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篇(1)

近年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)頻曝財務問題。本文以獐子島“黑天鵝”事件為例分析消耗性生物資產(chǎn)減值問題，發(fā)現(xiàn)我國農(nóng)業(yè)上市公司抱著業(yè)績“大洗澡”和避稅動機對存貨進行核銷和計提減值準備，同時存在消耗性生物資產(chǎn)減值范圍模糊，減值準備金額計提不合理，減值信息披露不完善不完整等問題。因此，加強對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值問題監(jiān)管刻不容緩。

關鍵詞：

農(nóng)業(yè)；消耗性生物資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)對自然條件依賴程度高，存貨盤點不易，這為不少農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余管理提供了便利。近年來，不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因財務造假事件備受關注，如綠大地、萬福生科等企業(yè)。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農(nóng)業(yè)企業(yè)的關注。

一、案例介紹

獐子島集團是我國農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，據(jù)其2014年7月底公布的中期財務報告，公司上一階段的營業(yè)收入為12.47億，同比增長10.35%，實現(xiàn)凈利潤4757.66，同比下降10%。同時順勢對2014前三季度業(yè)績進行了預測，預測2014年1～9月集團公司的凈利潤可達4412.8～7564.91億元。按規(guī)定，當年9月15日～10月12日進行存貨抽查，發(fā)現(xiàn)其海底養(yǎng)殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團于2014年10月30日對外公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進行核銷和計提壞賬準備。上述事項影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計算的遞延所得稅資產(chǎn)）。此前獐子島集團并未披露任何關于該部分存貨資產(chǎn)減值跡象的相關信息，將本次事件完全歸為自然災害，其存貨核銷和減值計提備受質(zhì)疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關注的獐子島“黑天鵝”事件。

二、案例分析

生物資產(chǎn)是較為特殊的資產(chǎn)，根據(jù)我國企業(yè)會計準則第5號，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類，其中消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計提跌價準備，前者可以在原計提的跌價準備里轉(zhuǎn)回，后者跌價準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計提跌價準備。獐子島集團養(yǎng)殖的海產(chǎn)品全部劃分為消耗性生物資產(chǎn)，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值會計處理問題、資產(chǎn)減值行為動機、資產(chǎn)減值行為成因分析獐子島集團“黑天鵝”事件。1．獐子島資產(chǎn)減值會計處理問題分析（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度根據(jù)生物資產(chǎn)準則，如果具有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性凈值低于賬面價值是由于遭受自然災害、病蟲害等造成的，可以計提生物資產(chǎn)跌價準備并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團等自然因素帶來的低溫及變溫和營養(yǎng)鹽變化對深水區(qū)生物造成的負面影響為減值證據(jù)。但這個依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個月組織一次苗種生長情況的調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所報告，在2014年6～8月，獐子島集團的西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時才發(fā)現(xiàn)絕收，在此之前并沒有進行任何的風險提示，也并沒有采取相關的措施。其次，獐子島集團在其2013年報別強調(diào)構建了相關的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對海底水溫24小時持續(xù)監(jiān)控。因此，這說法顯得與上述災害的解釋有所沖突：若是其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團應該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問題并采取相關措施，并不是等待計提減值與核銷；若是自然災害是事實，那么顯然獐子島集團的海域監(jiān)控系統(tǒng)并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認為獐子島集團資產(chǎn)減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計提的合理性該案例中，獐子島集團對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價值達734619349.87；對43.02萬畝賬面價值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計提跌價準備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團和會計師事務所共同對這部分海域的存貨進行盤點，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點困難，本次采用抽樣盤點方法，僅僅用三天完成，實在顯得倉促。筆者質(zhì)疑，海域面積大，存貨盤點難度高，采用抽樣盤點的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計提金額的確定是以其賬面價值為基礎，與可變現(xiàn)凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價值是否可信；加之后期存貨盤點的高難度，其可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學性。因此筆者認為該案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷和減值計提的范圍、金額缺乏合理性和科學性。（3）信息披露的及時性和完整性獐子島集團在財務報告的重大風險提示表明，環(huán)境波動、自然災害風險是影響其養(yǎng)殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團指出其針對海洋生態(tài)環(huán)境風險有一套完整的應對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風險防控體系建設。但是根據(jù)中科院海洋研究所報告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風險防控措施都做到位，獐子島集團在黑天鵝事件發(fā)生前應當對環(huán)境變化有所察覺，并應當在其中期財務報告中披露相關的信息，而非在例行檢查時，才發(fā)現(xiàn)和公布是受自然災害的影響導致扇貝絕收。因此，筆者認為獐子島集團減值信息的披露不完整不及時。2．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值行為動機核銷存貨和計提存貨跌價準備均影響當前損益，該方法已經(jīng)成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業(yè)進行上述操作動機包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認為案例企業(yè)本次資產(chǎn)減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機。（1）獐子島集團“大洗澡”和“甜餅罐”動機分析獐子島集團在核銷存貨和計提資產(chǎn)減值準備時可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機。“大洗澡”是指企業(yè)預計可能發(fā)生較大虧損時，通過在某一年度大額計提資產(chǎn)減值準備，使當年利潤大幅下降，并在以后會計年度不提或者少提資產(chǎn)減值準備，為下一年度的扭虧為盈準備。“甜餅罐”是指企業(yè)為了樹立經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步上升的良好印象，通過在以前年度分次計提或者一次性大額計提資產(chǎn)減值準備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。據(jù)獐子島集團公布的財務報告，筆者總結(jié)了近幾年獐子島集團存貨跌價項目明細和利潤變化，見表2、附圖。據(jù)圖表數(shù)據(jù)可以看出獐子島集團在2011年及以前經(jīng)營業(yè)績較好，且并未計提任何的存貨跌價準備，2012年開始存貨跌價準備這個項目的金額逐年上升，其營業(yè)利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準備也是逐年上升，2014年該項目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認為獐子島集團此次對消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提存貨跌價準備具有對公司經(jīng)營業(yè)績“大洗澡”動機和“甜餅罐”動機。（2）獐子島集團避稅動機分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機是減少資本流出企業(yè)，爭取更大的經(jīng)濟收益。發(fā)生“黑天鵝”事件后，獐子島集團在2014年期末由于資產(chǎn)減值準備項目存在84,734,637.46元可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生了12,879,687.31遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計提資產(chǎn)減值準備，2012年以后開始計提減值準備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團的經(jīng)營可能早已出現(xiàn)問題，通過計提減值準備以減少納稅支出會比不計提減值準備更具經(jīng)濟效益。因此獐子島集團對其部分消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提資產(chǎn)減值準備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值事件成因分析（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)有共同之處，同時也具有自身特殊的經(jīng)營特點。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災害影響、自然條件不容易控制等特點。因此自然災害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷存貨和計提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤點是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。案例中企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準確地盤點出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。再次，按照我國的生物資產(chǎn)準則，消耗性生物資產(chǎn)計提存貨跌價準備后，達到一定條件時可以在原計提的跌價準備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。（2）內(nèi)控不力獐子島集團作為上市公司，其內(nèi)控應當是嚴格有效的，對于蝦夷扇貝等資產(chǎn)應當從原材料采購、領用、播種等各個環(huán)節(jié)嚴格控制。事實上，獐子島集團對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進行，也并未進行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時，扇貝幼苗質(zhì)量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風險防控系統(tǒng)。因此，筆者認為獐子島集團重大存貨日常監(jiān)控淪為空談，保護措施形同虛設。

三、結(jié)論

通過會計處理問題、減值行為動機、減值事件成因三方面的分析，筆者認為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個公司的問題，而是整個農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的通病。核銷存貨和計提減值是農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余操縱的主要手段之一，對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值監(jiān)管問題刻不容緩。

參考文獻：

[1]馬暢.上市公司盈余管理動機研究綜述[J].財會通訊，2010（18）.

[2]楊小舟，許建斌，李彬.“獐子島”事件的綜合性分析[J].財務與會計,2015（04）.

篇(2)

一、現(xiàn)行制度下生物資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及弊端

農(nóng)業(yè)科研單位由于其業(yè)務性質(zhì)，經(jīng)常發(fā)生有關動植物的購買、處置及其他相關支出業(yè)務。在新《規(guī)則》施行前，國家頒布的事業(yè)單位財務會計規(guī)范體系中沒有對動植物資產(chǎn)的定義及核算做出專門規(guī)定，各單位在處理有關動植物業(yè)務時主要依據(jù)《制度》對其進行確認、計量及記錄。但在實際工作中，由于動植物用途不同其經(jīng)濟實質(zhì)存在差異，例如有的動植物是作為抗藥性等實驗對象購入，其生命周期短、使用后沒有再回收利用的價值，經(jīng)濟實質(zhì)為消耗性；有的動植物是為研究遺傳基因性狀等科學實驗目的購入，生命周期較長，使用過程中產(chǎn)生的孳息及使用后動植物體繼續(xù)存在經(jīng)濟價值，經(jīng)濟實質(zhì)為生產(chǎn)性。由于沒有關于對動植物資產(chǎn)進行定義及分類的統(tǒng)一規(guī)定，不同單位在處理相同的業(yè)務時往往采用不同的處理方法，導致會計信息缺乏可比性；有的單位對動植物資產(chǎn)在購入時直接列支，對于生命周期較長、單位價值較高、數(shù)量較大（如:牛羊、林木等）的生物資產(chǎn)只做備查登記，無法客觀真實的反應資產(chǎn)情況，形成賬外資產(chǎn)，會計信息失真。

