序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

世界范圍內(nèi)財(cái)務(wù)舞弊案的持續(xù)發(fā)生，使得財(cái)務(wù)舞弊的治理問題在21世紀(jì)重新面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。本文首先從財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的含義和形式出發(fā)，闡述了舞弊的各種動(dòng)機(jī)，這對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)的研究有著極為重要的現(xiàn)實(shí)意義。然后詳細(xì)分析了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中針對(duì)舞弊的重要審計(jì)程序，提出了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)策略的幾點(diǎn)思考。

【關(guān)鍵詞】

上市公司;財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊;審計(jì)

自從中國(guó)建立證券市場(chǎng)以來，上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為層出不窮，其造成的損害異常驚人，許多學(xué)者開始更多地關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在上市公司財(cái)務(wù)舞弊中的效應(yīng)，如何完善公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以抑制中國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為、保護(hù)中小股東的利益。

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的形式與動(dòng)機(jī)

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊簡(jiǎn)化就是財(cái)務(wù)報(bào)表中的故意錯(cuò)報(bào)和遺漏，其形式主要包括：1、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)。常見造假手段包括虛構(gòu)銷售對(duì)象、填制假入庫單、假成本計(jì)算單、假發(fā)票、假出庫單等。2、會(huì)計(jì)“擺弄”。混淆借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化邊界，在股權(quán)投資核算上做手腳，隨意確認(rèn)收入、成本和費(fèi)用或收入確認(rèn)的時(shí)間差，虛擬資產(chǎn)掛賬。3、掩飾交易或事項(xiàng)。掩飾交易或事項(xiàng)的常見作假手段有對(duì)于重大事項(xiàng)隱瞞或推遲披露。4、利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的盈余管理。比如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提比例不當(dāng)，變更資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比例，沖回上年計(jì)提等。

上市公司對(duì)報(bào)表進(jìn)行粉飾，往往帶著明確清晰的目的，使其能在證券市場(chǎng)中更好地發(fā)展。其主要?jiǎng)訖C(jī)可分為：1、為獲得上市資格條件。一些業(yè)績(jī)并不是十分好的企業(yè)，為了達(dá)到上市資格條件，必然通過各種舞弊手段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2、為提高股票發(fā)行價(jià)格。在利潤(rùn)指標(biāo)為基礎(chǔ)的定價(jià)模式下.公司必然會(huì)以種舞弊手段虛增利潤(rùn)，以期達(dá)到抬高發(fā)行價(jià)，使公司籌集到更多資金的目的。3、為獲得再融資資格條件。一些達(dá)不到凈資產(chǎn)收益率要求、但有著強(qiáng)烈再融資動(dòng)機(jī)的上市公司就通過操縱利潤(rùn)來達(dá)到目的。4、避免被特別處理或退市。出于逃避懲罰，不愿意因連續(xù)三年虧損而退市的公司，具有巨大的利益驅(qū)動(dòng)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，甚至是舞弊的手段，來使公司扭虧為盈，隱瞞虧損，避免被ST或PT處理。

二、上市財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)的意義

加強(qiáng)舞弊審計(jì)不僅是落實(shí)憲法、審計(jì)法的要求，也是建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，加強(qiáng)社會(huì)主義法制化建設(shè)和黨風(fēng)廉政建設(shè)的需要。

（一）舞弊審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位的威懾作用

舞弊審計(jì)作為一種有效的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)防范舞弊行為具有良好的作用。審計(jì)委員會(huì)在對(duì)防止公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面起到一定的積極作用，重點(diǎn)表現(xiàn)在它的威懾作用上。舞弊審計(jì)的存在，舞弊審計(jì)的定期或不定期進(jìn)行，都會(huì)對(duì)那些企圖進(jìn)行舞弊行為的人形成強(qiáng)大的心理壓力，從而可以有效地減少舞弊行為的發(fā)生。

（二）審計(jì)機(jī)構(gòu)更好地識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)查處舞弊得天獨(dú)厚的條件和內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作上的一致性，為外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)資源創(chuàng)造了條件，也成為外部審計(jì)應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量的有效途徑。為此，外部審計(jì)開展工作時(shí)，通過內(nèi)部審計(jì)報(bào)告了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和管理情況，對(duì)內(nèi)部審計(jì)揭示的管理缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，予以重點(diǎn)關(guān)注，執(zhí)行更為詳盡的審計(jì)程序，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于外部審計(jì)盡可能地保證了審計(jì)的獨(dú)立性和公正性，舞弊審計(jì)在內(nèi)部的良好發(fā)揮即可為審計(jì)機(jī)構(gòu)起到支持和指導(dǎo)的關(guān)鍵作用，減少了重大錯(cuò)報(bào)，使審計(jì)質(zhì)量更穩(wěn)健。

三、上市財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)的措施和策略

（一）保持職業(yè)謹(jǐn)慎，識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)

紅旗標(biāo)志是一種有效評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工具。包括壓力方面的紅旗標(biāo)志、機(jī)會(huì)方面的紅旗標(biāo)志、自我合理化方面的紅旗標(biāo)志。當(dāng)上市公司存在上述一個(gè)或多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，則說明舞弊風(fēng)險(xiǎn)較大，審計(jì)師應(yīng)搜集更多的審計(jì)證據(jù)以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，該理論對(duì)于指導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。

（二）針對(duì)識(shí)別的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)格外注意對(duì)重要審計(jì)程序的實(shí)施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。第一，分析檢查記錄或文件。由于企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)繁多且復(fù)雜，我們?cè)跈z查會(huì)計(jì)記錄或文件時(shí)就需要關(guān)注各種奇異事項(xiàng)，利用奇異分析技巧迅速的發(fā)現(xiàn)舞弊。第二，函證。通過函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對(duì)付財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的銳利武器，同時(shí)遵循重要外部證據(jù)親自獲取原則。第三，監(jiān)盤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視實(shí)物監(jiān)盤，在盤點(diǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)室必須到場(chǎng)，親自監(jiān)督盤點(diǎn)人員的盤點(diǎn)和計(jì)數(shù)，必要時(shí)應(yīng)該親自抽盤部分存貨。第四，分析程序。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑存在舞弊時(shí)，分析程序顯得更加重要，會(huì)增加發(fā)現(xiàn)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性，如果通過分析程序發(fā)現(xiàn)重大差異應(yīng)進(jìn)一步調(diào)查。

（三）關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊重點(diǎn)領(lǐng)域的審計(jì)

重點(diǎn)賬戶的審計(jì)是審計(jì)人員關(guān)注的重點(diǎn)，這些賬戶的審計(jì)顯得尤為重要。我們可以著眼于銀行賬戶、存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、待攤費(fèi)用和八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶等的審計(jì)，采取不同的審計(jì)措施，審查各賬戶反映的業(yè)務(wù)是否一致，有無在各銀行賬戶之間串戶的行為，存貨監(jiān)盤是否實(shí)施到位，有無利用“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)移資金，壞賬損失的確認(rèn)及其賬務(wù)處理是否符合制度規(guī)定，待攤費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法是否被任意改變。另外，建議監(jiān)管部門要督促公司建立和完善相關(guān)資產(chǎn)核銷管理制度，使資產(chǎn)核銷更加規(guī)范化和程序化。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的注意事項(xiàng)

首先，審計(jì)人員要面對(duì)公司內(nèi)部管理者以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的信任度，使得審計(jì)人員要加強(qiáng)其專業(yè)判斷能力。其次，在企業(yè)組織內(nèi)部，要關(guān)注內(nèi)部控制的狀況和有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個(gè)人審計(jì)期間表現(xiàn)，并“換位思考”一些最常見的舞弊預(yù)兆信號(hào)。最后，注重項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核在舞弊審計(jì)中的應(yīng)用，判斷財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的所有信息的變化是否與舞弊相關(guān)。

參考文獻(xiàn)：

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[3]王茜.公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾手段與審計(jì)策略[J].學(xué)術(shù)論文，2010，6

篇(2)

【關(guān)鍵詞】管理舞弊，制度規(guī)定，審計(jì)方法，審計(jì)對(duì)策

一、管理舞弊的內(nèi)涵

根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則，我們可以把管理舞弊定義為直接由管理層實(shí)施，突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范、蓄意錯(cuò)誤呈報(bào)、遺漏財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予披露的會(huì)計(jì)信息以及提供虛假的會(huì)計(jì)信息。

管理舞弊具有以下一些特征。首先，舞弊的動(dòng)機(jī)是多方面的。上市公司的管理舞弊是一種有目的、有動(dòng)機(jī)的行為，并且其動(dòng)機(jī)是各方面的，包括利己性動(dòng)機(jī)、經(jīng)濟(jì)性動(dòng)機(jī)和精神性動(dòng)機(jī)。其次，舞弊的手段具有隱蔽性。從許多上市公司的管理舞弊案例中我們可以看出，管理層對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊問題的態(tài)度和觀點(diǎn)是很消極的，在有舞弊嫌疑的情況下，管理層會(huì)轉(zhuǎn)移內(nèi)部控制部門和外部審計(jì)的視線，并轉(zhuǎn)移重要的問題或者認(rèn)為這些問題是小題大做。同時(shí)，由于管理層處于公司組織結(jié)構(gòu)的上層，對(duì)其監(jiān)管的力度并不會(huì)太大，而且很多時(shí)候都是團(tuán)體行為，這就導(dǎo)致其舞弊的手段非常具有隱蔽性。

二、管理舞弊常見的形式

（一）與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的舞弊形式。通常，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的管理舞弊形式主要是對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄進(jìn)行操縱、偽造和篡改；對(duì)交易、事件或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不實(shí)表達(dá)或故意遺漏；對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用等。公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告是出于多方面原因的，其中主要原因是管理層希望通過操控利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)公司的營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力和發(fā)展能力作出不當(dāng)判斷。

（二）關(guān)聯(lián)方交易舞弊。關(guān)聯(lián)方交易舞弊是指公司管理層利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾經(jīng)營(yíng)虧損、虛構(gòu)利潤(rùn)，并且未在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中按規(guī)定作出恰當(dāng)、充分的披露，由此對(duì)外的財(cái)務(wù)信息對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)的一種管理舞弊形式。根據(jù)不同的關(guān)聯(lián)方交易形式又可以細(xì)分為以下幾種舞弊形式。

關(guān)聯(lián)購銷舞弊，是指上市公司利用關(guān)聯(lián)方之間的交易進(jìn)行的舞弊行為。受托經(jīng)營(yíng)舞弊，是指公司管理層利用我國(guó)當(dāng)前缺乏受托經(jīng)營(yíng)法律法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營(yíng)的方式以達(dá)到操控利潤(rùn)的目的；具體操作是公司將不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，按雙方協(xié)議價(jià)收取高額回報(bào)，這樣不僅避免了不良資產(chǎn)導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)虧損，還會(huì)獲得更多的利潤(rùn)。資金往來舞弊，是指上市公司將募集到的資金借給關(guān)聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金使用費(fèi)，以達(dá)到增加公司利潤(rùn)的目的。

三、管理舞弊的危害

（一）對(duì)公司自身的危害。公司發(fā)展的最終目標(biāo)是公司價(jià)值的最大化，而這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，離不開管理層的有效管理，管理舞弊則意味著管理層對(duì)公司的管理沒有盡到應(yīng)有的責(zé)任和義務(wù)，沒有為公司的發(fā)展提供應(yīng)有的貢獻(xiàn)，甚至?xí)璧K公司的健康發(fā)展，使得公司的價(jià)值減少。公司外部利益相關(guān)者獲得公司的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況等信息的主要途徑就是公司向外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，信息使用者可以了解到公司的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力，進(jìn)而決定對(duì)其發(fā)展是否具有信心，并決定是否繼續(xù)追加投資。而一旦管理層的舞弊行為被曝光出來，使報(bào)表使用者意識(shí)到公司提供的財(cái)務(wù)信息是虛假的，從而對(duì)公司的發(fā)展失去信心，這會(huì)導(dǎo)致公司難以籌集到發(fā)展所需的資金，并使企業(yè)的社會(huì)形象受損，最終不利于公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）對(duì)其他利益相關(guān)者的危害。與公司利益相關(guān)者不僅包括公司所有者、管理層，還包括政府、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者，管理舞弊的發(fā)生也會(huì)對(duì)他們產(chǎn)生較大的危害，具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：政府根據(jù)公司提供的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)作出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策，使得社會(huì)資源不能得到優(yōu)化配置，進(jìn)而影響到整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，反過來也會(huì)不利于公司自身的發(fā)展。債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益與公司的發(fā)展是息息相關(guān)的，其償債能力的強(qiáng)弱直接影響到債權(quán)人 經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，而管理舞弊的發(fā)生，使得公司的償債能力具有一定的虛假性，從而加大了債權(quán)人利益實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

四、我國(guó)上市公司管理舞弊現(xiàn)狀

出現(xiàn)管理舞弊的上市公司主要集中在制造業(yè)、信息技術(shù)行業(yè)，并且公司的規(guī)模比較小，發(fā)生舞弊前的財(cái)務(wù)狀況和盈利狀況都比較差，公司所在地區(qū)的經(jīng)濟(jì)都不太發(fā)達(dá)。同時(shí)，這些上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較分散，股權(quán)集中度低，流通股在總的發(fā)行股票中占有很大比例，這導(dǎo)致公司股東大會(huì)的出席率很低，董事會(huì)對(duì)管理層的監(jiān)管力度比較小。此外，我國(guó)上市公司管理舞弊涉及的金額都比較巨大，持續(xù)的時(shí)間長(zhǎng)，甚至有些公司在上市前或上市后短期就開始出現(xiàn)舞弊行為了。

