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時間：2022-08-11 11:25:00
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【關(guān)鍵詞】稅制改革 營改增 金融企業(yè)
一、引言
為了逐步將目前征收營業(yè)稅的企業(yè)轉(zhuǎn)為征收增值稅，2011年10月26日我國國務(wù)院常委會決定選擇部分地區(qū)和部分行業(yè)作為“營改增”試點(diǎn)。金融企業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中占有核心地位，不僅是調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的重要杠桿，還是整個社會經(jīng)濟(jì)生活的命脈。那么，營業(yè)稅改增值稅改革對于金融企業(yè)到底影響幾何？本文通過對金融企業(yè)“營改增”的現(xiàn)實(shí)意義進(jìn)行分析，總結(jié)其存在的問題，并且提出合理的優(yōu)化建議，進(jìn)一步推進(jìn)金融企業(yè)“營改增”進(jìn)程。
二、“營改增”對金融企業(yè)的現(xiàn)實(shí)意義
（一）消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)壓力
以銀行為例，銀行的營業(yè)額主要來源于貸款業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)和差價業(yè)務(wù)，而其主要營業(yè)收入來源于貸款業(yè)務(wù)。改革前銀行的營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)是營業(yè)收入而不包括營業(yè)費(fèi)用。除此之外，現(xiàn)支撐銀行運(yùn)營的信息技術(shù)軟、硬件設(shè)備的初始投入和后期更新升級等一系列的成本在營改增前都是無法抵扣的。因此，改革前，金融企業(yè)相較其他企業(yè)而言，稅基寬，稅負(fù)重。改征增值稅后，進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，則金融企業(yè)避免了重復(fù)納稅，降低企業(yè)賦稅壓力，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。
（二）降低經(jīng)營成本，減輕企業(yè)生存壓力
“營改增”之后，一方面外購的設(shè)備、修理費(fèi)等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，在一定程度上這可以降低金融的經(jīng)營成本，鼓勵企業(yè)進(jìn)行軟件升級和硬件設(shè)備更新，促進(jìn)企業(yè)更好的發(fā)展。另一方面，稅率由原來的征收5%營業(yè)稅修改為征收6%增值稅，稅率變動幅度不大，在避免了重復(fù)征稅的情況下，使得金融企業(yè)稅負(fù)明顯下降，企業(yè)生存壓力減輕。
（三）利于分工協(xié)作，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新
改革的益處不僅局限于企業(yè)稅負(fù)的變化方面?！盃I改增”作為當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲，除了能夠減輕企業(yè)稅負(fù)、消除服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅外，還在破解影響金融業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸上賣邁出了重要的一步，為促進(jìn)金融企業(yè)做大做強(qiáng)，在提高企業(yè)服務(wù)專業(yè)化分工的基礎(chǔ)上，加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)的融合發(fā)展提供了良好的稅制環(huán)境。
三、“營改增”對金融企業(yè)的初期稅負(fù)影響
（一）改革初期，增值稅專用發(fā)票取得困難
“營改增”之后，可抵扣項(xiàng)目的增值稅專用發(fā)票能否充分取得是影響企業(yè)稅金支出和成本費(fèi)用高低的關(guān)鍵。在沒有增值稅專用發(fā)票的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣，也就意味著企業(yè)成本費(fèi)用會因此增加，進(jìn)而影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，從某種意義上而言，金融企業(yè)若是不能及時獲得用于抵扣的增值稅專用發(fā)票便會導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加。
目前，“營改增”改革還處于初步階段，金融企業(yè)對于其合作商和供應(yīng)商是否為增值稅納稅人無法進(jìn)行控制，因而對于自身收到的發(fā)票類型、時間并沒有太多的主動權(quán)，這些都會影響企業(yè)取得可抵扣增值稅發(fā)票的及時性。而且，只有經(jīng)過認(rèn)證的增值稅發(fā)票才能予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，增值稅專用發(fā)票管理嚴(yán)格，若開具、保管或使用不當(dāng)?shù)榷紩斐蓢?yán)重后果，甚至?xí)袚?dān)法律責(zé)任。因此，金融企業(yè)只有取得經(jīng)認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票才能實(shí)現(xiàn)抵扣，否則就會造成企業(yè)稅負(fù)增加。
（二）企業(yè)中間投入比率偏低
企業(yè)的成本由外購產(chǎn)品成本、服務(wù)成本和內(nèi)部人力成本兩方面構(gòu)成，但能夠作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的部分只有外購產(chǎn)品、服務(wù)成本（即中間成本），而內(nèi)部人力成本則無法抵扣。因此，金融企業(yè)作為中間投入較少的勞動與知識密集型服務(wù)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額相對于銷項(xiàng)稅額的規(guī)模就相對較小，從而容易造成稅負(fù)的增加。
（三）中間業(yè)務(wù)成本存在合規(guī)性征管問題
“營改增”后，金融企業(yè)很可能面臨著大量的增值稅發(fā)票開具需求以及嚴(yán)格的合規(guī)性要求。我國現(xiàn)使用金稅系統(tǒng)進(jìn)行這增值稅管理，然而金稅系統(tǒng)則是由發(fā)票進(jìn)行管理的。就銀行而言，如果某人因匯款發(fā)生1元的手續(xù)費(fèi)，那么銀行需要為這1元開具發(fā)票么？那又該如何征稅？這事項(xiàng)無疑都會影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)額。
（四）企業(yè)ERP系統(tǒng)
銀行等金融企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)多樣，種類繁多，而且都是通過系統(tǒng)進(jìn)行處理的。在征收營業(yè)稅改為征收增值稅后，各金融企業(yè)都要及時地重新更新系統(tǒng)，但是這一舉措在段時間內(nèi)恐怕難以做到。國家于此的具體細(xì)則也并未出臺。因此金融企業(yè)想要在初期實(shí)現(xiàn)減少繳稅有一定難度。
四、金融企業(yè)應(yīng)對“營改增”的措施建議
對金融企業(yè)而言，借勢“營改增”，在順應(yīng)國家政策要求的同時也應(yīng)當(dāng)盡可能的減輕企業(yè)自身稅負(fù)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此，金融企業(yè)要實(shí)現(xiàn)利潤最大化，可以從以下幾個方面進(jìn)行考慮：
（一）深入學(xué)習(xí)“營改增”政策文件及實(shí)施細(xì)則
金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時掌握、深入學(xué)習(xí)營業(yè)稅改增值稅改革相關(guān)政策文件和實(shí)施細(xì)則，盡可能全面把握改革對于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)營成果的影響力度，并且提前安排生產(chǎn)經(jīng)營，規(guī)劃好應(yīng)對政策。
（二）積極主動與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通
對于政策沒有明確規(guī)定的業(yè)務(wù)，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動與有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極進(jìn)行溝通，確定其適用的稅率。對于經(jīng)溝通后能夠明確政策的業(yè)務(wù)，金融企業(yè)便能經(jīng)營；若不能明確政策，則金融企業(yè)可以考慮將該部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至其他專業(yè)化公司，以此獲取更多的稅收優(yōu)惠。
（三）建立增值稅管理體系
金融企業(yè)作為增值稅的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守增值稅相關(guān)規(guī)定，及時對于取得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的可抵扣項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)證，盡可能的做到早獲得、早抵扣。同時，還應(yīng)當(dāng)完善自身開具增值稅專用發(fā)票的能力，建立具體的增值稅管理體系，分階段、分層次對相關(guān)管理人員、發(fā)票開具人員等專業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)，對可能涉及抵扣的成本和費(fèi)用進(jìn)行梳理，建立可抵扣目錄。
五、結(jié)論
當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)方式的攻堅(jiān)時期，營業(yè)稅改征增值稅改革對于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、稅制體制完善有重大影響。雖然，理論上金融企業(yè)“營改增”在初期可能會導(dǎo)致稅負(fù)增加，但是從長期來看，只要企業(yè)深入學(xué)習(xí)“營改增”政策文件及實(shí)施細(xì)則，積極主動與稅務(wù)溝通，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部增值稅管理，企業(yè)的稅負(fù)水平就會有所降低，使得企業(yè)經(jīng)營利潤終將得以提升。
參考文獻(xiàn)
[1]呂晨.金融企業(yè)實(shí)行“營改增”的影響和對策分析研究[J].品牌，2015.