二、對生物資產(chǎn)核算的構想

為克服在現(xiàn)行事業(yè)單位財務會計規(guī)范體系下核算動植物資產(chǎn)業(yè)務中存在的弊端，對動植物資產(chǎn)進行統(tǒng)一的定義、分類十分必要。2006年財政部了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》對企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算進行規(guī)范，該準則將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”，并將生物資產(chǎn)分為三類，（1）消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。（3）公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。對各類生物資產(chǎn)的核算做出了具體要求，將消耗性生物資產(chǎn)列為流動資產(chǎn)核算，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)列為非流動資產(chǎn)核算。筆者建議在修訂事業(yè)《準則》時可以參考企業(yè)《準則》中對生物資產(chǎn)定義、分類。對于農(nóng)業(yè)科研單位，由于其單位性質(zhì)及業(yè)務范圍，會計核算中只涉及到消耗性生物資產(chǎn)及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)由于其具有生物特性，其價值增減方式與其他資產(chǎn)有顯著區(qū)別，將生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)區(qū)分并分類核算十分必要，建議增設消耗性生物資產(chǎn)及固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目進行專門核算及在資產(chǎn)負債表中單獨列報。

1.存量生物資產(chǎn)會計處理。首先對存量生物資產(chǎn)按其經(jīng)濟實質(zhì)進行區(qū)分，區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)

(1)賬外生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。①對符合固定資產(chǎn)確認標準的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按固定資產(chǎn)管理，借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)貸：固定基金。入賬金額一般情況下按照取得時的成本計量，對于自行營造或繁殖的生物資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得，則可采用公允價值計量。但我國目前還沒有完經(jīng)的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)評估準則，尤其缺乏對動物的評估理論與方法，通常以市場價值代替公允價值，運用市場法對不同生長階段下的生物資產(chǎn)價值進行合理評估。對于沒有市場參照物或評估依據(jù)的珍稀生物資產(chǎn)可以不評估，也不按成本模式計量。可以在財務報表附中說明。②對不符合固定資產(chǎn)確認標準但大批同類購進的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按其買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)貸：固定基金

（2）消耗性生物資產(chǎn)。對消耗性生物資產(chǎn)進一步按取得時記入材料及直接列支區(qū)分為兩類。①取得時記入材料的按取得時的入賬價值；借：消耗性生物資產(chǎn)貸：材料；②取得時直接列支的按取得時的入賬價值記入資產(chǎn)備查簿，并在財務報表附注中說明。

2.新增生物資產(chǎn)及后續(xù)支出的會計處理

新增外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)入賬價值規(guī)定確定入賬金額

借：相關支出科目 貸：銀行存款等科目

同時，借：固定資產(chǎn)—生物性資產(chǎn) 貸：固定基金

新增自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

在其達到預定使用狀態(tài)之前的發(fā)生的相關支出按實際發(fā)生金額予以資本化

借: 相關支出科目 貸：銀行存款等 同時借：固定資產(chǎn)—生物性資產(chǎn) 貸：固定基金

新增的消耗性生物資產(chǎn)按照材料入賬價值規(guī)定確定入賬金額

借：消耗性生物資產(chǎn) 貸：銀行存款等科目

對于生物資產(chǎn)購入后及達到預定使用狀態(tài)后發(fā)生的后續(xù)支出，不論生產(chǎn)消費性生物資產(chǎn)均按實際發(fā)生金額記入相關支出科目

借：相關支出科目 貸：銀行存款等科目

3.領用及處置的會計處理

領用消耗性生物資產(chǎn)按發(fā)出存貨的計價方法

借：相關支出科目 貸：消耗性生物資產(chǎn)

處置消耗性生物資產(chǎn)按入賬價值

借：相關支出科目 貸：消耗性生物資產(chǎn) 同時按收到的處置收入 借：銀行存款等 貸：其他收入

處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按收到的處置收入

借：銀行存款等 貸：其他收入 同時按入賬價值

借：固定基金 貸：固定資產(chǎn)—生物性生物資產(chǎn)

篇(3)

【關鍵詞】 林木類生物資產(chǎn)； 確認； 計量； 披露

森林資源不僅是生態(tài)經(jīng)濟系統(tǒng)必不可少的組成部分，還是人類可持續(xù)發(fā)展不可或缺的物質(zhì)基礎。林木類生物資產(chǎn)作為森林資產(chǎn)中重要的經(jīng)濟和生物資源，也是林業(yè)企業(yè)最主要的生產(chǎn)對象，在林業(yè)生產(chǎn)過程及生態(tài)環(huán)境的建設中起著舉足輕重的作用。對林木類生物資產(chǎn)確認、計量和信息披露進行研究，一方面對我國生物資產(chǎn)會計準則的進一步完善有著顯著的理論意義，另一方面對解決林業(yè)企業(yè)就該資產(chǎn)在會計核算中所遇到的問題具有積極的現(xiàn)實意義。然而，我國在生物資產(chǎn)相關方面的研究，遠不及國外發(fā)達國家的水平，理論界對此還處于初始階段，對林木類生物資產(chǎn)的研究更是甚少，并未形成一個較為完整、系統(tǒng)的體系。從我國林業(yè)上市公司的財務報告中可知，各企業(yè)對林木類生物資產(chǎn)的信息披露要求不一，沒有具體的規(guī)范予以約束，導致其財務報告數(shù)據(jù)缺乏可比性。因此，本文基于《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》對林木類生物資產(chǎn)的確認、計量與披露問題進行探討。

一、林木類生物資產(chǎn)的確認

按照會計準則對通用的“資產(chǎn)”的定義，可以將“林木類生物資產(chǎn)”定義為：由于過去的交易或者事項所形成的，并由企業(yè)擁有或者控制的，預期能使經(jīng)濟利益或服務潛能流入企業(yè)的林木資源。林木類生物資產(chǎn)要想確認為一項資產(chǎn)，必須同時滿足五項確認條件：一是該資產(chǎn)首先必須是生物資產(chǎn)，即必須是一種生長在林地上的活立木，這是確認的最基本條件；二是該項資產(chǎn)必須是當前已經(jīng)存在的，是經(jīng)營主體因過去所發(fā)生的交易而擁有或控制的，而不能是未來可能存在的資產(chǎn)；三是企業(yè)擁有該資產(chǎn)，就可以從其身上獲取相應的利益，即使有些資產(chǎn)不能被企業(yè)擁有，卻能被企業(yè)所控制，也能從其身上獲取應有的利益；四是林木類生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，必須能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，同時，其可能性必須大于50%，才能被確認為資產(chǎn)；五是林木類生物資產(chǎn)的取得成本能被貨幣可靠地計量，這是對林木類生物資產(chǎn)進行價值管理的前提。

林木類生物資產(chǎn)按照經(jīng)營目的不同，可劃分為消耗性林木類生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)及公益性林木類生物資產(chǎn)三類。消耗性林木類生物資產(chǎn)是指為了銷售目的而擁有的或者在未來能夠收獲為木材的林木類生物資產(chǎn)，如已經(jīng)成熟待售和正處于生長中的用材林（如松樹、杉樹、楊樹、柏樹等）；生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)是指為了產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品（如果樹）或者提供勞務（如橡樹①）等而經(jīng)營的林木類生物資產(chǎn)；公益性林木類生物資產(chǎn)主要指為了維護生態(tài)環(huán)境、防止水土流失等作用而存在的林木類生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

按照我國2006年頒布實施的《企業(yè)會計準則應用指南》設置的企業(yè)通用“會計科目表”，林木類生物資產(chǎn)并未在該會計科目表中予以單獨列示，而是從屬于生物資產(chǎn)。其中“消耗性生物資產(chǎn)”被作為存貨下的一個獨立資產(chǎn)項目，列示于“周轉(zhuǎn)材料”科目之后，“貴金屬”科目之前；而“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”作為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或提供勞務的資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)相類似，則按照同固定資產(chǎn)相類似的方法進行核算。同時，將其與“公益性生物資產(chǎn)”一并納入非流動資產(chǎn)項目。

筆者認為對于消耗性林木類生物資產(chǎn)，被記于“消耗性生物資產(chǎn)”項目下，作為存貨下一個獨立的項目予以列示，這一做法不太合理。筆者認為，消耗性林木資產(chǎn)既不是固定資產(chǎn)，也不是流動資產(chǎn)，而應作為一項復合型特殊資產(chǎn)加以單獨列示。理由如下：首先，消耗性林木類生物資產(chǎn)不同于一般固定資產(chǎn)，不具備固定資產(chǎn)的用途，不能將其作為固定資產(chǎn)進行處理。一般來說，固定資產(chǎn)常被當作生產(chǎn)所需的工具，它的價值也隨著其消耗分次地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，最終在產(chǎn)品出售時才能得到補償；而消耗性林木類生物資產(chǎn)，是林業(yè)企業(yè)所經(jīng)營的主體，是生產(chǎn)的對象而非生產(chǎn)的工具，不具備固定資產(chǎn)的工具性及分期攤銷等特征，它的價值是在資產(chǎn)銷售時一次性得以補償?shù)摹？梢姡瑥谋举|(zhì)上看，消耗性林木類生物資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)。其次，消耗性林木類生物資產(chǎn)也不同于一般流動資產(chǎn)，不能按流動資產(chǎn)的方式進行核算。流動資產(chǎn)是指能在營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運用的資產(chǎn)，其營業(yè)周期均有固定性；而消耗性林木類生物資產(chǎn)的周期較長，少則幾年，多則幾十上百年，即使是短輪伐期的速生林木類生物資產(chǎn)最少也要五年才能實現(xiàn)主伐②，亦即如果經(jīng)營者沒有將林木類生物資產(chǎn)中途轉(zhuǎn)讓出去的意愿，就不能將其歸為流動資產(chǎn)。可見，消耗性林木類生物資產(chǎn)與一般的流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)有著本質(zhì)上的區(qū)別，是一種特殊的復合型資產(chǎn)，不應將其納入流動資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)的項目加以列示。因此，將“消耗性生物資產(chǎn)”歸屬于“存貨”下予以列示也不盡合理。與此同時，對于林業(yè)企業(yè)而言，消耗性林木類生物資產(chǎn)是其經(jīng)營的主要產(chǎn)品，是企業(yè)擁有或控制的重要資產(chǎn)，依照重要性原則，會計主體也應將“消耗性生物資產(chǎn)”項目單獨予以列示，即應將消耗性生物資產(chǎn)確認為一項單獨的長期資產(chǎn)予以核算。

