差額增加了0，在2007年底計提存貨跌價準備。

2007年底計提的合同預計損失準備

=(12000-10000)×(16000+12000×100％)-1500=-500(萬元)

因此，2007年底應當補提(-500)萬元的存貨跌價準備，而不是一成不變等到2008年合同完工把存貨跌價準備余額結轉到主營業務成本。

2007年底應作如下分錄：

借：資產減值損失

500

貸：存貨跌價準備

――合同預計損失準備

500

或者，

借：存貨跌價準備

――合同預計損失準備

500

貸：資產減值損失

500

而后，把計提(沖減)損失金額(資產減值損失)計人當期費用。

同理，在2008年底，也要計提(沖減)預計損失進入當期費用而不是和營業成本結轉。2008計提的合同預計損失準備=(12000-10000)×0-1000=-1000(萬元)，做分錄如下：

借：存貨跌價準備

――合同預計損失準備　1000

貸：資產減值損失

1000

重新計算的表格如表2所示：

這是總收入和總成本不變情形下的業務處理。

第二種情形：在總成本增大總收入不變或者說總成本與總收入的差額增大，是不是就一定要補提預計損失呢?不一定!

仍以上題為例，假如2007年總成本增加400萬元，變為12400萬元，總收入不變。

那么2007年底計提的合同預計損失準備

=(12400-10000)×(1-6000+12000×100％)-1500=-300(萬元)

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作者：潘錚 單位：上海市園林工程有限公司

河道挖掘完成1000M3，栽種植株100株。此時完工進度百分比為（300÷1000×10%）+（1000÷2000×40%）+（100÷500×50%）=33%。此外，對于在建的園林工程項目，在確定了完工進度百分比后，可按以下公式確認收入和成本費用：當期確認的建造合同收入=（預計合同總收入×完工百分比）－以前會計期間累計已確認的收入；當期確認的建造合同費用=（預計合同總成本×完工百分比）－以前會計期間累計已確認的費用；當期確認的建造合同毛利=當期確認的合同收入－當期確認的合同費用。注意要點。第一，在最后一年，即合同完成的當年，收入和成本費用應用倒軋的方式進行計算。第二，由于園林工程施工對象復雜，最終的審價很可能發生變化。應區分竣工未結算和竣工已結算的項目。第三，考慮到園林工程養護管理期長的特點，一般都會在合同中事先約定養護管理期和養護保證金率。應在審價確認后及時轉入應收賬款進行核算。第四，如果建造合同的結果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法，合同成本應在發生當期確認為合同費用。若合同成本能夠收回的，根據能夠收回的實際合同成本確認收入，不確認毛利。若合同成本不可能收回的，不確認合同收入。第五，實際施工工期在3個月內且不跨年度的項目，可在竣工后一次性結轉收入成本，不采用完工百分比法。

會計處理實例LAC公司承接某園林景觀工程，合同總價1800萬元，業主采用“3-5-2支付方式”。開工日期為2008年2月，工期30個月。養護保證金比率5%，養護期為工程竣工后12個月。預計合同成本1600萬元。采用工作量法確定完工進度。2008年底完工進度為35%。2009年由于苗木漲價，預計合同成本將增加100萬元，經協商，業主最終同意承擔40萬元。2009年底完工進度為75%。2010年5月工程竣工，且被評為優良工程，業主確認支付提前完工和優良工程獎金36萬元。工程每年支出的實際成本分別為2008年600萬元、2009年800萬元、2010年300萬元。2010年11月工程決算審計完成，最終審價為1900萬元。則LAC公司會計處理如下：1.2008年度：（1）收到30%工程款1800×30%=540萬元時，借記“銀行存款”；貸記“工程結算”，金額540萬元。（2）實際支出成本600萬元，則借記“工程施工—合同成本”；貸記“銀行存款、原材料、應付職工薪酬”等，金額600萬元。（3）根據完工進度確認2008年合同收入和合同費用。應確認合同收入=1800×35%=630；應確認合同費用=1600×35%=560；應確認合同毛利=630-560=70萬元；應借記“主營業務成本”560萬元、“工程施工—合同毛利”70萬元；貸記“主營業務收入”630萬元。2.2009年度：（1）收到50%工程款1800×50%=900萬元時，借記“銀行存款”；貸記“工程結算”，金額900萬元。（2）實際支出成本800萬元，則借記“工程施工—合同成本”；貸記“銀行存款、原材料、應付職工薪酬”等，金額800萬元。（3）收到業主承擔的苗木漲價款40萬元時，借記“銀行存款”；貸記“工程結算”，金額40萬元。最后根據完工進度確認2009年合同收入和合同費用。按照準則規定，合同收入=初始收入＋變更、索賠、獎勵收入。且變更、索賠、獎勵的收入能夠可靠計量并得到客戶認可。所以，收到的業主承擔的苗木漲價款40萬元應增加合同收入。應確認合同收入=（1800＋40）×75%－630=750；應確認合同費用=（1600＋100）×75%－560=715；應確認合同毛利=750－715=35。應借記“主營業務成本”715萬元、“工程施工—合同毛利”35萬元；貸記“主營業務收入”750萬元。3.2010年度：（1）收到15%工程款270（=1800×15%）萬元時，按照合同，業主在此時間節點應支付20%工程款，但需扣除5%養護保證金，故實際支付了15%工程款，則借記“銀行存款”；貸記“工程結算”，金額270萬元。（2）實際支出成本300萬元，則借記“工程施工—合同成本”300；貸記“銀行存款、原材料、應付職工薪酬等”，金額300萬元。（3）收到優良工程獎勵款36萬元時，借記“銀行存款”；貸記“工程結算”，金額36萬元。

2010年5月工程竣工，確認合同收入和合同費用時，應確認合同收入=（1840＋36）－630－750=496；應確認合同費用=1700－560－715=425；應確認合同毛利=496－425=71，則借記“主營業務成本”425萬元、“工程施工—合同毛利”71萬元；貸記“主營業務收入”496萬元。2010年11月根據最終決算審價調整合同收入時，應確認合同收入=1900－630－750－496=24，則借記“工程施工—合同毛利”；貸記“主營業務收入”，金額24萬元。收到業主補付的工程款19萬元，即最終審價—養護保證金-已支付工程款=1900×（1－5%）－（540+900+40+270+36）=19萬元，則借記“銀行存款”；貸記“工程結算”，金額19萬元。確認應結算的養護保證金1900×5%=95萬元，應借記“應收賬款—養護保證金”；貸記“工程結算”，金額95萬元。最后，對沖工程結算和工程施工科目，借記“工程結算”1900萬元；貸記“工程施工—合同成本”1700萬元、“工程施工—合同毛利”200萬元。4.2011年度：2011年5月養護期滿，收回養護保證金95萬元時，借記“銀行存款”；貸記“應收賬款—養護保證金”，金額95萬元。完工百分比法是園林工程企業確認收入成本費用比較理想的方法。在具體實施時要做到“內外兼修，軟硬兼施”。對外要規范招投標，提高承接工程的質量，及時與業主進行溝通。對內要加強合同管理，做好預算和審計，合理準確地確認完工進度、合同收入、養護比率等關鍵信息。有條件的企業可以利用先進的ERP信息管理系統，從硬件上提供支持。并制定完善的內控體系和內審機制，提高財會和管理人員的業務水平，在軟件上給予保障。