關(guān)鍵詞：濱海新區(qū)；“營改增”；融資租賃行業(yè)；調(diào)查
中圖分類號：F830
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B
文章編號：1007-4392（2013）05-0068-03
2012年7月25日，國務(wù)院決定自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津等10個?。ㄖ陛犑?、計(jì)劃單列市）。其中，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)行業(yè)是六個試點(diǎn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之一。天津市濱海新區(qū)融資租賃行業(yè)在全國具有很強(qiáng)的示范效應(yīng)，截至2012年末，新區(qū)共有融資租賃企業(yè)110多家。融資合同金額超過3000億元。據(jù)人民銀行塘沽中心支行對新區(qū)融資租賃行業(yè)試點(diǎn)“營改增”情況的調(diào)查顯示，在具體施行中，融資租賃企業(yè)存在實(shí)際稅負(fù)降幅不明顯、納稅不均衡、缺乏相關(guān)政策的實(shí)施細(xì)則、部分業(yè)務(wù)操作存在難度等問題，亟需關(guān)注解決。
一、“營改增”試點(diǎn)融資租賃行業(yè)稅收政策概述
按照相關(guān)規(guī)定，自2012年12月1日起，天津市融資租賃行業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，適用稅率17%。同時，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價款后的余額為銷售額，其中，允許扣除價款的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。
本次“營改增”，在稅基、稅率及優(yōu)惠政策等方面與繳納營業(yè)稅時都存在一定的差異（見表1）。
二、面臨的問題
調(diào)查顯示，融資租賃公司普遍認(rèn)為天津成為“營改增”試點(diǎn)地區(qū)，對規(guī)范納稅環(huán)境、減少重復(fù)征稅、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)具有積極影響。但執(zhí)行中對于融資租賃行業(yè)也面臨一些實(shí)際困難。
（一）實(shí)際降負(fù)不明顯
據(jù)了解，“營改增”后，融資租賃公司執(zhí)行的增值稅稅率高于原執(zhí)行的5%的營業(yè)稅率，且實(shí)際執(zhí)行過程中很難享受“實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分增值稅即征即退”政策，融資租賃公司流轉(zhuǎn)稅降負(fù)并不明顯。假設(shè)新區(qū)內(nèi)某融資租賃公司應(yīng)甲公司要求于2012年12月1日購入A型機(jī)器設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票注明價款500萬元。增值稅85萬元，支付運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用2萬元，款項(xiàng)一次性支付。同時該融資租賃公司與甲公司（均為一般納稅人）簽訂租賃合同，將A型機(jī)器設(shè)備租賃給甲公司，租賃期為2012年12月1日至2016年12月1日，每半年等額支付租金100萬元。A型生產(chǎn)設(shè)備為全新設(shè)備，預(yù)計(jì)可使用壽命為5年。承租方向融資租賃公司一次性支付手續(xù)費(fèi)為租金總額的5%。雙方約定融資租賃公司在每次收到租金時向甲公司開具增值稅專用發(fā)票。按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2012]86）號文件規(guī)定，增值稅實(shí)際稅負(fù)是指納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用的比例，因此計(jì)算得出該融資租賃公司增值稅實(shí)際稅負(fù)=9.2625/840/4*100%=0.28%
（二）影響納稅均衡
目前，大部分融資租賃公司是以資金池的方式統(tǒng)籌管理和安排資金，無法做到融資項(xiàng)目與租賃項(xiàng)目的一一匹配，也就很難做到利息支出在計(jì)算繳納營業(yè)稅項(xiàng)目和增值稅項(xiàng)目之間的準(zhǔn)確劃分，且利息支出往往按季度發(fā)生，租賃企業(yè)難以按月利息單或其他有效憑證扣除，造成納稅不均衡。同時，天津現(xiàn)階段只允許融資租賃公司采取按收款期分期開具租金全額發(fā)票的方式，此項(xiàng)限制在實(shí)際操作過程中一方面使大量進(jìn)項(xiàng)稅額滯留在租賃公司，造成稅負(fù)長時間不平衡，影響稅源的穩(wěn)定，另一方面是限制了一些承租人的實(shí)際需求，使承租人因無法一次性獲得進(jìn)項(xiàng)稅款用以抵扣而不得不選取貸款方式購買設(shè)備，影響了融資租賃行業(yè)的發(fā)展。
（三）缺乏相關(guān)政策的實(shí)施細(xì)則
按照《天津市關(guān)于我市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的通知》（津財(cái)稅政[2012]40號）文件規(guī)定：“在試點(diǎn)初期，對試點(diǎn)企業(yè)按照增值稅規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策繳納的增值稅，比按照原營業(yè)稅規(guī)定和稅收優(yōu)惠政策計(jì)算的營業(yè)稅有所增加的，給予適當(dāng)?shù)呢?cái)政資金扶持政策?！?。但并沒有相關(guān)的實(shí)施細(xì)則對文件中提及的“試點(diǎn)初期”和“適當(dāng)?shù)呢?cái)政資金扶持”給以明確的解釋和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致政策落實(shí)不到位，影響了融資租賃企業(yè)業(yè)務(wù)開展的積極性。
（四）操作環(huán)節(jié)存在難度
據(jù)調(diào)查，實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，售后回租、進(jìn)口租賃、應(yīng)收租賃款賣斷式轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)因抵扣項(xiàng)目不明確而增加了融資租賃企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)和業(yè)務(wù)開展難度。
1 售后回租業(yè)務(wù)。
售后回租是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽訂融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。
根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第13號公告，企業(yè)在與租賃公司開展融資性售后回租業(yè)務(wù)時向租賃公司出售固定資產(chǎn)的行為不屬于銷售行為。不征收增值稅和營業(yè)稅。而財(cái)稅[2011]111號文件并未對售后回租增值稅的計(jì)征做出相應(yīng)規(guī)定，也未明確國家稅務(wù)總局2010年第13號公告是否繼續(xù)有效或如何銜接，融資租賃公司無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，使納稅負(fù)擔(dān)增加。
2 進(jìn)口租賃業(yè)務(wù)。
以進(jìn)口設(shè)備租賃為例，目前租賃公司從境外購進(jìn)設(shè)備，再租賃給國內(nèi)承租人，大多數(shù)由承租人自行報(bào)關(guān)，進(jìn)口增值稅發(fā)票開給承租人，租賃公司無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。而租賃公司在開具增值稅發(fā)票給承租人時，自身無進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，增加了租賃公司的稅負(fù)。
3 應(yīng)收租賃款賣斷式轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。