二、林木類生物資產(chǎn)的計量

（一）林木類生物資產(chǎn)計量屬性的分析選擇

歷史成本計量屬性是指企業(yè)在購進或自產(chǎn)生物資產(chǎn)時，根據(jù)其實際支付的價款來計量。歷史成本之所以長期作為一種重要的計量屬性，是因為它具有自己的特點。首先，歷史成本具有可靠性（客觀性），它客觀地反映了歷史交易或事項，不以人的意識為轉(zhuǎn)移；其次，歷史成本具有可驗證性，對于企業(yè)的每一筆交易或事項，都有原始憑證作為依據(jù)。但是，歷史成本會使得企業(yè)賬面所反映的生物資產(chǎn)的價值失真。由于歷史成本所反映的賬面價值是生物資產(chǎn)初始確認價值和后續(xù)累計投入的總和，并未體現(xiàn)出生物資產(chǎn)自然增值部分，因此，歷史成本計量模式不能為信息使用者提供對決策相關的信息，反而可能會誤導信息使用者。

公允價值計量屬性是指在每個資產(chǎn)負債表日，按照生物資產(chǎn)的公允價值對其重新計量，將賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益，而不是等到處置時才確認該損益，滿足了會計信息可靠性和及時性的要求。公允價值計量模式能夠及時地提供與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關的真實可靠的會計信息，能夠?qū)⑸镔Y產(chǎn)自然增值的情況予以反映，這正是公允價值計量模式的優(yōu)勢所在。

通過歷史成本和公允價值兩種計量屬性之間的比較分析，可以看出這兩種計量屬性的區(qū)別在于一個強調(diào)會計信息的可靠性和客觀性，另一個則強調(diào)會計信息的及時性和相關性，再加上林木類生物資產(chǎn)有其特殊性，它既包含了人類的勞動成果，又包含了自然界的力量，使得選擇一種合適的計量屬性變得極其困難，也是許多學者一直在攻克的難關。

一般來說，公允價值計量屬性比較符合生物資產(chǎn)的特性，能夠真實地反映其生物轉(zhuǎn)化和自然增值的情況。但是現(xiàn)實中，很少有企業(yè)選擇公允價值計量屬性，因為公允價值計量在操作中比較困難。不僅是生物資產(chǎn)如此，其他資產(chǎn)也有這種情況。例如投資性房地產(chǎn)，雖然準則規(guī)定當其公允價值能夠可靠獲得時，即可采用公允價值計量模式對其進行后續(xù)計量，但現(xiàn)實情況卻是只有很少一部分使用公允價值計量模式進行后續(xù)計量。因此，單純地以公允價值對生物資產(chǎn)進行計量似乎是不切實際的。

筆者認為，林業(yè)企業(yè)可以以歷史成本為基礎對生物資產(chǎn)進行計量，待條件成熟和操作熟練后，即可充分運用公允價值計量屬性，但是這需要一段時間來過渡。林業(yè)企業(yè)在對生物資產(chǎn)進行確認和計量時，可以根據(jù)生物資產(chǎn)的歷史成本和實物數(shù)量來計量，這樣能充分體現(xiàn)出會計信息的客觀性和可靠性，但在每期期末，應采取評估價值的方法對生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化和自然增值情況進行披露。這樣既體現(xiàn)了會計信息的及時性和相關性，又滿足了信息使用者的需求，當然這也是為了更好地和國際接軌。只要我國的各種條件都符合公允價值計量屬性的要求，即可采用該計量屬性。前途是光明的，道路是曲折的，公允價值評估的制度和市場環(huán)境的完善，需要相當長一段時間。

（二）初始計量

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，林木類生物資產(chǎn)應當按照取得時的成本進行初始計量。一般來說，林木類生物資產(chǎn)有外購取得、自行營造、天然起源等取得方式。

1.外購取得林木類生物資產(chǎn)

由于外購的資產(chǎn)在取得時是按照實際價格來計量的，這個價格既可以說是以歷史成本計量，也可以說是以公允價值計量。說它是歷史成本，是因為它是按照取得時的真實價值來反映，比較可靠；說它是公允價值，是因為取得時的價格是市場價值，比較公允。因此，對于外購取得的林木類生物資產(chǎn)，不需要對其價值進行重新評估，按取得時支付的價款來計量，包括買價、運費、保險費等（如表1）。

林木類生物資產(chǎn)由于經(jīng)營目的不同劃分為不同的類型，因此在初始計量時，應該按其所屬類型分別予以計量。如果企業(yè)一次性購買多種類型的生物資產(chǎn)，應當按照各自的價格進行計量，對于共同享有的運費和保險費等費用，應該按照一定比例進行分攤，既可以按照各自的價值來分攤，也可以按照各自的數(shù)量來分攤，企業(yè)可以根據(jù)實際情況自行選擇。會計處理時，企業(yè)應將各種類型生物資產(chǎn)的購買價款以及所分攤的共同費用，計入各自會計科目。

2.自行營造林木類生物資產(chǎn)

（1）自行營造的消耗性林木類生物資產(chǎn)。林木類生物資產(chǎn)的生命周期通常可以分為三個階段，包括營林生產(chǎn)階段、管護階段和采伐階段。在這三個階段中，到底哪些成本才是它的初始成本，這對該資產(chǎn)成本的確認有著很大的影響，同時也會影響財務處理與會計信息的披露，從而產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。我國生物資產(chǎn)會計準則對其成本確定是，包括郁閉前所發(fā)生的一切營林生產(chǎn)的費用（如撫育費、設計費等）和應分攤到該階段的間接費用等。

在這里需要簡單介紹兩個概念，一個是郁閉度，另一個是郁閉。所謂的郁閉度，體現(xiàn)的是林分的密度，即用喬木樹冠的垂直投影面積除以林地面積，如果該比例等于1，說明是全部覆蓋（該比例與建筑物的容積率有點相似，只不過容積率的分子是建筑物面積，分母都是占地面積）；如果該比例大于或等于20%，則稱該林木類生物資產(chǎn)郁閉林；如果該比例小于20%，則說明該林木類生物資產(chǎn)未郁閉。當然，這個比例不是固定不變的，不同類型的林木類生物資產(chǎn)其要求不同。如果某林木的作用是防止水土流失，那么對該林木的指標要求就比較高，但如果某種林木是珍惜品種，對該林木的指標要求就會比較低。企業(yè)可以根據(jù)實際情況來確定各種林木的郁閉度。

從表2可以看出消耗性林木類生物資產(chǎn)三個階段的成本費用，可以為進一步研究其計量提供參考依據(jù)。

會計處理：自行營造的消耗性林木類生物資產(chǎn)在初始確認時，按實際取得的價款進行資本化，因為該價款既真實、可靠，又及時、相關。在管護階段，該階段相當于企業(yè)的日常管理，應該予以費用化，計入當期損益；在采伐階段，由于該階段涉及補苗和整地，因此所發(fā)生的支出應該資本化，計入相應資產(chǎn)的成本。

但是，這種會計處理方式存在郁閉度臨界點的確定比較主觀的問題，且容易出現(xiàn)人為操控利潤的嫌疑。如果某些消耗性林木類生物資產(chǎn)從種植到銷售所需周期不長（如2年），此時資本化的期間可能占整個生產(chǎn)周期的絕大部分（如1.5年），可以將至銷售前發(fā)生的費用全部資本化，這樣可以避免人為主觀確定停止資本化的時點。

（2）自行營造的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)不同于消耗性林木類生物資產(chǎn)，該資產(chǎn)不是為直接銷售而持有，而是用于產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品等，為銷售其增值部分而長期持有，例如茶樹、果樹等。因此，其成本費用的計量也與消耗性林木類生物資產(chǎn)有區(qū)別。生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的生命周期可以分為未成熟階段和成熟階段。在未成熟階段，企業(yè)的主要活動包括造林、栽植、撫育等，與之相關的費用應當予以資本化，計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本。在成熟階段，生物資產(chǎn)的外在形態(tài)基本不會再發(fā)生變化，企業(yè)的主要活動是對生物資產(chǎn)的日常管理，隨之發(fā)生的費用應當費用化。這就如同自建的固定資產(chǎn)，在竣工之前所發(fā)生的支出需要資本化，待其竣工后，與之相關的支出就費用化。具體情況如表3所示。

會計處理：生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)在未成熟階段時所發(fā)生支出，計入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，待該生物資產(chǎn)到達成熟階段時，將該科目轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，若在到達成熟階段前生物資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，還需要同時結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)計提的減值準備。

（3）自行營造的公益性林木類生物資產(chǎn)。公益性林木類生物資產(chǎn)是公共物品，如薪炭林、水源涵養(yǎng)林、防風固沙林等，該生物資產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營也屬于公益事業(yè)，但是不能將全部的公益性林木資產(chǎn)全部由政府統(tǒng)一管理，因為政府統(tǒng)一管理缺乏效率。因此，政府可以給各個企業(yè)安排任務，各自負責自己所管理的公益性林木類生物資產(chǎn)。對于各企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟損失，國家可以通過財政補貼或其他優(yōu)惠政策給予必要補償。通過這種方式，可以提高公益性林木類生物資產(chǎn)的管理效率。較之消耗性生物資產(chǎn)，公益性生物資產(chǎn)多了政府對企業(yè)的補償，在其他方面沒有太大區(qū)別。在某些情況下，它也可以轉(zhuǎn)變成消耗性生物資產(chǎn)。

