序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇境外工程項目財務管理范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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一、重視管理制度和管理機構

制定正確的管理機制、健全管理機構是逐步加強海外項目財務管理的首要任務。如何加強海外項目的管理，需要從以下幾個方面著手。第一，必須明確界定總公司和項目部等相關管理部門的職責,由于海外項目管理機制存在模糊不清的問題，所以需要盡量縮短其過渡期,只有這樣才可能在明確職責的條件下,制定出清晰而有條理的管理制度。第二，要建立健全財務等重要部門的管理機構，管理部門的有效設立才能保證各項決策的正確實施。第三，明確劃分出各財務人員行駛的職權、制定合理而嚴格的財務決策程序,這可以說是強化財務管理的先決條件。

二、內控管理

海外項目的內控管理要比國內內控管理急切而重要的多，因此要十分重視海外項目的內控管理。如何做到加強海外項目的內控管理，要做到以下幾點。首先，要做好財務機構的內控管理，會計和出納人員的安排就應做好，這要在項目前期做到兩個職位的同時到位。要嚴格做到會計與出納相互協調統一、相互緊密聯系，針對財務人員回國休假的情況，要安排好其他人員繼續工作和輪換班工作，緊急情況下，項目負責人可以臨時指定替換人員。其次，關于財務授權問題，總公司要加強其涉外工程項目授權管理的控制。最后，加強會計監督職能。會計人員要認真履行其會計監督職能，要嚴格遵守總公司和項目部制定的各種內控管理制度，若有違反內控管理制度則要及時反映；項目負責人要積極支持會計人員工作，要以身作則。

三、資金管理

資金是企業正常運轉的經濟基礎，現金流是執行涉外工程項目的基本條件，因而資金管理也就成為涉外工程項目財務管理的焦點和中心。筆者認為，要做好資金管理，應該從以三個方面入手：第一，統一集中管理境外資金。對項目工程尤其是重點項目的資金投入，要進行統一調度，實現集中管理，做到全面監控，以最小成本獲得最大利益。第二，采取多種方法，降低外匯風險。目前我國的境外承包企業多是大型國有企業，而在公開市場上所采用的匯率等均是金融衍生工具，由于我國市場經濟發展尚不成熟，交易在一定程度受到影響。要減小這種影響，在了解國內外銀行遠期匯率報價的基礎上，可以通過與合同方協商采用固定匯率進行結算，以降低市場變化引起交易成本的增加；針對分包合同的簽訂，外匯幣種應該與主合同所采用的盡量相同，以減少外匯多次轉換引起的資金損失；要積極掌握銀行遠期報價，進行適當的遠期外匯交易，降低外匯匯率損失。第三，加強和重視境外資金管理。要重視境外資金的安全，加強境外項目工程的物理防范其中財務室要配置一些必要的安全防范設備。

四、外賬和納稅管理

做好外賬管理，是規避境外企業納稅風險的有效途徑。外賬管理，是指對境外項目所在國的財務會計制度、稅收政策進行的會計核算表和所編制的會計報表進行管理和控制。在建立外帳核算的基礎上，境外企業要認真研究駐在國稅收政策，作到依法納稅，合理避稅，提高施工項目的經濟效益。筆者認為，境外企業搞好納稅管理，應從以下幾個方面入手：第一，施工企業要重視和認真研究境外項目所在國的稅收政策和財政政策，結合本國自身的政策，在不違法的前提下，盡量做到減少不必要的稅收費用。第二，重視合同中有關納稅的條款。第三，施工企業可以引用所在國的會計人員或會計師參與協助會計工作，包括編制符合當地稅務部門要求的財務報表，以更容易通過當地稅務部門的審查。

五、成本管理

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摘 要 隨著國家加大扶持“走出去”的政策力度，施工企業逐步從激烈的國內競爭中跳出來，利用各種渠道對海外施工市場進行積極開拓，但是海外市場相比于國內市場存在著明顯的不同，本文從現金流管理、賬戶管理及匯率風險防范等方面，闡述了施工企業的財務管理工作的境外項目怎樣做好，并提出幾點建議。

關鍵詞 匯率風險 賬戶管理 現金流管理

現階段，國家通過扶持“走出去”政策，在國內施工市場競爭嚴峻的情況下，很多企業開始向海外市場進行積極的開拓，特別是很多省、地級工程承包企業也開始利用做種途徑參與海外工程。在海外工程承包市場我國企業開拓成績喜人，然而同時我們必須看到，很多施工企業忽視了在實施“走出去”發展戰略的過程中潛在的風險，從而使項目的嚴重虧損現象時時出現。本文針對境外工程的一些特點，通過對境外項目管理體系不斷進行總結和完善，使目前在建項目的有序經營得以保障。

一、匯率風險管理

匯率風險是最難于控制和預測的境外項目資金風險。眼下來講，各企業普遍認同的理念是事先防控。具體方式包括：要求結算幣種和融資幣種統一，業主支付硬通貨等方法。但因為在項目談判中，處于強勢地位通常是業主，無風險的合同條款常常是承包商的想法。所以，我們認為：對項目采購標的物和所用幣種通過合理、科學地預測，從而確定項目合理的幣種需求比例，并于業主以此要約，從而達成有利于雙方的合作意見。另外與單一貨幣相比更能節省匯兌成本。

建立完善國際匯率風險預警機制，對銀行金融衍生工具進行充分利用，也是海外施工項目對匯率風險進行規避的重要途徑。通過掌握影響匯率變動的各種因素，根據國際匯率市場行情的情況，及時設定匯率警戒線，國際匯率一旦出現劇烈動蕩，就馬上采取相關措施來對匯率風險進行規避。同時，利用預期買賣外匯等金融衍生工具，對匯率風險的發生可以進行有效地防范，降低海外施工企業的損失。

二、賬戶管理

目前在亞非拉地區主要集中我國施工企業的境外項目，項目所在國普遍存在著金融業發展落后的局面，其主要體現在：一是本地銀行盡管是較低的收費，然而缺乏較強的抗風險能力，具有較大的資金安全風險系數；二是外資銀行資金收費相對較昂貴，但安全相對系數較高；三是外匯管制政策在有些國家還存在，導致境外項目的財務費用占總成本比重與國內項目相比顯著提高。“同一項目只能在項目所在國開設一個賬戶”是我國的外匯管理政策的規定，這使得在項目中標前施工企業要深度的調研各銀行政策及當地的金融法規，對財務成本及估算財務方面的風險進行精確地測算。

根據《關于境外機構境內外匯賬戶管理有關問題的通知》規定，境外機構在境內銀行開立外匯賬戶的時候，應當對境外機構在境外合法注冊等開戶資料進行審核。境外機構境內外匯賬戶戶名必須與其在境外合法注冊的名稱相同。所以，實行雙重管理于施工企業對境外項目的賬戶管理：對公司內部進行管理時，實行的應該是開戶審批制度。應由國內公司本部審批境外項目開立銀行賬戶，選擇的幣別、開戶行等要予以注明。杜絕在境外項目擅自開立賬戶以及除經審批賬戶外還有其他賬戶存在的情況，如果確實因為實際需要再增開賬戶的，對增開的理由應予以闡明，通過公司的審批后才可以增開。

三、現金流管理

對于境外項目的購匯業務國家外管政策要求的程序比較繁瑣，而當公司的區域總賬戶的管理模式暫時沒有辦法實現的時候，難以及時調配境外資金，為使施工項目避免出現由于資金缺口致使工期延誤等情況，針對項目的各期開展的現金流預算就顯得特別重要。在項目中標之后，現金流的預算管理貫穿項目施工的全程，是對項目經營、生產進行指導的重要依據，并伴隨項目的進展，進行必要的修正。在工程開始進場的時候，按照施工圖實施施工組織設計，各個期間的現金流入和流出要根據預測的工程進度來測算，要全局預算整個項目的現金流入流出情況。隨著施工進度的推進，在每個會計期間要順應開展現金流的預算管理，境外項目需要的大量生活、生產物資要求公司本部從國內代購，這是對項目乃至本部即期現金流產生影響的重要因素，所以，海外施工項目部不僅對月度現金流計劃進行提交外，還需實施提前申報項目部大宗采購的管理流程，從而保證全公司的資金穩健。