現(xiàn)實(shí)中，租賃公司出于自身融資和項(xiàng)目投放安排的考慮，會在租賃合同有效期限內(nèi)將自身持有的應(yīng)收租金債權(quán)以賣斷方式（無追索權(quán)）轉(zhuǎn)讓給銀行、信托公司或其他金融機(jī)構(gòu)。在此情況下，從會計(jì)核算的角度來看。由于租賃公司將融資租賃合同的風(fēng)險(xiǎn)和收益全部轉(zhuǎn)移給了銀行或其他機(jī)構(gòu)，公司財(cái)務(wù)核算上便不會將租賃資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，其融資成本是否可以進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣并未被明確。
三、相關(guān)對策建議
（一）合理確定融資租賃公司的稅負(fù)計(jì)算基數(shù)
建議充分考慮融資租賃公司的成本負(fù)擔(dān)，以銷售凈額為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)。仍以前述案例為例，假設(shè)以銷售凈額為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，可以得出該租賃公司的實(shí)際稅負(fù)=9.2625/[（840-587）/4]*100%=14.64%>3%，按照規(guī)定就可以享受增值稅稅負(fù)超過3%部分即征即退的政策，應(yīng)退還增值稅為7.365萬元[9.2625-（840-587）/4*3%]。實(shí)際交納的增值稅及附加為3.1016萬元，比試點(diǎn)前交納的營業(yè)稅及附加3.5736萬元少交了0.472萬元，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)略有降低。這樣既可以均衡企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)企業(yè)活力，又達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的效果。
（二）盡快出臺“營改增”相關(guān)制度的實(shí)施細(xì)則
一是明確售后回租業(yè)務(wù)增值稅專用發(fā)票的開具方式，建議只對租金中扣除本金部分的租息開具增值稅專用發(fā)票，而本金部分只開具收據(jù)?；蛘?，將售后回租拆分成兩個交易。在出售和租回兩個環(huán)節(jié)分別計(jì)征固定資產(chǎn)原值增值稅。二是明確進(jìn)口租賃業(yè)務(wù)增值稅專用發(fā)票的開具方式。如果業(yè)務(wù)形式屬于融資租賃，可參照售后回租業(yè)務(wù)只對租金中扣除本金部分的租息開具增值稅專用發(fā)票，而本金部分只開具收據(jù)：如果屬于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，建議以租賃資產(chǎn)折舊和利息支出作為抵減項(xiàng)，從租金收入中扣除后計(jì)算增值稅。三是明確應(yīng)收租賃款賣斷式轉(zhuǎn)讓后其融資成本的抵扣方式或扣除方式。四是明確政策扶持的具體條件和標(biāo)準(zhǔn)，并將其落到實(shí)處，切實(shí)起到扶持和推動融資租賃業(yè)務(wù)開展的作用。
（三）創(chuàng)新融資租賃業(yè)務(wù)增值稅專用發(fā)票的開具模式和管理方法
一是在銷售時一次性開具租賃成本部分增值稅發(fā)票，以后按期開具租息部分的發(fā)票：二是按收款期分期開具租金全額增值稅發(fā)票，租賃公司可根據(jù)業(yè)務(wù)合同選擇其中一種開具模式。一旦確定，在合同執(zhí)行期內(nèi)不得更改。同時為了降低租賃公司運(yùn)營成本，激發(fā)企業(yè)活力，可以在以上增值稅模式下采用集約管理的方法，將注冊在同一地區(qū)的單一項(xiàng)目公司通過“系統(tǒng)稅控機(jī)”方式實(shí)現(xiàn)集中開票，不受單一項(xiàng)目公司主體的限制。為保證各期繳款金額穩(wěn)定且方便征收機(jī)關(guān)管理與稽查，對于利息支出的合理劃分，建議以租賃收入占比來劃分增值稅租賃業(yè)務(wù)融資成本進(jìn)行稅前扣除。同時按照責(zé)權(quán)發(fā)生制原則確認(rèn)每月利息支出，并以銀行出具的回單為輔助查驗(yàn)憑證。
（四）簡化審批程序，提高業(yè)務(wù)處理效率
為緩解租賃公司由于稅負(fù)增加帶來的資金壓力，建議財(cái)稅部門簡化退稅及財(cái)政補(bǔ)貼資金的審批程序，縮短到賬時間。同時，加大對退撥政策及業(yè)務(wù)辦理流程的宣傳與培訓(xùn)力度，使融資租賃企業(yè)及時了解政策內(nèi)容，準(zhǔn)確提供申報(bào)材料，提高企業(yè)申報(bào)效率，并充分利用國庫系統(tǒng)資源優(yōu)勢。實(shí)現(xiàn)退撥業(yè)務(wù)高效處理，資金實(shí)時到賬。
參考文獻(xiàn)：
[1]關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅[2011]110號文件）。
[2]交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法。
關(guān)鍵詞：EPC總承包項(xiàng)目；納稅；“營改增”
一、對EPC總承包的解釋和其項(xiàng)目包括的內(nèi)容及納稅特點(diǎn)
工程項(xiàng)目總承包是指從事總承包的企業(yè)受建設(shè)方的委托，按照合同約定，對工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行（竣工驗(yàn)收）等實(shí)行全過程或若干階段的承包。從納稅的角度來看，設(shè)計(jì)繳納增值稅，稅率為6%，施工繳納營業(yè)稅，稅率為3%，采購繳納增值稅，稅率為17%。因EPC總承包在控制質(zhì)量、工期、安全和造價等建設(shè)目標(biāo)方面具有無可比擬的優(yōu)勢，所以，近幾年在一些大型的工業(yè)投資項(xiàng)目中被廣泛采用，由EPC總承包單位一家與建設(shè)方簽定總包合同。
二、目前項(xiàng)目總承包，在納稅方面存在的問題
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。然而，構(gòu)成EPC總承包合同金額，其中的設(shè)備，材料均是含稅價（增值稅），由總承包商負(fù)責(zé)購買。自2009年1月1日起，在我國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為國際上通行的消費(fèi)型增值稅。即，允許企業(yè)將外購固定資產(chǎn)所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金一次性全部扣除?？偝邪綖榻ㄔO(shè)方開具增值稅專用發(fā)票也是合同中所規(guī)定，必然繳納增值稅?，F(xiàn)在作為EPC的總承包方，如果按照上面第十六條的規(guī)定執(zhí)行，在施工部分為建設(shè)方開具營業(yè)稅發(fā)票時，其營業(yè)額就得包括已經(jīng)繳納增值稅的設(shè)備、材料的價款，再繳一遍營業(yè)稅，造成重復(fù)納稅。
三、各地稅務(wù)部門如何處理及企業(yè)如何應(yīng)對
由于各地地稅部門對十六條的解讀不同，具體執(zhí)行起來也不盡一致，處理方式有三種：（一）有的當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定，在計(jì)算營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額時，可以不包括為建設(shè)方采購的材料及設(shè)備款。施工部分開具營業(yè)稅發(fā)票，采購部分材料、設(shè)備開具增值稅發(fā)票，這樣就從根本上避免了重復(fù)納稅問題，也便于操作與執(zhí)行。（二）部分項(xiàng)目的當(dāng)?shù)囟悇?wù)局一般規(guī)定，營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額可以不包括為建設(shè)方采購的設(shè)備款，但要包括材料款，材料與設(shè)備如何劃分，由各地省一級稅務(wù)部門認(rèn)定。（三）還有的地稅部門，不做區(qū)分，將總承包方為建設(shè)方采購的材料、設(shè)備款統(tǒng)統(tǒng)合并到施工營業(yè)額中，一并再繳營業(yè)稅。