會計處理：由于企業(yè)種植公益性生物資產(chǎn)是國家政策的需要，而不是以盈利為目的，因此，所發(fā)生的與其相關的費用不需區(qū)分資本化與費用化，全部計入成本。待公益性生物資產(chǎn)郁閉后，企業(yè)基本上不需要再為其投入人力和物力，應將政府補貼的余額轉(zhuǎn)入所有者權益（資本公積）中。

3.天然起源林木類生物資產(chǎn)

對于天然起源的林木類生物資產(chǎn)，它的成本比較特殊，需要按照名義金額進行計量，即按1元人民幣確定，而且只有在有確鑿證據(jù)表明該資產(chǎn)確屬企業(yè)所有時才能確認。例如國家通過行政劃撥的方式，將天然起源林木類生物資產(chǎn)的所有權劃撥給企業(yè)，企業(yè)應按照1元將其確認為政府補貼，并且計入當期損益。

筆者并不認同這種處理方式。雖然天然起源的林木類生物資產(chǎn)靠的是自然界的力量生長的，但是當國家將其劃撥給企業(yè)以后，企業(yè)需要對其進行后期的管理，例如派人看管、防病蟲害等。這些活動都是需要支出的，可以用貨幣進行計量。而且，天然起源的林木類生物資產(chǎn)并不是完全不同于消耗性林木類生物資產(chǎn)，在某些特定的情況下，前者是可以轉(zhuǎn)化成后者的，那時企業(yè)就會低估企業(yè)的資產(chǎn)，不利于會計信息使用者作決策。因此，筆者認為，應該采取其他方法對其進行計量，如重置成本法或公允價值減去預計處置將會發(fā)生的費用后的金額。這種做法更能夠真實地反映天然起源的林木類生物資產(chǎn)的價值。

會計處理：在天然起源林木類生物資產(chǎn)取得時，區(qū)分該資產(chǎn)所屬的不同類型，將該資產(chǎn)的價值分別計入“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”成本，同時在當期損益中予以反映。

（三）后續(xù)計量

資產(chǎn)的后續(xù)計量是非常必要的，因為它是對初始計量的調(diào)整，例如固定資產(chǎn)的折舊與減值、無形資產(chǎn)的攤銷與減值等。林木類生物資產(chǎn)也一樣需要后續(xù)計量，從而更加真實地反映企業(yè)的會計信息。

1.林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出的會計處理

由于林木類生物資產(chǎn)的生命周期較長，后續(xù)的投入可能大于初始投資，因此后續(xù)計量方法的選擇對企業(yè)的當期損益有著重要的影響。特別是對林業(yè)企業(yè)來說，它們的主要資產(chǎn)是林木類生物資產(chǎn)，后續(xù)的投入到底是資本化還是費用化，會對林木類生物資產(chǎn)價值的變動和企業(yè)當期利潤造成重大影響。生物資產(chǎn)在郁閉后或者達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后所發(fā)生的一系列后續(xù)支出，應當計入當期損益。對于補植的林木類生物資產(chǎn)，我國的會計準則明確規(guī)定，企業(yè)如果因為間伐（分次砍伐）、擇伐（森林主伐方式之一，在預定的森林擇伐面積上定期地、重復地采伐成熟的林木和樹群）或者其他情況而進行采伐，應當和重新自行營造一樣，將后續(xù)發(fā)生的所有支出予以資本化。

會計處理：林木類生物資產(chǎn)在郁閉之前，企業(yè)應將其后續(xù)支出予以資本化，計入該資產(chǎn)的成本；在郁閉之后，由于生物資產(chǎn)的外形基本上不再發(fā)生變化，應將所發(fā)生的后續(xù)支出予以費用化，計入當期損益。企業(yè)可以根據(jù)實際情況，在“管理費用”下增設二級科目。

2.生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)折舊的會計處理

與固定資產(chǎn)一樣，生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)也要在其使用壽命內(nèi)計提折舊，對林業(yè)企業(yè)來說，應當按照不同類別的生物資產(chǎn)設置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。企業(yè)還應該根據(jù)生物資產(chǎn)的特點來合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。生物資產(chǎn)的折舊方法與固定資產(chǎn)類似，有平均年限法、產(chǎn)量法和工作量法等。每期期末，企業(yè)應當對生物資產(chǎn)的使用壽命、凈殘值率與折舊方法重新進行預測，如果與原先估計有所差別，應當認定為會計估計的變更，需要在以后年度對其進行調(diào)整。

會計處理：每期期末，企業(yè)應對生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)計提折舊，并將其計入相關成本或費用。

對于消耗性林木類生物資產(chǎn)，由于它不用于企業(yè)的生產(chǎn)，而是待成熟后直接用于銷售，相當于企業(yè)的存貨，因此不需要計提折舊。公益性林木類生物資產(chǎn)與消耗性林木生物資產(chǎn)類似，也不需要計提折舊。

3.林木類生物資產(chǎn)減值準備的會計處理

林木類生物資產(chǎn)一般不會因為價格的變動而發(fā)生減值，原因主要有三個方面：首先，林木類生物資產(chǎn)的生命周期較長，屬于在經(jīng)濟學里所說的長期，其價格從長期來看趨于平穩(wěn)；其次，林木類生物資產(chǎn)屬于農(nóng)產(chǎn)品的范疇，受到國家政策的鼓勵和支持，其價格受到國家宏觀調(diào)控的影響，因此不會發(fā)生較大波動；最后，林木類生物資產(chǎn)由于生命周期較長，不會像企業(yè)的其他存貨一樣因為長時間的存放而發(fā)霉變質(zhì)等，因此企業(yè)在價格較低時可不進行銷售，待價格恢復后再出售。綜上所述可知，如果林木類生物資產(chǎn)發(fā)生減值，肯定不是價格變動造成的。一般來說，林木類生物資產(chǎn)發(fā)生減值是由于自然災害破壞，如冰雹、洪水、暴雪、沙塵暴、干旱等，還有可能是病蟲災害，如鼠害等。為了能夠客觀、真實地反映企業(yè)的會計信息，需要在其財務報告中反映林木類生物資產(chǎn)的減值情況。

會計處理：企業(yè)應該對林木類生物資產(chǎn)進行全面監(jiān)控，一旦出現(xiàn)可能導致其發(fā)生減值的情況，就應當對其計提減值準備，計入“資產(chǎn)減值損失”。對于消耗性林木類生物資產(chǎn)，如果未來導致其發(fā)生減值的情況消失，應當轉(zhuǎn)回其所計提的減值準備；對于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，由于其發(fā)生類似于固定資產(chǎn)，即使未來導致發(fā)生減值的情況消失，也不能將其計提的減值準備轉(zhuǎn)回；對于公益性林木類生物資產(chǎn)，因為不以盈利為目的，可以按照會計準則規(guī)定不計提減值準備。但由于自然災害會影響公益性林木生物資產(chǎn)維護生態(tài)環(huán)境、防止水土流失的能力，故而雖不進入報表，仍有必要作表外披露。

4.林木類生物資產(chǎn)收獲與處置的會計處理

林木類生物資產(chǎn)的收獲，可分為生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)的收獲和消耗性林木類生物資產(chǎn)的收獲。對于生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)，其收獲就是處置附在生物資產(chǎn)上的一部分附屬品。所謂羊毛出在羊身上，這部分附屬品的成本包含在生物資產(chǎn)里，因此在生物資產(chǎn)與附屬品分離時，應當按照特定的方法將其分攤，將屬于附屬品部分的價值轉(zhuǎn)入成本。同時，附屬品的成本還應該包括收獲時所發(fā)生的費用，如人工費和材料費等。對于消耗性林木類生物資產(chǎn)，由于其整體直接用于出售，所以其賬面價值應當全部結(jié)轉(zhuǎn)至成本，同時應將收獲時所發(fā)生的人工費計入該成本。

會計處理：在收獲消耗性林木類生物資產(chǎn)時，應將其賬面價值轉(zhuǎn)入企業(yè)存貨，同時將其他應歸集為成本的人工費支出計入存貨成本。如果該生物資產(chǎn)在收獲前已發(fā)生減值，在收獲時應將已計提的減值轉(zhuǎn)回。在收獲生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)時，應將屬于附屬品部分的賬面價值和收獲時發(fā)生的人工費計入存貨成本，同時，對于收獲前發(fā)生折舊和減值的生物資產(chǎn)，應當予以轉(zhuǎn)回。

若林木類生物資產(chǎn)采用公允價值模式對其進行后續(xù)計量，在收獲時，其會計處理可參照投資性房地產(chǎn)的會計處理。

三、林木類生物資產(chǎn)的披露

（一）林業(yè)企業(yè)財務報告前重要事項內(nèi)容

傳統(tǒng)的會計信息披露形式是以財務報表為主，報表附注和文字說明為輔。鑒于林木類生物資產(chǎn)的特殊性，林木類生物資產(chǎn)的披露內(nèi)容有別于一般資產(chǎn)以及其他生物資產(chǎn)。除了采用傳統(tǒng)的披露形式外，還可以補充大量的非財務信息，以及在相應文字部分增加圖片信息或視頻信息，以完整、真實、生動地反映林業(yè)企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。林木類生物資產(chǎn)的披露不僅需要準確、真實、及時和有效，而且還需要便于理解；不僅需要反映當前的財務狀況和經(jīng)營成果，也需要具備預測性；不僅需要有財務信息，也需要有非財務信息。

在年度財務報告中，披露本會計年度該公司的重大事件主要體現(xiàn)在財務報告前的重要事項中，例如報告期內(nèi)有無仲裁事項或者重大訴訟，有無公司重大關聯(lián)交易事項以及破產(chǎn)重整事項等。