雖然我國(guó)有關(guān)監(jiān)管部門對(duì)出現(xiàn)舞弊的上市公司加大了懲處力度，但主要還是以批評(píng)教育為主，受到實(shí)質(zhì)性罰款和市場(chǎng)禁入等處罰并不常見，這導(dǎo)致發(fā)生舞弊的成本較低，更是助長(zhǎng)了管理舞弊的出現(xiàn)。因此，要防范上市公司管理舞弊的發(fā)生，有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)加大相應(yīng)的處罰力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則相應(yīng)的舞弊行為規(guī)范，從外部環(huán)境遏制其增加的態(tài)勢(shì)；同時(shí)公司內(nèi)部也應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，完善內(nèi)部控制制度，切斷發(fā)生舞弊行為的源頭。

參考文獻(xiàn)：

[1]李莉.會(huì)計(jì)舞弊的危害及治理淺析[J].中國(guó)商界.2010，第9期

篇(3)

論文摘要：近年來我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，新的法律法規(guī)不斷出臺(tái)。在此形勢(shì)下，勢(shì)必要推出適應(yīng)新形勢(shì)的審計(jì)學(xué)教材。本文結(jié)合高職院校的特點(diǎn)就審計(jì)學(xué)科教學(xué)內(nèi)容發(fā)表了粗淺的看法，強(qiáng)調(diào)在理解審計(jì)基本理論的基礎(chǔ)上把握審計(jì)實(shí)務(wù)。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相繼，審計(jì)法、公司法、證券法相繼修訂，審計(jì)理論與實(shí)務(wù)也發(fā)生了很大變化。審計(jì)學(xué)教材各部分的內(nèi)容以最新的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)，充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

目前，審計(jì)理論體系發(fā)生了很大的改變，審計(jì)對(duì)象從會(huì)計(jì)賬簿轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)鑒證，審計(jì)性質(zhì)從批判性轉(zhuǎn)向防護(hù)性，審計(jì)方法技術(shù)性抽樣審計(jì)代替詳細(xì)審計(jì)，并強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)，審計(jì)手段趨于電算化。這種轉(zhuǎn)型與發(fā)展，使審計(jì)教育必須適應(yīng)新的形勢(shì)需要，對(duì)此我們需要從創(chuàng)新角度來重新審視審計(jì)教育。

一、審計(jì)學(xué)教材的體系結(jié)構(gòu)

(1)審計(jì)環(huán)境，包括審計(jì)的起源與發(fā)展、注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理、職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任等;

(2)審計(jì)的基本概念，包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿等;

(3)審計(jì)的流程，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等;

(4)審計(jì)抽樣原理和方法;

(5)各業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序;

(6)審計(jì)結(jié)果的報(bào)告和溝通;

(7)從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的基本原理。

高職院校審計(jì)學(xué)教材在CPA審計(jì)的基礎(chǔ)上有所調(diào)整和刪減，其審計(jì)理論與實(shí)務(wù)都以CPA審計(jì)為藍(lán)本。2007年是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施的第一年，新舊教材的內(nèi)容變化很大，主要體現(xiàn)以下幾個(gè)方面:

(1)突出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論。新設(shè)了“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”和“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”兩章，闡述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念和運(yùn)用要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中牢固樹立這一概念，把審計(jì)流程理解為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的過程。

(2)體現(xiàn)了新審計(jì)準(zhǔn)則體系的要求。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和原則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)、審計(jì)的結(jié)論和報(bào)告等方面，都按照新審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了更新。

(3)體現(xiàn)了國(guó)際職業(yè)道德規(guī)范方面的最新發(fā)展。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則的最新稿，對(duì)職業(yè)道德規(guī)范部分進(jìn)行了更新。

(4)注重前后貫通。把有關(guān)審計(jì)流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制的了解和測(cè)試中，貫穿到各賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運(yùn)用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。為此，重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目重新進(jìn)行歸類，并入更恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。

(5)強(qiáng)化了審計(jì)抽樣。增加了審計(jì)抽樣與其他選擇測(cè)試項(xiàng)目方法之間關(guān)系的闡述，更為全面地講解審計(jì)抽樣中的基本概念和基本思路，增加了實(shí)質(zhì)性程序常用的“概率比例規(guī)模抽樣法(PPS)。

(6)體現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，統(tǒng)一了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的名稱，并按照確認(rèn)和計(jì)量的新起點(diǎn)，設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)重點(diǎn)。

二、審計(jì)學(xué)課程內(nèi)容分析

審計(jì)學(xué)這門課程有著與眾不同的特點(diǎn)。從學(xué)科內(nèi)容上講，它不僅含有很多法規(guī)知識(shí)，而且含有大量的會(huì)計(jì)知識(shí)，可以說是其他各門課程的綜合運(yùn)用;從學(xué)習(xí)方法上看，不僅需要以各門課程為基礎(chǔ)，更重要的是，需要廣泛運(yùn)用專業(yè)判斷思考、分析和決策。審計(jì)的某些方面是非分明，極為嚴(yán)格，另外一些方面又設(shè)有一定法規(guī)，令人無所適從，很難操作。這就使得不少學(xué)生對(duì)審計(jì)“似懂非懂”，覺得這門課程難度較大。我們不僅應(yīng)看到審計(jì)課程的學(xué)習(xí)難度，更重要的是應(yīng)對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的分析。事實(shí)上，這種難度來自兩方面:一是來自客觀事實(shí)，這是由本門課程的內(nèi)容決定的;二是來自主觀因素，即因?yàn)闆]有掌握審計(jì)課程的特點(diǎn)和學(xué)習(xí)方法而感到難度大。顯然，后一種難度可以隨著對(duì)課程內(nèi)容的理解和對(duì)學(xué)習(xí)方法的掌握而降低。這就需要在學(xué)習(xí)中對(duì)這門課程的特點(diǎn)、規(guī)律有一個(gè)較為正確和全面的認(rèn)識(shí)。

(一)從總體上明確審計(jì)方法的演變

一百多年來，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。

由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)及容易產(chǎn)生錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)。此外，還受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，職業(yè)界很快開發(fā)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為審計(jì)模式發(fā)展的新生階段，主要立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果制訂審計(jì)計(jì)劃，并結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。從審計(jì)流程上看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)排在首位，并且在審計(jì)的所有階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，它們既是審計(jì)基礎(chǔ)理論，又是審計(jì)實(shí)務(wù)，集中體現(xiàn)了新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想。

(二)理清思路，把握審計(jì)流程

1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與方法，是整個(gè)教材的精華所在，它構(gòu)成全教材的前提或背景。因此，在審計(jì)教學(xué)中，應(yīng)當(dāng)提出明確的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)。

(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開展審計(jì)工作。

(2)如何在審計(jì)工作中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何借助于評(píng)估程序和審計(jì)程序工作底稿，結(jié)合具體審計(jì)計(jì)劃的制訂，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

(3)如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色，從6個(gè)方面系統(tǒng)掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，熟練運(yùn)用于進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

2. 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體的應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按審計(jì)準(zhǔn)則要求，設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。因此，本章的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)是:

(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型;

(2)如何在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上選擇審計(jì)方案;

(3)如何實(shí)施控制測(cè)試。

還有一個(gè)重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，如何運(yùn)用職業(yè)判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿

本章內(nèi)容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿兩部分內(nèi)容，包括審計(jì)證據(jù)的含義和特點(diǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的程序、分析程序、審計(jì)工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施控制程序，以及底稿的格式、內(nèi)容、范圍、歸納和審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作主要有3件事:找證據(jù)—做底稿—出報(bào)告。本章節(jié)就占了兩件事，本章涉及的內(nèi)容，不僅是需掌握的審計(jì)基本技能，也是理解審計(jì)實(shí)務(wù)的理論基礎(chǔ)。

2. 計(jì)劃審計(jì)工作

本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法。計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。充分的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題并恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計(jì)工作，以使審計(jì)工作更加有效。同時(shí)，充分的審計(jì)計(jì)劃還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成成員，進(jìn)行恰當(dāng)分工和指導(dǎo)監(jiān)督，并復(fù)核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家的工作。

本章特別對(duì)重要性水平的確定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析作了重點(diǎn)闡述。

(1)審計(jì)重要性。既是審計(jì)理論的重要課題，又是審計(jì)實(shí)務(wù)的重要內(nèi)容，它貫穿于整個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)，要求學(xué)生既能從理論上理解審計(jì)重要性的含義和性質(zhì)，又要能從實(shí)踐上對(duì)其進(jìn)行確定。

(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。既是一個(gè)理論問題，又是一個(gè)實(shí)務(wù)問題。要求學(xué)生既要能從理論上理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的含義、構(gòu)成及各種風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，也要能從實(shí)務(wù)上對(duì)其進(jìn)行分析和控制。

本章為重點(diǎn)章節(jié)，應(yīng)重在理解，因?yàn)槠渖婕暗膶徲?jì)理論應(yīng)與以后各章的各交易循環(huán)的審計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系考慮，學(xué)生應(yīng)具備運(yùn)用本章的審計(jì)理論分析審計(jì)實(shí)務(wù)、確定審計(jì)報(bào)告類型的能力。

3. 審計(jì)抽樣

本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法，主要闡述審計(jì)抽樣在審計(jì)中的運(yùn)用問題。詳細(xì)介紹了選取測(cè)試項(xiàng)目的方法、審計(jì)抽樣概述、審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用和審計(jì)抽樣在實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試中的應(yīng)用;涉及審計(jì)抽樣的概念、種類和步驟等內(nèi)容。

(四)歸納審計(jì)循環(huán)，掌握審計(jì)實(shí)務(wù)

審計(jì)循環(huán)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)循環(huán)以執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例，介紹各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的具體內(nèi)容，重點(diǎn)介紹對(duì)各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如何審計(jì)

報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為審計(jì)模式發(fā)展的新生階段，主要立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果制訂審計(jì)計(jì)劃，并結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。從審計(jì)流程上看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)排在首位，并且在審計(jì)的所有階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，它們既是審計(jì)基礎(chǔ)理論，又是審計(jì)實(shí)務(wù)，集中體現(xiàn)了新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想。

(二)理清思路，把握審計(jì)流程

1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與方法，是整個(gè)教材的精華所在，它構(gòu)成全教材的前提或背景。因此，在審計(jì)教學(xué)中，應(yīng)當(dāng)提出明確的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)。

(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開展審計(jì)工作。

(2)如何在審計(jì)工作中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何借助于評(píng)估程序和審計(jì)程序工作底稿，結(jié)合具體審計(jì)計(jì)劃的制訂，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

(3)如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色，從6個(gè)方面系統(tǒng)掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，熟練運(yùn)用于進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

2. 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體的應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按審計(jì)準(zhǔn)則要求，設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。因此，本章的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)是:

(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型;

(2)如何在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上選擇審計(jì)方案;

(3)如何實(shí)施控制測(cè)試。

還有一個(gè)重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，如何運(yùn)用職業(yè)判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿

本章內(nèi)容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿兩部分內(nèi)容，包括審計(jì)證據(jù)的含義和特點(diǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的程序、分析程序、審計(jì)工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施控制程序，以及底稿的格式、內(nèi)容、范圍、歸納和審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作主要有3件事:找證據(jù)—做底稿—出報(bào)告。本章節(jié)就占了兩件事，本章涉及的內(nèi)容，不僅是需掌握的審計(jì)基本技能，也是理解審計(jì)實(shí)務(wù)的理論基礎(chǔ)。

2. 計(jì)劃審計(jì)工作

本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法。計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。充分的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題并恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計(jì)工作，以使審計(jì)工作更加有效。同時(shí)，充分的審計(jì)計(jì)劃還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成成員，進(jìn)行恰當(dāng)分工和指導(dǎo)監(jiān)督，并復(fù)核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家的工作。

本章特別對(duì)重要性水平的確定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析作了重點(diǎn)闡述。

(1)審計(jì)重要性。既是審計(jì)理論的重要課題，又是審計(jì)實(shí)務(wù)的重要內(nèi)容，它貫穿于整個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)，要求學(xué)生既能從理論上理解審計(jì)重要性的含義和性質(zhì)，又要能從實(shí)踐上對(duì)其進(jìn)行確定。

(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。既是一個(gè)理論問題，又是一個(gè)實(shí)務(wù)問題。要求學(xué)生既要能從理論上理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的含義、構(gòu)成及各種風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，也要能從實(shí)務(wù)上對(duì)其進(jìn)行分析和控制。

本章為重點(diǎn)章節(jié)，應(yīng)重在理解，因?yàn)槠渖婕暗膶徲?jì)理論應(yīng)與以后各章的各交易循環(huán)的審計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系考慮，學(xué)生應(yīng)具備運(yùn)用本章的審計(jì)理論分析審計(jì)實(shí)務(wù)、確定審計(jì)報(bào)告類型的能力。

3. 審計(jì)抽樣

本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法，主要闡述審計(jì)抽樣在審計(jì)中的運(yùn)用問題。詳細(xì)介紹了選取測(cè)試項(xiàng)目的方法、審計(jì)抽樣概述、審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用和審計(jì)抽樣在實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試中的應(yīng)用;涉及審計(jì)抽樣的概念、種類和步驟等內(nèi)容。

(四)歸納審計(jì)循環(huán)，掌握審計(jì)實(shí)務(wù)

審計(jì)循環(huán)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)循環(huán)以執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例，介紹各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的具體內(nèi)容，重點(diǎn)介紹對(duì)各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如何審計(jì)

測(cè)試。審計(jì)測(cè)試包括控制測(cè)試和對(duì)交易賬戶余額及列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