四、原因分析
造成以上問題的主要原因，筆者認(rèn)為：（一）稅法不夠具體細(xì)致，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，面向多個行業(yè)，EPC總承包只是建筑市場其中的一個分支。（二）稅與稅之間銜接不夠嚴(yán)密，既然施行消費(fèi)型增值稅，那企業(yè)要求得到購進(jìn)國定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)也是理所當(dāng)然，相應(yīng)的就應(yīng)調(diào)整營業(yè)額的構(gòu)成，將設(shè)備，材料從營業(yè)稅的計(jì)征營業(yè)額中及時調(diào)整出去，納入繳納增值稅的范圍，否則，增值稅轉(zhuǎn)型不就成一句空話。（三）稅法滯后，自EPC施行以來，營業(yè)稅的計(jì)征營業(yè)額的范圍就一直困擾EPC總承包人員，各地稅務(wù)部門在對EPC項(xiàng)目的征稅方面，執(zhí)行起來也很不統(tǒng)一和規(guī)范。
五、“營改增”對建筑業(yè)稅負(fù)影響的分析
當(dāng)前，我國正在全國范圍內(nèi)開展的推進(jìn)“營改增”工作，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的通知》擬將建筑業(yè)營業(yè)稅改征為增值稅，稅率為11%。我們知道增值稅實(shí)行的是環(huán)環(huán)相扣制，計(jì)稅依據(jù)是每一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額，但營業(yè)稅除特別規(guī)定外，其計(jì)稅依據(jù)是每一個環(huán)節(jié)的銷售（營業(yè)）額。為研究稅負(fù)的變化極其臨界點(diǎn)，本文引用兩個指標(biāo)：購進(jìn)成本占施工收入的比，設(shè)為t。營業(yè)稅改增值稅后向建設(shè)方收取的收入不變，用字母i表示。同時設(shè)定以下3個前提：1）增值稅是價外稅，故指標(biāo)中的購進(jìn)支出與施工收入均不含增值稅金額。2）施工收入為全部收入減除分包收入后的余額。3）購進(jìn)成本與施工收入是指取得增值稅發(fā)票的支出與收入?，F(xiàn)在繳納的營業(yè)稅3%i，改征增值稅后為[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17%。同時營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對所得稅的影響為，減少所得稅為3%i25%，令：（3%i-3%i25%）>[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17% 解得t>50%。即，購進(jìn)的17%的含稅成本必須大于總收入的50%以上，才能使得“營改增”后的稅負(fù)有所降低；當(dāng)購進(jìn)的成本有低于17%的進(jìn)項(xiàng)稅時，要求t的比率還要大于50%才能降低稅負(fù)。建筑業(yè)客觀上可以取得的進(jìn)項(xiàng)稅稅額稅率多種多樣：鋼材為17%，混凝土為6%，運(yùn)費(fèi)為11%。小規(guī)模納稅人沒有增值稅發(fā)票，建筑施工企業(yè)無法取得相應(yīng)的抵扣憑證。根據(jù)中國建筑會計(jì)學(xué)會，對66家企業(yè)的調(diào)查顯示，在目前的情況下，勞務(wù)用工一般占到合同造價的20%至30%，這部分費(fèi)用一般無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。此外，固定資產(chǎn)折舊、設(shè)備租金、能源消耗、籌資成本、地方材料和輔助材料，甲供材等都無法取得增值稅發(fā)票。實(shí)際得到的增值稅發(fā)票僅占總收入的35%。通過以上分析，可斷定，在現(xiàn)行條件下，建筑業(yè)施行“營改增”后，雖然可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，也解決了重復(fù)納稅問題，但因稅率增長了3倍多，而取得的購進(jìn)材料、設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅不足，而使得稅改后稅負(fù)不降反升。
六、“營改增”對EPC總承包項(xiàng)目的納稅影響分析
建筑業(yè)“營改增”后，EPC總承包項(xiàng)目施工部分的稅負(fù)同樣面臨增加的局面。同時，由于EPC總承包項(xiàng)目的特點(diǎn)，在納稅上存在兩種可能：（一）是將采購部分的納稅并入施工統(tǒng)一按照11%繳納增值稅。但這種情況有可能因進(jìn)項(xiàng)稅額太大，高進(jìn)低出而使得實(shí)際繳納稅款為零，所以可能性不大。（二）是維持現(xiàn)在的增值稅納稅格局。即設(shè)計(jì)6%，施工11%，采購17%的稅率，因業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)與施工和采購比較容易區(qū)分，不容易區(qū)分的是施工和采購。施工和采購都包括購進(jìn)材料、設(shè)備，假如規(guī)定施工部分不包括購進(jìn)的材料、設(shè)備，那施工部分就會因進(jìn)項(xiàng)不足而導(dǎo)致稅負(fù)大幅增加，假如規(guī)定施工部分只包括材料不包括設(shè)備，材料與設(shè)備的又沒有根本的區(qū)別。又產(chǎn)生新的問題：材料的設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅歸到施工部分或材料的設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)歸到采購的部分內(nèi)？如果劃分不清，因施工的稅率只有11%，低于采購的17%，納稅企業(yè)將會把設(shè)備、材料等大部分的進(jìn)項(xiàng)都?xì)w類到施工部分，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的?，F(xiàn)在看來，處理這個問題，單從稅法本身是難以解決的。如果處理不好，必然造成新的稅收混亂，形成新的稅收籌劃空間。
七、建議
（一）降低稅率，將稅率定在6～7%左右；（二）推遲進(jìn)行，盡量延后建筑業(yè)的“營改增”試點(diǎn)時間，等待諸多環(huán)節(jié)可以取得增值稅發(fā)票，以盡量減少不能抵扣造成的損失；（三）全面施行，鑒于建筑業(yè)涉及眾多細(xì)分行業(yè)并且流動性大，只在部分城市試點(diǎn)的話，試點(diǎn)與非試點(diǎn)地區(qū)容易造成增值稅抵扣鏈條的斷裂；（四）針對EPC總承包項(xiàng)目出臺具體實(shí)施細(xì)則，最好的解決辦法就是在全國范圍內(nèi)，全行業(yè)施行單一稅率的增值稅。
參考文獻(xiàn)：
“營改增”是國家財(cái)稅體制改革的重要組成部分，是對宏觀經(jīng)濟(jì)有重大影響的政策。而即將實(shí)施“營改增”的建筑、房地產(chǎn)、金融和生活服務(wù)四大行業(yè)涉及了近1000萬戶納稅人，對應(yīng)的營業(yè)稅是1.9萬億，在原來營業(yè)稅總收入中占比達(dá)80%。可見，此次增值稅擴(kuò)圍將對國家經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生自“營改增”實(shí)施以來最大的影響。
根據(jù)中國國際金融有限公司的報(bào)告，當(dāng)所有企業(yè)都完成“營改增”后，企業(yè)從增值稅改革中得到的節(jié)稅額估計(jì)會達(dá)到9000億元。同時由于稅率的變動，房地產(chǎn)及建筑業(yè)等行業(yè)受到的影響要比其他行業(yè)更大。這里就“營改增”對四大行業(yè)的主要財(cái)務(wù)影響做一前瞻，未雨綢繆，助力“營改增”順利收官。
房地產(chǎn)及建筑業(yè)
許多房地產(chǎn)開發(fā)商p業(yè)主p房地產(chǎn)基金及其投資者對于適用11%的增值稅稅率持有疑問，包括是否會加重稅務(wù)負(fù)擔(dān)、是否會推高項(xiàng)目造價以及是否需要在增值稅實(shí)施前加速出售存量項(xiàng)目等。這些問題并沒有簡單統(tǒng)一的答案，而是需要對相關(guān)財(cái)務(wù)模型進(jìn)行財(cái)務(wù)影響審閱及分析。其主要影響因素有以下幾個方面。