對于林業(yè)企業(yè)來說，年度財務報告中的重要事項部分還應當增加林木類生物資產(chǎn)的有關情況：

一是林業(yè)企業(yè)中各種林木類生物資產(chǎn)的類別，并確定其分別從屬于哪一類（例如用材林從屬于消耗性林木類的生物資產(chǎn)）；還有各類林木類生物資產(chǎn)（既包括未成熟的，也包括成熟的生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)）的實物數(shù)量與價值量。

二是報告期內(nèi)的自然條件，例如自然災害（比如洪災、旱災以及雹災等）、病蟲害（比如銹病、松木線蟲以及蝗災）等具體情況。

三是林木類生物資產(chǎn)出現(xiàn)大規(guī)模更新的情況，特別是生物技術的改良使得生物資產(chǎn)大幅度變化的情況。

四是天然生長的林木類生物資產(chǎn)的類別（生產(chǎn)性天然林、消耗性天然林或是公益性天然林）、獲得方式以及實物數(shù)量。

（二）林業(yè)企業(yè)會計報表的建議內(nèi)容與格式

林業(yè)企業(yè)財務信息披露的主要載體是資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，對于林木類生物資產(chǎn)，應當以歷史成本計量為主，同時在附注中披露其當時的公允價值情況。將林木類生物資產(chǎn)及收益情況納入財務報表的具體辦法是在表中增加適當?shù)捻椖浚瑢εc林木類生物資產(chǎn)有關的財務狀況和經(jīng)營成果指標進行單獨披露。

1.資產(chǎn)負債表

在資產(chǎn)負債表中，林業(yè)企業(yè)均將公益性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)予以單獨列示，并在存貨的二級科目下增加消耗性生物資產(chǎn)科目。這種做法并沒有使得林木類生物資產(chǎn)的特殊性體現(xiàn)出來。對于林業(yè)企業(yè)來說，林木類生物資產(chǎn)是最重要的生物資產(chǎn)，但并不能排除其他生物資產(chǎn)的存在。所以，將所有的生物資產(chǎn)一起納入生物資產(chǎn)科目下，有失合理性。具體可在資產(chǎn)負債表中適當增加科目，例如在“消耗性生物資產(chǎn)”科目下加設“消耗性林木類生物資產(chǎn)”科目。

2.利潤表

在利潤表中，可以增設“生物資產(chǎn)收益”項目。此外，對于公益性生物資產(chǎn)，政府若以財政補貼等方式對企業(yè)的經(jīng)濟損失給予了相應的補償，還可以在利潤表中增加“林木類生物資產(chǎn)政府補助”，包括“公益性補助”、“生產(chǎn)性補助”等項目。

3.現(xiàn)金流量表

在現(xiàn)金流量表中，可以根據(jù)實際情況增設項目以反映林木類生物資產(chǎn)的現(xiàn)金流入量、流出量和凈流量，例如增設公益性生物資產(chǎn)中政府對企業(yè)生態(tài)補償所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量或者在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下增設“銷售林木類生物資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金”等。

（三）林業(yè)企業(yè)財務報表附注的披露內(nèi)容

林業(yè)企業(yè)對于林木類生物資產(chǎn)在財務報表附注中的信息披露，應當從林木類生物資產(chǎn)的特征出發(fā)，并且充分考慮其生態(tài)屬性與經(jīng)濟屬性，將貨幣量與實物量相結(jié)合，更為直觀地為信息使用者披露對其決策有用的信息。

1.林木類生物資產(chǎn)明細表

在林木類生物資產(chǎn)的生長過程中，其價值會隨著其生長不斷發(fā)生變化，其增值部分的變動額在一定程度上也影響著會計信息使用者的決策。因此，可以單獨編報附表，增加相關林木類生物資產(chǎn)的明細表，更加直觀地反映該資產(chǎn)的賬面價值、公允價值和價值變動情況（見表4）。

通過表4可得知各類資產(chǎn)的價值變化情況。由于林木類生物資產(chǎn)所具有的特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性、生長周期長與自然增值性等，僅僅對其初始成本進行計量是遠遠不夠的，并不能夠體現(xiàn)出該資產(chǎn)自然增值部分的價值，反而會造成林木類生物資產(chǎn)真實價值和賬面價值不符，產(chǎn)生差異性。所以，單獨編制林木類生物資產(chǎn)明細表，會使得該資產(chǎn)自然增值部分的價值更加清晰明了，將更有助于會計信息的使用者獲取對決策有用的信息。

2.林木類生物資產(chǎn)基本情況

為了讓投資者更加直接和便捷地了解林木類生物資產(chǎn)的數(shù)據(jù)（如林木類生物資產(chǎn)的類別、種植年限與實物的數(shù)量、郁閉度以及政府補助等），提高信息使用者的決策質(zhì)量，便于社會經(jīng)濟資源有效合理地利用，筆者建議林業(yè)企業(yè)可以編制林木類生物資產(chǎn)基本情況表（如表5）。

3.自然增值

通過上述研究可知，自然增值是林木類生物資產(chǎn)所具有的特征，然而，我國林木類企業(yè)仍然采用歷史成本計量模式對其進行計量，從而導致其不能及時將自然增值部分按市場價值確認為收入。因此，考慮到林木類生物資產(chǎn)的這種特殊性，我們應當將其自然增值部分按市場價值在財務報表附注中予以披露（如表6）。由于對會計信息使用者來說，林木類生物資產(chǎn)在自然增值方面的信息對其至關重要，因此對該信息披露的增加可以在一定程度上提高生物資產(chǎn)信息的有用性。

4.風險管理

由于經(jīng)濟再生產(chǎn)和自然再生產(chǎn)所具有的特征，使得林木業(yè)成為一種風險比較高的產(chǎn)業(yè)，因此，加強其風險信息的披露變得尤為重要。我國會計準則雖然已經(jīng)對林木類生物資產(chǎn)應當披露的信息提出要求，包括相關的風險情況與管理方式，但是與國際會計準則相比，它的規(guī)定還是比較簡單，并不具體，應當繼續(xù)根據(jù)國際會計準則的要求對其進行完善。建議披露的內(nèi)容包括：

（1）企業(yè)由于購買和自產(chǎn)林木類生物資產(chǎn)所應當承擔的義務，這些義務可以用貨幣數(shù)量來計量。這是考慮到林木類生物資產(chǎn)所特有的社會效益與生態(tài)效益。

（2）所發(fā)生的自然災害的性質(zhì)和頻率，以及與自然災害相關的收入與費用等項目。這些自然災害包括病蟲災、旱災、水災等。

（3）與林業(yè)企業(yè)日常生產(chǎn)活動有關的財務風險以及財務管理戰(zhàn)略。

5.其他

（1）假設有獨立的外部資產(chǎn)評估師對企業(yè)的林木類生物資產(chǎn)進行評估，那么評估價值與其賬面價值會存在多大的差異？如果企業(yè)沒有聘請外部資產(chǎn)評估師對其資產(chǎn)進行評估，應當對此進行披露。

（2）若企業(yè)不滿足持續(xù)經(jīng)營的假設，則應當在財務報表附注中披露該生產(chǎn)經(jīng)營活動預計終止的時間，例如當?shù)卣疄榱藵M足當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的需求，需要征用企業(yè)林木類生物資產(chǎn)所占用的土地。

（3）企業(yè)林木類生物資產(chǎn)中各階段的比例及結(jié)構，包括未成熟和成熟的。

（4）對企業(yè)林木類生物資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比重進行披露，還需要披露該比重與以前年度相比變動的原因。

（5）林木類生物資產(chǎn)遭受自然災害情況的披露。

（6）企業(yè)若存在重大變更事項，也需要進行披露，例如會計政策的變更、會計估計的變更及會計主體的變更等。

【參考文獻】

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篇(4)

關鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；會計核算；賬務處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2014年10月9日

一、科目設置

農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算涉及的科目包括：（1）消耗性生物資產(chǎn)；（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（3）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊；（4）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本；（5）農(nóng)產(chǎn)品等。

二、生物資產(chǎn)

農(nóng)業(yè)企業(yè)取得生物資產(chǎn)，按其用途分為，比如養(yǎng)雞場孵出的雛雞，準備用于飼養(yǎng)作肉雞的，列入消耗性生物資產(chǎn)，準備飼養(yǎng)作蛋雞的，列入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，準備直接出售的列入農(nóng)產(chǎn)品。

（一）消耗性生物資產(chǎn)

1、購置和培育。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應付款、應付職工薪酬、原材料、累計折舊等。

2、轉(zhuǎn)群。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

3、后續(xù)支出及分攤費用。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費用。

4、收獲。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生物資產(chǎn)。

5、直接出售。借：銀行存款，貸：主營業(yè)務收入；同時，借：主營業(yè)務成本，貸：消耗性生物資產(chǎn)。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

1、購置。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、應交稅金――應交增值稅（進項稅），貸：銀行存款、其他應付款、應付職工薪酬、原材料、累計折舊等。

2、自育。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應付款、應付職工薪酬、原材料、累計折舊、應付利息等。

3、轉(zhuǎn)群。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

4、后續(xù)支出及折舊。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款；借：管理費用（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出），貸：銀行存款；借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊。

三、長期資產(chǎn)

與企業(yè)正常資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（一）外購固定資產(chǎn)，如外購設備。（員工培訓費不得計入，應計入當期損益）

1、需要安裝。借：在建工程、應交稅費――應交增值稅（進項稅）（生產(chǎn)用動產(chǎn)），貸：銀行存款、應付職工薪酬等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

2、企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)具有融資性質(zhì)的。借：固定資產(chǎn)（購買價款的現(xiàn)值）、未確認融資費用（實際支付價款與購買價款的現(xiàn)值差額），貸：長期應付款（實際支付價款）；借：財務費用，貸：未確認融資費用（在信用期間內(nèi)采用實際利率法攤銷）；借：長期應付款，貸：銀行存款。