在支付資金的管理上，按照預算管理切實執行。在預算額度內各業務部門提交資金支付單據，經主管部門領導、分管部門領導、財務審核等進行層層把控，使資金的支出保證合理有序。另外具體操作現金流管理時，為保障相關財務人員的人身安全和海外項目的資金安全，非現金業務結算應多采用，通過采用網上銀行支付或者票據支付來對風險進行規避。

四、結束語

海外項目的管理是一個非常復雜的工程，不僅在技術上需要抓好，在管理上還需要抓好，尤其是財務方面的管理，只有這樣，才能在激烈的競爭中使海外施

工企業立于不敗之地。努力抓好海外項目的匯率風險管理、賬戶管理、現金流管理，是海外施工企業財務管理實現的核心。同時，海外項目的財務管理人員必須具備一定的商務談判、項目經營、工程管理等各個方面的知識，才能通過財務規劃和預測，對項目的經營和生產進行指導。

參考文獻：

[1]黎湘玲.淺談海外施工項目財務風險與防范.交通財務.2011（05）.

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（一）財務管理環境的復雜性

境外企業生產經營活動受所在國的法律、文化、政治及經濟等因素影響，財務管理環境比較復雜。經濟環境、市場環境、法律環境的差異使境外子公司在會計核算、預算編制、報表管理、資金籌措、資產轉移、稅收管理等方面有別于境內子公司，且金融政策、利率、匯率和外匯管制方面也比國內企業復雜。

（二）財務管理體制的雙重性

所謂雙重性，是指境外企業的財務管理既要滿足母公司的各項制度及監管要求，又要受所在國有關部門的審查、約束。

（三）財務管理理念的差異性

境外企業由于地域、經濟、政治等文化背景的差異，其經營理念、行為規范、思維模式、價值觀念、管理方式和國內企業差別較大。如果不能很好地處理這些差異，會加大企業的管理成本，影響經營效率和效益。

（四）財務管理風險的多樣性

境外企業經營環境復雜性決定其所面臨的風險與國內公司相比有很大差異，如政治風險、政策風險、匯率風險等等。

二、加強境外企業財務管控的措施

（一）做好前期創建工作

一是做好境外企業的財務調研。自境外企業的設立階段，對新設立的境外企業所在國的政治背景、經濟環境、財稅政策、稅務風險等做充分的調研評估。為境外企業及項目運營打下基礎。

二是做好境外企業的制度建設。應該認真分析國外各企業的業務重點、管理特點和財務管理水平制定統一的境外財務管理制度。通過加強制度建設，對境外投資企業的財務工作進行指導和約束，以防范各類內控風險。

（二）加強資金集中管理

石油工程企業應將資金集中管理作為強化對境外企業財務制約的重要手段。在對境外企業進行資金集中管理的過程中，一是應當規范境外分（子）公司在當地的開戶行選擇。為防范金融風險，境外企業應選擇業務覆蓋面廣、資信等級高的大型跨國銀行作為開戶行。二是要加強境外企業各項目的結算工作，規范結算流程，確保項目實現最大的現金流。三是要對境外企業的資金實行集中統一管理，對項目資金統籌使用；項目之間可以按內部市場化利率有償使用；對盈余資金統一回流國內。通過境外資金的集中管理、統一調配、統一籌劃，最大限度降低公司營運成本和融資成本。

（三）強化財務預算管理

一是境外企業要根據市場預測使用零基預算、彈性預算、增量預算等科學的方法編制年度預算。若由于政策、市場環境等變化致使財務預算的編制基礎發生改變后，財務部門應會同相關部門提出年度預算調整方案。

二是按月??境外企業財務預算執行偏差進行分析。通過對各類財務預算指標的分析，找出預算執行過程中存在的問題，為下一步經營決策提供依據。

三是應確定有效的績效考評獎勵機制和監督約束機制，一方面將各種激勵與境外經營管理者績效掛鉤，提高其工作積極性及能動性；另一方面監督約束機制各境外子公司嚴格執行各項政策、規定。

（四）做好財稅風險管控

隨著項目規模的逐步擴大，境外企業面臨的各類財稅風險日益加大。境外企業要高度重視項目所在國家的環境影響所帶來的財稅風險，定期對海外各類財稅風險進行梳理，制定完備的應對措施。

一是要關注資金風險，除了在項目初期，選擇信譽好、支付能力強、有實力的銀行作為開戶行，同時做好資金收付的內部控制外，還要注意對業主的付款能力進行定期的評估，確保工程項目資金的正常結算。另外，還要關注所在國家的外匯政策和匯率利率的變化，盡量采用穩定幣種結算、減少當地幣存量；采取合理方式及時向國內回流盈余資金等，達到全力規避各類資金風險的目的。

二是要關注稅務風險。隨著項目規模的逐步擴大，面臨的境外稅務稽查等風險日益加大。境外企業應根據實際情況，制定科學規范的外帳核算和稅務管理規范。建議與當地知名會計師事務所簽訂必要的服務協議，定期規范財務核算，梳理稅務風險，制定應對預案；對稅務稽查要提前做好應對預案，對初步稽查后的稅務處罰做好稅務抗辯方案，全力規避海外項目的財稅風險。

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關鍵詞：EPC合同項目籌劃；財務管理

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2015）013-000-03

近年來，在“走出去”戰略的影響下，越來越多的中國工程企業涌向國際工程市場，積極拓展國際工程承包業務。我國對外承包工程企業的經營規模、技術含量不斷擴大提高。根據中國對外承包工程商會的統計數據，2014年我國對外承包工程業務完成營業額1421.1億美元，合人民幣8000億元，同比增長3.8%；新簽合同額1917.6億美元，約合人民幣1.2萬億，同比增長11.7%。2014年公布的ENR250強，我國上榜企業62家，比上年又增加7家；企業平均營業額達12.74億美元，同比增長4.34%。

在我國對外承包工程業務迅猛發展取得巨大成就的同時，對外承包工程行業也存在著許多問題與風險。近年來，相繼曝出多個我國對外承包工程骨干企業巨額虧損的事例，引起廣泛關注。這些項目出現巨額虧損的深層次原因很復雜，充分暴露出我國企業對外承接大型項目時，由于項目前期籌劃不足，防范措施不到位所造成的，項目綜合管理水平距世界一流國際工程公司仍有較大差距。

本文結合本人所參與境外EPC工程項目財務工作的實際經驗，對中國工程企業參與境外工程項目時，需要開展的主要財務籌劃工作進行初步分析，并提出相應的解決措施。

一、境外EPC工程合同模式的選擇

（一）EPC合同概念及其主要特點

EPC工程合同是指一個總承包商或者承包商聯營體與業主簽訂承攬合同，并按合同約定對整個工程項目的設計、采購、施工、試運行（試車）等工作進行承包，實現各階段工作合理交叉和緊密融合，并對工程的安全、質量、進度、造價全面負責，工程驗收合格后向業主移交，業主或業主代表管理工程實施。EPC工程合同的主要特點：一是承包商對合同約定的工程單一承擔責任，即不論在EPC模式下采用何種合同架構，都必須實現承包商向業主保證單一責任（對工程的安全、質量、進度、造價全面負責）原則的實現。二是合同通常采用固定總價的模式，除非合同范圍發生變化或發生合同規定的不可抗力的影響，否則不予調整合同價格。