（1）現(xiàn)有合同的條款。如果合同已經(jīng)簽訂且無法轉(zhuǎn)嫁增值稅，并且供應(yīng)商在合同簽訂時以較低稅率（3%或5%）的營業(yè)稅作為定價標(biāo)準(zhǔn)，則供應(yīng)商有可能需要自行承擔(dān)11%的增值稅稅負(fù)。
（2）土地占整個項(xiàng)目的價值比例。預(yù)計(jì)政府部門將不需要就出讓土地使用權(quán)繳納銷項(xiàng)稅，然而希望開發(fā)商購買土地使用權(quán)時，也許可就土地使用權(quán)的價格視同進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣，就意味著當(dāng)開發(fā)商出售已完成的項(xiàng)目時，其增值稅應(yīng)納稅額將由增值稅銷項(xiàng)稅額與“視同”進(jìn)項(xiàng)稅額決定。此外，如果建筑勞務(wù)和材料占項(xiàng)目開發(fā)總價值越高，則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額越高，因?yàn)椴牧系倪M(jìn)項(xiàng)稅稅率為17%，而建筑成本會帶來11%的進(jìn)項(xiàng)稅。
（3）銷售模式。出售已完工房地產(chǎn)項(xiàng)目和出售房地產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，可能適用不同的增值稅處理方法。
（4）過渡政策或豁免政策所帶來的影響。在具體實(shí)施細(xì)則中，預(yù)期將會出臺過渡政策或豁免政策，以應(yīng)對房地產(chǎn)開發(fā)商在“營改增”前已開工的項(xiàng)目中使用的材料不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而銷售此類項(xiàng)目時卻需要按照銷售價格總額的11%繳納增值稅的情況。
（5）企業(yè)運(yùn)營結(jié)構(gòu)。許多開發(fā)商通過特殊目的公司（SPV）運(yùn)營各開發(fā)項(xiàng)目，如果匯總申報(bào)無法實(shí)現(xiàn)，意味著每一次開發(fā)新的項(xiàng)目時，都需要讓每個特殊目的公司盡早登記為增值稅一般納稅人，以確保可以盡早獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣資格。然而，直到各公司產(chǎn)生銷項(xiàng)稅時才能實(shí)現(xiàn)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。因此，增值稅對企業(yè)現(xiàn)金流會產(chǎn)生顯著并長遠(yuǎn)的影響。此外，當(dāng)以特殊目的公司架構(gòu)運(yùn)營時，一個項(xiàng)目產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅將不能用于抵扣另一個項(xiàng)目產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅。
金融服務(wù)及保險(xiǎn)業(yè)
在“營改增”之前，我國已經(jīng)對利息收入征收5%的營業(yè)稅，很大程度上為征收增值稅奠定了基礎(chǔ)。對金融機(jī)構(gòu)而言，6%增值稅取代5%營業(yè)稅并不會對其整體稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。因?yàn)檫M(jìn)入增值稅體系后，金融機(jī)構(gòu)將可以就費(fèi)用支出進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
在商業(yè)貸款方面，企業(yè)普遍希望可以對所支付的貸款利息抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。預(yù)計(jì)暫不可以針對利息費(fèi)用抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，從而使得6%的增值稅變成融資的實(shí)際成本。
對于保險(xiǎn)行業(yè)而言，由于進(jìn)入增值稅體系后保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)可以就費(fèi)用支出進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因此6%的增值稅取代5%的營業(yè)稅對其影響不大。需注意的是，保險(xiǎn)業(yè)增值稅政策法規(guī)可能規(guī)定保險(xiǎn)公司不能對現(xiàn)金理賠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。此外，人壽保險(xiǎn)可能免征增值稅。
關(guān)鍵詞：營改增 運(yùn)輸業(yè) 影響 對策
自我國開始實(shí)行“分稅制”以來，營業(yè)稅和增值稅就作為兩個比較重要的稅種在運(yùn)行。當(dāng)時這兩種稅種并存運(yùn)行的狀態(tài)是適應(yīng)當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，社會的分工也逐漸細(xì)化，以前的那種分行業(yè)的稅制針對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而言，變得不再適用。因?yàn)榉侄愔茣尯芏嗥髽I(yè)為了避免重復(fù)交稅的狀況而朝著“小而全”、“大而全”的模式發(fā)展，對企業(yè)在市場競爭中的各種決策產(chǎn)生很大影響。為了使我國的企業(yè)更加科學(xué)地參與各種市場活動，營改增是必然的趨勢。尤其是對于運(yùn)輸行業(yè)而言，營改增更是運(yùn)輸企業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)必要工作。營改增稅制的實(shí)施對運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展有很大影響，對此，運(yùn)輸企業(yè)需要采取相應(yīng)的措施應(yīng)對。
一、營改增對運(yùn)輸行業(yè)的影響
（一）減少運(yùn)輸企業(yè)重復(fù)納稅
在實(shí)施營改增稅制之前，對交通運(yùn)輸行業(yè)的稅收是包含營業(yè)稅和增值稅兩個方面的，運(yùn)輸企業(yè)不僅要繳納一定比例的營業(yè)稅，同時也要繳納增值稅。而實(shí)施營改增之后，提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的相關(guān)企業(yè)的適用稅率為11%，名義上稅率雖然有些高，但是按照增值稅的名義進(jìn)行征收的，企業(yè)在購買各種材料以及所用的水電等方面的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，因此運(yùn)輸企業(yè)避免了重復(fù)納稅。
（二）促使運(yùn)輸企業(yè)盡快完善財(cái)務(wù)制度
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》當(dāng)中有規(guī)定，對于一般納稅人而言，用來抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額，必須是取得的專用發(fā)票上注明的增值稅額。因此，運(yùn)輸企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在日常工作中對外來的各種憑證進(jìn)行審核的過程中，對于那些可以當(dāng)做抵扣項(xiàng)的成本支出內(nèi)容，應(yīng)該要注意是不是取得了相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，以保證每一筆成本都能夠產(chǎn)生有效的進(jìn)項(xiàng)稅額。對于運(yùn)輸企業(yè)而言，在日常的運(yùn)營工作中運(yùn)營中，對于各種物料，比如油品的供應(yīng)商的選擇，應(yīng)該對供應(yīng)商是否具有增值稅納稅人的資質(zhì)進(jìn)行相關(guān)的審核。運(yùn)輸企業(yè)要不斷完善財(cái)務(wù)制度，向一般的增值稅納稅人身份過渡。
此外，實(shí)施營改增之后，對運(yùn)輸企業(yè)也有一些不利的影響，比如可能造成企業(yè)稅負(fù)加重，由于運(yùn)輸業(yè)務(wù)大多數(shù)都是全國性的，在營改增的試點(diǎn)區(qū)域和試點(diǎn)之外的區(qū)域都有運(yùn)輸行業(yè)，運(yùn)輸范圍是全國性的，在運(yùn)輸過程中，如果發(fā)生了故障，需要維修時，如果故障發(fā)生在營改增試點(diǎn)之外的區(qū)域，則在這些區(qū)域就無法取得增值稅的專用發(fā)票，因此減少了可以抵扣的發(fā)票的稅額，加上當(dāng)前運(yùn)輸行業(yè)的增值稅率提升到了11%，對很多運(yùn)輸企業(yè)而言，實(shí)則是增加了稅收的負(fù)擔(dān)。