（二）自行建造固定資產(chǎn)，如建冷庫、廠房等

1、自營方式建造。借：在建工程――某項目，貸：工程物資、應付職工薪酬、庫存商品、應交稅金（銷項稅）、原材料、應交稅金（進項稅額轉(zhuǎn)出）、銀行存款等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

2、出包方式建造（按合同具體條款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安裝工程支出等），貸：銀行存款、預付賬款；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

四、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本

（一）直接費用。借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬、累計折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊等。

（二）間接費用。借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費用，貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬、累計折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊等。

期末，應按一定分配標準對共同費用進行分配。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費用。

（三）結(jié)轉(zhuǎn)（應在農(nóng)產(chǎn)品驗收入庫時）。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品。

五、農(nóng)產(chǎn)品

（一）成本費用歸集。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生產(chǎn)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品。

（二）出售。借：銀行存款，貸：主營業(yè)務收入；同時，借：主營業(yè)務成本，貸：農(nóng)產(chǎn)品。

六、收到項目補助款

（一）與收益相關的政府補助

1、補償企業(yè)以后期間相關費用或損失的補助，如收到預撥款等。

①取得時確認為遞延收益：借：銀行存款，貸：遞延收益。

②然后在其補償?shù)南嚓P費用或損失發(fā)生并確認的期間計入當期損益。借：遞延收益，貸：營業(yè)外收入。

2、補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失的補助，取得時直接計入當期營業(yè)外收入。借：銀行存款，貸：營業(yè)外收入。

（二）與資產(chǎn)相關的政府補助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。

1、取得時確認為遞延收益；借：銀行存款，貸：遞延收益。

2、自相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計入營業(yè)外收入。借：遞延收益，貸：營業(yè)外收入。

3、相關資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益。借：遞延收益（尚未分配部分），貸：營業(yè)外收入。

（三）綜合性項目的政府補助。需要將其分解為與資產(chǎn)相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理；難以區(qū)分的，將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認為當期收益。

篇(5)

【關鍵詞】肉羊 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 計量問題

一、肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)長期持有為了生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、勞務輸出提供資源或出租等目的生物資產(chǎn)。？生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有自我生長能力，在經(jīng)過培育一段時間之后產(chǎn)生服務能力和經(jīng)濟利益，需要經(jīng)過養(yǎng)育、成熟和投入的過程。

跟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不同的是消耗性生物資產(chǎn)，兩者的區(qū)別在于，消耗性生物資產(chǎn)不能長期持有，也不能被反復使用，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)恰恰相反，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以在培養(yǎng)階段不斷有農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出，具有在長期擁有的過程中有經(jīng)濟利益流入的特征。而消耗性生物資產(chǎn)跟它則然相反，在農(nóng)產(chǎn)品成熟收獲之后，產(chǎn)品就不能在為之產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，價值也會隨之消失。

通常來說，在一定時間培育階段后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)才會有生產(chǎn)能力。根據(jù)是否達到生產(chǎn)經(jīng)營的預期，可以將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)劃分為未成熟和成熟兩類。未成熟指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還在培育階段還沒有達到為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的能力；而成熟則指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在經(jīng)過了培育之后已經(jīng)達到為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的能力，能夠在以后一定的時間內(nèi)連續(xù)穩(wěn)定的為企業(yè)不斷的產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。

根據(jù)以上為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的劃分類型，可以將肉羊資產(chǎn)劃分為未成熟階段和成熟階段，其中保育羊羔、育成羊、后備種羊可以劃分為肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的未成熟階段，企業(yè)把保育羊羔和育成羊培育飼養(yǎng)為育肥羊或種羊達到為企業(yè)服務的目的。將成年種母羊和成年種公羊劃分為生產(chǎn)性肉羊資產(chǎn)的成熟階段，企業(yè)長期持有種羊是為了連續(xù)為企業(yè)生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品繁殖羊羔。

二、肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量

（一）外購的肉羊資產(chǎn)

企業(yè)外購的肉羊資產(chǎn)不論是消耗性的還是生產(chǎn)性的，其成本包括購買入的成本價款、應交的相關稅費、發(fā)生的運輸費用、保險費、裝卸費、和支付相關人員的費用等。

例如X年X月，A農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場上購買了10頭種羊和30頭仔羊，單價分別為600元和300元，支付的價款共計15000元，此外發(fā)生運輸費為1000元，保險費為800元，裝卸費為600元，款項以銀行存款支付。

會計分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)―種羊 6908.34元

消耗性生物資產(chǎn)―仔羊 10491.66元

貸：貸銀行存款 17400元

（二）自行繁育的肉羊資產(chǎn)

在對肉羊資產(chǎn)的分類中后備羊、成年種母羊、成年種公羊是符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的的類別。企業(yè)擁有后備羊在經(jīng)過一段時間的飼養(yǎng)之后，如果可以確定其符合作為種羊的條件，便可以轉(zhuǎn)成種羊飼養(yǎng)。

成年種母羊和成年種公羊已經(jīng)可以連續(xù)給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，育肥羊生長為種羊后，將其轉(zhuǎn)為成熟性生物資產(chǎn)。其成本構成為后備羊轉(zhuǎn)入成年種羊的成本加上成年種羊的繼續(xù)投入的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。

三、肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

（一）后備羊的資產(chǎn)計量

生物Y產(chǎn)特別易受自然條件、環(huán)境條件的影響，比如說自然災害的影響、病蟲害的影響。生物資產(chǎn)只要受到自然災害、病蟲害或疫病侵襲，其價值就會受到很大影響。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)也不例外。所以農(nóng)業(yè)企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，或者每個會計年度結(jié)束后，需要審核生物資產(chǎn)的價值，假如出現(xiàn)因素導致可回收金額低于賬面價值的，應計提減值準備。

一般來說，肉羊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在如下情況下應計提減值準備：

第一，因發(fā)生災害比如瘟疫、疾病等使得人們對肉羊的需求降低，其價格不斷大幅下跌，在可預計的時間段內(nèi)沒有回升的希望。

第二，因市場變動、消費者偏好導致農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品需求發(fā)生變化，這里說的是肉羊生物資產(chǎn)產(chǎn)生的農(nóng)產(chǎn)品，使農(nóng)產(chǎn)品市場價格發(fā)生變動。

第三，企業(yè)周圍環(huán)境改變，對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，可能會導致生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品價格下降。其賬務處理為：

借：資產(chǎn)減值準備

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備

（二）種羊資產(chǎn)的會計計量

成熟的生物資產(chǎn)表現(xiàn)出完整的轉(zhuǎn)化生物屬性，公母雜交產(chǎn)仔、哺乳、再懷孕、產(chǎn)仔、哺乳，這個生物轉(zhuǎn)化過程不斷連續(xù)循環(huán)，這是肉羊生物資產(chǎn)特殊于其他資產(chǎn)的方面。成熟的生物資產(chǎn)的價值原值是變化的，這是不同于常規(guī)的固定資產(chǎn)的最大特點，所以對于成熟的生物資產(chǎn)進行計提折舊時，需要考慮到生物轉(zhuǎn)化的屬性，正是這種特殊的屬性使得它不同于固定資產(chǎn)。企業(yè)在對持有的生物資產(chǎn)進行計提折舊時，需要考慮生物資產(chǎn)自身的自然壽命，和企業(yè)持有生物資產(chǎn)的經(jīng)營目的。企業(yè)持有生物資產(chǎn)的功能用途很多種，包括用作產(chǎn)畜、配種畜等，生物資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命是由生物資產(chǎn)的自然生長時間所確定的，這是經(jīng)濟壽命的根本依據(jù)。用途的生物資產(chǎn)，其經(jīng)濟使用壽命不同。

成年種羊的產(chǎn)仔能力從第三胎開始一直到第八胎以后，產(chǎn)仔能力才開始下降，所以生物資產(chǎn)利用年限至少為三年，至多為六年。企業(yè)持有成年種羊是為了連續(xù)不斷的為企業(yè)增添羔羊的數(shù)量，其繁殖的羔羊數(shù)量可以在企業(yè)的賬簿上準確的反映出來，所以在成年種羊的折舊中可根據(jù)產(chǎn)仔數(shù)來計提。這種方法的選擇，每年折舊額不完全一致，當肉羊資產(chǎn)產(chǎn)出量多時，分攤的折舊相對多一些，肉羊資產(chǎn)的產(chǎn)出規(guī)律通常呈現(xiàn)由低到高在到低的規(guī)律。因此對成年種羊的折舊也要依據(jù)這個自然規(guī)律。其賬務處理為：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

企業(yè)應在每年年度終了，對成年種羊的使用壽命、折舊方法都要進行復核。如果存在預期經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式有重大改變，或者與原估計數(shù)有差異，應當作為會計估計變更處理。

四、結(jié)束語

國內(nèi)外學者對于生物資產(chǎn)計量的研究，可謂是“仁者見仁，智者見智”，可見生物資產(chǎn)計量研究是一個復雜和爭議性強的問題。生物資產(chǎn)計量研究在我國尚未形成體系，所以擺在我國會計理論工作者和準則制定者面前亟待解決的問題。生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化生物能力，使得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)的關系越發(fā)密切，構成一個緊密相關的，完整的生物資產(chǎn)會計體系，體現(xiàn)出完美的社會服務價值，具有良好的社會服務價值。

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[3]張怡.中國上市公司生物資產(chǎn)信息披露研究――以農(nóng)、林、牧、漁業(yè)公司為例[D].西南財經(jīng)大學.2014.