審計(jì)循環(huán)各章的內(nèi)容都差不多，而且內(nèi)容多，項(xiàng)目也多。這幾章可以按以下思路來理解:

首先，了解循環(huán)的概念。就是一個(gè)單位將相互聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別和涉及的會(huì)計(jì)賬戶組合在一起，即把同該循環(huán)存在內(nèi)部聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別與其他相關(guān)的賬戶捆在一起，作為一個(gè)整體來看待，就是一個(gè)循環(huán)。也稱切塊審計(jì)法。

然后，了解各個(gè)循環(huán)的特征，循環(huán)的內(nèi)部控制及交易實(shí)質(zhì)性程序，以及余額的的實(shí)質(zhì)性程序。內(nèi)部控制的測(cè)試，先談內(nèi)部控制是什么，然后再談怎么測(cè)試。可以是雙重目的的測(cè)試，交易的實(shí)質(zhì)性程序主要針對(duì)利潤(rùn)表，測(cè)試結(jié)果往往不披露，因?yàn)槊抗P交易最終都會(huì)形成金額進(jìn)入有關(guān)賬戶，進(jìn)入有關(guān)賬戶后才存在列報(bào)的問題。以上就是這些章節(jié)的大致邏輯關(guān)系 。

1. 各審計(jì)循環(huán)的重點(diǎn)

(1)各審計(jì)循環(huán)的主要憑證與記錄、內(nèi)部控制制度及控制測(cè)試、所涉及的被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定、審計(jì)目標(biāo);各循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序基本原理;

(2)各審計(jì)循環(huán)主要會(huì)計(jì)處理與審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序;

(3)函證程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用;

(4)監(jiān)盤程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用;

(5)實(shí)質(zhì)性分析程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用。

2. 審計(jì)循環(huán)的難點(diǎn)

(1)各循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試的應(yīng)用;

(2)對(duì)交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。

3. 各審計(jì)循環(huán)的特點(diǎn)

(1)本循環(huán)所涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄;

(2)本循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。

各章所有審計(jì)循環(huán)的特性均是如此。

4. 掌握審計(jì)循環(huán)主要審計(jì)技能

(1)函證;

(2)存貨監(jiān)盤;

(3)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)程序;

(4)截止測(cè)試;

(5)審計(jì)調(diào)整。

(五)形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告

1. 審計(jì)意見的形成

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評(píng)價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相矛盾的審計(jì)證據(jù)。

審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)結(jié)論的評(píng)價(jià)貫穿于審計(jì)的全過程。

2. 出具審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后向委托人提供的最終產(chǎn)品。

審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

(六)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與職業(yè)道德規(guī)范

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整個(gè)審計(jì)工作都是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)是在一定歷史條件下，審計(jì)主體通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。

(1)審計(jì)總目標(biāo)。主要是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的“合法性、公允性”方面做出評(píng)論。

(2)具體審計(jì)目標(biāo)。根據(jù)各類交易事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)3個(gè)層次的逐個(gè)認(rèn)定和審計(jì)總目標(biāo)來確定。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)是依據(jù)管理層對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定設(shè)計(jì)審計(jì)具體目標(biāo)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，取得證據(jù)，完成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)認(rèn)定的確認(rèn)，最終形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與審計(jì)過程密切相關(guān)。審計(jì)過程充滿了大量的職業(yè)判斷。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，在根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論的過程中，尤其需要職業(yè)判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性，職業(yè)判斷本質(zhì)上意味著風(fēng)險(xiǎn)。因此，必須把執(zhí)業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)應(yīng)遵循的行為規(guī)范，作為衡量審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn);同時(shí)，還要受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的約束，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。因?yàn)閷徲?jì)工作是一個(gè)以道德為濃重背景的工作，其職業(yè)道德防線的潰決將會(huì)帶來災(zāi)難性后果。

應(yīng)將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系有效地滲透到審計(jì)教學(xué)中，將新準(zhǔn)則作為一個(gè)契機(jī)，統(tǒng)領(lǐng)教學(xué)內(nèi)容和審計(jì)實(shí)務(wù);應(yīng)將審計(jì)職業(yè)道德放在首位，在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信教育，把專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德的培養(yǎng)結(jié)合起來。

主要參考文獻(xiàn)：

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——審計(jì)[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.

篇(4)

論文摘要：回顧IS審計(jì)的發(fā)展歷程，進(jìn)而披露IS審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀，并對(duì)產(chǎn)生問題的原因進(jìn)行剖析，最后對(duì)如何構(gòu)建完善的Is審計(jì)模型提出解決策略。

Is審計(jì)，是指Informationsystemauditing，即信息系統(tǒng)審計(jì)，它是指審計(jì)組織以信息技術(shù)為手段，組織計(jì)劃審計(jì)項(xiàng)目，實(shí)施審計(jì)的全過程，以判斷該信息系統(tǒng)是否安全、可靠和有效，并對(duì)信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響做出判斷或單獨(dú)提出信息系統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的全過程。以確認(rèn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或評(píng)價(jià)企業(yè)信息戰(zhàn)略、優(yōu)化組織運(yùn)營(yíng)為目標(biāo)，對(duì)組織營(yíng)運(yùn)所依賴的信息系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立、客觀確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是以信息技術(shù)為手段所開展審計(jì)工作的全過程，即計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)(CAAT)；二是指審計(jì)部門以組織的信息系統(tǒng)為對(duì)象，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或內(nèi)部控制檢查為手段，對(duì)該系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的真實(shí)性、合法性做出確認(rèn)或通過優(yōu)化企業(yè)信息管理，增加企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力即信息系統(tǒng)的審計(jì)或EDP審計(jì)。信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計(jì)師聯(lián)合會(huì)，總部在美國(guó)的芝加哥。目前該組織在世界上100多個(gè)國(guó)家設(shè)有160多個(gè)分會(huì)，現(xiàn)有會(huì)員兩萬多人。是信息系統(tǒng)審計(jì)的專業(yè)人員唯一的國(guó)際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領(lǐng)域的唯一職業(yè)資格。該組織通過制定和頒布信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范和指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)師的工作；它還設(shè)立了信息系統(tǒng)審計(jì)與控制基金會(huì)，從事相關(guān)領(lǐng)域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過在世界各地舉辦各種形式的研討會(huì)、培訓(xùn)班等活動(dòng)，增進(jìn)國(guó)際間同業(yè)人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過考試的人員可以申請(qǐng)CISA資格，符合ISACA規(guī)定的工作經(jīng)驗(yàn)及其他相關(guān)要求的申請(qǐng)人會(huì)被授予CISA資格。

1 IS審計(jì)發(fā)展歷程回顧

在信息系統(tǒng)審計(jì)的萌芽階段，人們稱之為電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)(electronicdataprocessingauditing)或計(jì)算機(jī)審計(jì)，它是作為傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展發(fā)展起來的。早期的計(jì)算機(jī)應(yīng)用比較簡(jiǎn)單，相應(yīng)地，計(jì)算機(jī)審計(jì)業(yè)務(wù)主要關(guān)注對(duì)被審計(jì)單位電子數(shù)據(jù)的取得、分析、計(jì)算等數(shù)據(jù)處理業(yè)務(wù)，還稱不上信息系統(tǒng)審計(jì)。從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的角度來看，這一階段的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容是對(duì)交易金額和賬戶、報(bào)表余額進(jìn)行檢查，屬于審計(jì)程序中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試環(huán)節(jié)。此時(shí)，它只是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的一種輔助工具，對(duì)客戶的電子化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員提供服務(wù)。

隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)展，計(jì)算機(jī)對(duì)被審計(jì)單位各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的影響越來越大，計(jì)算機(jī)審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)容也從單純的對(duì)電子的處理延伸到對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的可靠性、安全性進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)的模式下，計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容已經(jīng)擴(kuò)展到了符合性測(cè)試領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的審計(jì)模式的采用以及信息技術(shù)在被審計(jì)單位的各個(gè)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與其所服務(wù)的組織所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系越來越緊密，并且直接或間接地影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允。在這種情況下，對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估必須將計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)納入考慮范圍。發(fā)展到這一階段，計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)覆蓋了一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程，計(jì)算機(jī)審計(jì)這一概念已經(jīng)不能反映這一業(yè)務(wù)的全部?jī)?nèi)涵，信息系統(tǒng)審計(jì)的概念隨之出現(xiàn)。

1．1在建立信息系統(tǒng)審計(jì)制度，開展信息系統(tǒng)審計(jì)研究方面，美國(guó)走在前面

早在計(jì)算機(jī)進(jìn)入實(shí)用階段時(shí)，美國(guó)就開始提出系統(tǒng)審計(jì)(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)師協(xié)會(huì)(EDPAA)，1994年該協(xié)會(huì)更名為信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)(INFORMATIONSYSTEM AUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國(guó)是首先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息的審計(jì)直接頒布指導(dǎo)性文件的國(guó)家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)為指導(dǎo)其會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導(dǎo)性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現(xiàn)階段的最新版本。該指導(dǎo)性文件詳細(xì)表明了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)和鑒證組成員的立場(chǎng)。他們指出網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)信息只是一種營(yíng)銷手段，網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)提供了時(shí)常更新其信息的可能性。

1．2 2001年1月，英國(guó)審計(jì)職業(yè)委員會(huì)(APB)頒布了

《網(wǎng)上審計(jì)報(bào)告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個(gè)問題：(1)．檢查電子版財(cái)務(wù)信息的生成。(2)．審計(jì)報(bào)告的用詞。在對(duì)應(yīng)印刷版財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)報(bào)告往往通過頁碼范圍來確認(rèn)已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。然而在網(wǎng)站上所的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告中，使用頁碼范圍已不合時(shí)宜，因此APB建議直接使用財(cái)務(wù)報(bào)表名稱來取代頁碼范圍；同時(shí)需要在審計(jì)報(bào)告中指出所使用的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關(guān)注已審計(jì)信息和未審計(jì)信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計(jì)師應(yīng)要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計(jì)信息跳到非審計(jì)信息時(shí)，網(wǎng)站應(yīng)能向使用者發(fā)出警告信息”。

13澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對(duì)網(wǎng)上財(cái)務(wù)信息審計(jì)作出指導(dǎo)的審計(jì)準(zhǔn)則制定者。AASB于1999年頒布了審計(jì)指導(dǎo)聲明(AGS)1050《與電子方式呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的審計(jì)問題》。AGS1050的目的在于“當(dāng)公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)如互聯(lián)網(wǎng)上已審計(jì)財(cái)務(wù)信息時(shí)，就一些問題為審計(jì)師提供一定的指導(dǎo)”。AASB在AGS1050中重述了審計(jì)的基本準(zhǔn)則，并強(qiáng)調(diào)“電子方式財(cái)務(wù)報(bào)告并沒有改變管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任”，即財(cái)務(wù)報(bào)告的主要責(zé)任仍在管理當(dāng)局。

1．4日本的系統(tǒng)審計(jì)是從八十年代開始，1983年通產(chǎn)省公開發(fā)表了《系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》，并在全國(guó)軟件水平考試中增加了“系統(tǒng)審計(jì)師”一級(jí)的考試，著手培養(yǎng)從事信息系統(tǒng)審計(jì)的骨干隊(duì)伍

2 IS審計(jì)在我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀及存在問題剖析

近年來，我國(guó)審計(jì)信息化建設(shè)在納入國(guó)家信息化建設(shè)(即：金審工程)范圍后，有了較快發(fā)展。在信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面逐漸形成體系，審計(jì)業(yè)務(wù)軟件開發(fā)應(yīng)用中也有了較快發(fā)展。但審計(jì)信息化建設(shè)在實(shí)際工作中，還存在一些不容忽視的問題，這些問題如不妥善解決將影響審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展進(jìn)程。

2．1審計(jì)人員對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)理解偏差，信息系統(tǒng)審計(jì)水平匱乏

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)，由于我國(guó)CPA的市場(chǎng)化建設(shè)及推行較晚，現(xiàn)行的CPA的素質(zhì)較低。同時(shí)在CPA的考試中也沒有計(jì)算機(jī)方面的要求，因此絕大多數(shù)的CPA運(yùn)用計(jì)算機(jī)的水平很低。CPA的審計(jì)工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計(jì)。計(jì)算機(jī)僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計(jì)算機(jī)專業(yè)技術(shù)人員只占在職人員總數(shù)的5％左右，與審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展的需要還有較大差距；同時(shí)由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展與知識(shí)更新培訓(xùn)的不足，許多審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平及相關(guān)技能無法得到同步提高，計(jì)算機(jī)應(yīng)用仍停留在較低水平上，計(jì)算機(jī)功能也沒有得到充分發(fā)揮。主要體現(xiàn)在應(yīng)用意識(shí)不強(qiáng)，操作技能還不熟練。因而審計(jì)系統(tǒng)計(jì)算機(jī)人材缺乏的問題，也是制約審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展的因素之一。

2．2信息系統(tǒng)審計(jì)理論研究幾乎是空白

信息系統(tǒng)審計(jì)工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成型的專業(yè)規(guī)范理論結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)、審計(jì)界所進(jìn)行的一些信息系統(tǒng)審計(jì)的探索和嘗試以及開發(fā)的一些信息系統(tǒng)審計(jì)軟件，還大都停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。

2．3信息系統(tǒng)審計(jì)硬件條件嚴(yán)重不足

2．4信息系統(tǒng)審計(jì)軟件條件嚴(yán)重欠缺

雖然我國(guó)的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件較國(guó)際先進(jìn)水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時(shí)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的設(shè)計(jì)沒有考慮審計(jì)軟件設(shè)計(jì)的需要，使得審計(jì)軟件的數(shù)據(jù)收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約。