（二）境外EPC工程合同模式的選擇

本文所述境外EPC工程合同是指合同工作范圍中的一項或多項行為并不在項目所在國發生或完成的EPC合同。境外EPC工程項目要求承包商具有設計、采購和施工的高度集成能力，而設計、采購和施工的實施環節往往會涉及到不同國家的專業化分工。由于施工行為必須針對特定的場地，因而必須在項目所在國完成，而設計和采購則具有更大的靈活性，可根據技術難度、成本等因素選擇行為完成國。出于對工程成本和各國具體法律對總承包工程相關要求等因素的考慮，境外EPC工程通常采用以下三種合同模式：

1.境外EPC工程合同的基本模式：（見圖1）

通常情況下，業主將EPC承包工程交由一個總包商完成，業主與承包商直接簽訂合同，由承包商決定是否將采購、施工和設計進行分包或自行完成，這種模式充分保證了承包商單一責任原則的實現。由于總承包商作為合同主體既涉及需在項目所在國完成的施工行為，又同時涉及需在項目所在國境外完成的采購和設計行為，這種情況下，許多發展中國家（指項目所在國）稅務機關往往會將EPC合同的全部收入認定為其境內收入來征稅。而在總包商境外實際完成的采購、設計行為所在國，稅務機關也會根據來源地稅收管轄權對總包商進行征稅，這種合同模式下，導致同一合同主體重復納稅的風險很大。

2.境外EPC工程合同拆分模式：（見圖2）

境外EPC工程合同拆分是指在保證單一責任主體的前提下，將EPC合同工作范圍按行為發生地的不同拆分為在岸合同（需在項目所在國完成的施工、當地采購、當地設計和審核等行為-onshore）、離岸合同（需在項目所在國境外完成的設計、采購等行為-offshore）和擔保協議（為保證總包商單一責任的連接協議，通常由在岸合同主體簽訂）部分，分別與業主簽訂承包合同。

合同拆分模式與EPC合同基本模式相比，主要是基于避免同一法人主體簽訂并執行合同，通過擔保協議將境外設計、采購與當地施工進行連接的情形下考慮的。EPC合同拆分模式出現的一個重要的原因就是稅收方面的考慮，為避免重復納稅和盡可能享受境外采購、設計在行為發生國的稅收優惠政策。從合同工作范圍方面按執行主體將項目所在國境內與境外的設計、采購行為按實際發生地進行分離，各行為執行方分別與業主簽訂承包合同。該合同模式下，在分別與業主簽訂承包合同之前，需要與項目所在地稅務機關進行充分溝通，取得稅務機關認可，根據國際稅收協定由實際執行地所在國對上述采購、設計行為行使稅收管轄權，從而避免單一合同主體下，總包商面臨重復納稅的風險。

3.境外EPC工程聯合體模式

境外設計、采購執行主體與總包商組成聯合體，與業主簽訂框

架協議以及EPC三個合同附件，基本步驟如下：

（1）境外設計、采購執行主體與總包商簽署聯合體協議。在聯合體協議中可以指派一個執行方對整個項目進行統籌。

（2）在聯合體協議下，聯合體各成員與業主共同簽署一項EPC框架協議，協議中需明確聯合體各成員職責分工。

（3）境外設計、采購執行主體分別與業主簽訂設計、采購合同，合同中明確設計及采購業務實際完成地是項目所在國境外；總包商（或其常設機構）與業主簽訂當地施工和采購等合同。在EPC附件合同中應注明各明細要求，包括服務范圍、服務費用、支付方式、服務成果、以及其他必要條款。

根據上述附件合同，境外設計、采購主體及總包商分別執行各自應負責的項目。其中，總包商將通過其設在項目所在國的常設機構（如分公司）執行相關合同。

從稅法角度而言，影響EPC項目稅務立場的合同是上述附件合同而非框架協議本身。聯合體協議及框架協議的主要作用體現在商業方面：聯合體協議及框架協議對附加合同提供了保障，用以保障聯合體各方可以分別執行EPC各項目。與合同拆分模式相比較，與聯合體簽訂整體EPC合同比與境外設計、采購和總包商分別簽訂分項合同更容易為業主所接受。

因聯合體在國際上是一種比較普遍的商業操作模式，與其他兩種合同模式相比，被稅務機關質疑的可能性也較小。需要特別說明的是，境外EPC工程采用何種合同模式，都需要根據項目所在國的稅法體系和其他法律進行具體籌劃。由于各國稅法體系不同，對于稅收管轄權的認定標準、避免雙重征稅協定、抵免稅收及預提稅的操作模式以及對避稅港的問題看法都會不同，不存在通用的合同模式。

二、資金管理籌劃

項目的資金流是境外工程項目實施與運行的血液，只有建立安全、高效的資金運作渠道，通過科學的風險管控手段，有效規避了項目執行中的匯率風險，不斷加強資金的安全管理，提高項目資金的預算管理水平，才能有效降低和規避資金風險、節約財務費用。境外工程項目的資金管理籌劃工作應重點關注以下幾項內容。

（一）資金流通路徑

我國工程企業開展的國際工程業務所在的國家多為經濟相對欠發達地區，政治較為動蕩的國家，許多國家都是實行外匯管制制度，工程企業在資金自由調度及外匯保值方面存在較大的風險。這就要求在項目籌劃階段需要對項目所在國的外匯管制方式進行詳細的研究，才能制定出合理的項目資金流通路徑，避免出現因外匯收支路徑不暢而影響項目執行和利潤的合理回流。如本人從事的哈薩克斯坦項目為例，為規避中、哈國兩國的雙重外匯管制，項目在香港設立了離岸賬戶，以離岸賬戶為中心，統一調配哈國、中國以及第三國的資金使用，即簡便了資金使用也保證了外匯資金安全。

（二）匯率風險防范

匯率風險是指匯率波動所造成的風險。匯率變動風險在境外工程項目中主要表現為外匯交易風險，收支不匹配風險。工程企業在欠發達國家承擔的工程項目，合同結算幣種大多都是以單一的國際貨幣計價，而未來的支出幣種往往涉及多樣幣種。因此境外工程項目的外匯風險主要來源與合同結算貨幣與所在國貨幣、人民幣或其他國際采購支付貨幣的交易風險，風險規避措施主要有以下幾個方面。

1.在合同中增加保值條款及匯率風險分攤條款

在合同談判階段，工程企業可以通過以下措施達到控制和降低匯率風險的目的。一是向業主爭取增加匯率波動保護條款，在合同結算貨幣與項目主要支出貨幣之間匯率大幅波動的情況下取得業主一定的合同補償以降低財務損失；二是企業可向業主要求增加保值條款，把匯率固定下來，以后無論匯率發生什么變化，仍按合同約定的匯率結算。

2.建立匯率風險的防控機制

境外項目在運行中，應建立起匯率風險防控的長效機制。根據對項目所涉及結算幣種匯率的市場變化，確定相應的應對方案。

（1）加強資金預算管理，對于項目執行過程中支出比重較大的幣種，應結合項目進度計劃和對該幣種外匯市場遠期走勢的判斷，及時確定結匯和換匯方案，鎖定風險。

（2）采用與主合同相同或與主合同結算幣種相比走勢較弱的幣種進行結算和支付，這樣可以將相應風險轉移給供應商和施工分包商。

（3）做好存量資金管理，及時平衡、調配項目運行中收取和支付的各幣種資金，結合市場外匯走勢分析，盡量保留市場走勢較為強勢的貨幣資金。對于實行外匯管制項目所在國幣種，應盡可能減少持有量，防止其為了舒緩來自國內外的經濟和政治壓力，采用各種行政手段，突然改變匯率，甚至改變匯率機制，造成項目的資金損失。