篇(6)

【關鍵詞】生物資產(chǎn) 會計準則 公允價值 披露

《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》(以下簡稱為“我國生物資產(chǎn)準則”)充分借鑒了2000年頒布的《國際會計準則第41號――農(nóng)業(yè)》(以下簡稱為“IAS41”),同時也考慮到我國的會計準則執(zhí)行環(huán)境和審計環(huán)境,與國際準則存在一些差異,下面筆者對兩者的異同進行分析比較。

一、我國生物資產(chǎn)準則與IAS41比較

(一)關于生物資產(chǎn)定義的比較

IAS41將生物資產(chǎn)定義為活的動物和植物,我國生物資產(chǎn)準則將生物資產(chǎn)定義為有生命的動物和植物,并且均不包括收獲后的農(nóng)產(chǎn)品,可見兩者對于生物資產(chǎn)的界定是一致的,但在生物資產(chǎn)的分類上存在差異。

我國生物資產(chǎn)準則將生物資產(chǎn)按照其持有目的分為3類,即消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn);在IAS41中,生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。我國生物資產(chǎn)準則把公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇,公益性生物資產(chǎn)是以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn),包括防風固沙林和水土保持林等。我國生物資產(chǎn)準則認為,企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)具有潛在利益性,企業(yè)能從相關資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益,如防風固沙林能帶來防風固沙的效能,從而滿足生物資產(chǎn)確認的條件,應當納入到生物資產(chǎn)的范疇。

(二)關于生物資產(chǎn)確認的比較

IAS41規(guī)定的生物資產(chǎn)確認條件有3個:一是企業(yè)因過去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn);二是與該資產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);三是該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量。

我國生物資產(chǎn)準則對生物資產(chǎn)的確認條件也作了3條規(guī)定:一是企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn);二是與該生物資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè);三是該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

因為生物資產(chǎn)屬于資產(chǎn)的范疇,所以以上兩個準則都從資產(chǎn)的確認條件方面強調(diào)了生物資產(chǎn)的確認條件。不同之處在于第三點,IAS41規(guī)定只要生物資產(chǎn)的公允價值或成本兩者之一能夠可靠計量,企業(yè)就可以確認生物資產(chǎn);而我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定,只有生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計量,才能確認為生物資產(chǎn)。這與兩個準則在生物資產(chǎn)初始確認計量依據(jù)不同有關,下面將作具體論述。

(三)關于生物資產(chǎn)計量模式的比較

生物資產(chǎn)的計量屬性可以采用歷史成本和公允價值兩種,兩大準則對這兩種計量屬性都有應用,但是側(cè)重點不同。

按照IAS41的規(guī)定,除非公允價值無法可靠計量(初始確認時可能發(fā)生),在初始計量和各個資產(chǎn)負債表日(即后續(xù)計量)時,生物資產(chǎn)均應按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量,即無論是初始計量還是后續(xù)計量都應以公允價值作為生物資產(chǎn)的首選計量屬性。由于生物資產(chǎn)在初始確認時一般缺乏市場價格或價值的參考,同時也沒有其他方法可以可靠地估計其公允價值,在此情況下,生物資產(chǎn)應該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。由此可見,IAS41對生物資產(chǎn)的計量采用的是以公允價值為主、輔之以歷史成本的計量模式。

與IAS41的規(guī)定不同,我國生物資產(chǎn)準則選擇以成本計量為主,公允價值計量為輔的計量模式,這與IAS41恰恰相反。

關于初始計量,我國生物資產(chǎn)準則第六條明確規(guī)定,生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量,并進一步規(guī)定了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)初始成本確定的方法。對于天然起源的生物資產(chǎn),通常并未進行相關的農(nóng)業(yè)生產(chǎn),主要通過政府補助的方式取得,應按名義金額確定該生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)的初始計量不涉及公允價值計量屬性,與IAS41的兩種計量屬性不同。

對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量,一般也按成本減去折舊和減值準備來計量。但我國生物資產(chǎn)準則第二十二條規(guī)定:有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應當對生物資產(chǎn)采用公允價值進行計量。可見,我國是允許企業(yè)采用公允價值計量屬性對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量的,但在準則別強調(diào)要有“確鑿證據(jù)”表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,并且采用公允價值計量時必須同時滿足兩個條件:一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場;二是能夠從交易市場上取得對生物資產(chǎn)公允價值做出合理估計所需要的同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息。可見,我國生物資產(chǎn)準則對公允價值的運用所持的態(tài)度是非常謹慎的。

(四)關于生物資產(chǎn)計提折舊和存貨跌價準備、減值準備的比較

IAS41規(guī)定,若生物資產(chǎn)公允價值不能可靠計量而采用歷史成本計量時,應對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)提取折舊,并提取相應的存貨跌價準備或資產(chǎn)減值準備。如果減值的影響因素已經(jīng)消失,減值金額應當予以恢復,并在原已計提的減值準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定,對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)定應提取折舊,對于消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提存貨跌價準備或資產(chǎn)減值準備。考慮到生物資產(chǎn)具有自我修復的獨特性,有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值。因此,對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式,即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等,導致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時,才計提減值準備。消耗性生物資產(chǎn)計提的跌價準備在跌價因素已經(jīng)消失的情況下,可以在不超過原已經(jīng)計提的跌價準備的總額內(nèi)轉(zhuǎn)回;但對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來說,其生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提,不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不允許計提減值準備。

IAS41明確規(guī)定,企業(yè)應按照《國際會計準則第16號――不動產(chǎn)、廠房和設備》,類似廠房、建筑物的方法來確定生物資產(chǎn)的累計折舊金額,因此,生物資產(chǎn)累計折舊計提方法包括直線法、余額遞減法和單位合計法。而我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定生物資產(chǎn)折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。其中工作量法、產(chǎn)量法實質(zhì)上就是IAS41的單位合計折舊法,與IAS41相比,我國對生物資產(chǎn)計提折舊沒有使用余額遞減法。

(五)關于消耗性生物資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的比較

生物資產(chǎn)經(jīng)過一定時間的生長,便進入到收獲階段。國際會計準則對“收獲”的界定是“農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離,或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束”。根據(jù)這一定義可以理解,在收獲發(fā)生之前,生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品是不分的,但只存在對生物資產(chǎn)價值的計量,沒有對與生物資產(chǎn)一體的農(nóng)產(chǎn)品進行計量。在農(nóng)產(chǎn)品收獲時,雖然收獲會使得生物資產(chǎn)的可實現(xiàn)凈值降低,但它并不影響生物資產(chǎn)的繼續(xù)確認與計量,因為這一價值的降低也只是通過生物資產(chǎn)價值的再確認表現(xiàn)出來。

我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定,結(jié)轉(zhuǎn)生物資產(chǎn)的方法可采取加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。針對生物資產(chǎn)特殊性,準則特別對消耗性生物資產(chǎn)中的用材林的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法做了特殊規(guī)定,允許采用蓄積量比例法和輪伐期年限法進行成本結(jié)轉(zhuǎn)。而IAS41僅規(guī)定具體辨認法、先進先出法、加權平均成本法這3種存貨普通適用的生物資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法,并沒有針對生物資產(chǎn)特性提出特殊資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)法,在對用材林的成本結(jié)轉(zhuǎn)時,會面臨相應的結(jié)轉(zhuǎn)困難。

(六)關于生物資產(chǎn)披露的比較

IAS41對生物資產(chǎn)的披露進行了詳細的規(guī)定,要求企業(yè)必須披露生物資產(chǎn)的內(nèi)容也更廣泛,這是IAS41貫徹會計上“充分披露”原則的具體體現(xiàn)。而我國生物資產(chǎn)準則對生物資產(chǎn)披露要求很簡約,主要包括生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量、賬面價值、折舊的相關因素、減值(跌價)準備、負債擔保物、增減變化情況以及自然災害、疫病、疫情等。兩項準則最大的區(qū)別在于對公允價值信息的披露要求方面,我國生物資產(chǎn)準則將歷史成本作為生物資產(chǎn)計量的基礎,公允價值屬性僅僅是次級選擇,因此在生物資產(chǎn)的披露方面,沒有要求對公允價值的取得、估計方法以及與公允價值變動有關的實物變動和價格變動的原因等信息進行披露。此外,由于我國生物資產(chǎn)準則沒有對有關政府補助進行規(guī)范,因而也就不需對與此相關的事項披露提出要求,而IAS41對與農(nóng)業(yè)相關的政府補助的會計處理進行了規(guī)范,因而也對相關信息的披露提出了要求。

二、結(jié)論及思考

從以上我國生物資產(chǎn)準則與IAS41的比較可以看出,我國的會計準則在與國際準則趨同的同時,具有自己的特點,具體到我國生物資產(chǎn)準則范疇、分類、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法等方面有一些有特色、實用性強的規(guī)定。但在全球經(jīng)濟一體化趨勢下,逐步實現(xiàn)與國際準則的接軌,還要在計量屬性、信息披露方面不斷完善。

(一)計量屬性逐步由以歷史成本為主轉(zhuǎn)為以公允價值為主

由于我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展相對落后,農(nóng)產(chǎn)品市場不健全,公允價值難以取得,目前還不能采用以公允價值為主的計量模式。但公允價值充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則,能合理、客觀地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果,從而更確切地反映企業(yè)的資產(chǎn)運營能力、盈利能力以及償債能力。所以,對生物資產(chǎn)采取以公允價值為主的計量模式已成為我國會計準則發(fā)展的方向。我國目前可以在部分生物資產(chǎn)(如小麥、玉米)存在活躍市場的前提下,首先采用公允價值計量模式,隨著我國農(nóng)產(chǎn)品市場的逐步成熟和完善,再對所有的生物資產(chǎn)實行公允價值計量。在這一過程中一定要根據(jù)實際的市場情況,循序漸進,不能為了與國際準則接軌而盲目冒進。

(二)充實、細化生物資產(chǎn)信息披露的相關內(nèi)容

總的看來,我國生物資產(chǎn)準則要求披露的信息不夠充分和詳細,對有關生物資產(chǎn)收益、生物資產(chǎn)經(jīng)營風險信息以及會計政策和會計估計等重要信息的披露要求并未在準則中加以明確規(guī)范。信息披露的不充分對于企業(yè)會計信息的使用者危害極大,會造成投資者決策失誤,從而不利于社會經(jīng)濟資源的有效合理利用。我國生物資產(chǎn)準則應當借鑒IAS41的信息披露規(guī)定,對生物資產(chǎn)分類標準的信息、生物資產(chǎn)經(jīng)營風險信息、有關生物資產(chǎn)收益以及會計政策和會計估計等重要信息進行充分披露。

主要參考文獻:

[1]國際會計準則委員會.國際會計準則第41號――農(nóng)業(yè)[S].2002.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)[S].2006.