2．5 IS審計(jì)信息化建設(shè)效益低

2．6 IS審計(jì)成本不斷攀升

2．7 IS審計(jì)業(yè)務(wù)水平不滿足信息化發(fā)展的的要求

2．8 IS審計(jì)準(zhǔn)則及專業(yè)規(guī)范不到位

我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成形的專業(yè)規(guī)范。目前我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界所進(jìn)行的一些計(jì)算機(jī)審計(jì)的探索和嘗試以及開發(fā)的一些計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件還大都停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。

運(yùn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)已經(jīng)不能對(duì)這樣的客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控測(cè)試與評(píng)價(jià)，從而無法進(jìn)行真正意義上的“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)模式”的審計(jì)業(yè)務(wù)，影響我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。這一現(xiàn)狀使得我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在與國(guó)外大型會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。

3基于新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的完善的IS審計(jì)模型的構(gòu)建策略

新經(jīng)濟(jì)是建立在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和技術(shù)創(chuàng)新基礎(chǔ)上的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)，以信息網(wǎng)絡(luò)為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，正在世界范圍內(nèi)，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家飛速發(fā)展。因此，審計(jì)信息化建設(shè)和發(fā)展關(guān)系到我國(guó)審計(jì)事業(yè)的興衰，體現(xiàn)著我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展水平。為此，構(gòu)建完善的Is審計(jì)模式成為當(dāng)務(wù)之急：

31構(gòu)建完善的Is審計(jì)準(zhǔn)則體系

目前，我國(guó)的Is審計(jì)準(zhǔn)則比較分散，不統(tǒng)一，執(zhí)行起來具有很大難度。現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則既有審計(jì)署和國(guó)務(wù)院辦公廳的，又有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的，而且只有一般性原則和指導(dǎo)意見，缺乏具體的實(shí)務(wù)公告和行業(yè)指南。并且《計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)方法》只是涵蓋了審計(jì)工作的一部分，針對(duì)我國(guó)目前審計(jì)實(shí)務(wù)界的現(xiàn)狀，廣泛采用的仍是系統(tǒng)打印出來的數(shù)據(jù)進(jìn)行手工審計(jì)，即繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)，如何對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，目前還沒有相應(yīng)的準(zhǔn)則。因此，我國(guó)可以借鑒國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的有關(guān)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)檫@套準(zhǔn)則既有一般性的原則和指導(dǎo)，又有具體的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告，從獨(dú)立微機(jī)到聯(lián)機(jī)系統(tǒng)，再到數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的審計(jì)和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，內(nèi)容比較全面并且結(jié)構(gòu)性強(qiáng)。

3．2構(gòu)建完善的Is審計(jì)實(shí)施體系

信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施體系是指由IT和審計(jì)相關(guān)的學(xué)科為理論基礎(chǔ)，以傳統(tǒng)審計(jì)為實(shí)踐基礎(chǔ)，以審計(jì)指南為指導(dǎo)，以審計(jì)工具為輔助，以審計(jì)業(yè)務(wù)為核心的有機(jī)整體。構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施體系的目的在于全面了解信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)涵和外延，從而有助于該領(lǐng)域的進(jìn)一步深入研究，也可更加有效地指導(dǎo)實(shí)際的審計(jì)工作。完善的Is審計(jì)實(shí)施體系如圖所示：

3．3構(gòu)建全面的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)

聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)互連后，在對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)管理相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)評(píng)和高效率的數(shù)據(jù)采集與分析的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行實(shí)時(shí)、遠(yuǎn)程檢查監(jiān)督的行為。隨著近年來一些地方聯(lián)網(wǎng)審計(jì)試點(diǎn)的開展，有數(shù)據(jù)顯示，在2003年，審計(jì)署對(duì)中國(guó)工商銀行進(jìn)行了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的1．1％，人均發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)問題卻是1999年的38倍。

聯(lián)網(wǎng)審計(jì)正悄悄改變著延續(xù)了100多年的傳統(tǒng)審計(jì)模式。聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是順應(yīng)信息化發(fā)展的產(chǎn)物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)都處在試點(diǎn)階段。據(jù)悉，2005年《中央部門預(yù)算執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作方案》(以下簡(jiǎn)稱《工作方案》)正式完成。《工作方案》規(guī)定，審計(jì)重點(diǎn)是國(guó)家工商總局等四大中央部門，將首批執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)。該方案根據(jù)《審計(jì)署2005年度統(tǒng)一組織審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃》、(2004至2007年審計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃》、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》和(2005年財(cái)政審計(jì)應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)工作意見》制定。審計(jì)人員坐在辦公室內(nèi)就能動(dòng)態(tài)甚至實(shí)時(shí)跟蹤、查看被審計(jì)單位預(yù)算資金動(dòng)態(tài)，從資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支、大額支出、預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行、行政性收費(fèi)等多個(gè)角度進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)或異常后及時(shí)通知被審計(jì)單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態(tài)；在對(duì)具體項(xiàng)目審計(jì)中，大量的審前調(diào)查在自己的辦公室內(nèi)完成，進(jìn)駐被審計(jì)單位前已經(jīng)確定了審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)實(shí)施方案等，審計(jì)員在被審計(jì)單位的主要工作不再是查賬找問題，而調(diào)查取證聯(lián)網(wǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)。

但聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，包括其試點(diǎn)活動(dòng)都在近三年內(nèi)才開始啟動(dòng)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)無論在理論和實(shí)踐中都存在很多問題，尤其是一些法律、技術(shù)、規(guī)范等多方面的難題。

(1)法律盲區(qū)是聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的主要障礙之一。比如，按照現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)，審計(jì)機(jī)關(guān)能否具有與被審計(jì)單位聯(lián)網(wǎng)取得數(shù)據(jù)的權(quán)力，有沒有隨時(shí)獲取被審計(jì)單位數(shù)據(jù)并進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力，在發(fā)現(xiàn)問題后有沒有及時(shí)通知被審計(jì)單位的權(quán)力，被審計(jì)單位有沒有相對(duì)應(yīng)的義務(wù)等。

(2)信息系統(tǒng)審計(jì)技術(shù)急需跟進(jìn)。在開展聯(lián)網(wǎng)審計(jì)前，應(yīng)首先對(duì)被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)；要探索適用范圍更廣的公網(wǎng)傳輸機(jī)制；要研究數(shù)據(jù)庫技術(shù)、聯(lián)機(jī)分析技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中的應(yīng)用；要通過與重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)領(lǐng)域的聯(lián)網(wǎng)，建立審計(jì)數(shù)據(jù)中心，為審計(jì)業(yè)務(wù)提供支持。

3．4運(yùn)用信息技術(shù)支撐審計(jì)管理的科學(xué)化

通過審計(jì)項(xiàng)目管理系統(tǒng)，審計(jì)人員可獲得自己所需要的項(xiàng)目信息或上報(bào)自己的審計(jì)情況；審計(jì)組長(zhǎng)可對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和協(xié)調(diào)，并掌握審計(jì)進(jìn)度情況；專職復(fù)核人員和業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人可對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督復(fù)核；本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行查詢、指導(dǎo)和監(jiān)督。

3．5盡快彌補(bǔ)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)缺陷

篇(5)

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制審計(jì)；實(shí)施成本；信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)；評(píng)價(jià)與審計(jì)范圍

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范源自于美國(guó)，安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐案件使人們進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到了內(nèi)部控制的重要性，也加速了企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的進(jìn)程。2002年，美國(guó)出臺(tái)了《薩班斯―奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱薩班斯法案），該法案在302節(jié)“公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任”和404節(jié)“管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)”中，要求在美國(guó)證券交易委員會(huì)注冊(cè)登記的企業(yè)，其管理層要對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并對(duì)外公開報(bào)告；同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證和報(bào)告。美國(guó)證券交易委員會(huì)和公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與審計(jì)制定了相關(guān)規(guī)則和指引。其他一些國(guó)家也紛紛借鑒美國(guó)的做法，先后加強(qiáng)和完善了對(duì)企業(yè)尤其是上市公司內(nèi)部控制的規(guī)制，這其中就包括日本和中國(guó)。

2006年6月7日，日本國(guó)會(huì)通過《金融商品交易法》，其中以上市公司為對(duì)象，將管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)作為義務(wù)予以規(guī)定（內(nèi)部控制報(bào)告制度），并要求在2008年4月1日開始起的會(huì)計(jì)年度執(zhí)行［1］。依據(jù)《金融商品交易法》，日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)于2007年2月15日，審議了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見書）》，其公布的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》適用于自2008年4月1日以后開始的會(huì)計(jì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與審計(jì)。

長(zhǎng)期以來，中國(guó)多個(gè)部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立與實(shí)施進(jìn)行了規(guī)范，但并未形成統(tǒng)一體系。美國(guó)頒布實(shí)施薩班斯法案后，中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)也進(jìn)入了快速發(fā)展時(shí)期。2005年6月，國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)在財(cái)政部、國(guó)資委和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合上報(bào)的《關(guān)于借鑒〈薩班斯法案〉完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的報(bào)告》上作出批示，同意“由財(cái)政部牽頭、聯(lián)合證監(jiān)會(huì)及國(guó)資委，積極研究制定一套完整公認(rèn)的企業(yè)內(nèi)部控制指引”［2］。2006年7月15日，財(cái)政部、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同中國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)署、中國(guó)銀監(jiān)會(huì)和中國(guó)保監(jiān)會(huì)共同了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同月，還了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》的征求意見稿。2010年4月15日，上述五部委制定了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，具體包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)――組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司自2011年1月1日起執(zhí)行，在上海和深圳證券交易所主板上市的公司自2012 年1月1日起執(zhí)行，在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市的公司擇機(jī)施行，并鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。至此，統(tǒng)一的、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

日本和中國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)規(guī)范都借鑒了美國(guó)的COSO報(bào)告①以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范，但規(guī)范的具體要求和內(nèi)容還是存在顯著的差異，本文以日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》以及中國(guó)財(cái)政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引為依據(jù)，首先從規(guī)范的框架結(jié)構(gòu)、規(guī)范對(duì)象與范圍、內(nèi)部控制的目標(biāo)和要素、內(nèi)部控制缺陷的分類以及內(nèi)部控制審計(jì)等方面對(duì)其差異進(jìn)行比較分析，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)規(guī)范對(duì)完善我國(guó)內(nèi)部控制報(bào)告制度的啟示。

一、 中日企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范的框架結(jié)構(gòu)、規(guī)范對(duì)象與范圍不同

日本的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范分為《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》兩個(gè)層次，準(zhǔn)則與實(shí)施準(zhǔn)則內(nèi)容相同，均包括“內(nèi)部控制的基本框架”、“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與報(bào)告”、“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì) ”三部分，實(shí)施準(zhǔn)則只是對(duì)準(zhǔn)則列示盡可能具體的指南。我國(guó)2008年由財(cái)政部等五部委聯(lián)合頒布的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范，其框架結(jié)構(gòu)由一項(xiàng)基本規(guī)范、系列應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引、審計(jì)指引和企業(yè)內(nèi)部控制制度三個(gè)層次構(gòu)成［3］。第一個(gè)層次企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范規(guī)定了內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、基本要素、基本原則、和總體要求，是制定后兩個(gè)層次規(guī)范內(nèi)容的基本依據(jù)，在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系中起統(tǒng)馭作用；第二個(gè)層次包括企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引 、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（分別簡(jiǎn)稱應(yīng)用指引 、評(píng)價(jià)指引、審計(jì)指引），其中應(yīng)用指引是對(duì)企業(yè)按照內(nèi)部控制基本規(guī)范建立健全本企業(yè)內(nèi)部控制所提供的指引，在配套指引乃至整個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中居主體地位；主要包括兩方面內(nèi)容：一是針對(duì)企業(yè)主要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的應(yīng)用指引，二是針對(duì)特殊企業(yè)或行業(yè)的應(yīng)用指引。具體可以劃分為內(nèi)部環(huán)境類指引、控制活動(dòng)類指引、控制手段類指引三類，基本涵蓋了企業(yè)資金流、實(shí)物流、人力流和信息流等各項(xiàng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。評(píng)價(jià)指引是為企業(yè)管理層對(duì)本企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)提供的指引和要求，包括評(píng)價(jià)內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)程序和方法、評(píng)價(jià)報(bào)告的出具和披露等。審計(jì)指引是會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；第三個(gè)層次企業(yè)內(nèi)部控制制度是各企業(yè)依據(jù)前兩個(gè)層次的要求，并結(jié)合本企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求建立的本企業(yè)的內(nèi)部控制制度。可以看出，兩國(guó)的規(guī)范都包括了基本要求和實(shí)施指南，但比較而言，我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系按照內(nèi)部控制的建立、評(píng)價(jià)、審計(jì)分別制定指南，尤其是針對(duì)企業(yè)主要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)和特殊企業(yè)或行業(yè)制定的應(yīng)用指南具有更強(qiáng)的指導(dǎo)作用。

日本的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》要求自2008年4月1日開始的會(huì)計(jì)年度在上市公司執(zhí)行；中國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》適用于境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)，小企業(yè)和其他單位可以參照建立與實(shí)施內(nèi)部控制，自2009年7月1日起首先在上市公司施行。企業(yè)內(nèi)部控制配套指引雖然目前尚未規(guī)定針對(duì)非上市企業(yè)強(qiáng)制實(shí)施的時(shí)間表，但也鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。可見，中國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所規(guī)范的對(duì)象要廣于日本，不僅包括上市公司，也包括非上市企業(yè)。