以本人所負責財務工作的哈薩克斯坦芳烴工程項目為例，我們于2009年初次進入哈薩克斯坦工程承包市場時，就對哈國的貨幣騰格（Tenga）的匯率走勢進行了認真的分析和研究。2009年2月，哈國為緩解美國次債危機對本國經濟造成的沖擊，在一夜之間強制將騰格兌美元的匯率貶值25%。對此，我們在項目策劃時即將騰格匯率未來可能繼續貶值的趨勢作為可以充分利用的有利因素，要求在項目現場執行的分包合同盡可能以騰格作為結算貨幣（總承包合同結算貨幣為美元）。事實證明，在2014年2月11日，哈國央行突然宣布騰格兌美元匯率貶值19%，這樣僅僅是我們手里正在執行以騰格結算的分包合同就為項目節省了近200萬的美元資金。

三、資金安全管理

境外工程項目要建立健全完善的資金管理制度，切實保證境外資金安全。保證境外資金安全的措施主要有以下幾個方面：

（一）加強銀行賬戶日常管理，保證資金安全

工程企業應對境外銀行賬戶的開立、變更和撤銷建立明確的申請批準流程，嚴格控制在境外銀行開設賬戶數量。境外資金賬戶應實施嚴格限額管理，銀行印鑒應分開保管，定時上報資金狀態報告，防范資金安全風險。

（二）建立健全授權審批制度，確保資金收付業務不相容崗位分離原則

企業全面系統地分析、梳理境外資金業務流程所涉及的不相容職務，實施相應的分離措施，形成各負其責、相互制約的工作機制。

（三）加強銀行保函管理

大額的對外分包付款必須取得交易對手的預付款及履約保函，同時嚴格審查項目對外擔保事項如銀行保函的開具等，防止因違約責任導致保函被沒收，同時對于已履行完畢以及到期的保函要及時釋放，避免因疏于管理帶來的風險。

四、稅務籌劃

境外工程項目所處的稅收環境較為復雜，由于工程企業對項目所在國稅法、國際稅收協定缺乏了解；對境外工程稅務風險認識不足等原因，都會在項目執行過程中導致較大的稅務風險，合理的稅務籌劃將會大大降低項目的稅務風險，降低稅務成本。

（一）優化組織架構和合同模式

合理、完善的組織架構和合同模式是境外工程項目稅務風險防范成功的前提。工程企業在項目前期要重點了解各國法律對設立境外企業分、子公司以及項目部（構成所在國的常設機構）等不同類型的組織機構在法律適用上的差別以及享受國民稅收待遇等方面的巨大差別，通過建立不同項目組織形式下稅務風險分析模型，選擇稅賦較低的項目組織形式。以作者所在的哈薩克斯坦為例，哈國稅法對境外分公司、子公司在企業紅利稅方面也有較大差異。

如本文關于境外EPC工程合同模式選擇所述，相對于其他境外工程EPC合同模式而言，聯合體合同模式相對來說稅務成本較低，稅務風險也較小。

（二）認真研究所在國稅法及國際間稅收協定

不同國家和地區在稅務政策方面千差萬別，只有在熟悉工程所在國稅法的基礎上，才能制定相應的風險防范措施降低稅務風險。以哈薩克斯坦為例，哈國的增值稅發票是由企業按照國家規定的格式和內容自制的發票，不存在國家統一印制和經過稅控系統開具發票、認證以及納稅申報等，但哈國的稅源控制相當嚴謹，相應的稅務處罰條款也相當嚴厲。舉例來說，在哈國只有與公司的生產經營直接相關的招待費用比如召開股東大會的招待費用、召開董事會的招待費用等，才可以作為業務招待費在所得稅前扣除，其他日常發生的招待費均作為員工的間接收入，需要在交納個人所得稅、員工養老金的同時，還要繳納社會稅。另如中國員工從國內動遷到哈國工作，在取得哈國勞務簽證并與哈國企業簽訂勞動合同前發生的簽證費、差旅費等均不得在所得稅前列支。

（三）加強項目執行中過程控制，做好項目日常稅務管理

各國稅法在納稅申報、征管及檢查等環節對相關過程文件的要求都十分嚴格。在境外工程項目執行過程中，企業居民身份證明、合同、發票、完工驗收文件、財務帳薄和會計憑證等都是十分重要的稅務檢查支持證明文件，做好項目日常稅務管理，能有效降低項目執行過程中的稅務風險。以本人所負責要財務工作的哈薩克斯坦芳烴工程項目為例，中國物流企業負責將中國境內采購物資運輸到哈薩克斯坦項目現場，根據中哈兩國間《避免雙重征稅協議》，該業務屬于典型的國際運輸業務，按協定應對中國物流企業在哈國免于征稅。但中國物流企業必須提供運輸過程中能體現其承擔該跨國運輸業務的過程文件，而對于其將運輸業務分包給其他企業，運輸單據等過程文件僅能體現具體第三方承運人名稱所涉及的運輸業務，將受到來自哈國稅務機關的質疑和挑戰。

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關鍵詞：工程項目；資金管理；海外

工程項目具有投資額大、建設周期長、管理復雜等特點，國際工程更是如此。從國際工程項目的立項、設計、施工到竣工驗收，各環節的運作實質上是物流、資金流、信息流的運動和轉化的過程。工程項目實施過程中涉及的款項收付，由于種類繁多、資金量大、牽涉面廣，再加上人員復雜，很容易造成資金管理的問題。因此，在項目管理的初期，就應建立起一套完善的財務管理制度框架并嚴格執行，后續需要不斷更改完善。總體來看，要做好海外項目的資金管理，需要做好以下幾方面的工作。

1加強資金預算管理

資金預算是對資金運行全過程的管控，特別對于海外項目，無預算無計劃的資金運行是造成資金風險的根源之一。在實踐工作中，資金預算管理問題主要體現在以下兩個方面：一是資金預算編制無依據，“預算寬余”問題嚴重。依據非對稱信息博弈理論，海外項目經理存在隱藏知識或信息的道德風險，他們會有意降低收入和利潤預算，放大成本費用預算，給項目執行留下空間。二是預算執行過程無控制，預算考慮不周全，隨意性大，不時發生額外資金需求。要解決上述兩個問題，可以采取以下措施。(1)進一步完善預算的編制和審核。要求各海外項目經理部在與公司職能部門充分溝通交流的基礎上編制資金預算；歸口管理部門對歸口管理范圍內的業務事項進行合理性審核，財會部門對預算建議進行合規性審核。資金預算不僅應當包括確定性的成本費用支出，如材料采購、人工成本、辦公費、差旅費等，還需要對不確定性的成本費用進行合理估計，以應付突發事件對項目資金周轉帶來的影響。(2)嚴格控制資金的日常使用，保證每筆資金的支出都在預算范圍之內。預算外資金的申請，包括在建項目的預算外支出、新項目市場開拓費用支出，以及年度資金預算未包括的其他大額費用支出，均需執行額外的審批程序，由各海外項目經理部向預算管理辦公室（或類似機構）提出書面申請和相關說明材料，詳細說明追加預算的原因、金額、用途，經預算管理委員

2加強現金安全管理

海外工程項目經常處于較落后的國家和地區，法律法規不健全、社會治安不穩定，民眾缺乏法律意識，搶劫、偷盜營地財產的現象時有發生。同時，海外項目一般遠離城市，當地基礎設施建設較差，金融環境落后，交通不便，信息溝通不暢，導致傳統的管控工具、手段難以滿足項目對貨幣資金的使用要求。要處理好上述問題，可以從以下幾方面入手。(1)海外工程項目經常遠離城市，當地金融環境落后，出于日常經營活動的需要，項目現場允許保留一定數額的現金。但項目部應嚴格現金收支管理，除一般日常零星開支外，各類工程付款，尤其是大額付款都必須通過銀行轉賬辦理，盡量不要使用現金進行結算。(2)項目現場應設置保險柜及必要的防盜措施以保證現金安全，并應指定專人負責保管現金，如遇人員工作變動，應及時辦理現金及支票等的移交手續。(3)庫存現金應設置一定限額，一般根據日常現金開支的多少、距離銀行遠近等情況，合理確定日常庫存現金的限額。如發生實際現金余額超過限額的情況，應及時將多余現金解繳銀行。

3加強銀行賬戶管理

海外工程項目在當地開立銀行賬戶必須符合開戶地政府有關賬戶管理的規定，并遵守當地的外匯管制政策，以避免法律風險。各項目開立境外銀行賬戶必須上報母公司審批，經批準后報財務部備案，確保母公司對銀行賬戶的控制，保證賬戶資金安全。境外銀行帳戶開立和使用時應注意以下事項。(1)海外項目根據實際需要，經公司批準后可以公司或境外機構名義在境外開立賬戶，未經批準，不得以任何名義開立境外賬戶存儲公款，不得出租、出借境外賬戶。(2)海外項目開立賬戶應遵循“合法、安全、便捷”的原則。海外項目開戶后應及時將開戶行、賬號、戶名等賬戶明細資料書面報告母公司。(3)海外項目銀行賬戶實行資金限額管理。賬戶的資金在保證經營需要的情況下，多余資金必需及時匯回國內，以保證外匯資金的安全性。(4)各海外項目每月將項目經理、財務主管、出納人員共同簽字后的“銀行對賬單”“銀行存款日記賬”上報母公司，并同時上報賬戶使用情況報告。(5)海外項目終止或機構撤消，應清理并關閉銀行賬戶。同時必須將剩余的銀行存款匯回國內，不得繼續留存境外或擅自挪作他用。

4加強資金日常使用管理

海外工程項目實施過程中，由于現場財務人員配備相對不足，且項目施工環境復雜、采購頻繁、不確定性費用支出時有發生，加上外匯管制等因素的影響，項目實施嚴格的資金集中使用并不現實，因此應建立一套相互制衡的內部控制程序，既滿足項目日常的付款需求，又能將主要事項及大額資金的支付環節控制住。海外項目要嚴格遵守所在國的資金管理規定并結合國內內部控制制度要求開展資金的日常管理活動，主要應做好以下幾方面工作。(1)確保不相容崗位相互分離。建立資金管理的崗位責任制，明確不同崗位的職責權限，確保不相容崗位相互分離、制約。對個別項目，考慮到項目規模較小、當地基礎條件較差的實際情況，從節約公司成本和提高項目運營效率的角度出發，可以規定會計人員兼任出納工作，但母公司必須定期或不定期對項目現場財務的合法合規性、會計核算情況、內控執行情況等進行監督和檢查，以避免出現舞弊和欺詐行為。(2)建立授權審批制度。建立授權審批制度有助于嚴肅資金管理，防止工程項目資金在使用過程中被貪污、挪用。項目資金的使用一定要在完善的資金預算管理制度下，按編制的用款計劃，按項目實際需要提出申請，經各級領導審核和批復后使用。對于大額的資金支付，還需要集體聯簽或決策，降低資金損失的風險。(3)加強會計核算與監督。會計人員應當及時將工程項目發生的每一筆收入與支出真實、準確地計入會計賬簿，將原始憑證依次編號并妥善保存，這樣不僅可以防止重復付款，在發生經濟糾紛時也有據可查。同時，會計人員應定期編制財務分析報告，對項目現場近期的成本費用支出情況、資金使用情況、未來資金計劃、稅收繳納等事項進行詳細的分析匯報。

5加強外匯風險管理

外匯風險主要體現在外匯匯率變動和外匯管制政策帶來的風險。海外工程項目合同幣種一般是外幣，大部分采用國際結算貨幣（如美元、歐元等），近年來，由于所在國外幣短缺或者為拉動當地消費，許多項目業主要求合同部分價款采用當地貨幣結算。由于工程項目一般工期較長，匯率的變化存在較大不確定性，導致企業外匯匯率風險增加，尤其是當地貨幣抗風險能力差，一旦項目所在國發生政治動蕩或經濟問題，匯率貶值非常迅速。鑒于此，企業可以采取以下措施規避外匯管制和匯率風險。(1)在海外項目開工以前，充分了解項目所在國的經濟發展態勢、外匯儲備、外匯管制政策。實踐中，不少公司曾遇到過工程項目所在國的貨幣不能很順利轉化成美元的情況，尤其是那些欠發達地區，例如埃塞俄比亞，該國從1998年7月起實行“外匯批發拍賣制度”，一次性申購外匯金額高于50萬美元者，需要通過參加拍賣獲得，即使獲得了申購額度，審批程序也異常復雜。因此，簽訂合同時，在考慮合同結算幣種比例的時候，一定要充分考慮到匯率風險以及當地貨幣與美元或歐元的兌換問題。為了避免外匯管制帶來的風險，應盡量降低ONSHORE部分的價格，滿足資金在當地日常需要即可。否則，項目結束后存在的部分工程余款，很難匯回國內，就會對公司的經營效益產生影響。(2)在海外項目執行過程中，企業需隨時關注所在國財經政策、外匯市場的變化情況。當地采購或服務合同的簽訂要充分考慮匯率變動的影響因素，優先選擇對我方有利、幣值穩定的結算幣種，盡量避免或減少用當地幣種的結算以降低匯率貶值的風險。(3)企業還可以通過購買外匯保險，與銀行或金融機構簽訂套期保值合約等，盡量降低匯率風險，避免出現較大的外匯匯率損失。

參考文獻

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一、國際承包工程財務管理的特點

（一）國際承包工程財務管理是通過價值形態對承包工程項目資金運動進行綜合性管理，并滲透和貫徹于國際承包工程項目的一切經濟活動中。

（二）國際承包工程財務核算系統和會計信息報告系統具有雙重性。一方面，由于國際承包工程的執行主體是我國企業，所以，其財務核算系統和會計信息報告系統的設置、運行必須遵循我國的會計準則、會計制度和稅收法規等法律法規；另一方面，由于國際承包工程施工和管理均在國外，其財務核算系統和會計信息報告系統的設置、運行又必須遵循所在國家(地區)的會計準則、會計制度和稅收法規等法律法規。這就要求企業建立兩套財務核算和信息報告系統，以滿足內外兩方面對國際承包工程會計核算工作的要求。兩套賬制度是國際承包工程財務核算和財務管理工作的一個顯著特征。

（三）記賬本位幣不同。由于國際承包工程的主要會計業務發生在國外，外幣業務占全部經濟業務的絕大部分。所以，國際承包工程一般都采用工程所在國家或地區的貨幣作為記賬本位幣，也可以用美元作為記賬本位幣。有些國際承包工程不僅涉及工程所在國貨幣，還涉及美元、歐元等其他國家的貨幣，人民幣也僅被作為一種外幣來核算。

（四）資金結算手段的多樣性。國內工程的資金結算主要通過支票、匯票、匯兌等結算手段來進行，比較簡單。國際承包工程資金結算的一個突出特點是廣泛采用國際匯款、信用證、保函等結算方式。特別是信用證方式，程序比較復雜，信用證的申請、開立、信用證保函、信用證條款的修訂、信用證的展期、信用證的撤銷等各個環節都有嚴格的程序和規定，如果信用證利用得好，會達到為項目融通資金的效果，但若不熟悉信用證結算的程序和特點，盲目開立信用證，則可能會使項目陷于被動局面，給項目造成重大損失或損害承包商信譽。

（五）工程結算的規范性和法律約束性。國際承包工程從工程合同的簽訂、設備物資采購、工程價款的結算到工程索賠，都要注重法律的約束力。任何經濟業務的實施都要求有書面文件，即合同、確認信函等。