二、 運(yùn)輸企業(yè)如何應(yīng)對營改增
營改增對運(yùn)輸企業(yè)的發(fā)展而言，有利有弊，針對稅收制度的不斷改革，運(yùn)輸企業(yè)也要采取相應(yīng)的措施進(jìn)行應(yīng)對，應(yīng)對營改增可以從以下幾個方面出發(fā)。
（一）積極進(jìn)行稅收籌劃
實(shí)施營改增之后，各種稅收政策的變化給運(yùn)輸行業(yè)的稅收籌劃帶來了更大的機(jī)遇。運(yùn)輸企業(yè)對企業(yè)經(jīng)營的每個環(huán)節(jié)都要進(jìn)行細(xì)致的稅收籌劃，以適應(yīng)新的稅收制度。比如可以降低稅率，在降低稅率的過程中要有選擇的進(jìn)行，比如對于運(yùn)輸業(yè)中小規(guī)模的納稅人而言，在營改增的過程中他們獲利比較多，而對于規(guī)模比較大的納稅人而言，營改增對他們的稅收負(fù)擔(dān)增加得比較多，因此要有選擇地降低稅率，進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃，對不同的對象采取不同的應(yīng)對措施，促進(jìn)運(yùn)輸行業(yè)的健康發(fā)展。
（二）合理調(diào)整會計(jì)核算
實(shí)施營改增之后，運(yùn)輸企業(yè)在很多方面都會涉及到稅額的會計(jì)核算，例如車輛元件配件的購買、車輛維修等。因此，運(yùn)輸企業(yè)對稅金進(jìn)行核算時應(yīng)該更加仔細(xì)，在建設(shè)過程匯總?cè)〉玫呐c生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能直接計(jì)入到成本中，而應(yīng)該進(jìn)行單獨(dú)地核算。與此同時，對于運(yùn)輸企業(yè)在運(yùn)營過程中的營業(yè)收入，要將扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的余額納入到企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入中去。增值稅是價外稅，企業(yè)應(yīng)該要根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整會計(jì)核算的方式，以適應(yīng)新的稅收制度。
（三）提升企業(yè)管理和內(nèi)控水平和財(cái)務(wù)管理
根據(jù)營改增對運(yùn)輸行業(yè)所確定的稅率來看，如果運(yùn)輸企業(yè)還是粗放型發(fā)展，則會加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，運(yùn)輸企業(yè)要不斷完善和改革內(nèi)部體制，不斷提高企業(yè)的內(nèi)控水平。運(yùn)輸企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)該要提高各種財(cái)務(wù)、會計(jì)等相關(guān)業(yè)務(wù)的能力和技巧，以便對銷項(xiàng)及進(jìn)項(xiàng)等稅額進(jìn)行精確地核算。運(yùn)輸企業(yè)取得增值稅的發(fā)票時要對發(fā)票進(jìn)行審核，確定開票日期、印章、抵扣期限等，確保增值稅發(fā)票的真實(shí)性。同時，要編制統(tǒng)一的納稅申報(bào)流程，進(jìn)行規(guī)范化的納稅申報(bào)，同時要對財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)培訓(xùn)管理，提升其水平。
（四）適當(dāng)?shù)难a(bǔ)貼
在運(yùn)輸行業(yè)營改增實(shí)施的過程中，由于不同的納稅對象，其稅負(fù)的情況有所不同，因此政府可以進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)貼，比如對于稅收負(fù)擔(dān)有增加的企業(yè)，可以給予一定的補(bǔ)貼，彌補(bǔ)在稅負(fù)增加過程中的虧損，促進(jìn)在營改增改革的過程中運(yùn)輸行業(yè)的健康發(fā)展。
三、結(jié)束語
對運(yùn)輸企業(yè)而言，營改增是一項(xiàng)十分復(fù)雜系統(tǒng)的工程，營改增也是我國稅收制度改革的一個必然趨勢和方向，對運(yùn)輸行業(yè)中的各個企業(yè)的發(fā)展有利也有弊，因此，運(yùn)輸企業(yè)要不斷采取相應(yīng)的措施進(jìn)行應(yīng)對，促進(jìn)運(yùn)輸行業(yè)的快速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：營改增；混合銷售；措施
中圖分類號：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1005-913X（2017）04-0083-02
一、混合銷售業(yè)務(wù)及相關(guān)稅法規(guī)定
（一）混合銷售業(yè)務(wù)的概念
混合銷售行為，是指在實(shí)際工作中，一項(xiàng)銷售行為常常會既涉及貨物銷售又涉及提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。例如，增值稅一般納稅人企業(yè)在銷售貨物的同時，由自己的物流部門向購貨方提供貨物的裝卸、運(yùn)輸服務(wù)。在確定混合銷售行為的納稅義務(wù)時，稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。一般稅務(wù)處理是，工業(yè)、商業(yè)等的混合銷售行為繳納增值稅，其他繳納營業(yè)稅，不分別計(jì)稅。但是，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，需要分開計(jì)稅，如果不能分別核算計(jì)稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定一項(xiàng)銷售行為如果既涉及到應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售行為。與混合銷售行為相對應(yīng)的是企業(yè)的兼營行為，在實(shí)際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進(jìn)行，在稅收籌劃時，為降低稅負(fù)，企業(yè)可以通過控制貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的比例的方式來選擇不同的納稅義務(wù)。如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。
（二）“營改增”前混合銷售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定
在“營改增”前關(guān)于混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅及營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，有國家稅務(wù)總局在2008年頒布的第50號令一《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，其中規(guī)定一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額；在2008年的第52號令中也對此規(guī)定進(jìn)行了重復(fù)闡釋。
（三）“營改增”后混合銷售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定
2016年全面推開“營改增”后，財(cái)稅36號文件中對混合銷售行為的定義做出重新調(diào)整：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅?！盃I改增”后，原非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)改征增值稅服務(wù)。至于“營改增”后，銷售無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時又涉及貨物服務(wù)，是否為“混合銷售”本文暫不做分析。