日本的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與審計(jì)活動(dòng)，所謂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指以確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性為目的的內(nèi)部控制。我國(guó)的評(píng)價(jià)指引第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、應(yīng)用指引以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。第二十一條規(guī)定：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)當(dāng)分別內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素進(jìn)行設(shè)計(jì)，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況、內(nèi)部控制有效性的結(jié)論等相關(guān)內(nèi)容作出披露。審計(jì)指引第三條指出：按照本指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。第四條進(jìn)一步指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。由此可見，中國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及配套指引并不局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而是規(guī)范內(nèi)部控制目標(biāo)全過程的評(píng)價(jià)和鑒證活動(dòng)。顯然，比日本規(guī)范的范圍要大得多。

二、中日企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)和要素不同

日本在《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中將內(nèi)部控制目標(biāo)確定為四個(gè)：即經(jīng)營(yíng)的有效和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、營(yíng)業(yè)活動(dòng)遵循相關(guān)法律以及資產(chǎn)保全。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定了五個(gè)目標(biāo)：即合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，比較而言，戰(zhàn)略目標(biāo)是日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范中沒有提及的。

從內(nèi)部控制要素來看，日本《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》將內(nèi)部控制基本要素確定為六個(gè)方面：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控、信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)；中國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確立的內(nèi)部控制框架包括五個(gè)要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。盡管兩國(guó)規(guī)范對(duì)于相關(guān)要素的表述有所不同，但前五個(gè)要素的內(nèi)容大體相近，所不同的是日本的內(nèi)部控制規(guī)范要比我國(guó)多一個(gè)要素――信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)。所謂信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)是指為實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)事先規(guī)定合理的政策及程序，根據(jù)這些政策及程序在業(yè)務(wù)實(shí)施中對(duì)組織內(nèi)外的信息技術(shù)進(jìn)行合理的應(yīng)對(duì)，具體包括信息技術(shù)環(huán)境的應(yīng)對(duì)與信息技術(shù)的利用和控制。日本內(nèi)部控制規(guī)范制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為：盡管美國(guó)的COSO報(bào)告未提及這一要素，但近些年，信息技術(shù)發(fā)生了飛躍性進(jìn)展，組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在很大程度上依賴于信息技術(shù)，組織的信息系統(tǒng)高度采用信息技術(shù)等的現(xiàn)狀，使很多組織離開信息技術(shù)就不能進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)。將信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)增加為基本要素，表明在信息技術(shù)深刻影響組織的狀況下，在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程之中，對(duì)組織內(nèi)外的信息技術(shù)進(jìn)行合理的應(yīng)對(duì)，已經(jīng)成為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可或缺的［1］。

三、中日企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制缺陷的分類不同

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷，中日內(nèi)部控制規(guī)范都認(rèn)為包括設(shè)計(jì)（構(gòu)建）缺陷和運(yùn)行缺陷，但對(duì)其劃分的類別卻不同。日本《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》基于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性產(chǎn)生影響的程度，將內(nèi)部控制的缺陷劃分為“缺陷”和“重要缺陷”兩類。我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引根據(jù)內(nèi)部控制缺陷影響整體控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重程度，將內(nèi)部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷三類，比日本的劃分更細(xì)。

四、中日內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的具體要求不同

從內(nèi)部控制審計(jì)主體來看，日本《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)主體有強(qiáng)制要求，規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)由從事該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同一審計(jì)人員實(shí)施，這里的同一審計(jì)人員不僅要求同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且也要求是同一執(zhí)行業(yè)務(wù)的合伙人。我國(guó)的審計(jì)指引第五條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。可見，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范并未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)主體作出強(qiáng)制性限制。

對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)意見類型，日本財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及實(shí)施準(zhǔn)則規(guī)定：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見可以分為無限定合理意見、附有除外事項(xiàng)的無限定合理意見、附有除外事項(xiàng)的有限定合理意見、內(nèi)部控制報(bào)告內(nèi)容不適當(dāng)?shù)囊庖姾蜔o法表示意見②。我國(guó)的審計(jì)指引將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見分為無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定審計(jì)意見和無法表示意見，兩國(guó)所不同的是關(guān)于保留意見的規(guī)定。日本規(guī)定表述保留意見的條件是：因未能實(shí)施重要的審計(jì)手續(xù)而不能表明無限定合理意見的情況下，審計(jì)人員在判斷其影響未達(dá)到對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告不能表明意見程度而不具有重要性時(shí)，必須表明附有除外事項(xiàng)的有限定合理意見。在這種情況下，必須在實(shí)施的審計(jì)的概要中記載未能實(shí)施的審計(jì)手續(xù)，在對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的意見中記載該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生的影響［1］。我國(guó)的審計(jì)指引第三十一條規(guī)定：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并不允許發(fā)表保留意見。如果財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。上述規(guī)定表明，我國(guó)不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因?yàn)閷徲?jì)范圍受到限制，難以確定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效程度，因此，只要審計(jì)范圍受到任何限制，就要出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告或選擇解除業(yè)務(wù)約定。

中日兩國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的形式要求也不同。日本《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目的在于對(duì)管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，在所有要點(diǎn)上是否適當(dāng)表明內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論，將基于審計(jì)人員自身取得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的結(jié)果作為意見予以表明。同時(shí)規(guī)定：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告原則上與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一并編制。我國(guó)的審計(jì)指引第二條指出：內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。第二十七條指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)工作后，應(yīng)當(dāng)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括標(biāo)題、收件人、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段等要素。盡管中日兩國(guó)都要求對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果以報(bào)告的方式表明，但內(nèi)部控制審計(jì)意見報(bào)告形式的差異十分明顯。日本為了減小審計(jì)成本，沒有采用審計(jì)人員直接對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)行狀況進(jìn)行驗(yàn)證的形式，而是要求對(duì)管理層進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的結(jié)論予以審計(jì)并發(fā)表意見，也就是采用間接發(fā)表意見的形式。中國(guó)的規(guī)范要求對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，采用的是直接報(bào)告的形式，并且要求單獨(dú)編制審計(jì)報(bào)告。兩種報(bào)告形式比較而言，直接報(bào)告形式盡管成本負(fù)擔(dān)大，但能夠以獨(dú)立的第三者的身份提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的結(jié)論，從而為信息使用者提供決策的依據(jù)。日本的間接報(bào)告形式從制度設(shè)計(jì)來看是希望降低成本，事實(shí)上，實(shí)際應(yīng)用狀況并不理想。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，為了驗(yàn)證經(jīng)營(yíng)者的評(píng)價(jià)是否合理，必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行檢查， 因?yàn)橹挥性谧C明內(nèi)部控制制度有效的基礎(chǔ)上才能對(duì)經(jīng)營(yíng)者所做的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是否合理做出結(jié)論。為此，要深入實(shí)際操作層次檢查內(nèi)部控制制度的存在，然后再抽取相關(guān)資料樣本，從樣本中留下的痕跡來驗(yàn)證內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效［4］。可見，日本的間接報(bào)告形式遠(yuǎn)比制度設(shè)計(jì)所預(yù)想的審計(jì)工作要多。

五、日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范對(duì)我國(guó)的啟示

（一）日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范關(guān)于實(shí)施成本的考慮對(duì)我國(guó)的啟示

一項(xiàng)制度的創(chuàng)新可以促使交易成本降低，一項(xiàng)制度的實(shí)施自身也有執(zhí)行成本，只有當(dāng)制度的執(zhí)行成本低于制度創(chuàng)新所節(jié)約的交易成本時(shí)，這項(xiàng)制度才會(huì)被人們自覺遵守。美國(guó)的內(nèi)部控制報(bào)告制度就因?yàn)楦甙旱膱?zhí)行成本而飽受各方指責(zé)。根據(jù)薩班斯法案404條款以及美國(guó)證券交易委員會(huì)頒布的《最后規(guī)則》和美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，上市公司須提交與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)內(nèi)部控制有效性的管理當(dāng)局報(bào)告和審計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制有效性的意見。實(shí)踐表明，執(zhí)行薩班斯法案404條款不僅直接成本高昂，間接（機(jī)會(huì)）成本對(duì)美國(guó)社會(huì)的影響更為深遠(yuǎn)［5］。為了進(jìn)一步落實(shí)薩班斯法案，美國(guó)證券交易委員會(huì)和上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)采取了多項(xiàng)措施，以設(shè)法降低內(nèi)部控制報(bào)告制度的執(zhí)行成本，增進(jìn)其執(zhí)行效果，比如，推遲小企業(yè)及外國(guó)大企業(yè)執(zhí)行404條款的時(shí)間，針對(duì)小企業(yè)開發(fā)了《小企業(yè)COSO內(nèi)部控制框架》，制定第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則取代第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，精簡(jiǎn)審計(jì)程序、使用整合審計(jì)的工作成果等［6］。

日本在制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范時(shí)，對(duì)美國(guó)內(nèi)部控制報(bào)告制度的運(yùn)行情況進(jìn)行了深入調(diào)查，沒有完全照搬其做法，而是充分考慮了其執(zhí)行成本的問題。主要體現(xiàn)在：在審計(jì)范圍上，只對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)，將內(nèi)部控制缺陷由三類簡(jiǎn)化為兩類，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施整合審計(jì)并一起編制報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)主體具有強(qiáng)制要求，允許內(nèi)部控制審計(jì)人員與監(jiān)事或?qū)徲?jì)委員會(huì)等監(jiān)督部門之間進(jìn)行合理的合作，適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)，以及采用對(duì)內(nèi)部控制間接發(fā)表審計(jì)意見的形式等方面。日本的這些考慮對(duì)于我國(guó)有效實(shí)施內(nèi)部控制報(bào)告制度具有重要的借鑒意義。

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容作為一項(xiàng)制度創(chuàng)新，要求不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，還要對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，還要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷予以描述，顯然，評(píng)價(jià)與審計(jì)的成本會(huì)大于日本，此外，我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范中對(duì)審計(jì)主體的可選擇性和對(duì)整合審計(jì)的非強(qiáng)制性要求也可能會(huì)加大內(nèi)部控制報(bào)告制度的執(zhí)行成本。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范的出發(fā)點(diǎn)是希望突破單純財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制觀念的束縛，更為全面地發(fā)揮內(nèi)部控制的作用和效力，增強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與自評(píng)報(bào)告的協(xié)調(diào)性，但在實(shí)施中執(zhí)行成本是否能被企業(yè)所承受，還有待在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)和研究。事實(shí)上，從成本效益原則考慮，實(shí)施整合審計(jì)并合并編制報(bào)告，可以使企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計(jì)，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目的具有一致性，都是為了合理保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，提高企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，通常情況下，兩種審計(jì)都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試③，所獲取的審計(jì)證據(jù)和結(jié)論可以相互參照，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索，是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)程序的一種有益補(bǔ)充。同時(shí)由相同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)兩種審計(jì)工作，可以加深對(duì)被審單位的了解，不僅有利于節(jié)約審計(jì)成本，而且能夠控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高兩種審計(jì)的質(zhì)量。從各國(guó)的審計(jì)實(shí)踐來看，目前沒有任何實(shí)證證據(jù)表明由不同事務(wù)所分別承辦這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)更有效地實(shí)現(xiàn)二者的審計(jì)目標(biāo)［7］。鑒于此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范中強(qiáng)制規(guī)定由相同的審計(jì)人員對(duì)同一客戶的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施整合審計(jì)，并合并編制報(bào)告。

（二）日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范中信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)要素對(duì)我國(guó)的啟示

當(dāng)今社會(huì)，信息技術(shù)（簡(jiǎn)稱IT）的廣泛應(yīng)用對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生了深刻的影響，也給企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了巨大的沖擊與挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制方式在信息技術(shù)的影響下發(fā)生了根本性的變革，原有的基于權(quán)力制約和崗位分置的內(nèi)部控制逐步發(fā)展成為以信息流為基礎(chǔ)的信息技術(shù)內(nèi)部控制［8］。運(yùn)用信息技術(shù)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)信息技術(shù)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)的控制，已是企業(yè)必須面對(duì)和解決的問題。早在1977年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)就了《系統(tǒng)可審計(jì)性與控制》的報(bào)告，旨在對(duì)信息系統(tǒng)與技術(shù)的控制提供一個(gè)合理的指導(dǎo)，這一報(bào)告被業(yè)界認(rèn)為是第一個(gè)與IT業(yè)有關(guān)的內(nèi)部控制框架。國(guó)際組織信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)在1996年制定了《信息與相關(guān)技術(shù)的控制目標(biāo)》，為信息技術(shù)安全與控制實(shí)踐以及信息技術(shù)審計(jì)提供了應(yīng)用準(zhǔn)則。2003年12月，信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)聯(lián)合信息技術(shù)治理委員會(huì)共同了《服務(wù)薩班斯法案的信息技術(shù)控制目標(biāo)》，幫助信息技術(shù)職業(yè)界理解管理層在內(nèi)部控制有效性上的法定報(bào)告要求，同時(shí)指導(dǎo)信息技術(shù)業(yè)界如何幫助管理層符合這些要求［9］。日本充分考慮了信息技術(shù)環(huán)境的發(fā)展變化以及日本企業(yè)的實(shí)際情況，在內(nèi)部控制框架中將信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)作為內(nèi)部控制的一個(gè)基本要素，在實(shí)施準(zhǔn)則中明確了在信息系統(tǒng)中使用信息技術(shù)的情況下，管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的具體措施，以及審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的具體措施。當(dāng)前，盡管我國(guó)企業(yè)信息技術(shù)的應(yīng)用還處于較低水平，但大中型企業(yè)尤其是上市公司的信息化建設(shè)水平相對(duì)較高且發(fā)展迅速，而這些單位正是我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的主要對(duì)象。目前我國(guó)適用的內(nèi)部控制規(guī)范已經(jīng)關(guān)注到了信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制的影響，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第七條指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用信息技術(shù)加強(qiáng)內(nèi)部控制，建立與經(jīng)營(yíng)管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng)，促進(jìn)內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的自動(dòng)控制，減少或消除人為操縱因素。”第二十二、四十一條也有涉及，同時(shí)，信息系統(tǒng)應(yīng)用指引對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)的開發(fā)、運(yùn)行與維護(hù)做出了規(guī)定，體現(xiàn)了對(duì)于信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制影響的重視，但這些規(guī)范只是強(qiáng)調(diào)了信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制，并未形成融合信息技術(shù)的控制體系，也沒有信息技術(shù)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因此，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范在未來的完善中應(yīng)當(dāng)借鑒日本的經(jīng)驗(yàn)，增加在應(yīng)用信息技術(shù)環(huán)境下內(nèi)部控制的建立、評(píng)價(jià)與審計(jì)的具體標(biāo)準(zhǔn)與應(yīng)用指南，在理論上也應(yīng)當(dāng)先期開展相關(guān)方面的研究。

（三）日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范中關(guān)于評(píng)價(jià)與審計(jì)范圍對(duì)我國(guó)的啟示

日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)規(guī)范將評(píng)價(jià)與審計(jì)范圍確定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，與美國(guó)的規(guī)定是相同的，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)的范圍限定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，這不僅是因?yàn)樵u(píng)價(jià)與審計(jì)成本的問題，更重要的是因?yàn)樵u(píng)價(jià)與審計(jì)的目的所要求的［10］。從薩班斯法案要求符合批報(bào)規(guī)則的公司對(duì)外披露內(nèi)部控制信息的最初動(dòng)機(jī)來看，美國(guó)國(guó)會(huì)旨在通過強(qiáng)制實(shí)施內(nèi)部控制報(bào)告制度，以打擊上市公司財(cái)務(wù)舞弊，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，也就是說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)制度出臺(tái)的目的是為了進(jìn)一步解決財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性問題，保證資本市場(chǎng)的秩序。財(cái)務(wù)報(bào)告是一種社會(huì)信息，是投資者等利益相關(guān)者據(jù)以決策的依據(jù)，實(shí)踐表明，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)制度不能完全解決財(cái)務(wù)信息的可靠性問題，于是，人們從注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制的建設(shè)，即為了實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的目的，管理層要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，為了增強(qiáng)信息使用者對(duì)管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的信任程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有益補(bǔ)充。投資者除了可獲得財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告外，還能獲得內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，可通過內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型來辨別管理層內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，了解其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的影響［11］。也就是說，只對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)與審計(jì)就可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制報(bào)告制度的目的，滿足投資者等利益相關(guān)者的信息需求。這樣既可以降低內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)的成本，又可以消除人們對(duì)于整體內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)過于擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任范圍以及超越注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力范圍的擔(dān)憂。

注釋：

① COSO是Treadway委員會(huì)的發(fā)起組織委員會(huì)(Committee of Sponsoring Organizations)的英文簡(jiǎn)稱，1992年，COSO的《內(nèi)部控制――整合框架》報(bào)告也稱為COSO報(bào)告（1994年進(jìn)行了局部修改），COSO報(bào)告是內(nèi)部控制領(lǐng)域最為權(quán)威的文獻(xiàn)之一，已被美國(guó)和國(guó)際及一些國(guó)家審 計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)所采用。

② 日本財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：因?qū)徲?jì)范圍的約束，未能實(shí)施重要的審計(jì)手續(xù)而不能取得對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告表明意見的合理的基礎(chǔ)時(shí)，審計(jì)人員不得表明意見。在這種情況下，必須記載不能表明對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的意見的內(nèi)容及理由，本文將這種情況稱為無法表示意見。

③ 根據(jù)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，控制測(cè)試并非一定要實(shí)施，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，或僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)需要實(shí)施控制測(cè)試。

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篇(6)

關(guān)鍵詞：審計(jì)收費(fèi) 公司治理 激勵(lì)機(jī)制

一、引言

審計(jì)收費(fèi)（Audit fee），也稱審計(jì)定價(jià)（Audit pricing））是審計(jì)委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)契約中，雙方達(dá)成的一項(xiàng)費(fèi)用，它是審計(jì)研究中一個(gè)十分重要的研究領(lǐng)域。通過研究審計(jì)收費(fèi)，可以了解審計(jì)收費(fèi)的影響因素和審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況；可以發(fā)現(xiàn)在一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)中是否存在由于低價(jià)攬業(yè)而導(dǎo)致的惡性競(jìng)爭(zhēng)行為和審計(jì)質(zhì)量減損的情況，從而有助于考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性和遵守職業(yè)道德的情況。國(guó)外關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的研究始于20世紀(jì)80年代的美國(guó)，獲得了一系列成熟的理論成果，對(duì)促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展起到了積極的作用。在我國(guó)，直到2001年中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露問答第6號(hào)―支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》后，國(guó)內(nèi)才開始起步審計(jì)收費(fèi)的理論研究。獨(dú)立審計(jì)作為公司的外部監(jiān)督機(jī)制，產(chǎn)生于公司所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，目的是減少公司各利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱，緩解所有者與經(jīng)營(yíng)者的沖突。有效的公司治理可以確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，而獨(dú)立審計(jì)是可靠財(cái)務(wù)報(bào)告的一種外部監(jiān)督機(jī)制。因此，有效公司治理的一個(gè)重要特征是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。高質(zhì)量審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出更多的努力，投入更多的審計(jì)成本，所以高質(zhì)量的審計(jì)需求最終會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。就目前而言，我國(guó)上市公司治理機(jī)制還不完善，行為嚴(yán)重，所以審計(jì)收費(fèi)不僅受到審計(jì)成本的影響，還受到公司治理機(jī)制的影響。

二、文獻(xiàn)綜述

（ 一 ）國(guó)外文獻(xiàn)國(guó)外從20世紀(jì)80年代初就開始了關(guān)于審計(jì)收費(fèi)決定因素的實(shí)證研究。Simunnic（1980）最早對(duì)美國(guó)審計(jì)收費(fèi)影響因素進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)收費(fèi)的最重要因素，對(duì)審計(jì)收費(fèi)的解釋力達(dá)到了57%，其次為控股子公司個(gè)數(shù)、涉及行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)年度的審計(jì)意見類型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本，而會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。在國(guó)外關(guān)于公司治理與審計(jì)收費(fèi)的影響研究中，Carcello et al （2002）發(fā)現(xiàn)公司董事會(huì)的獨(dú)立性、勤勉程度和專業(yè)水平與審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的。Abbott et al （2003）發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性和財(cái)務(wù)專業(yè)水平與審計(jì)收費(fèi)是呈正相關(guān)關(guān)系。而Sullivan（1999）的研究發(fā)現(xiàn)董事會(huì)結(jié)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)特征與審計(jì)收費(fèi)并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，并由此認(rèn)為董事會(huì)結(jié)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)特征并非會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定審計(jì)收費(fèi)時(shí)考慮的因素。Fan&Wong（2001）的研究發(fā)現(xiàn)大股東與小股東之間的利益沖突會(huì)影響到審計(jì)師的選擇、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)意見的出具。

（ 二 ）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)國(guó)內(nèi)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的經(jīng)驗(yàn)研究是從王振林（2002）開始的，大多數(shù)借鑒西方的研究成果和模型，研究方向主要集中在被審計(jì)單位的規(guī)模、審計(jì)復(fù)雜性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征、審計(jì)收費(fèi)折扣、盈余管理等。根據(jù)張奇峰等所搜集到的我國(guó)審計(jì)收費(fèi)經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)論的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，可以看出，比較一致的結(jié)論是審計(jì)收費(fèi)與客戶規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、客戶是否處于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)、審計(jì)師是否國(guó)際五大顯著正相關(guān)，與客戶盈利能力沒有顯著相關(guān)性。在國(guó)內(nèi)公司治理與審計(jì)收費(fèi)還是一個(gè)比較新的研究領(lǐng)域。劉明輝、胡波（2006）基于公司治理框架，對(duì)我國(guó)A股上市公司進(jìn)行2001-2003年審計(jì)收費(fèi)與成本的關(guān)系進(jìn)行了分析。發(fā)現(xiàn)當(dāng)存在其他變量時(shí)，獨(dú)立董事在董事會(huì)中的比例、高管層持股比例及董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職合一等情況對(duì)審計(jì)收費(fèi)有顯著影響。潘克勤（2008）采用南開大學(xué)公司治理研究中心公布的2002年度“中國(guó)上市公司治理100佳”的公司治理指數(shù)作為公司治理的替代變量，以“100佳”中的55家2001年至2004年的數(shù)據(jù)作為研究對(duì)象，采用多元回歸方法，分析公司治理指數(shù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師規(guī)模與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，公司治理指數(shù)越高，審計(jì)定價(jià)越低。本文主要是在審計(jì)收費(fèi)影響因素的基礎(chǔ)上建立模型，著重與公司治理有關(guān)的變量對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響進(jìn)行分析。

三、研究設(shè)計(jì)

（ 一 ）研究假設(shè)機(jī)構(gòu)投資者是重要的權(quán)益持有者，Monks and Minow （1995）認(rèn)為機(jī)構(gòu)投資者有機(jī)會(huì)、能力和資源來監(jiān)督、影響公司的管理者。隨著機(jī)構(gòu)投資者持股比例的增加，他們更加積極地參與到公司治理中。機(jī)構(gòu)投資者，總的來說，比個(gè)人投資者消息更加靈通，因?yàn)樗麄冄杆俚陌l(fā)展和對(duì)及時(shí)、有價(jià)值的公司特定信息的分析（Balsam et al.， 2002; Jiambalvo et al.， 2002; Wahal and McConnell， 2000）。當(dāng)機(jī)構(gòu)投資者單獨(dú)擁有不到5%的優(yōu)質(zhì)普通股時(shí)，也就是，當(dāng)機(jī)構(gòu)投資者分散開時(shí)，他們監(jiān)控公司事務(wù)的程度取決于一個(gè)分散的機(jī)構(gòu)股東團(tuán)體共同持股的規(guī)模。當(dāng)所有權(quán)分散時(shí)，股東普遍缺乏激勵(lì)和監(jiān)督公司活動(dòng)的動(dòng)力。然而，隨著共同持股的增加，分散的機(jī)構(gòu)投資者作為一個(gè)集體更有影響力，包括公司為了防止財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊而購買高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。為了減少財(cái)務(wù)報(bào)表的不確定性，機(jī)構(gòu)投資者作為一個(gè)團(tuán)體可能需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)（Kane and Velury， 2004）。相反，為了吸引機(jī)構(gòu)投資者，公司可能傾向于購買高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)來證明財(cái)務(wù)報(bào)表的高質(zhì)量。因此，從需求基礎(chǔ)觀來看，機(jī)構(gòu)投資者的投資總額與審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的。然而，從供應(yīng)方觀點(diǎn)來看，可以認(rèn)為隨著集體股權(quán)的增多，分散的機(jī)構(gòu)持股團(tuán)體會(huì)主動(dòng)監(jiān)控公司事務(wù)比如財(cái)務(wù)報(bào)告出具的過程，這無疑降低了實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)。在這樣的環(huán)境下，審計(jì)師會(huì)索取更少的審計(jì)溢價(jià)，從而導(dǎo)致更低的審計(jì)收費(fèi)。綜合以上兩種相互沖突的觀點(diǎn)我們得出以下假設(shè)：

假設(shè)1：分散的機(jī)構(gòu)投資者持股比例與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系不顯著

管理層持股是解決沖突的一個(gè)關(guān)鍵因素（Jensen and Meckling，1976）。當(dāng)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離過大時(shí)，管理層會(huì)朝著實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益的方向努力。Warfield et al. （1995）提出隨著管理層股票所有權(quán)的增加，很大一部分管理層的財(cái)富依賴于公司的長(zhǎng)期價(jià)值，導(dǎo)致管理層持股收益的更大調(diào)整。Jensen and Meckling（1976）認(rèn)為擁有較高股權(quán)利益的管理層為了短期利益很少參與投機(jī)人為管理，并且更有可能通過財(cái)務(wù)報(bào)表來傳遞價(jià)值。他們的結(jié)果是受與較高管理層所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)不太可能被投機(jī)性盈余管理所驅(qū)動(dòng)。因此，管理層的機(jī)會(huì)主義行為和財(cái)務(wù)報(bào)表存在欺詐的可能性隨著管理層持股比例的增加而減少，這減少了實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)和與財(cái)務(wù)報(bào)告過程相連的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在這樣的環(huán)境下，審計(jì)收費(fèi)中的價(jià)格溢價(jià)和審計(jì)業(yè)務(wù)努力的程度將會(huì)降低，從而導(dǎo)致更低的審計(jì)收費(fèi)。因此，從供應(yīng)方觀點(diǎn)來看，管理層持股比例與審計(jì)收費(fèi)應(yīng)該是負(fù)向關(guān)系。相反，從需求基礎(chǔ)觀來看，審計(jì)收費(fèi)與管理層持股很可能是正向關(guān)系。在管理層持股較高的公司中，管理層可能需要擴(kuò)大審計(jì)范圍或從外部審計(jì)師那里購買高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)來傳遞已報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的正面信號(hào)。這種策略可能對(duì)公司帶來很多經(jīng)濟(jì)利益。較高的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量將提高信貸比例、減少資本成本、債權(quán)人監(jiān)督，這不僅可以增加公司價(jià)值并且對(duì)于管理層來說，工作更具有靈活性。與此同時(shí)，還會(huì)吸引大量的機(jī)構(gòu)投資者和其他大股東投資于此公司，從而提高公司在市場(chǎng)的信用度和地位。基于以上兩種沖突的觀點(diǎn)，由此，我們提出假設(shè)：

假設(shè)2：高層管理者持股情況與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系不顯著

相關(guān)研究表明，獨(dú)立董事的存在對(duì)公司治理有很大的改善作用。獨(dú)立董事的存在使得董事會(huì)的監(jiān)督作用得到加強(qiáng)。崔學(xué)剛（2004）的研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事的存在能提高公司信息披露的透明度。Carcello et al（2002）研究了美國(guó)財(cái)富1000家公司董事會(huì)特征與對(duì)其審計(jì)的“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與董事會(huì)的獨(dú)立性顯著正相關(guān)。所以，獨(dú)立董事比內(nèi)部董事更加注重審計(jì)質(zhì)量。由此，我們提出假設(shè)：

假設(shè)3：董事會(huì)中獨(dú)立董事的比例與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)

《上市公司治理準(zhǔn)則》中審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是：提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；審查公司的內(nèi)控制度。從中可以看出，審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立不僅強(qiáng)化了董事會(huì)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求，提升了審計(jì)獨(dú)立性，而且控制了內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于這一點(diǎn)，李補(bǔ)喜、王平心（2007）審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立與公司治理關(guān)系的實(shí)證研究已證實(shí)。由此我們提出假設(shè)：

假設(shè)4：設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的上市公司，審計(jì)收費(fèi)更高

（ 二 ）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本文的樣本全部來自2009年滬深交易所的A股上市公司。剔除沒有披露2009年審計(jì)收費(fèi)的上市公司和混合披露審計(jì)收費(fèi)的上市公司，剔除本期ST公司和金融類上市公司，經(jīng)過以上篩選，最后獲取了778家符合條件的上市公司，其中滬市403家，深市375家。年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用均來自中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見數(shù)據(jù)庫中審計(jì)收費(fèi)說明，公司治理數(shù)據(jù)來自于國(guó)泰安研究服務(wù)中心的公司治理數(shù)據(jù)庫。分析的工具主要是SPASS17.0。

（ 三 ）模型建立與變量定義與以往審計(jì)收費(fèi)研究類似（Simunic，1980；Craswelletal.，1995；Abbott et al.，2003），我們使用橫截面回歸模型來檢驗(yàn)公司治理變量與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系。此模型選用分散的機(jī)構(gòu)投資者持股比例、管理層持股比例、是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事人數(shù)占董事會(huì)的比例作為解釋變量，選用公司規(guī)模、審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)意見類型作為控制變量，建立如下模型：

四、實(shí)證結(jié)果分析

（ 一 ）描述性統(tǒng)計(jì) 首先對(duì)樣本進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，以初步了解樣本情況，并觀察樣本若干特征，見（表2）。從樣本數(shù)據(jù)上看，我國(guó)A股證券市場(chǎng)的審計(jì)收費(fèi)存在較大差異，樣本公司中審計(jì)收費(fèi)最小值為1.30萬，而最大值為900萬；大多數(shù)上市公司獨(dú)立董事人數(shù)占董事會(huì)規(guī)模的比例達(dá)到了1/3，說明我國(guó)董事會(huì)結(jié)構(gòu)已經(jīng)逐步在發(fā)展成熟。上市公司管理層持股比例差別很大，但管理層持股比例非常小。分散的機(jī)構(gòu)投資者持股比例的均值為39%。設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司有203家。

（ 二 ）回歸分析 為了避免聯(lián)合檢驗(yàn)的問題，除控制變量全部帶入以外，本文將解釋變量逐一帶入，將上文中所建立的數(shù)學(xué)模型分解為4個(gè)模型分別進(jìn)行多元回歸分析。模型1：僅考慮假設(shè)1的分散機(jī)構(gòu)投資者持股情況的解釋變量，另外加上所有的控制變量。回歸結(jié)果如（表3）所示。從（表3）中可見，分散的機(jī)構(gòu)投資者的持股比例的回歸系數(shù)為正，說明分散的機(jī)構(gòu)投資者持股比例與審計(jì)收費(fèi)成正向關(guān)系，但結(jié)果并不顯著。從而驗(yàn)證了假設(shè)1。上市公司期末總資產(chǎn)、納入合并報(bào)表的子公司個(gè)數(shù)在1%的水平上與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。期末存貨占總資產(chǎn)的比例、期末流動(dòng)比率在10%的水平上與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。其他控制變量，在統(tǒng)計(jì)上與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系不顯著。模型2：在模型1的基礎(chǔ)上加入管理層持股比例的解釋變量，多元回歸結(jié)果表明方程擬合度有所提高，管理層持股比例與審計(jì)收費(fèi)有明顯的負(fù)相關(guān)關(guān)系。假設(shè)2得到驗(yàn)證。說明擁有一定所有權(quán)利益的管理層很少因?yàn)闄C(jī)會(huì)主義原因出具錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)告，這改善了出具財(cái)務(wù)報(bào)告過程中的問題，結(jié)果是更低的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)和審計(jì)范圍，導(dǎo)致更低的審計(jì)收費(fèi)。控制變量與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)程度與模型1的回歸結(jié)果相似。模型3：在模型2的基礎(chǔ)上加入獨(dú)立董事規(guī)模的變量，方程擬合度不變，INDEP與審計(jì)收費(fèi)相關(guān)性不顯著，假設(shè)3未得到檢驗(yàn)，說明獨(dú)立董事制度對(duì)降低成本，提高公司治理水平并沒有體現(xiàn)出積極的意義。模型4：最后在模型3的基礎(chǔ)上加入是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)這個(gè)解釋變量后，方程的擬合度再次提高，調(diào)整后的R square為68.2%。ADICOM與審計(jì)收費(fèi)在5%的水平上顯著正相關(guān)。假設(shè)4得到檢驗(yàn)。說明審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立強(qiáng)化了董事會(huì)的監(jiān)督作用，改善了公司治理水平，促進(jìn)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。

五、結(jié)論

筆者提出以下建議：建立適度集中，多個(gè)大股東相互制衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)。考慮可以引入一定數(shù)量的機(jī)構(gòu)投資者。機(jī)構(gòu)投資者擁有資金、信息、人才等多方面優(yōu)勢(shì)，能使公司治理更好的發(fā)揮作用，也必然會(huì)產(chǎn)生對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。采用管理層持股激勵(lì)機(jī)制，讓高管層擁有一定比例的股權(quán)，從而減少信息不對(duì)稱性和委托層本，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。進(jìn)一步完善審計(jì)委員會(huì)制度的相關(guān)法規(guī)，加強(qiáng)對(duì)管理層的監(jiān)管力度，提高對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自愿需求。

參考文獻(xiàn)：

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［9］Monks R， Minow N ，Corporate Governance. Blackwell Publishers， Cambridge， UK，1995.

篇(7)

一、2007年上市公司審計(jì)意見總體分析截至2008年4月30日,2007年年報(bào)審計(jì)基本落下帷幕。綜合Wind資訊,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的2007年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)及《上海證券報(bào)》2008年4月30日《上市公司2007年報(bào)數(shù)據(jù)大全》等有關(guān)資料,滬深兩市1576家上市公司,除深圳證券交易所的*ST威達(dá)(000603)和上海證券交易所的*ST九發(fā)(600180)未在法定期限內(nèi)披露2007年年報(bào)外,其它1574家上市公司均已披露2007年年報(bào)。具體情況如表1。在這1574份2007年年報(bào)中,審計(jì)意見包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。其中,標(biāo)準(zhǔn)無保留意見1452份,占92.25%;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見122份,占7.75%,在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見91份,占5.78%;保留意見14份,占0.89%;無法表示意見17份,占1.08%;沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見情況如表2所示。

從總體上看,2007年審計(jì)意見總體上看明顯好于2006年,非標(biāo)審計(jì)意見比例下降幅度較大,從2006年的10.23%下降到2007表12007年滬深兩市上市公司及年報(bào)審計(jì)意見披露情況表2滬深兩市上市公司2006—2007年年報(bào)審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)①交易所及板塊上市公司(家)年報(bào)已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合計(jì)15761574審計(jì)意見類型總計(jì)比例2006年2007年2006年2007年標(biāo)準(zhǔn)無保留意見1307145289.77%92.25%非標(biāo)準(zhǔn)意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見85915.84%5.78%保留意見35142.4%0.89%否定意見0000無法表示意見29171.99%1.08%非標(biāo)意見合計(jì)14912210.23%7.75%工作研究審計(jì)廣角45會(huì)計(jì)之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例達(dá)25%。其中數(shù)保留意見降幅最大,達(dá)63%。主要原因有以下幾個(gè)方面:(一)上市公司總體財(cái)務(wù)狀況改善是非標(biāo)意見下降的根本原因財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果不佳,上市公司管理層又想得到一個(gè)“好看”的財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)審計(jì)意見的根本原因。隨著整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,上市公司總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)一步趨好。同時(shí)新準(zhǔn)則實(shí)施后,上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表可靠程度得到了提高,整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有所改善。從新準(zhǔn)則下的首份年報(bào)的總體情況來看,受益于主業(yè)穩(wěn)定增長(zhǎng)、成本費(fèi)用總體控制良好及投資收益增長(zhǎng)較快等多重因素的推動(dòng),上市公司2007年業(yè)績(jī)保持強(qiáng)勁增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。根據(jù)《中國(guó)證券報(bào)》相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料看,上市公司2007年凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)49.86%,加權(quán)平均每股收益0.42元,創(chuàng)下多年來新高②,從而大大消除了財(cái)務(wù)造假的可能性,降低了非標(biāo)意見的比重。(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見更加為上市公司所重視新審計(jì)準(zhǔn)則的施行逐漸規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體問題時(shí)更加有據(jù)可循,以往可能屬于模棱兩可的問題,難以再成為討價(jià)還價(jià)的籌碼。上市公司為避免被出具非標(biāo)意見,在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),更多地采納了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見。(三)新上市公司數(shù)量多且無非標(biāo)意見也是非標(biāo)意見降低的重要原因2007年新上市公司較多,共119家,在2006年上市公司基礎(chǔ)上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說,新上市公司質(zhì)量相對(duì)較好,財(cái)務(wù)壓力較小,被出具非標(biāo)意見的機(jī)率小。在這119家新上市公司中,沒有一家公司被出具非標(biāo)意見,從而減少了非標(biāo)意見公司數(shù)量,降低了非標(biāo)意見的比重,從總體上改善了2007年年報(bào)審計(jì)意見的總體狀況。

二、不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見分析截至2008年4月30日,我國(guó)共有67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有證券期貨資質(zhì),其中64家會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與了上市公司的年報(bào)審計(jì)。筆者根據(jù)各證券期貨資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)量多少進(jìn)行排序,并對(duì)審計(jì)意見類別進(jìn)行分類,具體情況見表3。表367家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)意見類型統(tǒng)計(jì)審計(jì)意見類別

會(huì)計(jì)師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)無保留意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見保留意見無法表示意見總計(jì)各所報(bào)告占總數(shù)的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳華6811704.45%深圳鵬城51612603.81%天健華證中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普華永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大華天誠(chéng)35212402.54%中磊3352402.54%利安達(dá)信隆3441392.48%安徽華普351362.29%武漢眾環(huán)2772362.29%上海上會(huì)293322.03%深圳南方民和284322.03%天職國(guó)際292311.97%中準(zhǔn)2641311.97%江蘇天衡282301.91%北京五聯(lián)方圓2331271.72%江蘇公證261271.72%開元信德2331271.72%廣東正中珠江251261.65%北京興華25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年報(bào)業(yè)績(jī)同比增長(zhǎng)49.86%創(chuàng)多年新高[N].中國(guó)證券報(bào),2008-04-30。工作研究審計(jì)廣角46四川君和2211241.52%福建華興211221.40%中喜22221.40%重慶天健211221.40%五洲松德聯(lián)合21211.33%德勤華永20201.27%上海眾華滬銀191201.27%四川華信(集團(tuán))20201.27%安永大華18181.14%畢馬威華振18181.14%廣東恒信德律171181.14%萬隆162181.14%安永華明17171.08%大連華連161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永華1321161.02%遼寧天健15150.95%亞太中匯141150.95%山東匯德14140.89%中勤萬信131140.89%西安希格瑪111120.76%山東天恒信11110.70%天華中興92110.70%山東正源和信91100.64%亞太(集團(tuán))91100.64%浙江東方880.51%北京天圓全770.44%北京中證天通770.44%上海東華770.44%中興華3360.38%福建立信閩都3250.32%江蘇蘇亞金誠(chéng)550.32%中審550.32%北京永拓330.19%華寅2130.19%河北光華110.06%江蘇天華大彭110.06%中天運(yùn)110.06%湖南天華0上海公信中南0浙江中匯0總計(jì)14529114171574100.00%工作研究審計(jì)廣角47會(huì)計(jì)之友2008年第10期上從表3中可以看出,審計(jì)對(duì)象超過100家的,或非標(biāo)意見比例超過5%份額的僅有立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所,接下來的四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所是浙江天健(72家)、中瑞岳華(70家)、深圳鵬城(60家)、天健華證中洲(北京)(60家),這四家事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量雖然超過了50家,但非標(biāo)意見比例都沒有超過5%的份額。從審計(jì)市場(chǎng)的占有率來看,前五家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶占全部上市公司數(shù)量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量都沒有超過50家,有18家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司在10家以下,其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計(jì)一家上市公司。我們知道,審計(jì)服務(wù)是一種特殊的商品,一是審計(jì)質(zhì)量的高低會(huì)對(duì)上市公司利益相關(guān)者的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活秩序產(chǎn)生直接影響,二是審計(jì)服務(wù)必須依照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法定程序執(zhí)行,具有無差異性。從上述統(tǒng)計(jì)情況來看,我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)的特征表現(xiàn)為“競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)”,盡管立信事務(wù)所的審計(jì)客戶最多,但市場(chǎng)占有率也僅有6.80%。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的這種特征與美國(guó)、香港等“寡占型市場(chǎng)”存在很大的區(qū)別。在美國(guó),前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了90%以上的上市公司,前會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了95%以上的上市公司。寡占型審計(jì)市場(chǎng)中,審計(jì)服務(wù)提供者的規(guī)模大,賠償能力也強(qiáng),即使發(fā)生審計(jì)失敗而導(dǎo)致投資者遭受損失也能得到最大限度的補(bǔ)償。相反,競(jìng)爭(zhēng)型審計(jì)市場(chǎng)中事務(wù)所眾多,相互間競(jìng)爭(zhēng)激烈,具有不當(dāng)意愿的上市公司總能找到一個(gè)事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù),而一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動(dòng)下,便以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭(zhēng)取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟(jì)效益。這種狀況非常不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展,甚至?xí)?dǎo)致整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的衰退。為此,政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn),促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán),增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性,推動(dòng)我國(guó)寡占型審計(jì)市場(chǎng)的構(gòu)建。從出具非標(biāo)意見的情況來看,67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有46家出具過非標(biāo)意見,占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的68.66%,21家全部出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的31.34%。對(duì)于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司,會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉出了黃牌,這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。隨著法律的完善,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)法律責(zé)任也隨之?dāng)U大,這在客觀上要求事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。而中注協(xié)更是加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量檢查,2007年度就對(duì)52家事務(wù)所和113名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了公開譴責(zé),對(duì)100家事務(wù)所和141名注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了行業(yè)內(nèi)通報(bào)批評(píng),檢查的要求嚴(yán)、懲戒力度大,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了有效的監(jiān)督。

三、非標(biāo)審計(jì)意見具體類型分析(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見從非標(biāo)意見類型上來看,“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”的數(shù)量較大,合計(jì)91份,占全部報(bào)告的5.78%。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告主要集中在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”,該部分事項(xiàng)接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例,具體原因有:公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)處于停頓狀態(tài)、巨額虧損、無法變現(xiàn)資產(chǎn)、無法清償債務(wù)等。例如,*ST梅雁(600868)連續(xù)2006、2007年都被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告,其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力帶來重大不確定性;*ST廈門(600870)則因在2006和2007兩個(gè)年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損,而被認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。排在第二位的是“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查,稽查結(jié)果對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響存在不確定性;中捷股份(002021)因第一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果。還有些公司同時(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。例如,*ST創(chuàng)智(000787)除2004至2006年度連續(xù)虧損導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性外,中國(guó)證監(jiān)會(huì)還決定自2006年8月30日起對(duì)創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、違規(guī)提供擔(dān)保、虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。在“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”中,除了上述兩個(gè)主要原因外,其他原因還包括:應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性存在重大不確定性;股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成;重大訴訟事項(xiàng);逾期擔(dān)保事項(xiàng)影響的不確定性等等。具體情況見表4。表4帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見統(tǒng)計(jì)總體看來,該類型審計(jì)意見涉及到的公司數(shù)量較多,在非標(biāo)意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標(biāo)意見涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留甚至無法表示意見的程度;另一方面,從比例上看基本上是和2006年持平的狀態(tài),因此不排除少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于公司壓力,以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他類型審計(jì)意見的可能性,反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。(二)保留意見保留意見的審計(jì)報(bào)告合計(jì)14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫(yī)藥(600849)、如意集團(tuán)(000626)、東北電氣(000585)、雷伊B(000168)以及ST華光(600076)、ST中農(nóng)(600313)、ST天橋(600657)、ST天龍(600234)、ST遠(yuǎn)東(000681)、ST東北高(600003)、ST科龍(000921)、*ST申龍(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春蘭(600854)。可以看出,其中主要是ST和*ST類公司。這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括:1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性;2.長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn);

3.對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留;4.2006年比較數(shù)據(jù)有影響;5.;6.借款逾期;7.對(duì)外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留。其中有6份保留意見報(bào)告涉及“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”事項(xiàng),影響最多。這些公司主要是ST類公司,如ST天農(nóng)、ST中農(nóng)、ST天橋等都是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農(nóng)和ST天橋還同時(shí)涉及到應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)的可收回性不確定的問題。另5份審計(jì)報(bào)告是因“長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn)”,而導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果無法確認(rèn)。例如,東北電氣確認(rèn)了對(duì)新東北電氣(沈陽)高壓開關(guān)有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益,但由于公司未委托審計(jì)師對(duì)新東北電氣(沈陽)高壓開關(guān)有限公司進(jìn)行審計(jì),無法實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);*ST申龍則由于控股子公司的資產(chǎn)減值計(jì)提是否合理而被出具保留意見。同時(shí),還存在個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理不符合有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定而導(dǎo)致保留意見的情形,這里主要是因?yàn)閷?duì)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留的問題。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)涉及公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性62證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果11應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性存在重大不確定性4股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成5重大訴訟事項(xiàng)、逾期擔(dān)保事項(xiàng)影響的不確定性7其他18合計(jì)107工作研究審計(jì)廣角48相比較而言,由于“2006年比較數(shù)據(jù)有影響”、“”、“借款逾期”、“對(duì)外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報(bào)告較少,而且大多數(shù)都是因?yàn)橥瑫r(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”事項(xiàng)或者“應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備合理計(jì)提”等事項(xiàng),才被出具保留意見的。(三)無法表示意見無法表示意見的審計(jì)報(bào)告17份,具體情況如表5所示。結(jié)合中注協(xié)的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào),筆者發(fā)現(xiàn),這17份無法表示意見報(bào)告特點(diǎn)主要在下列三個(gè)方面:1.全部集中在ST和*ST類公司,非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況,這在下文將詳細(xì)分析。2.提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的有17份,占100%,也就是所有無法表示意見都存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性問題。如ST東盛(600771)由于巨額銀行逾期貸款以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等多種因素而無法判斷其按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)。3.提及審計(jì)范圍受到限制,其中因資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性不能證實(shí)的占70.59%。如ST宏盛(600817)因無法對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實(shí)施替代審計(jì)程序以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而被出具無法表示意見。4.某些公司同時(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“審計(jì)范圍受到限制”的問題。如ST國(guó)藥(600421)既存在虧損數(shù)額巨大而導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的問題,又存在無法取得大部分債權(quán)的函證回函證據(jù)的審計(jì)范圍受到限制的問題,還存在出售子公司股權(quán)事項(xiàng)需上報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)審核無異議并經(jīng)股東大會(huì)審議通過后方可生效的問題。

四、非標(biāo)審計(jì)意見在不同類型上市公司中的分布情況分析(一)非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況ST公司是指經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損,被特別處理的公司;*ST公司是指經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損,被退市預(yù)警的公司,這類公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)都普遍較差。截至2007年末,我國(guó)資本市場(chǎng)共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計(jì)。根據(jù)經(jīng)驗(yàn),財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的主要對(duì)象。2007年的審計(jì)情況再次印證了這一經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象。從表6中可以看出,大部分的保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告都集中在ST或*ST類公司,而無法表示意見的審計(jì)報(bào)告全部在ST或*ST類公司。2007年全部非標(biāo)意見122份,而這兩類公司的非標(biāo)意見共93份,占到了全部非標(biāo)意見總數(shù)的76.23%,占該類公司全部審計(jì)報(bào)告總數(shù)的52.54%。其中,*ST類公司的非標(biāo)意見比ST類公司又更多一些,ST類公司非標(biāo)審計(jì)意見26份,*ST類公司非標(biāo)意見67份,所占比率分別為全部報(bào)告37.68%和62.04%。可以看出,由于財(cái)務(wù)狀況的惡化,*ST和ST類公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)更大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該類公司審計(jì)時(shí)應(yīng)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎,進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)控制。(二)非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況從2005年股改開始至今,根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股權(quán)分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計(jì)意見類型有何差異呢?筆者對(duì)非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì),如表7所示。表5無法表示意見統(tǒng)計(jì)表6非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計(jì)審計(jì)報(bào)告類型ST和*ST類公司非ST和*ST類公司合計(jì)ST類公司*ST類公司小計(jì)全部6910817713971574保留意見7310414帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段1551662591無法表示意見41317017非標(biāo)意見26679329122非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事項(xiàng)涉及的公司無法判斷按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)17無法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以核實(shí)公司某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性12無法判斷或有事項(xiàng)、訴訟事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易和對(duì)外擔(dān)保等披露是否完整、準(zhǔn)確6無法對(duì)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理、有效做出判斷2上年出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告,無法對(duì)年初數(shù)進(jìn)行核實(shí)1無法提供報(bào)表或子公司聯(lián)營(yíng)企業(yè)報(bào)表,無法判斷對(duì)股份公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響4公司或董事長(zhǎng)高管被立案,無法判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響3無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以合理判斷該控股股東及其關(guān)聯(lián)方占用公司的資金的可收回性3股份未得到中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證,公司未能辦理工商變更手續(xù)1從表7可見,股改未完成公司的非標(biāo)意見比例達(dá)到68.75%,而股改完成公司的非標(biāo)意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例達(dá)到42.86%,而*ST的非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例更達(dá)到81.58%。可見,股改未完成公司財(cái)務(wù)狀況較差,其中ST和*ST的公司情況更為嚴(yán)重,這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的重要領(lǐng)域。再具體到對(duì)非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計(jì)類型的比較,可以看出,它們之間存在較大的差異,非ST和*ST股改未完成公司的審計(jì)意見全部為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,而ST和*ST股改未完成公司的非標(biāo)意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進(jìn)一步從股改未完成的原因上來分析,非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司,而是因?yàn)槌绦蛐缘脑蚨鴮?dǎo)致的,例如,武石油(000668)將公司重組和股改聯(lián)系在一起,正在等待中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)重大資產(chǎn)重組方案的核準(zhǔn),由此不能立刻展開股改;天一科(000908)由于尚未取得證監(jiān)會(huì)對(duì)公司重大資產(chǎn)出售的無異議函,使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST東泰(000506)由于2006年1-9月的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不能于原定的股權(quán)登記日前審計(jì)完畢,導(dǎo)致公司的股改進(jìn)度受阻;*ST星美(000892)由于股東持股結(jié)構(gòu)分散,新的股東尚未提出股改動(dòng)議,因此公司現(xiàn)仍無法啟動(dòng)股權(quán)分置改革工作。除此以外,大股東股權(quán)被凍結(jié)、上市公司過于復(fù)雜的債務(wù)問題等都也是ST和*ST公司股改進(jìn)程緩慢的重要原因。因此,同樣是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差異,從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計(jì)意見類型上存在如此大的差別。

五、結(jié)論總結(jié)全文,筆者對(duì)2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況分析以及非標(biāo)意見進(jìn)行了系統(tǒng)詳細(xì)的分析,結(jié)論如下:(一)2007年非標(biāo)審計(jì)意見比例得到大幅下降,審計(jì)意見明顯好于2006年歸納其原因是多方面的:1.上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的改善,從源頭上解決了公司財(cái)務(wù)造假的問題;2.隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度得到了提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體問題時(shí)更加有據(jù)可循,其意見也日益為上市公司所重視;3.2007年新上市公司較多,且新上市公司總體質(zhì)量較好,沒有一家公司被出具非標(biāo)意見,從而降低了非標(biāo)意見的比例,改善了2007年年報(bào)審計(jì)意見總體情況。(二)從審計(jì)市場(chǎng)的集中度來看,2007年我國(guó)前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)占有率為37.48%,我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)表現(xiàn)為“競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)”,與美國(guó)、香港等“寡占型審計(jì)市場(chǎng)”存在較大差距為了推動(dòng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展,政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn),促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán),增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性,促進(jìn)我國(guó)寡占型審計(jì)市場(chǎng)的構(gòu)建。而從出具非標(biāo)意見的情況來看,67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有46家出具過非標(biāo)意見,占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的68.66%。對(duì)于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司,會(huì)計(jì)事務(wù)所舉出了黃牌,這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)增強(qiáng)。(三)從非標(biāo)意見類型看在非標(biāo)意見類型中,“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”比例最大,其原因較多的在于“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查,尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。其次是保留意見和無法表示意見,其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比,“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”絕對(duì)數(shù)增加了;而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財(cái)務(wù)狀態(tài)在改善,大部分非標(biāo)意見涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度;另一方面,也不排除少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于公司壓力,以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他意見,反映了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。(四)財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的主要對(duì)象,這從2007年非標(biāo)審計(jì)意見在不同公司中分布情況也可以看出1.大部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告在ST或*ST類公司中,而無法表示意見的審計(jì)報(bào)告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看,股改未完成公司的非標(biāo)意見比例大大超過股改已完成公司非標(biāo)意見,并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司。可見,由于財(cái)務(wù)狀況差,ST和*ST類公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)較大,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為重要的風(fēng)險(xiǎn)控制領(lǐng)域,審計(jì)時(shí)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎,以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。