（六）對財務人員素質的高要求。首先是語言上的要求，掌握外語是做好國際承包工程財務管理的基礎；其次是財會業務水平的要求，要求財會人員除了熟練掌握國內工程核算業務，還要熟悉和掌握國際工程財務核算和管理的特點和方法，還要熟悉工程所在國的會計制度和有關法律法規，掌握做外賬的方法和技巧；另外，還要求財務人員必須遵守當地法律和尊重當地人的風俗習慣。

二、國際承包工程財務管理的要點

（一）制定必要的財務管理制度

財務管理制度是工程項目財務核算和財務管理工作順利開展和有效運作的保證，也是項目財務管理的前提。項目財務管理制度制定的依據是中國的法律法規、項目所在國的法律法規、公司總部的財務管理制度，同時要結合工程項目的自身特點。所以，在項目運作前就要了解當地的財務、稅收法律法規，完善項目財務核算體系。

（二）加強項目資金管理

資金管理是國際承包工程項目財務管理的重中之重，資金是工程項目的血液，現金流是工程項目正常運轉的基本條件，因此境外承包工程的財務管理必須以資金管理為中心。

1.積極拓展融資渠道

國際承包工程項目的特點決定了項目需要充足的資金做保證。項目資金來源包括工程預付款及備料款、工程結算款、承包商自有資金和銀行融資。承包工程中資金使用成本最低的資金就是業主付款，因此應盡可能及早、最大限額收取業主的工程預付款及備料款、工程結算款，減少墊付資金，降低資金成本。當預收工程款及備料款、工程結算款和自有資金不能滿足項目資金需要時，就需要通過向金融機構融資來解決了。

融資的渠道有多種：公司總部統一從國內融資；從項目所在國金融機構融資；從業主處取得資金支持等。

（1）公司總部統一從國內融資。這種方式是利用公司總部較強的綜合經濟實力, 規模優勢的資產和較高的還本付息保障，爭取銀行信貸支持，并可能享受簡化手續、降低利率、費率和保證金率等諸多優惠。但有時受總部信用額度所限、或項目所在地外匯管制（匯入易，匯出難）等因素影響，公司總部融資有時也不一定是最好的選擇。

（2）從所在國金融機構融資。工程項目可通過本公司在當地的良好信譽、以公司總部的擔保及工程結算款通過貸款行收支為條件等向當地銀行申請融資。這種融資方式既快捷方便，又可避免調動費用和匯兌損失，是國際承包工程項目融資的一個新途徑。中國水利電力對外公司巴基斯坦曼格拉大壩項目就成功地從當地銀行獲得300余萬美元滾動貸款。

（3）從業主處取得資金支持。項目可根據工程合同條款，或項目進展情況積極同業主協商，爭取能得到業主的資金支持。中水電曼格拉大壩項目就用此方式進行過成功的嘗試，用低利息支出獲得了業主資金的支持。

2.合理調度和使用資金

國際承包工程項目普遍的情況是：項目前期因大量采購急需資金；項目后期回收大量的結算資金。因此，如何合理調度使用資金成為項目資金管理的關鍵。

（1）選擇合適的開戶銀行。項目要根據業主付款銀行的不同，選擇適合的開戶銀行，以便收到業主的付款后，能及時投入使用。在一些落后國家，不同銀行的支票結算時間、銀行手續費都不同，因此選擇合適的開戶銀行尤其重要。

（2）建立資金預算制度。分年度、季度、月度編制工程項目資金預算，根據擁有的資金量合理安排資金的使用。在資金緊張時，使有限的資金發揮關鍵作用；在資金富余時，也不會出現亂用資金的現象。

（3）利用有限的資金創造更多的效益。有些項目流動資金需求量很大，這樣賬戶平時會有較大的資金余額，如果能計息將是一筆不小的收入。但銀行往往不給計息，但通過努力爭取還是有可能計息。如：中水電曼格拉大壩項目就經過努力，在銀行開立一個特殊存款賬戶（Special Deposit Account），只要賬戶余額達到16萬美元，就可自動計息；如果銀行存款余額達到50萬美元，就可按高達7%的利率計息。存款余額越高利率就越高，而賬戶的其他功能和基本戶是一樣的。

3.加強資金的風險管理

國際承包工程所在國大多是不發達的第三世界國家，經常存在內亂、戰爭、政權更迭等政治風險，由此引起匯率大幅貶值、外匯管制以及限制利潤匯出等財務風險。對此，企業要高度重視、采取措施，保證資金安全。可以采取的措施有：

（1）在保證項目正常施工的前提下，盡量減少庫存現金。將資金集中存放在信譽好的外資銀行（如匯豐銀行、花旗銀行等），以保證資金的安全。

（2）盡量少留當地幣。把當地幣兌換成美元、等國際通用貨幣，降低匯兌風險，減少匯兌損失。

（3）在可能的情況下，通過安全、合適的途徑，將多余資金匯回公司總部。

（三）控制項目的成本費用

對項目成本進行控制，首先應由工程專業人員和財務人員共同對項目各個階段的設備物資、零配件、人工等成本費用制定詳細的預算和計劃。然后落實到項目的設備物資部門、財務部門以及施工隊組，明確各項資源的消耗定額和施工機械配置，明確完成的時間和質量要求，盡量控制成本費用。

（四）熟悉和研究稅收政策，合理避稅

首先，應熟悉當地稅收法律法規和工程合同中有關納稅條款，在項目實施開始就要按當地稅務要求辦理有關稅務和財務業務。如：符合有關免稅規定的，要及時辦理免稅手續；成本費用支出需要預扣所得稅的，要在付款時代扣所得稅并及時繳納稅金等。避免因不熟悉法律法規和工程合同中有關納稅的條款導致項目多繳稅或被罰款。

其次，應認真研究各項減免稅收的法律法規及會計賬務處理的方法。正確選擇各種合法避稅和抵免稅收的途徑和措施，利用各國稅收政策之間的差異，在不違反法律的情況下合理避稅。

聘請信譽可靠、工作效率高的當地會計師事務所，協助審核和編制當地稅務部門要求報送的各種財務報表，及時向稅務機關進行納稅申報，辦理稅金預付和繳納手續，為項目提供稅務事項相關文件，取得完稅證明。

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關鍵詞：新建造合同準則 探討 施工企業 收入 成本 匯率影響

1998年6月我國建造合同準則，2006年2月財政部對《建造合同準則》進行了修改，新的企業會計準則體系對施工企業建造合同確認、計量及相關信息披露進行了規范，尤其是新準則與《施工企業會計制度》在收入確認上有著根本性的不同。施工行業的特殊性決定了其執行建造合同的難度遠大于制造行業、商品銷售行業。根據近幾年實施建造合同的情況來看，對于收入、成本的構成和確認，完工進度計算仍然是執行過程中的容易出問題的地方，同時，因外幣匯率折算問題，境外稅種差異及其確認等問題給境外施工企業財務和經營管理帶來了非常大影響和挑戰。對境外施工企業財務管理人員的業務水平和職業判斷能力提出了更高要求。在此，筆者結合工作中的一些認識，擬對境外施工企業《建造合同準則》執行及相關問題進行扼要的分析，希望起到拋磚引玉的效果。

一、建造合同及其分類

《建造合同準則》是為了規范建造承包商建造合同的確認、計量和相關信息而制定的。其中，建造合同，是指各單位承攬的為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。建造合同具有的特征：1、先銷售后生產（即訂單式經營方式）；2、建設期長；3、體積大，造價高，資金投入多；4、合同一般不可取消。

建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同；而成本加成合同是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

建造合同準則規定，企業通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質，需要將單項合同進行分立或者將數項合同進行合并。

二、建造合同實施范圍

建造承包商根據合同為業主新建/修復工程，所新建/修復的資產主要包括公路、房屋、橋梁、港口機場、水電站等建筑物，以及船舶等大型機械設備建造、安裝、修復等。

建造合同收入主要指：建筑、安裝、裝飾和其他工程作業；勞務收入是指服務業的收入。金屬結構加工制作收入、混凝土生產及砂石骨料生產銷售等應按照一般銷售處理，繳納相應的增值稅。既有提供設備又負責安裝且工程款包括所有費用的，全部收入納入建造合同收入核算。但如果是除了安裝工程外還有提供純勞務的，應該分別核算。

在實際工作中，很多施工企業除了主營建筑安裝業務以外，還從事勘察設計、工程咨詢、技術服務等相關業務。有的企業對勘察設計等項目也按照《建造合同》準則進行收入與費用的確認。雖然這些業務與建筑施工有關，但由于其不具有建造合同的特征，如咨詢或者技術服務最終提供的是一種純勞務性質的服務，并不屬于建造合同規范的內容。筆者認為，此類業務屬于一般勞務項目，應按照一般勞務收入的原則來確認與計量，不適用建造合同確認范圍。

三、境外施工執行建造合同的幾大關鍵要素

（一）建造合同總收入構成及有關確認

1、境外建造合同總收入的構成

建造合同總收入是指業主能夠認可的，金額能夠可靠計量的，通過履行該項建造合同所能取得的各項收入，包括與業主簽訂的合同中最初商定的合同總金額以及合同執行期間以不同形式追加的與該建造合同相關的凈增加收入。按照建造合同準則規定，合同總收入主要包括：初始收入，合同變更、索賠、獎勵等。

2、境外建造合同當期收入的確認

當期應確認收入=預計合同總收入*當期確認的完工進度-以前累計已確認合同收入

（二）建造合同總成本構成及有關確認

1、境外建造合同預計總成本的構成

合同成本是指為建造某項合同而發生的相關費用，包括從合同簽訂開始至合同結束期間所發生的，與執行合同有關費用（為合同借款產生的利息等需根據資本化原則予以確認，否則計入當期損益）。新準則規定，合同總成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的材料費、人工費、機械使用費、其他直接費和為組織和管理施工生產活動所發生的間接費。

2、境外建造合同當期成本的確認

當期應確認成本=截至當期累計實際投入成本-以前累計實際投入成本。即當期實際投入的成本。

（三）境外項目完工進度確定方法

《建造合同》準則規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應該按照完工百分比法將合同收入和合同成本分配計入施工期間的各個會計年度。主要有三種方法：一是按累計實際發生的成本占合同預計總成本的比例確定，即以實際投入衡量完工進度，二是根據已完成的合同工作量占預計總工作量的比例確定，即以產出結果衡量完工進度，三是根據實測的完工進度確定。

四、境外執行建造合同存在的困難和問題

（一）境外合同總收入和預計總成本難以確定

1、 資料不充分。在建造合同準則執行初期，對境外項目招投標文件理解不深，甚至部分施工組織措施停留較為抽象的范圍，對相關的施工標準和優化都無詳細計劃，基于這種情況，大部分單位的首次建造合同測算資料除建造合同收入、成本、毛利計算表，并無其他詳細支撐資料。合同總成本預計方面則更多的依賴于施工進度計劃和招投標文件，一旦計劃考慮不周或對招投標文件理解不透徹，容易造成了合同總成本與實際偏差過大。

2、總收入、總成本變動頻繁

（1）合同標價中的計日工或暫定金、預備費、備用金等應在初次建造合同預計總收入中扣除問題。首次測算建造合同總收入是要扣除上述內容，再根據施工進度中的發生與否逐步計入預計總收入。

（2）總收入的變動。在實際工作中，由于工程變更、索賠得到業主確認的程序比較復雜，有些工程項目在未得到業主確認的情況下，將變更、索賠收入計入建造合同總收入中；有些工程項目在和業主簽訂補充合同或更改合同時，才對建造合同總收入和合同預計總成本進行變更；有些工程項目因業主沒有及時驗工計價而未及時確認收入和成本，在業主驗工計價后才作為合同變更補記收入、成本。筆者認為，按照《建造合同準則》的規定，合同變更、索賠、獎勵收入應該在滿足相應的確認條件時，才能進行確認；

（3）總成本的變動。工程項目在施工期間發生原材料價格上漲、施工方案變更、工程量變化或其他意外情況，會導致合同預計總成本發生改變。因此，建造合同預計總成本在施工期間一直是處在動態變化之中。企業在資產負債表日確認當期合同收入與費用之前，應該及時復核并更新建造合同總收入和合同預計總成本數據。而建造合同變更成本一旦發生，應該作為合同實際成本記入“工程施工———合同成本”科目中，與變更收入的確認與計量沒有關系。

因此，《建造合同準則》執行過程中，對于預計總收入和預計總成本應該采取謹慎性原則。對于僅僅由于業主沒有及時驗工計價但已經確認合同變更的項目，應合理預計合同變更金額。對于不能確定合同變更金額但估計至少能夠收回成本的，應該按照實際成本確認收入。對于業主不予以確認的合同變更，不能確認合同收入，但是已經施工的部分應該確認相應的成本，同時調減工程毛利。

3、多幣種合同下建造合同幣種統一問題

境外執行建造合同準則時，合同若涉及多種幣種，應以項目成本支出中使用最多的幣種為基礎，統一換算，并計算完工百分比，先確認該幣種當期應確認的收入、成本、毛利后，再按當月記賬匯率折算為人民幣。幣種一經選定，一般不得隨意更改。

（二）項目完工進度的計算方法不易選擇

大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會計年度，境外施工合同一是如此，將合同收入和合同成本按年度進行配比成了一個重要的問題。根據上文可知，建造合同準則規定可以采用實際成本完工百分比法、完成工作量百分比法、實際測定進度百分比法三種方法。

一是實際成本完工百分比，這種方法較為簡單、直觀。但在工程項目的不同階段，有時這種對應關系是不成比例的。比如，境外項目初期主要是資源配置和臨時設施的建設，發生的這些成本有些是不能從合同收入中得到補償（即不是合同清單中的內容），雖然有建造合同收入，但實際施工進度并未進行；無效或額外成本的發生并未帶來實際工程進度的變化，但財務上確有建造合同收入，顯然這種方法計算完工進度會與實際進度出現偏差。

二是完成工作量百分比法，這種方法適用于合同工作量容易確定、施工內容比較單一的建造合同，如建筑安裝工程、道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，但實際施工中，單一的項目非常少，且大多金額很小；

三是實際測定進度百分比法，筆者認為第三種方法對專業要求高，需要由專業人員現場進行科學測定，不能由建造承包商自行測定。否則容易出現人為調節工程利潤的情況出現。這種方法不僅需額外支付測定的費用，操作起來因為其頻繁性和復雜性而不被企業所采納。

（三）施工企業在境外執行稅種不同帶來的影響

境內外稅種差異大，在此僅對大多數國際執行增值稅進行探討。境外稅收體制較完善的國家均實行增值稅，并不按行業性質分類納稅，對施工企業也是如此。盡管我國在“關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知 》財稅[2009]111號 ” 第三條明確規定“對中華人民共和國境內（以下簡稱境內）單位或者個人在中華人民共和國境外（以下簡稱境外）提供建筑業、文化體育業（除播映）勞務暫免征收營業稅”。但是，在實際工作中，對境外合同價格中包括增值稅如何核算，存在疑慮。

目前來看，主要的會計處理方式有兩種，第一種做法是，將合同價格中的增值稅作為價外稅，不計入預計合同總收入，比照國內增值稅進行核算；第二種方法是將合同中的增值稅按照建安稅進行核算，增值稅計入預計合同總收入。根據結算賬單，在確認“營業稅金”的同時，進行增值稅（銷項）確認。進銷項抵扣后按差額在所在國納稅。第一種做法雖然能將更好的詮釋增值稅的本質，同時也無擴大合同的“無效收入”疑問，但是因國內外稅率不同，對于未簽訂雙邊或多邊協定的國家實施這種方式，存在補交稅款的風險。盡管國內并無對建筑施工企業實施其主營業務需繳納增值稅的相關規定。第二種做法，筆者認為違背了收入成本匹配的原則。在確認合同收入中“增值稅”部分時，成本中實際是沒有對應發生數的。同時，也存在合同“無效收入”確認問題。增值稅本就是價外稅，銷項大于進項部分的稅收是需全額上繳，無益于利潤的實現，這在合同簽訂時就已經很明確的。筆者認為，這種情況下確認的工程毛利并不符合建造合同準則執行要求的初衷。

（四）匯率對建造合同的影響

當期確認的建造合同收入不一定能取得對應的工程結算，因不同時段匯率不通，折合人民幣不想等，會導致年度建造合同執行結果出現偏差。

（五）內部交易事項不規范

1、內部關聯抵消不充分。施工企業大多都是采取集團總承包，所屬子分公司具體施工的二級項目管理模式。資產負債表日，根據建造合同準則，承包費與施工方都要按照建造合同準則確認已完成的合同收入與合同成本。對于整個集團來說，這屬于內部關聯交易事項，如果雙方認定的完工進度不一致，會造成分包方確認的收入與發包方對分包工程確認的成本不相等，不能實現內部關聯交易完全抵消。利潤也僅反映的是承包方或發包方的一部分，導致整個企業集團收益不準確。

2、內部計價結算不及時造成企業的資產負債雙向虛增。因內部結算不及時會形成發包單位的“預收賬款”（工程結算-工程施工）和內部分包單位的“存貨-已完工未結算款“（工程施工-工程結算）的雙邊掛賬，報表合并后資產與負債的同時虛增，不利于整個企業的資產質量。

（六）外部分包確認與計量問題

分包工程是總承包方總體工程的一部分，分包工程的工作量是總體工程的工作量。一般的會計處理方法是將分包的工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本。在實際工作中，由于對分包工程的確認與計量是按階段實施，一般滯后于分包工程實際完工進度，對于已發生但未及時納入累計發生成本核算的，會導致完工百分比計算不真實，影響當期收入、成本和毛利的準確性。

五、對策與建議

1、完善組織機構，明確責任分工，確保建造合同順利實施。

為確保建造合同的有效執行，企業應按照管理層級，成立相應的執行機構或執行辦公室，其中應該包括相關的職能部門主要工作人員。由于建造合同執行需要對合同總收入和預計總成本可靠估計，會涉及項目管理的各個方面，技術、合同、物資、人力資源、質量、安全、財務等都必須根據自己的職責參與建造合同準則的執行，同時應該成立一個建造合同準則執行領導小組，負責統一領導和協調，已確保建造合同按規定程序執行。

2、加強成本預算和成本動態調節管理，保證合同預計總成本盡量準確。

建造合同準則執行對財務人員知識和職業判斷提出了更高的要求。其中預計總成本的編制是實施建造合同的重點和難點，它的合理性和科學性直接影響執行結果的準確性和真實性。筆者認為應該從以下幾個方面著手，應對總收入、總成本變動頻繁的問題：

（1）充分學習和理解境外合同，尤其注意分析其施工規范及各種標準。如，境外合同中對施工標準是否有明確要求；對施工設備是否有廠商要求或者歐美標準；合同使用菲迪克條款還是總價包干合同等。這些會對合同收入和成本產生重大影響。

（2）確定成本編制依據及成本預算的主要內容。以合同招標文件為基礎，根據項目施工組織措施編排的施工計劃，按定額消耗、施工預算法或實物法編制人、材、機成本投入等直接費，并根據境外項目進退場費高，往返次數多，人工成本高等特點對間接費進行合理預計。

（3）對總成本中占比較大的材料費、人工費、間接費等進行詳細預算和籌劃，減少預算執行不到位造成的成本超額，比如一般材料從境內采購不僅價格上有一定的優勢，還能享受出口退稅；通過屬地化招聘或引進第三國勞務（孟加拉、尼泊爾等國）能明顯降低人工費（勞務費）；嚴控管理人員編制，提高管理效率既能降低管理人員費用，避免高額的間接費降低了項目利潤。

（4）對項目總成本應進行動態調整。因為施工行業的特殊性，項目經常發生設計變更，不僅合同總價變化大，合同成本也隨著變化。有的項目可以通過優化施工措施，降低成本投入；有的項目因業主對變更或者增加的成本不予認可，也應調增預計合同總成本。另外，因資料不充分或自身職業判斷能力受限，也容易導致建造合同總成本測算不夠準確，需在變施工過程中逐步調整，以保證工程毛利的真實性。

3、項目完工進度的計算方法。雖然實際成本完工百分比也有局限性，但是綜合比較來看，施工企業采用投入測算法比較適宜，因為：一是實際成本與合同預計總成本的比例確定完工百分比，有利于對整個項目的成本進行核算與監督，通過累計發生的和尚未發生的進行匯總分析，及時發現問題，即有利于目標管理業便于經濟效益考核；二是對于無效或額外成本的發生形成的建造合同收入與實際工程進度偏差問題，可以通過對預計總成本的調整加以消除，從而保證建造合同執行的準確性。

4、境外施工執行增值稅問題。根據國內稅法對行業納稅的相關規定，建議暫時將合同中的增值稅按照建安稅進行核算。筆者雖對此核算并不完全認可，但施工合同繳納增值稅則是違背稅法的基本規定。隨著營改增在各行業的不斷推進，下一步境內施工企業也將適用于增值稅核算，將從根本上改變這一現狀。

5、階段性調整、修正匯率對建造合同的影響是境外施工企業保證建造合同準確性的有力保障。

舉例：境外**項目主營業務收入、毛利調整

6、規范內部交易事項。一是對于內部關聯抵消不充分的問題，應從制度上加以規范，從雙方會計核算方法、建造合同執行方式進行統一規定，通過“分包收入等于發包成本”的簽認制度，確保內部交易事項充分抵消，確保企業整體利益真實性。二是明確內部結算制度和結算時點，按時計量及時結算，實現發包方“預收賬款-業主”和“存貨—未完施工”雙降，保證資產質量和財務信息的真實性。

7、對于外部分包確認與計量問題。筆者認為總承包方應對施工方已完工工程量的進行統計，在資產負債表日對已完工未計價部分采用預結算的方式進行雙方確認入賬，以保證當期對外分包計價收入、成本核算的準確性。待下一期期初進行實際計價時再予以調整，但應避免出現調整期數據出現負數的情況。對于分包方已發生但未包括在分包計價金額中的實際成本應該納入累計發生成本核算，同時，應該對應調整建造合同預計總成本，避免完工百分比計算不準確，導致利潤不真實的情況。

綜上所述，新準則執行以來在一定程度上更加規范了施工企業的會計行為，提高了會計信息質量，建造合同準則雖然在國內施工行業應用中取得了一定的效果，并且也促進了施工企業會計信息質量，但是，對于國內眾多的“走出去”施工企業執行建造合同仍有較大挑戰，對其財務人員的能力和素質要求更是提高到了一個空前的高度。面臨國內產能過剩，產業轉型，走出去不僅是國家號召，更是我們施工企業生存的機遇，我們應該認真研究，積極面對，為境外施工企業執行建造合同準則創造有利的條件，為企業同國際知名企業比拼，從經濟一體化的全球市場中分“一杯羹”而打下堅實的基礎。

參考文獻：

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