二、“營改增”下混合銷售業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)處理
混合銷售是與兼營行為并列的概念，但隨著“營改增”的全面覆蓋，混合銷售的概念也就失去了意義。對于進(jìn)行自產(chǎn)設(shè)備銷售并提供安裝服務(wù)的納稅人，應(yīng)在合同上分別注明銷售收入和安裝收入。在會計(jì)核算上應(yīng)分別開具發(fā)票，分開核算。對于提供有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)的納稅人，其在“營改增”后租賃出去的新設(shè)備要適用17%的增值稅稅率，而在“營改增”之前的舊設(shè)備可以使用3%的簡易稅率。所以，在會計(jì)核算上也要準(zhǔn)確把握時間點(diǎn)，分別核算，減少納稅成本。
三、“營改增”下混合銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
根據(jù)混合銷售業(yè)務(wù)的概念，提供此類業(yè)務(wù)必須涉及貨物、勞務(wù)和服務(wù)，服務(wù)包括銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)。在對混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅情況討論時可將這幾類形式進(jìn)行兩兩組合情況進(jìn)行分析。
（一）貨物+服務(wù)
案例：A公司是一家生產(chǎn)視頻監(jiān)控設(shè)備并提供售后服務(wù)的公司，B公司是其購貨商。A公司銷售一批視頻設(shè)備給B公司，設(shè)備貨款500萬元，A公司負(fù)責(zé)對B公司的人員進(jìn)行培訓(xùn)，收費(fèi)50萬元。對于該業(yè)務(wù)，作為混合銷售處理則銷售額550萬元，適用17%的稅率，共需繳納增值稅550*17%=93.5萬元。
但在實(shí)際操作中，為了達(dá)到少繳稅款的目的A、B兩家公司都是通過分別簽訂銷售合同和培訓(xùn)合同的方式來讓培訓(xùn)費(fèi)適用服務(wù)業(yè)6%的稅率，共需繳稅500*17%+50*6%=88萬元。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的規(guī)定，這種行為存在以合法形式掩蓋非法目的，合同無效。因?yàn)殇N售視頻監(jiān)控設(shè)備和提供培訓(xùn)服務(wù)之間存在必然聯(lián)系，必須要以混合銷售行為的形式來繳納稅款，適用相同稅率。A、B公司的做法是將兩種行為視為兼營行為，這種做法侵蝕了國家的稅基，在稅法上不予支持，所以即使分開簽合同，仍應(yīng)按照混合銷售行為來進(jìn)行征稅。但B公司如果在使用該設(shè)備以后，為了進(jìn)一步提升使用效率，聘請A公司對操作進(jìn)行現(xiàn)場培訓(xùn)，另行簽訂技術(shù)培訓(xùn)合同，則這筆培訓(xùn)費(fèi)可適用6%的稅率。
（二）貨物+無形資產(chǎn)
案例：C公司是國內(nèi)著名的件開發(fā)公司，近期與當(dāng)?shù)亟逃块T簽訂了管理平臺軟件開發(fā)項(xiàng)目合同，開發(fā)管理平臺用于對當(dāng)?shù)亟逃Y源進(jìn)行整合。合同規(guī)定項(xiàng)目所需的服務(wù)器和計(jì)算機(jī)等硬件設(shè)備由c公司負(fù)責(zé)采購，同時C公司提供軟件的安裝、調(diào)試、試運(yùn)行等。合同的總金額為1500萬元。C公司先自行開發(fā)出軟件，并通過服務(wù)器調(diào)試使用，最后交付當(dāng)?shù)亟逃块T，正式投入使用。
對于合同金額1500萬元，包含了購置服務(wù)器的650萬元。這項(xiàng)合同看似是混合銷售業(yè)務(wù)，實(shí)則不是稅法上規(guī)定的混合銷售行為。在實(shí)際的操作上，C公司可以將開發(fā)軟件和購置服務(wù)器分別與當(dāng)?shù)亟逃块T簽署合同，分別約定價款。對于開發(fā)軟件，可以按照銷售無形資產(chǎn)使用6%的稅率，而對于銷售服務(wù)器和硬件設(shè)備可以按照銷售貨物，適用17%的稅率。如果將二者簽訂在一份合同中，就要因未分別核算而由稅務(wù)機(jī)關(guān)從高使用稅率。
（三）貨物+不動產(chǎn)
案例：D公司是一家大型房地產(chǎn)開發(fā)公司，為提高銷售率，先推出了購房送家具的促銷活動。公司規(guī)定，客戶在購買價值150萬以上的住宅時，在簽訂購房合同后會簽訂關(guān)于贈品的補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議說明可獲得價值4萬元的家具一套。
這個行為中，銷售房屋屬于銷售不動產(chǎn)，而送家具屬于銷售貨物。但根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年6號公告規(guī)定，這種買物贈物的行為不屬于混合銷售業(yè)務(wù)。在納稅環(huán)節(jié)，在同一銷售行為中，贈送貨物的金額不高于銷售貨物的金額，要根據(jù)實(shí)際收到的貨款來繳納增值稅。如果D公司在給購房者開具發(fā)票時分別注明房屋146萬、家具4萬，對二者進(jìn)行分別核算，分別使用稅率也要經(jīng)過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的同意。
（四）服務(wù)+服務(wù)
案例：鐵路部門向旅客提供火車運(yùn)輸服務(wù)同時又提供餐飲服務(wù)。某乘客乘坐火車，票價102元，在火車上用餐M用23元，一共消費(fèi)125元。交通運(yùn)輸業(yè)于2014年開展了“營改增”改革，旅客運(yùn)輸屬于增值稅的征稅范圍。餐飲服務(wù)原本屬于營業(yè)稅的征收范圍，在2016年5月全面“營改增”后被劃為增值稅征收范圍。在2016年5月之前，其行為屬于混合銷售行為，火車票的價格高于用餐價格。應(yīng)將二者視為提供交通運(yùn)輸服務(wù)，同時適用11%的增值稅稅率，總計(jì)繳納增值稅125/（1+11%）11%=12.39元。而在全面推開“營改增”后，兩類行為都是增值稅的征收范圍，要視為混業(yè)經(jīng)營，要將餐飲服務(wù)適用5%的稅率，分別計(jì)算稅款。總計(jì)繳納增值稅=102/（1+11%）11%+20/（1+5%）5%=11.06元。
四、“營改增”下混合銷售業(yè)務(wù)財(cái)稅應(yīng)對策略
（一）掌握時間節(jié)點(diǎn)、嚴(yán)格劃分
在“營改增”還未全面推開的形式下，發(fā)生混合銷售時，不能對連帶的勞務(wù)收入部分自行去地稅部門代開低稅點(diǎn)的勞務(wù)發(fā)票，也不要把銷售和與其連帶的勞務(wù)部分分別簽訂合同并分別開具銷售和勞務(wù)發(fā)票。納稅義務(wù)不能根據(jù)納稅形式的改變而改變，分別開具發(fā)票、分簽合同也改變不了混合銷售的事實(shí)，一旦國稅部門發(fā)現(xiàn)，需要補(bǔ)征增值稅和罰款滯納金等。’
全面推開實(shí)行“營改增”后，不再有非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的說法，也沒有了混業(yè)經(jīng)營這一概念，混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅，兩者的區(qū)別就在于是否發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為上，混合銷售行為是同一項(xiàng)銷售行為中既涉及服務(wù)又涉及貨物。兼營行為是指不同的銷售行為涉及不同增值稅稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，并按各自稅率計(jì)算應(yīng)納的增值稅額。企業(yè)要對各類行為進(jìn)行更嚴(yán)格縝密的劃分，不能將提供的服務(wù)混淆，對各類收入要分別核算。另外，要掌握好“營改增”的時間點(diǎn)，對新老合同分別申報(bào)，分別納稅。不能利用“營改增”后的稅收優(yōu)惠將老合同都劃為新合同，偷逃稅款。
（二）合理選擇納稅人類型
增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果其會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，也可以申請辦理成為一般納稅人。由此可見，納稅人身份和計(jì)稅方法都有一定的選擇空間，納稅人身份的選擇應(yīng)該與供應(yīng)商的選擇同步考慮，計(jì)稅方法的選擇要考慮自身具體情況。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅―減稅規(guī)定的，還可以選擇放棄免稅或減稅。
2015年作為營改增的收官之年，我國將逐步完成建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)的營改增，實(shí)現(xiàn)營改增的全面覆蓋。目前建筑業(yè)實(shí)施營改增已經(jīng)進(jìn)入倒計(jì)時，了解建筑業(yè)營改增對施工企業(yè)和建設(shè)單位的影響是十分重要的，畢竟建設(shè)單位作為下游行業(yè)，一旦建筑業(yè)營改增后施工企業(yè)稅負(fù)增加，這些增加的稅負(fù)最終仍會轉(zhuǎn)嫁給建設(shè)單位。
一、建筑業(yè)營改增的有利影響
在營業(yè)稅狀態(tài)下，《營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定：“納稅人提供建筑勞務(wù)的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價款。”在建造合同中，材料既要繳納增值稅又要作為建安產(chǎn)值的一部分繳納營業(yè)稅，以及城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加和印花稅等，使材料的綜合稅率達(dá)到了20%以上，雖然施工企業(yè)是納稅人，但稅款的實(shí)際負(fù)擔(dān)者卻是建設(shè)單位。營改增后，增值稅是就貨物、服務(wù)或勞務(wù)的增值額征稅，以銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行納稅申報(bào)，打通了上、下游行業(yè)的抵扣鏈條，消除了重復(fù)征稅。
二、建筑業(yè)營改增后面臨的挑戰(zhàn)
（一）對工程造價的影響
建筑業(yè)營改增后，建設(shè)單位的招標(biāo)概預(yù)算編制將發(fā)生較大變化，設(shè)計(jì)預(yù)算和施工圖預(yù)算也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，增值稅作為價外稅，材料、設(shè)備等項(xiàng)目需進(jìn)行價稅分離。與此同時，施工企業(yè)在投標(biāo)時，標(biāo)書編制工作將更加復(fù)雜，因?yàn)樵诰幹茦?biāo)書時，很難準(zhǔn)確預(yù)測成本費(fèi)用中有多少可以取得增值稅專用發(fā)票。
（二）對合同簽訂的影響
目前，在招投標(biāo)中施工企業(yè)通常以集團(tuán)名義進(jìn)行投標(biāo)，中標(biāo)后集團(tuán)公司和建設(shè)單位簽訂合同，由集團(tuán)公司下屬企業(yè)進(jìn)行施工，施工過程中的材料采購、機(jī)械設(shè)備采購和租賃、勞務(wù)卻由集團(tuán)公司下屬企業(yè)對外簽訂合同。建筑業(yè)營改增后，施工企業(yè)原有的合同簽訂模式會造成抵扣鏈條的中斷，由于銷項(xiàng)稅發(fā)票和進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的主體不一致，施工企業(yè)將無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣要求貨物（服務(wù)）、發(fā)票、資金流向一致。
（三）對稅負(fù)的影響
1.甲供材問題
在工程建設(shè)中，甲供材較為常見，是建設(shè)單位為保證工程建設(shè)質(zhì)量，由建設(shè)單位自行采購材料，將材料撥付給施工企業(yè)使用，建設(shè)單位與材料供應(yīng)商簽訂合同、進(jìn)行結(jié)算，材料供應(yīng)商將增值稅發(fā)票開給建設(shè)單位。
在建筑業(yè)營改增之后，若銷售額仍包括工程所用材料的金額，此時繼續(xù)采用甲供材模式，施工企業(yè)將無法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
2.商品混凝土，以及沙、石、灰等地方料問題
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅[2014]57號），自2014年7月1日起，財(cái)稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項(xiàng)和第三條“依照6%征收率”調(diào)整為“依照3%征收率”。 即一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅：建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料；自來水；商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。
上述材料在工程造價中所占比重較大，施工企業(yè)常用的沙、石、灰等材料，多數(shù)在施工場地就近采購，這些材料的銷售方多為個體或小規(guī)模納稅人，讓他們到稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票有很大的難度。
3.勞務(wù)分包問題
施工企業(yè)屬于勞動密集型企業(yè)，人工成本大約占總造價的20%～30%，按照目前營改增政策，對外提供勞務(wù)的企業(yè)是否屬于營改增范圍尚無明確定論?？偘┕て髽I(yè)的人工費(fèi)以支付給外部勞務(wù)企業(yè)的人工費(fèi)為主，若建筑業(yè)營改增后規(guī)定勞務(wù)分包不能抵扣，施工企業(yè)的稅負(fù)將加重。
4.新老合同的政策銜接問題
建筑業(yè)營改增后，未完工的老合同該如何納稅？從目前看，大致有以下幾種方法：第一種方法，老合同在營改增后按11%繳納增值稅，這對建設(shè)單位是有利的，對施工企業(yè)來說，稅負(fù)將大大增加，因?yàn)闋I改增前已購置的機(jī)械設(shè)備和材料等大量存量資產(chǎn)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；第二種方法，未完工的老合同繼續(xù)繳納營業(yè)稅，新合同繳納增值稅，這種方法對施工企業(yè)較為有利，對建設(shè)單位而言，營改增后本該抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額卻未能抵扣，建設(shè)單位的稅負(fù)將加重。
三、建筑業(yè)營改增后的對策及建議
（一）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，合理設(shè)置分、子公司，恰當(dāng)選擇稅款繳納方式
營改增涉及到企業(yè)的方方面面，僅靠財(cái)務(wù)部門的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要企業(yè)集團(tuán)管理層的高度重視和其他各部門的積極配合。對于中鐵等大型施工企業(yè)而言，不同的分、子公司設(shè)置對于增值稅的繳納方式有較大影響，是選擇匯總納稅還是獨(dú)立納稅？
匯總納稅的優(yōu)點(diǎn)是可以實(shí)現(xiàn)不同分支機(jī)構(gòu)的銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)稅額互抵，平衡公司整體稅負(fù)。但匯總納稅也有缺點(diǎn)，它的缺點(diǎn)在于不利于比較不同項(xiàng)目稅負(fù)水平，管理較好的項(xiàng)目與管理欠佳的項(xiàng)目匯總在一起，不利于調(diào)動項(xiàng)目降低稅負(fù)的積極性。因此，各施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際情況，選擇適合自己的稅款繳納方式。
（二）加強(qiáng)營改增政策宣傳，做好稅收籌劃
1.加強(qiáng)營改增政策宣傳，確保進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)抵盡抵
通過會議、文件等各種途徑，對財(cái)務(wù)人員、管理人員、材料采購人員和合同預(yù)決算人員宣傳增值稅的相關(guān)知識，加深有關(guān)人員對增值稅基本原理、稅率和抵扣期限的認(rèn)識，培養(yǎng)在采購、分包環(huán)節(jié)索要增值稅專用發(fā)票并及時交給財(cái)務(wù)人員進(jìn)行抵扣的意識。