[3]張穎萍.我國生物資產(chǎn)準則與IAS41之比較[J].財會月刊(理論).2007.

篇(7)

    關鍵詞:小企業(yè)會計準;會計科目;新增科目

    小企業(yè)會計準則于2011年10月,于2013年1月1日在符合小企業(yè)會計準則規(guī)定的實施范圍中的小企業(yè)實施。筆者通過學習小企業(yè)會計準則,對比小企業(yè)會計制度,發(fā)現(xiàn)小企業(yè)會計準則設置的66個會計科目中有不少是變化了的會計科目。這些變化的會計科目,有些是新增會計科目,有些是合并會計科目,有些是調(diào)整核算內(nèi)容的會計科目。在此,本人不揣淺陋,擬對小企業(yè)會計準則中的變化會計科目談一點粗淺之見,以期會計專家批評指正。

    一、小企業(yè)會計準則中改換名稱的會計科目

    小企業(yè)會計準則中改換名稱的會計科目主要有:庫存現(xiàn)金(現(xiàn)金)、原材料(材料)、周轉(zhuǎn)材料(低值易耗品)、長期債券投資(長期債權投資)、應繳稅費(應交稅金)、營業(yè)稅金及附加(主營業(yè)務稅金及附加)、其他業(yè)務成本(其他業(yè)務支出)、銷售費用(營業(yè)費用)、所得稅費用(所得稅)。文章所述改換名稱的會計科目,括號中的會計科目為小企業(yè)會計制度設置的會計科目。

    盡管上述會計科目名稱發(fā)生了變化,但這些會計科目的性質(zhì)、結(jié)構和核算內(nèi)容基本沒變。所以,在學習過程中,對這些會計科目一目了然,一見如故。在實施和執(zhí)行小企業(yè)會計準則過程中,對這些會計科目作為一般性掌握即可。

    二、小企業(yè)會計準則中新增的會計科目

    對比小企業(yè)會計制度,小企業(yè)會計準則中新增的會計科目主要有:應收股利、應收股息、預付賬款、材料采購、材料成本差異、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢、預收賬款、應付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等16個會計科目。

    (一)新增債權類會計科目

    上述16個會計科目中,屬于新增債權類會計科目是:應收股利、應收股息、預付賬款。“應收股利”和“應收利息”科目實際上是在小企業(yè)會計制度的“應收股息”會計科目分拆形成的。它通過小企業(yè)會計制度的“應收股息”會計科目的明細科目轉(zhuǎn)化成“應收股利”和“應收利息”等兩個會計科目,其性質(zhì)、結(jié)構和核算內(nèi)容基本一致。

    “預付賬款”會計科目則是從小企業(yè)會計制度的“應收賬款”會計科目拆出來的。小企業(yè)發(fā)生的預付賬款不再按小企業(yè)會計制度那樣通過“應收賬款”科目核算,而通過“預付賬款”會計科目核算。

    (二)新增存貨類會計科目

    小企業(yè)會計準則中新增的存貨會計科目主要有兩個:材料采購、材料成本差異。這是因為小企業(yè)不一定按實際成本核算存貨,也可能按計劃成本核算存貨。小企業(yè)如果按計劃成本計價,進行材料核算設置“材料采購”科目、“材料成本差異”科目是顯而易見的,自不必多說。

    消耗性生物資產(chǎn)屬于農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設會計科目。消耗性生物資產(chǎn)主要用來核算小型農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。該科目是資產(chǎn)類科目,按照消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進行明細核算。其借方登記外購的消耗性生物資產(chǎn)成本,自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發(fā)生的必要支出,自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前發(fā)生的必要支出,以及自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動植物出售前發(fā)生的必要支出等;貸方登記消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品和出售消耗性生物資產(chǎn)時的賬面余額,該科目期末借方余額,反映小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。

    (三)新增非流動資產(chǎn)類會計科目

    余小企業(yè)會計制度相比,小企業(yè)會計準則中新增的非流動資產(chǎn)類會計科目主要有:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢等會計科目。

    “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目是農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設會計科目。它們核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原始價值和損耗價值,二者共同核算農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價值。

    “累計攤銷”科目核算小企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷的價值,屬于無形資產(chǎn)備抵科目。因為“無形資產(chǎn)”科目核算其原始成本,則“累計攤銷”科目與“無形資產(chǎn)”科目共同核算無形資產(chǎn)的價值。

    “待處理財產(chǎn)損溢”科目是小企業(yè)會計準則規(guī)范核算小企業(yè)在財產(chǎn)清查過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值,也包括采購物資在運輸途中因自然災害等發(fā)生的損失或尚待查明的損耗。它實際上是小企業(yè)對財產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損價值的批準處理前后的緩沖會計科目。所以,期末應將該科目余額處理完畢,不能留有余額。

    (四)新增負債類會計科目

    小企業(yè)會計準則中新增的負債類會計科目主要有:預收賬款、應付利息、遞延收益等三個會計科目。其中,“預收賬款”會計科目是銷貨業(yè)務適用的會計科目。它是在小企業(yè)會計制度科目基礎上分解而來的。這樣,施行小企業(yè)會計準則的小企業(yè)發(fā)生的預收賬款就不用在“應付賬款”會計科目中核算了,而單獨作為一項負債進行核算。“應付利息”會計科目則不然,它是在取消預提費用等會計科目的基礎上新增的負債類會計科目。該科目主要用來核算借款等業(yè)務發(fā)生的年度內(nèi)產(chǎn)生的應付未付的利息。

    “遞延收益”會計科目則是因為小企業(yè)已經(jīng)收到、應在以后期間計入損益的政府補助。這些補助屬于與資產(chǎn)相關項目。由于與資產(chǎn)相關的政府補助要在其使用壽命期內(nèi)平均分配,故通過設置“遞延收益”科目攤銷收益金額。

    (五)新增成本類會計科目

    對比小企業(yè)會計制度,小企業(yè)會計準則新增成本類會計科目主要有:研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等科目。這是因為小企業(yè)與大中型企業(yè)一樣,由于小企業(yè)也存在科研項目的研究與開發(fā)業(yè)務、也存在工程施工項目和機械項目,如果只設置“生產(chǎn)成本”科目遠遠不能解決研究開發(fā)成本、工程施工成本及機械作業(yè)成本的歸集。所以,小企業(yè)會計準則增設了研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等會計科目。

    三、小企業(yè)會計準則中合并的會計科目

    小企業(yè)會計準則中合并的會計科目主要有兩種:一是合并的一級會計科目;二是合并的明細科目。

    合并的一級會計科目有:短期投資(短期投資與短期投資跌價準備)、應付職工薪酬(應付工資與應付福利費)等會計科目。

    合并的二級會計科目有:其他貨幣資金(外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款)、長期股權投資(股票投資和其他股權投資)、長期債券投資(債券投資和其他債權投資)、在建工程(建筑工程、安裝工程、技術改造工程、其他支出)、資本公積(資本溢價、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備、外幣資本折算差額、其他資本公積)、盈余公積(法定盈余公積、任意公積金和法定公益金)、利潤分配(其他轉(zhuǎn)入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應付利潤、轉(zhuǎn)作資本的利潤和未分配利潤)、生產(chǎn)成本(基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本)等會計科目。

    上述合并的應付工資與應付福利費等會計科目中,合并的一級會計科目是因為取消了計提資產(chǎn)減值準備或是取消了計提職工福利費,而按不超過工資總額14%比例列支。而合并的“其他貨幣資金”、“長期股權投資”等一級科目的明細科目則是要求小企業(yè)根據(jù)本單位實際靈活設置明細科目,不必拘泥于小企業(yè)會計標準。為此,小企業(yè)會計準則直接取消了明細會計科目,會計人員可以根據(jù)本單位實際進行明細核算。

    四、小企業(yè)會計準則中刪除的會計科目

    (一)小企業(yè)會計準則不再像小企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準則等會計標準要求計提資產(chǎn)減值準備,故刪除了短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備等備抵會計科目。

    (二)小企業(yè)會計準則規(guī)范盡量要求與企業(yè)所得稅法一致,而年度內(nèi)待攤費用、預提費用不能起到權責發(fā)生制的作用。故小企業(yè)會計準則刪除了待攤費用、預提費用等跨期攤配會計科目。

    (三)小企業(yè)接受捐贈財產(chǎn)的會計處理通過“遞延收益”和“營業(yè)外收入”會計科目核算,收到捐助的與資產(chǎn)相關的政府補助,先計入“遞延收益”科目,待折舊或攤銷時再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”會計科目,如果收到的與收益相關的政府補助,則直接計入“營業(yè)外收入”科目。所以,小企業(yè)會計準則取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”會計科目。

    (四)小企業(yè)一般通過薄利多銷進行經(jīng)營活動,生產(chǎn)經(jīng)營過程中很少委托外單位代銷商品。所以,小企業(yè)會計準則取消了“委托代銷商品”會計科目。

    參考文獻: